Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Dnia 26 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 26 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i rozlicza się Pani w formie ryczałtu
od przychodów ewidencjonowanych. Działalność gospodarczą prowadzi Pani od 9
kwietnia 2024 r.
Jako samozatrudniona pracowała Pani w szpitalu powiatowym na oddziale pediatrycznym
/noworodkowym w godzinach podstawowej ordynacji szpitalnej oraz pełniła Pani dyżury
lekarskie w zakresie pediatrii i neonatologii na podstawie umowy cywilnoprawnej.
W dniu 16 września 2024 r. zawarła Pani z powyższym szpitalem dwie umowy o udzielanie
świadczeń zdrowotnych w zakresie pediatrii i neonatologii:
pierwszą – na udzielanie świadczeń zdrowotnych w godzinach podstawowej
ordynacji szpitalnej,
drugą – na udzielanie świadczeń zdrowotnych poza godzinami podstawowej
ordynacji szpitalnej (dyżury medyczne).
W związku z tym, że w jesiennej rekrutacji dostała się Pani na szkolenie specjalizacyjne z
pediatrii, a placówką macierzystą dla odbycia szkolenia został wyżej wymieniony szpital
powiatowy, umowa dotycząca udzielania świadczeń zdrowotnych w godzinach
podstawowej ordynacji szpitalnej została rozwiązana 9 stycznia 2025 r. Następnie 13
stycznia 2025 r. podpisała Pani umowę o pracę na czas trwania szkolenia
specjalizacyjnego w zakresie pediatrii. Planuje Pani kontynuować udzielanie świadczeń
zdrowotnych w ramach dyżurów lekarskich w tym szpitalu – dyżury te nie wchodzą w
zakres programu szkolenia specjalizacyjnego, pełni je Pani jako samodzielny lekarz,
pracuje Pani w pełni samodzielnie i ponosi pełną odpowiedzialność za podejmowane
decyzje.
Ponadto Pani działalność gospodarcza obejmuje:
pracę jeszcze w jednym szpitalu powiatowym, gdzie 24.04.2024 r. zawarła Pani
umowę na udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie pediatrii poza godzinami
podstawowej ordynacji szpitalnej (dyżury medyczne),
udzielanie świadczeń zdrowotnych w podstawowej opiece zdrowotnej (POZ) na
podstawie umowy zawartej 10.02.2025 r.
Wniosek dotyczy roku podatkowego 2025 i kolejnych lat 5-letniej rezydentury, czyli do
2030 włącznie.
W latach podatkowych, których dotyczy Pani wniosek, nie występują negatywne
przesłanki, wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przechodów, osiąganych przez osoby fizyczne.
W odniesieniu do każdego z lat podatkowych, których dotyczy Pani wniosek, spełniony
będzie warunek: w roku, poprzedzającym dany rok podatkowy nie uzyska Pani
przychodów z działalności, przekraczających 2 000 000 euro.
Pytanie
Czy prowadzenie Pani działalności gospodarczej, obejmującej świadczenie usług
medycznych nie tylko w placówce wyznaczonej do odbycia szkolenia specjalizacyjnego, ale
także w oddziale dziecięcym innej placówki oraz w placówkach podstawowej opieki
zdrowotnej, pozwala na rozliczanie podatków w ramach ryczałtu od przychodów
ewidencjonowanych?
Pani stanowisko w sprawie
Stoi Pani na stanowisku, że jako lekarz zatrudniony na umowie o pracę w celu odbycia
stażu specjalizacyjnego, a jednocześnie prowadzący działalność gospodarczą
(samozatrudnienie) w kilku placówkach medycznych, spełnia Pani wymogi umożliwiające
rozliczanie podatku od działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Również chciałaby Pani
wytłumaczyć różnice w zakresie czynności i obowiązków lekarza–rezydenta, który odbywa
szkolenie specjalizacyjne w zakresie pediatrii i lekarza, który samodzielnie pełni dyżury
medyczne.
Różnice wynikają przede wszystkim z programu rezydentury, który trwa 5 lat i jest
precyzyjnie określony przez CMKP (Centrum medycznego kształcenia podyplomowego).
Aby uzyskać tytuł specjalisty, musi Pani zrealizować pełny program kształcenia i zdać
Państwowy Egzamin Specjalizacyjny (PES). Program ten obejmuje nie tylko pracę na
oddziale w placówce macierzystej wyznaczonej dla odbycia szkolenia specjalizacyjnego,
ale także obowiązkowe są staże zewnętrzne (trwające łącznie ponad 2,5 roku) w
oddziałach specjalistycznych innych placówek medycznych.
Dodatkowo, rezydentura obejmuje szkolenia teoretyczne zakończone obowiązkowym
testem oraz praktyczne przyswajanie procedur medycznych, których zaliczenie wiąże się z
egzaminem i ponoszeniem odpowiedzialności zawodowej.
Jako lekarz rezydent:
· nie może Pani pełnić samodzielnych dyżurów – pracuje Pani zawsze pod nadzorem
lekarza specjalisty,
· pracuje Pani w godzinach podstawowej ordynacji szpitalnej,
· nie podejmuje Pani samodzielnych decyzji o zmianie lub wdrożeniu konkretnego
leczenia,
· nie przyjmuje Pani pacjentów na oddział samodzielnie,
· nie może Pani zmieniać schematu leczenia zaleconego przez kierownika oddziału, chyba
że nastąpiła nagła zmiana w stanie pacjenta wymagająca natychmiastowej interwencji,
a kontakt z ordynatorem jest niemożliwy – w takim przypadku musi Pani niezwłocznie
poinformować kierownika oddziału o podjętej decyzji.
Jako lekarz pełniący dyżury na oddziale szpitalnym w ramach umowy cywilnoprawnej:
· pracuje Pani w pełni samodzielnie i ponosi Pani pełną odpowiedzialność za
podejmowane decyzje,
· dyżuruje Pani poza godzinami podstawowej ordynacji szpitalnej, w trybie dyżurowym,
· przyjmuje Pani pacjentów w trybie pilnym, w tym z SOR-u, izby przyjęć lub przekazanych
przez zespoły ratownictwa medycznego,
· samodzielnie podejmuje Pani decyzje diagnostyczno-terapeutyczne w zależności od
sytuacji klinicznej,
· organizuje Pani swoją pracę zgodnie z warunkami umowy cywilnoprawnej, bez
formalnego nadzoru ze strony ordynatora,
· podejmuje Pani decyzje w sytuacjach nagłych, w tym o konieczności interwencji
chirurgicznej, przetoczeniu krwi, włączeniu antybiotykoterapii czy eskalacji leczenia,
· odpowiada Pani za dokumentację medyczną oraz przekazanie pacjentów pod opiekę
lekarzy oddziałowych po zakończeniu dyżuru.
Podstawową różnicą jest więc stopień samodzielności oraz zakres odpowiedzialności i
obowiązków – lekarz rezydent pracuje w ramach szkolenia, pod nadzorem i według
ścisłych procedur, natomiast lekarz dyżurny działa niezależnie, podejmując decyzje w
trybie pilnym i ponosząc pełne konsekwencje swoich działań.
Jednak istnieje częściowa zbieżność wykonywanych czynności, ponieważ zarówno w
ramach rezydentury, jak i w pracy na umowie kontraktowej jest Pani zobowiązana do
przestrzegania:
· obowiązującego u pracodawcy czasu pracy,
· regulaminu pracy i ustalonego porządku,
· przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także przepisów
przeciwpożarowych,
· tajemnicy określonej w odrębnych przepisach,
· zasad współżycia społecznego,
· dbałości o dobro pracodawcy, ochrony jego mienia oraz zachowania w tajemnicy
informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, a ponadto:
- znajomości aktualnych przepisów i zarządzeń w zakresie ochrony zdrowia,
- stosowania w pracy maksymalnego zabezpieczenia mienia,
- przestrzegania obowiązujących przepisów w zakresie BHP, przepisów
przeciwpożarowych oraz dyscypliny pracy,
- przestrzegania przyjętych norm etycznych w relacjach: lekarz – pacjent, lekarz –
lekarz, lekarz – personel średni,
- przestrzegania zarządzeń dotyczących regulaminu pracy obowiązujących
pracowników.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z
2024 r. poz. 776 ze zm.):
Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym
niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące
pozarolniczą działalność gospodarczą.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej
działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie
ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Przy czym stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność
gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza – pozarolniczą działalność
gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską
Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) wprowadzoną rozporządzeniem Rady
Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
(PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz.
2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody
osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności
gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku
dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e–1g, w tym również gdy działalność ta jest
prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych
i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej
„spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12
ust. 10a.
W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:
a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w
wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a
suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2
000 000 euro.
Wskazała Pani, że warunek określony w powyższej regulacji będzie spełniony.
Zwracam uwagę, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą
możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww.
ustawy.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z
zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w
rozdziale 3;
2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od
podatku
dochodowego;
3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
a) prowadzenia aptek,
b) uchylona,
c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
d) uchylona,
e) uchylona,
f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów
mechanicznych;
4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie
odrębnych
przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł
energii;
5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie
działalności
wykonywanej:
a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez
jednego
lub każdego z małżonków,
c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez
drugiego małżonka
– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej
działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;
6) (uchylony).
W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który
wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów
lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,
odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w
roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku
podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z
działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do
opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem
uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek
dochodowy na ogólnych zasadach.
Wskazuję, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do
podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia
usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami,
które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia
działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym
rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku
pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym
podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot
normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia
usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które
podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa
zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość
opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności
gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pani jednoosobową
działalność gospodarczą i rozlicza się Pani w formie ryczałtu od przychodów
ewidencjonowanych. Działalność gospodarczą prowadzi Pani od 9 kwietnia 2024 r. W
ramach tej działalności gospodarczej świadczyła Pani usługi w szpitalu powiatowym (dalej:
Szpital) na oddziale pediatrycznym/noworodkowym w godzinach podstawowej ordynacji
szpitalnej oraz pełniła Pani dyżury lekarskie w zakresie pediatrii i neonatologii. W dniu 16
września 2024 r. zawarła Pani ze Szpitalem dwie umowy o udzielanie świadczeń
zdrowotnych w zakresie pediatrii i neonatologii:
· pierwszą – na udzielanie świadczeń zdrowotnych w godzinach podstawowej ordynacji
szpitalnej,
· drugą – na udzielanie świadczeń zdrowotnych poza godzinami podstawowej ordynacji
szpitalnej (dyżury medyczne).
Ponieważ w jesiennej rekrutacji dostała się Pani na szkolenie specjalizacyjne z pediatrii, a
placówką macierzystą dla odbycia szkolenia został wyżej wskazany Szpital, umowa
dotycząca udzielania świadczeń zdrowotnych w godzinach podstawowej ordynacji
szpitalnej została rozwiązana 9 stycznia 2025 r. Następnie 13 stycznia 2025 r. podpisała
Pani umowę o pracę na czas trwania szkolenia specjalizacyjnego w zakresie pediatrii.
Planuje Pani kontynuować udzielanie świadczeń zdrowotnych w ramach dyżurów
lekarskich w Szpitalu – dyżury te nie wchodzą w zakres programu szkolenia
specjalizacyjnego, pełni je Pani jako samodzielny lekarz, pracuje Pani w pełni samodzielnie
i ponosi pełną odpowiedzialność za podejmowane decyzje. Ponadto Pani działalność
gospodarcza obejmuje także świadczenie usług w innym szpitalu powiatowym oraz w
podstawowej opiece zdrowotnej (POZ).
Na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz opisu sprawy stwierdzam, że skoro
świadczone przez Panią usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz
Szpitala będą się różnić się od tych, które wykonuje Pani jako lekarz - rezydent w ramach
umowy o pracę zawartej ze Szpitalem, to w przypadku świadczenia w ramach działalności
gospodarczej usług na rzecz Szpitala może Pani korzystać z opodatkowania ryczałtem od
przychodów ewidencjonowanych.
Podsumowanie: prowadzenie Pani działalności gospodarczej, obejmującej świadczenie
usług medycznych nie tylko w placówce wyznaczonej do odbycia szkolenia
specjalizacyjnego, ale także w oddziale dziecięcym innej placówki oraz w placówkach
podstawowej opieki zdrowotnej, pozwala na rozliczanie podatku w ramach ryczałtu od
przychodów ewidencjonowanych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.