0114-KDIP3-2.4011.717.2021.2.MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.), uzupełnione pismem z 13 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 30 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.717.2021.1.MR (data nadania 30 sierpnia 2021 r., data doręczenia 7 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości uiszczenia podatku w formie karty podatkowej od przychodów z tytułu świadczenia usług ochrony zdrowia ludzkiego i spełnienia warunku przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości uiszczenia podatku w formie karty podatkowej od przychodów z tytułu świadczenia usług ochrony zdrowia ludzkiego i spełnienia warunku przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 30 sierpnia 2021 r. (data nadania 30 sierpnia 2021 r., data doręczenia 7 września 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.717.2021.1.MR, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 13 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca YY prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 10 listopada 2020 roku pod firmą YX. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b §3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. W art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 z późn. zm., dalej zwana u.z.p.d.o.f.) wymienione zostały warunki uprawniające do opodatkowaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej za pomocą karty podatkowej. