0115-KDIT1.4011.533.2021.1.MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 1 lipca 2010 roku, którą wznowiono dnia 7 marca 2011 roku pod firmą X, prowadzoną pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana u.p.d.o.f.) i rozlicza się obecnie na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy.

W art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej zwana u.z.p.d.o.f.) wymienione zostały warunki uprawniające do opodatkowaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej za pomocą karty podatkowej. Wnioskodawca wskazuje, że wypełnia dyspozycję ww. przepisu w następującym zakresie:

a) świadczy usługi w ramach wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, wymienione w części VIII tabeli, stanowiącej załącznik numer 3,

b) nie prowadzi działalności gospodarczej innej niż działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego,

c) nie żyje w związku z małżeńskim,

d) nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym,

e) nie prowadzi działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest lekarzem radiologiem wykonującym usługi w zakresie radiologii oraz diagnostyki obrazowej. Zasadniczo jego działalność można podzielić na dwa odrębne od siebie segmenty:

a) wykonywanie oraz opisywanie badań USG,

b) opisywanie badań TK, MR, mammografia oraz RTG, których Wnioskodawca nie wykonywał samodzielnie.

Świadcząc usługę kompleksową polegającą na jednoczesnym wykonaniu, a następnie na opisaniu badania USG, Wnioskodawca nie zatrudnia żadnej osoby, jednakże sporadycznie pomaga mu personel zatrudniony (pielęgniarki, rejestratorki) przez jego Kontrahentów (przychodnie, szpitale).

Z kolei świadcząc usługę polegającą jedynie na sporządzaniu fachowego opisu do badań TK, MR, mammografia oraz RTG:

· Wnioskodawca wykorzystuje badania, które zostały uprzednio zrealizowane przez technika elektroradiologa (mammografię oraz RTG technik wykonuje samodzielnie, natomiast przy badaniu TK i MR korzysta on (technik) z pomocy pielęgniarek, która podaje pacjentowi dożylny środek kontrastujący),

· Badanie wykonywane przez technika odbywa się bez nadzoru i obecności Wnioskodawcy, a następnie zostaje ono do niego doręczone/ przesłane przez Kontrahenta w celach sporządzenia fachowego opisu.

Co warto podkreślić, Wnioskodawca otrzymuje od swojego Kontrahenta konkretne, wykonane już przez technika zdjęcie/badanie, do którego sporządza przedmiotowy opis, a po zakończeniu pracy odsyła je z powrotem (opisane) do tego Kontrahenta, za co otrzymuje wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca spełnia warunek przewidziany w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., tj. czy prowadząc swoją działalność korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów w rozumieniu ww. przepisu?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. do skorzystania z możliwości rozliczania się za pomocą karty podatkowej (od przyszłego roku podatkowego)?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlega opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzysta on z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów. Podatnik może korzystać z tego typu usług jedynie w przypadku, gdy są to usługi specjalistyczne scharakteryzowane w art. 25 ust. 3 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie korzysta on z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów w rozumieniu ww. art. 25 ust. 1 pkt 3, a tym samym spełnia omawiany warunek. W tym zakresie nawet najmniejszych wątpliwości nie można mieć co do świadczenia usługi polegającej jedynie na sporządzeniu fachowego opisu do badań RTG, TK, MR i mammografii, gdyż Wnioskodawca otrzymuje/pobiera z bazy Kontrahenta wykonane uprzednio badanie konkretnego pacjenta, a jego (Wnioskodawcy) zadaniem jest przygotowanie przedmiotowego opisu, który po zakończeniu pracy odsyła z powrotem do tego Kontrahenta, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Dlatego, absolutnie nie można stwierdzić, że Wnioskodawca korzysta przy tym z usług jakichkolwiek osób, np. technika elektroradiologa i pielęgniarki, którzy wykonują badanie na rzecz Kontrahenta Wnioskodawcy, a ten przesyła je do Wnioskodawcy w celu sporządzenia opisu. Nadto, Wnioskodawca w żaden sposób nie ma wpływu na wynik takiego badania, gdyż nie jest przy nim nawet obecny, a tym samym w żaden sposób go nie nadzoruje.

Z kolei, jeśli chodzi o usługę polegającą na jednoczesnym wykonaniu, a następnie na opisywaniu badań USG stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, ponieważ osoby z których usług mógłby ewentualnie korzystać świadczą usługi na rzecz jego Kontrahentów, a nie dla niego.

W ten sposób konkretny Kontrahent wykonując zawartą umowę zapewnia Wnioskodawcy odpowiednie narzędzia do wykonywania zleconych zadań polegających na ochronie zdrowia i życia ludzkiego m.in. za pomocą osób przez siebie (Kontrahenta) zatrudnionych, tj. pielęgniarki (zaopatrującej Wnioskodawcę w papier i żel do badań) i rejestratorki (umawiającej Klientów Kontrahenta na wizyty do Wnioskodawcy).

Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy dyspozycję dotyczącą niekorzystania z usług osób niezatrudnionych zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. należy rozumieć jako jednoznaczny zakaz zatrudniania osób na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, a nie jako faktyczną przeszkodę w korzystaniu z pomocy osób niezatrudnionych przez Wnioskodawcę. Należy bowiem zakładać racjonalność ustawodawcy, który nowelizując poprzednio obowiązującą ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905) świadomie dokonał modyfikacji definicji wolnego zawodu z art. 4 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, poprzez usunięcie następującego sformułowania wykluczającego część podmiotów z możliwości skorzystania z rozliczenia za pomocą jednej z form podatku zryczałtowanego: (`(...)`) jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej (`(...)`).

W tym miejscu należy wskazać, że w przeciwnym razie zabieg legislacyjny prawodawcy rozszerzający zakres podmiotowy byłby całkowicie bezskuteczny, ponieważ w rzeczywistości każdy lekarz świadczący usługi na rzecz różnych jednostek organizacyjnych, bądź innych przedsiębiorstw będących osobami prawnymi, np. szpitali czy przychodni, korzystałby chociażby pośrednio z usług pracowników zatrudnionych przez tego typu podmiot.

Przykładem najlepiej ilustrującym niepoprawność takiej (faktycznej, a nie prawnej) wykładni omawianej dyspozycji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., to „korzystanie” z usług ochroniarza pilnującego wejścia do szpitala, bądź parkingowego. Podobnie byłoby w przypadku recepcjonistki, która de facto pomaga lekarzowi w umawianiu wizyt, ale tak naprawdę z jej usług korzysta nie ten lekarz, który przyjmuje klientów/pacjentów, a podmiot który ją zatrudnia (przychodnia/ szpital), bowiem to on czerpie bezpośrednią korzyść finansową zarówno z jej pracy, jak i z czynności które wykonuje lekarz (jako Kontrahent szpitala/ przychodni). Spowodowałoby to absurdalną sytuację, w której lekarz przyjmujący pacjentów w przychodni/ szpitalu (w którym

jednocześnie swoje usługi świadczy kilkunastu innych lekarzy) musiałby zatrudnić osobę odpowiedzialną za umawianie wizyt np. na 1/25 etatu.

Zauważyć należy, że taka rozszerzająca, a zarazem zakazana w prawie podatkowym wykładnia przepisu prowadziłaby do znacznego zawężenia, a nawet do całkowitego wykluczenia grupy zawodowej jaką są lekarze z możliwości skorzystania z rozliczenia za pomocą karty podatkowej.

Ad 2.

**Zdaniem Wnioskodawcy,**spełnia wszystkie warunki materialne wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 11 oraz w art. 25 ust. 1 pkt 3-7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 z późn. zm.), co uprawnia go do skorzystania z możliwości rozliczania działalności prowadzonej przez siebie za pomocą karty podatkowej od przyszłego roku podatkowego, tj. od stycznia 2022 roku.

Wskazać należy, że zdaniem Wnioskodawcy usługi medyczne przez niego świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpowiadają swym zakresem ochronie zdrowia ludzkiego, przez co spełniony jest warunek, który uregulowano w art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f.

Ponadto, Wnioskodawca nie zatrudnia żadnej osoby, wobec czego z całą pewnością świadczy usługi w ramach wolnego zawodu, którego definicja znajduje się w art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Wnioskodawca uważa, że przy prowadzeniu działalności nie korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, o czym mowa powyżej w argumentacji do pierwszej części stanowiska.

Wnioskodawca nie prowadzi innej pozarolniczej działalności gospodarczej poza tą wskazaną w stanie faktycznym (w zakresie ochrony zdrowia i życia ludzkiego), nie żyje w związku małżeńskim, nie wytwarza żadnych wyrobów akcyzowych. Dodatkowo, działalność swoją prowadzi wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z tego powodu za spełnione uznać należy również warunki wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku zryczałtowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.) ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy jako wolny zawód określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1. złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2. we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3. przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4. nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5. małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,

6. nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7. pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ww. ustawy, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Podkreślić należy, że aby uznać usługi za specjalistyczne, muszą być one niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Z przepisów ustawy nie wynika jednak, aby usługi specjalistyczne faktycznie miały być czynnościami wysoce specjalizowanymi, których wykonanie wymagałoby specjalistycznych wiadomości, umiejętności, wyposażenia. Chodzi tu o usługi specjalistyczne względem prowadzonej działalności, których wykonywania nie zgłoszono, a jednak są niezbędne do prowadzenia własnej działalności.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym albo nie zawiadomił na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie; zawiadomienie to podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa jeden ze wspólników. Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik może dołączyć do wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składanego na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej wspólników (art. 30 ust. 1 ww. ustawy).

Odnosząc treść cytowanych powyżej przepisów do przedstawionych we wniosku informacji stwierdzić należy, że skorzystanie z możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w cytowanym uprzednio art. 25 ust. 1 ustawy, jak również warunku, że przy prowadzeniu działalności podatnicy nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne oraz warunku, że małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Skoro zatem – jak wskazał Wnioskodawca:

· nie zatrudnia żadnej osoby, sporadycznie pomoc personelu zapewnia Kontrahent,

· działalność gospodarcza świadczona jest w ramach wolnego zawodu, wg zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i polega na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego,

· nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie,

· pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

· spełnia pozostałe warunki określone w art. 25 ustawy,

dla opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej może w 2022 roku wybrać kartę podatkową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.