Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 22 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 sierpnia 2022 r. (wpływ 9 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pani lekarką po zakończeniu specjalizacji w zakresie położnictwa i ginekologii. Do 19 maja 2022 r. na podstawie umowy o pracę była Pani zatrudniona jako lekarz rezydent przez szpital.

Do Pani obowiązków jako pracownika należało m.in.:

1. wykonywanie poleceń kierującego kliniką oraz kierownika specjalizacji,

2. uczestnictwo w codziennych raportach lekarskich,

3. prowadzenie pod nadzorem wyznaczonych przez kierownika lekarzy odpowiednich do potrzeb procedur diagnostyczno-terapeutycznych,

4. rzetelne prowadzenie obowiązującej dokumentacji medycznej, w tym przede wszystkim dokumentacji dotyczącej leczonych w oddziale pacjentów,

5. pełnienie dyżurów lekarskich zgodnie z zakresem obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności,

6. sporządzanie odpisów dokumentacji medycznej dla uprawnionych do ich otrzymania osób i instytucji.

Po zdaniu państwowego egzaminu specjalizacyjnego w zakresie położnictwa i ginekologii .. kwietnia 2022 r. zarejestrowała Pani działalność gospodarczą. Jako formę opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wybrała Pani ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje Pani przychody ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (mieszczących się w dziale 86 PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) z zakresu położnictwa i ginekologii, w tym ze świadczenia tych usług dla szpitala, w którym do `(...)` maja 2022 r. była Pani zatrudniona na umowę o pracę.

Przedmiot zawartej z tym szpitalem umowy obejmuje:

1. zabezpieczenie medyczne pacjentów szpitala,

2. udzielanie konsultacji specjalistycznych,

3. wykonywanie badań diagnostycznych,

4. udzielanie konsultacji w innych jednostkach, w tym konsultacji dotyczących pacjentów z programów terapeutycznych,

5. wykonywanie zabiegów,

6. wydawanie orzeczeń lekarskich,

7. wykonywanie badań zleconych przez podmioty zewnętrzne,

8. udział w komisjach i zespołach powołanych zarządzeniami Dyrektora,

9. pełnienie dyżurów lekarskich.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Dokumentacja podatkowa dla celów prowadzonej działalności to ewidencja przychodów. Przychody z prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej opodatkowane są według 14% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. 5 kwietnia 2022 r. złożyła Pani oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ramach wniosku CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej)-1. Oświadczenie to zostało złożone przed 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnęła Pani pierwszy przychód z działalności gospodarczej. Pierwszy przychód z działalności gospodarczej osiągnęła Pani 30 kwietnia 2022 r.

W Pani ocenie, świadczone przez Panią usługi, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), sklasyfikowane są pod symbolami klasyfikacji statystycznej 86.21.10.0, 86.22.19.0 oraz 86.10.12. Prowadzona przez Panią działalność jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wykonywanej przez Panią działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W Pani ocenie zakres zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy nie odpowiada czynnościom, które wykonywała Pani dla niego w ramach stosunku pracy. Wyczerpujące wyjaśnienia w tym zakresie stanowią część zaprezentowanego przez Panią stanowiska. Usługi na rzecz byłego pracodawcy świadczy Pani na podstawie umowy. Ponosi Pani odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności realizowanych w ramach prowadzonej działalności. W Pani ocenie, ponosi Pani ryzyko gospodarcze (np. ryzyko wypowiedzenia umowy przez zlecającego, ryzyko odpowiedzialności wobec pacjenta) związane z prowadzoną działalnością. Czynności wykonywane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, ale nie pod jego kierownictwem.

Pytanie

Czy uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej na rzecz szpitala, w którym była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent, wyłączyło lub wyłączy możliwość korzystania przez Panią z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Pani stanowisko w sprawie

Jedną z form opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (zob. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm.; dalej: „u.z.p.d.o.f.”).

Z opodatkowania w tej formie korzystać mogą osoby fizyczne uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które wybrali tę formę opodatkowania w terminie wynikającym z art. 9 u.z.p.d.o.f., o ile spełniają warunki wynikające z przepisów art. 6 u.z.p.d.o.f. oraz nie ma zastosowania żadne z wyłączeń określonych przepisami art. 8 u.z.p.d.o.f.

W Pani przypadku spełnione są warunki wynikające z przepisów art. 6 u.z.p.d.o.f. oraz wybrała Pani opodatkowanie w formie ryczałtu w terminie wynikającym z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Nie ma również w Pani przypadku zastosowania żadne spośród określonych w art. 8 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wyłączeń możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu.

Oprócz wyłączeń określonych przepisami art. 8 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wyłączenie możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu przewiduje również art. 8 ust. 2 u.z.p.d.o.f. Wyłączenie to ma zastosowanie, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

- wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

- wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

W przypadkach takich podatnik traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Z punktu widzenia stosowania przedmiotowego wyłączenia kluczowa jest interpretacja zwrotu „odpowiadających czynnościom”.

Mając to na uwadze wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09 orzekł, że: „zwrot normatywny odpowiadający czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy”.

Z kolei z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2163/09 wynika, że nie są tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części. W wyroku tym czytamy, że „nie będą (`(...)`) tożsame (`(...)`) czynności, które pokrywają się tylko w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę. Podzielić należy w związku z tym pogląd sądu pierwszej instancji, (`(...)`) że w stanie faktycznym sprawy najistotniejsze będzie nie tyle porównanie poszczególnych czynności (rozumianych jako działania) podejmowanych w ramach pracy, ale charakteru i zakresu świadczonych usług do charakteru i zakresu obowiązków pracowniczych”.

Podobne stanowisko zajął również przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1490/12, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1036/13.

Mając to na uwadze wskazuje Pani, że rezydentura jest umową o pracę, którą lekarz podejmujący specjalizację podpisuje ze szpitalem na okres szkolenia specjalizacyjnego. Celem pracy lekarza rezydenta jest zdobywanie wiedzy i umiejętności w zakresie danej specjalizacji. W trakcie rezydentury wykonywała Pani zlecone przez lekarzy specjalistów w zakresie położnictwa i ginekologii procedury diagnostyczno-terapeutyczne, jednak w trakcie ich wykonywania wymagany był nadzór lekarza specjalisty. W szczególności to kierownik specjalizacji decydował jakie procedury i na jakich zasadach mogła Pani wykonywać. Ponadto, w ramach etatu uczestniczyła Pani w licznych stażach i kursach szkoleniowych zgodnie z programem specjalizacji. Ukończenie specjalizacji było możliwe po odbyciu wszystkich wymaganych programem staży kierunkowych, wykonaniu i udokumentowaniu wymaganej liczby procedur medycznych oraz zdaniu państwowego egzaminu specjalizacyjnego. W okresie pracy jako lekarz rezydent Pani samodzielność przy wykonywaniu czynności określonych umową o pracę była zatem w istotny sposób ograniczona. Zupełnie inaczej wygląda wykonywanie przez Panią świadczeń zdrowotnych z zakresu położnictwa i ginekologii w ramach działalności gospodarczej, gdyż świadczenia te jako lekarz specjalista w tym zakresie wykonuje Pani samodzielnie. Przykładowo jako lekarz rezydent wszystkie procedury zabiegowe (np. cięcie cesarskie, operacje laparoskopowe typu amputacje trzonu macicy, wyłuszczenia torbieli jajników, operacje stosowane w wysiłkowym nietrzymaniu moczu, operacje plastyczne sromu i pochwy, zabiegi krótkie jak wyłyżeczkowania jamy macicy) wykonywała Pani pod nadzorem, natomiast jako specjalista wykonuje je Pani w pełni samodzielnie. Ponadto, jako lekarz specjalista może Pani wykonywać czynności, do których wykonywania jako lekarz rezydent nie miała prawa. Dotyczy to w szczególności udzielania konsultacji specjalistycznych oraz wykonywania zabiegów wewnątrzmacicznych (np. amniopunkcja, biopsja kosmówki). Dodatkowo w kontrakcie ma Pani zawarty nadzór nad osobami szkolącymi się. Prowadzi to do wniosku, że czynności wykonywane przez Panią w ramach działalności gospodarczej jako lekarza specjalisty nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez Panią jako lekarza rezydenta na podstawie umowy o pracę.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w dotyczącym możliwości korzystania z opodatkowania w formie podatku liniowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 181/20. W wyroku tym czytamy, że: „wymienienie we wniosku czynności Skarżącego zatrudnionego na stanowisku młodszego asystenta oddziału urologii ogólnej w Szpitalu Specjalistycznym oraz usługi świadczone przez niego w ramach działalności gospodarczej w tym samym Szpitalu, mieszczą się w pojęciu „odpowiadających czynnościom” zawartym w przepisie art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.”.

W świetle powyższego uważa Pani, że w przedstawionych okolicznościach nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2 u.z.p.d.o.f. A zatem, Pani zdaniem uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej na rzecz szpitala, w którym była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent, nie wyłączyło, ani nie wyłączy możliwości korzystania przez Panią z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Analogiczne stanowisko było wielokrotnie reprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu wskazać można interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· z 26 stycznia 2022 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1099.2021.2.MGR, w której wskazano, że: „z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani lekarzem, który prowadzi w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prywatną specjalistyczną praktykę lekarską. Wykonywane usługi, jak Pani doprecyzowała, mieszczą się pod symbolami PKWiU: 86.21.10.0 - usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej oraz 86.22.19.0 - pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Świadczone przez Panią w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej usługi na rzecz Szpitala nie są (jak wynika z wniosku) tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w tym Szpitalu na podstawie umowy o pracę (w trakcie odbywanej rezydentury). Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z wniosku, w ustawowym terminie złoży Pani stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, a prowadzona działalność gospodarcza nie podlega wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to może Pani w 2022 r. opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne”;

· z 9 marca 2022 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.55.2022.2.MGR, zgodnie z którą: „skoro, jak wynika z wniosku, usługi wykonywane na rzecz byłego pracodawcy (jako specjalista chirurgii ogólnej) będą różnić się od tych, jakie wykonywał Pan jako rezydent chirurgii ogólnej (w trakcie szkolenia specjalizacyjnego), w ustawowym terminie złożył Pan stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, a prowadzona działalność gospodarcza nie podlega wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to w 2022 r. będzie Pan mógł opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne”;

· z 11 kwietnia 2022 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.22.2022.3.MG, w której wskazano, że: „skoro świadczone przez Panią w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej usługi nie są (jak wynika z wniosku) tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani na podstawie umowy o pracę (w trakcie odbywanej rezydentury) to prowadzona działalność nie podlega wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne”;

· z 29 kwietnia 2022 r., Nr 0115-KDWT.4011.24.2022.2.KM; w której wskazano, że: „skoro, jak wynika z wniosku, usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jako lekarz specjalista radiologii) na rzecz `(...)`., będą różnić się od tych, jakie wykonywała Pani w tej placówce jako młodszy asystent-rezydent w ramach umowy o pracę i w ustawowym terminie złożyła Pani stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, to w 2022 roku w związku ze świadczeniem na rzecz Instytutu usług w ramach działalności gospodarczej, ma Pani prawo do opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. A zatem, przy założeniu, że prowadzona przez Panią działalność gospodarcza nie podlega wyłączeniom z ryczałtu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, to może Pani opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustaw:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Należy także zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1. opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2. korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3. osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4. wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5. podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

W Sekcji Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) sklasyfikowano usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. Sekcja ta obejmuje m.in. Dział 86, tj. usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że jest Pani lekarką po zakończeniu specjalizacji w zakresie położnictwa i ginekologii. Do `(...)` maja 2022 r. na podstawie umowy o pracę była Pani zatrudniona jako lekarz rezydent przez szpital. `(...)` kwietnia 2022 r. zarejestrowała Pani działalność gospodarczą, a jako formę opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wybrała Pani ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje Pani przychody ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (mieszczących się w dziale 86 PKWiU) z zakresu położnictwa i ginekologii, w tym ze świadczenia tych usług dla szpitala, w którym do 19 maja 2022 r. była Pani zatrudniona na umowę o pracę. W Pani ocenie, zakres zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy nie odpowiada czynnościom, które wykonywała Pani dla niego w ramach stosunku pracy.

5 kwietnia 2022 r. złożyła Pani oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ramach wniosku CEIDG-1. Oświadczenie to zostało złożone przed 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnęła Pani pierwszy przychód z działalności gospodarczej. W Pani ocenie, świadczone przez Panią usługi, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), sklasyfikowane są pod symbolami klasyfikacji statystycznej 86.21.10.0, 86.22.19.0 oraz 86.10.12. Prowadzona przez Panią działalność jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wykonywanej przez Panią działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponosi Pani odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności realizowanych w ramach prowadzonej działalności. W Pani ocenie, ponosi Pani ryzyko gospodarcze (np. ryzyko wypowiedzenia umowy przez zlecającego, ryzyko odpowiedzialności wobec pacjenta) związane z prowadzoną działalnością. Czynności wykonywane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, ale nie pod jego kierownictwem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wskazała Pani we wniosku, zakres zadań wykonywanych w ramach działalności na rzecz byłego pracodawcy nie odpowiada czynnościom, które wykonywała Pani dla niego w ramach stosunku pracy, to nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem może Pani korzystać z opodatkowania przychodów z prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Oznacza to, że przychody uzyskiwane przez Panią ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług, sklasyfikowanych według PKWiU w dziale 86, może Pani opodatkować 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jesteśmy związani wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią oraz Pani stanowiskiem, tym samym dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będą od stanu/zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków sadów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podjętych w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i są wiążące tylko w tych sprawach, w których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).