Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 19 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 4 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan pismem z 30 grudnia 2021 r. (wpływ 10 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się w Polsce. Także opisana poniżej działalność gospodarcza wykonywana jest w Polsce, na podstawie dwóch umów (tzw. kontraktów lekarskich) w dwóch miastach, tj. (…), dla dwóch Zleceniodawców.

Wnioskodawca jako lekarz, specjalność – okulistyka (uprawniony do wykonywania zawodu) świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia zlecane przez podmiot leczniczy (Zleceniodawcę), polegające na badaniu i leczeniu pacjentów zgłaszających się do Zleceniodawcy, prowadzącego przychodnię odpowiednio, w (…). Wnioskodawca w związku z realizacją takich usług ma zapewnioną przez Zleceniodawcę niezbędną infrastrukturę, w tym wyposażenie, leki oraz wsparcie personelu pomocniczego (w szczególności, pielęgniarskiego oraz recepcji).

Wnioskodawca zawarł dwie umowy, spełniające powyższe warunki. Zawierają one nieznaczne różnice, nie rzutujące wszakże na zakres czynności Wnioskodawcy w obu miejscach. W szczególności, w przypadku (…) Zleceniodawca zagwarantował Wnioskodawcy, że ten zdobędzie praktyczne umiejętności w zakresie operacji zaćmy metodą (…), co oznacza w praktyce znaczące podwyższenie kwalifikacji zawodowych.

Obie umowy ze Zleceniodawcami spełniają kryteria, określone w art. 5b ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wykonywana przez Wnioskodawcę działalność, w pełnym opisanym tu zakresie, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji PDOF. W szczególności żadna z tych umów nie wyłącza odpowiedzialności cywilnoprawnej Wnioskodawcy, wynikającej ze świadczonej przez niego usług. Ponadto, w świetle obu tych umów, Wnioskodawca jest zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia w zakresie odpowiedzialności cywilnoprawnej, wynikającej z wykonywania zawodu lekarza.

Ponadto, w celu usprawnienia organizacji pracy, Wnioskodawca nabywa od firmy z branży IT usługę, na którą składa się, przede wszystkim, dostęp do odpowiedniego oprogramowania, służącego do zarządzania wizytami (ustalenie terminów, odwoływanie itp., przypominanie o terminie poprzez sms), do prowadzenia dokumentacji pacjentów, jak również obsługa pacjentów poprzez infolinię.

Dodatkowo, na podstawie osobnych umów, Wnioskodawca korzysta z usług księgowych, telekomunikacyjnych oraz usług marketingu w Internecie (w celu odpowiedniej prezentacji oferty/osoby Wnioskodawcy w Sieci).

Oprócz wyżej opisanego obszaru aktywności, Wnioskodawca, na podstawie tzw. kontraktu lekarskiego, świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, będąc członkiem zespołu medycznego, który wykonuje operacje i zabiegi medyczne, zgodnie potrzebami zleceniodawcy (podmiotu leczniczego), wyrażonymi w poszczególnych zleceniach. Wnioskodawca w związku z realizacją takich usług ma zapewnioną przez zleceniodawcę infrastrukturę, niezbędną do przeprowadzenia operacji bądź zabiegu.

Niezależnie od tego, umowa ze zleceniodawcą (kontrakt lekarski) spełnia kryteria, określone w art. 5b ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wykonywana przez niego działalność, w pełnym opisanym tu zakresie, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji PDOF.

Żona Wnioskodawcy także wykonuje zawód lekarza, lecz prowadzi osobny gabinet – w ramach specjalności endokrynologicznej.

Wnioskodawca wraz z żoną planuje od 1 stycznia 2022 roku wybrać jako metodę opodatkowania kartę podatkową. Obydwoje mają zamiar złożyć wniosek o objęcie kartą podatkową na formularzu PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-16, jednocześnie, w ostatnich dniach grudnia 2021 roku.

Oboje też w roku 2021 podlegają opodatkowaniu liniowemu PDOF.

Oboje Małżonkowie nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej poza opisaną wyżej oraz nie wytwarzają wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu.

Pytanie

Czy, biorąc pod uwagę art. 25 ust. 1 UZPDOF, Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania na zasadach karty podatkowej od 1.1.2022 r. (po złożeniu przez obydwoje Małżonków odpowiedniego wniosku)?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie spełnia on przesłanki, aby wystąpić o objęcie go opodatkowaniem na podstawie przepisów dot. karty podatkowej począwszy od 2022 roku.

W szczególności, w świetle art. 25 ust. 1 pkt. 3 UZPDOF, podatnik, jako lekarz, może ubiegać się o objecie go kartą podatkową, m.in. wówczas, gdy „przy prowadzeniu działalności nie korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne”.

Wnioskodawca nie zatrudnia nikogo w związku ze świadczonymi przez siebie usługami. W celu ich świadczenia nabywa usługi, które mają charakter specjalistyczny, tj. niezbędny do prowadzenia działalności, a zarazem różny od zakresu usług Wnioskodawcy. W świetle art. 25 ust. 1 pkt. 3 w związku z ust. 3 UZPDOF nie wyłącza to prawa do zastosowania karty podatkowej.

Wnioskodawca korzysta w tym przypadku jedynie z infrastruktury zorganizowanej przez Zleceniodawcę. Nie zatrudnia on nikogo, a jedynie korzysta z określonych usług, mających na celu uzupełnienie zakresu jego własnych usług (udostępnienie powierzchni oraz dodatkowego personelu, niemającego uprawnień do wykonywania zawodu lekarza, w tym pielęgniarek).

