INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie karty podatkowej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie karty podatkowej.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest lekarzem, jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą jako Indywidualna Praktyka Lekarska X (IPL), jako IPL aktualnie Wnioskodawca posiada zawartą umowę kontraktową na świadczenie usług ze Szpitalem Wojewódzkim, jest to jedyne źródło przychodów Wnioskodawcy do opodatkowania.
Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, decyzją Naczelnika US z dnia (`(...)`) kwietnia 2021 r., w roku 2021 podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca opłaca w formie karty podatkowej (ze zwiększoną stawką).
Wnioskodawca zwraca się z prośbą o indywidualną interpretację podatkową czy zachowa prawo do opodatkowania przychodów jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jako Indywidualna Praktyka Lekarska X (IPL) w formie karty podatkowej, jeżeli Wnioskodawca zawarłby dodatkową umowę zlecenie jako osoba prywatna X lekarz na świadczenie usług w tym samym Szpitalu Wojewódzkim, z którym posiada obecnie zawartą umowę kontraktową na świadczenie usług jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jako Indywidualna Praktyka Lekarska X.
Dodatkowa umowa zlecenie jako osoba prywatna X lekarz na świadczenie usług dotyczyłaby tożsamych świadczeń jak te wykonywane aktualnie w ramach działalności gospodarczej na kontrakcie jako IPL w tym samym Szpitalu Wojewódzkim dokładniej są to (`(...)`).
Dodatkowa umowa zlecenie o świadczenie usług realizowana byłaby w ramach projektu z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.
Z tytułu ewentualnego zawarcia umowy zlecenia Szpital zapłaciłby wynagrodzenie w wysokości 1000 brutto zł za każdą jedną procedurę, z wynagrodzenia potrącona zostanie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne i na ubezpieczenie społeczne zgodnie z zasadami obowiązującymi dla umów zlecenia.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Wnioskodawca zwraca się z prośbą o indywidualną interpretację podatkową czy zachowa prawo do opodatkowania przychodów jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jako Indywidualna Praktyka Lekarska X (IPL) w formie karty podatkowej, jeżeli Wnioskodawca zawarłby dodatkową umowę zlecenie jako osoba prywatna X lekarz na świadczenie usług w tym samym Szpitalu Wojewódzkim, z którym posiada obecnie zawartą umowę kontraktową na świadczenie usług jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jako Indywidualna Praktyka Lekarska X?
Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy zlecenia poza prowadzeniem działalności gospodarczej (jako osoba prywatna na imię i nazwisko) na opisane powyżej czynności nie wyklucza opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie przyznanej Wnioskodawcy karty podatkowej na podstawie art. 30 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 3 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993): ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.
Według art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy: osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.
Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy: zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.
Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy – jako wolny zawód – określa: pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.
Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:
-
złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;
-
we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;
-
przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;
-
nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;
-
małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;
-
nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;
-
pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 25 ust. 1 pkt 4 tej ustawy: podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Oznacza to, że dla skorzystania z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej podatnicy mogą prowadzić tylko jeden rodzaj działalności określony w art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (wymieniony tylko w jednym z ww. punktów artykułu 23 ust. 1 tej ustawy). Tym samym prowadzenie lub podjęcie innego (dodatkowego) rodzaju działalności, niż jeden z rodzajów działalności określony w art. 23 ww. ustawy i to niezależnie od tego, czy ten inny rodzaj działalności został wymieniony w tym przepisie, powoduje utratę lub brak możliwości opłacania przez podatnika podatku dochodowego w formie karty podatkowej.
W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się:
· działalność wykonywaną osobiście (pkt 2)
· pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 5b ust. 1 tej ustawy: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
-
odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
-
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
-
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Natomiast zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Zaliczenie przychodów ze świadczenia danej usługi do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zależy więc od łącznego spełnienia następujących warunków:
-
osobistego wykonania usługi – bez udziału osób trzecich przy dokonywaniu czynności związanych z jej istotą,
-
świadczenia usługi na podstawie jednej z dwóch rodzajów umów – umowy zlecenia albo umowy o dzieło – zawartej z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
-
zawarcia umowy poza ramami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Zatem, jeżeli określone usługi są wykonywane na podstawie umowy zawartej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychód z ich świadczenia należy zaliczyć do przychodów z tej działalności – a nie z działalności wykonywanej osobiście. Aby dana aktywność zarobkowa mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, musi odpowiadać kryteriom zorganizowania i ciągłości wskazanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie nie może spełniać łącznie wszystkich przesłanek negatywnych wymienionych art. 5b ust. 1 tej ustawy. O tym, czy w konkretnym przypadku ziszczą się te warunki, nie decyduje samo subiektywne przekonanie podatnika ani dopełnienie przez niego określonych obowiązków o charakterze formalnym. Istotne są bowiem przede wszystkim okoliczności faktyczne analizowanej sprawy i sposób, w jaki dana aktywność jest rzeczywiście podejmowana. Jeżeli treść i faktyczny przebieg realizacji umowy wskazuje na to, że nie została ona zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a spełnione będą przesłanki zawarte w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to przychód osiągany na podstawie tej umowy podatnik winien zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Nie ma przy tym znaczenia, czy objęte umową czynności są również przedmiotem prowadzonej przez niego równolegle pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem i jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. Aktualnie Wnioskodawca posiada zawartą umowę kontraktową na świadczenie usług ze Szpitalem Wojewódzkim. Wnioskodawca uzyskane przychody opodatkowuje w formie karty podatkowej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zamierza zawrzeć dodatkową umowę zlecenie jako osoba prywatna ‒ lekarz na świadczenie usług w tym samym Szpitalu Wojewódzkim, z którym posiada obecnie zawartą umowę kontraktową. Dodatkowa umowa zlecenie na świadczenie usług dotyczyłaby tożsamych świadczeń jak te wykonywane aktualnie w ramach działalności gospodarczej na kontrakcie, ponadto byłaby ona realizowana w ramach projektu z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy jeżeli zatrudni się on na podstawie umowy zlecenia w ramach projektu z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w tym samym szpitalu, aby świadczyć tożsame usługi, jak te wykonywane aktualnie w ramach działalności gospodarczej na kontrakcie, tj. w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii, to czy wykluczy to Wnioskodawcę z możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej.
Należy podkreślić, że od 1 stycznia 2021 r. lekarz świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w ramach wolnego zawodu może korzystać z opodatkowania kartą podatkową również w przypadku, gdy w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności usługi te świadczy na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, co oznacza, że może świadczyć usługi np. na rzecz szpitali czy przychodni.
Ponadto, wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z umów zlecenia – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście.
Z powyższych przepisów nie wynika zatem, aby podjęcie pracy na postawie umowy zlecenia – choćby w jej zakres wchodziło wykonywanie podobnych albo nawet tych samych czynności, jak w prowadzonej działalności gospodarczej – pozbawiało podatnika prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.
Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku informacje oraz obowiązujące uregulowania prawne, należy wskazać, że w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę zatrudnienia na podstawie umowy zlecenia Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej – przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Reasumując – jeżeli Wnioskodawca zawrze dodatkową umowę zlecenie jako osoba prywatna na świadczenie usług w tym samym szpitalu, z którym posiada obecnie zawartą umowę kontraktową na świadczenie usług jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zachowa prawo do opodatkowania przychodów osiąganych z indywidualnej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.