Podobnie, usługi dotyczące oprogramowania zapewniającego obsługę terminów powinny zostać uznane za „specjalistyczne” w powyższym znaczeniu.

Powyższe warunki są także spełnione w związku z pracą w ramach zespołu medycznego (wykonującego operacje i zabiegi medyczne). W tym przypadku bowiem to nie Wnioskodawca korzysta z pracy (usług) pozostałych członków tego zespołu, lecz podmiot medyczny będący zleceniodawcą.

Żona Wnioskodawcy, która tak samo jak Wnioskodawca jest lekarzem, w tym samym dniu co Wnioskodawca złoży wniosek, na formularzu PIT-16, o objęcie jej opodatkowaniem w ramach karty podatkowej.

Oznacza to, że zaznaczenie przez obydwoje Małżonków pola 70 w formularzu PIT-16, jako „tak”, nie wyłączy żadnego z nich z zakresu karty podatkowej. Oboje bowiem od 1.1.2022 r. korzystaliby z opodatkowania w ramach karty podatkowej. Czas teraźniejszy, który występuje w opisie pola 70 („prowadzi działalność”) należy rozumieć nie tyle jako odniesienie się do momentu, w którym podpisuje się formularz, lecz do czasu, w którym miałoby obowiązywać opodatkowanie w ramach karty podatkowej.

Oznacza to, że zostałby spełniony warunek, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt. 5 UZPDOF.

Powyższe dotyczy też odpowiednika ww. pola na nowym formularzu PIT-16 (wersja 16), który prawdopodobnie będzie zawierać zmodyfikowany opis pola „70” (z uwagi na nowelizację art. 25 ust. 1 pkt. 5 UZPDOF, która weszła w życie 1.1.2021 r.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że 23 listopada 2021 r. została ogłoszona ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105;, dalej: ustawa zmieniająca). Zmiany te mają istotny wpływ na możliwość opodatkowania działalności w formie karty podatkowej.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Z dniem 1 stycznia 2022 r. podatnicy tracą prawo do złożenia wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl art. 65 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Wnioski o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu dotychczasowym, uwzględnione w decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2021 r. zachowują moc po dniu poprzedzającym wejście w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 1, art. 36 i art. 40 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

wolny zawód – pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych oraz rzeczników patentowych, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1. kontynuują stosowanie opodatkowania w tej formie po dniu 31 grudnia 2021 r. oraz nie zrezygnowali z opodatkowania w tej formie po dniu 31 grudnia 2021 r. i nie utracili prawa do opodatkowania w tej formie po tym dniu;

2. (uchylony);

3. przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

4. nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

5. małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

6. nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;

7. pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie podatek dochodowy na ogólnych zasadach oznacza podatek dochodowy od osób fizycznych, opłacany przy zastosowaniu podstawy obliczania podatku, o której mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym, i skali, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym albo nie zawiadomił na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie; zawiadomienie to podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej).

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej wspólników.

Z analizy powołanych regulacji prawnych wynika, że w związku z nowym brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. podatnicy nie mogą dokonać wyboru formy opodatkowania w prowadzonej działalności kartą podatkową. Skorzystanie z opodatkowania przychodów w działalności w formie karty podatkowej w 2022 r. możliwe będzie tylko na zasadzie kontynuacji stosowania opodatkowania w tej formie po 31 grudnia 2021 r., pod warunkiem że podatnik nie zrezygnuje z opodatkowania w tej formie po 31 grudnia 2021 r. i nie utraci prawa do opodatkowania w tej formie po tym dniu. Wnioski o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, uwzględnione w decyzji naczelnika urzędu skarbowego ustalającej wysokość podatku dochodowego w tej formie za 2021 r. zachowują moc po dniu poprzedzającym wejście w życie ustawy zmieniającej.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że jest Pan lekarzem o specjalności okulistyka i prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi w zakresie ochrony zdrowia zlecane przez podmiot leczniczy, polegające na badaniu i leczeniu pacjentów zgłaszających się do Zleceniodawcy, prowadzącego przychodnię. Planuje Pan od 1 stycznia 2022 r. wybrać jako metodę opodatkowania kartę podatkową. Ma Pan zamiar złożyć wniosek o objęcie kartą podatkową na formularzu PIT-16 ‒ w ostatnich dniach grudnia 2021 roku. W roku 2021 podlega Pan opodatkowaniu liniowemu. Nie prowadzi Pan żadnej działalności gospodarczej poza opisaną oraz nie wytwarza Pan wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu.

Na podstawie cytowanych powyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku informacji, stwierdzamy, że skorzystanie z możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w cytowanym uprzednio art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dlatego stwierdzamy, że skoro w 2021 r. nie opodatkowuje Pan przychodów z działalności gospodarczej kartą podatkową (wskazał Pan, że podlega opodatkowaniu liniowemu), to nie będzie Pan mógł zmienić w 2022 r. formy opodatkowania w tej działalności na kartę podatkową. Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. nie będzie możliwe złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zarówno w grudniu 2021 r., jak i po 31 grudnia 2021 r.

Reasumując ‒ na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie jest Pan uprawniony do opodatkowania na zasadach karty podatkowej od 1 stycznia 2022 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).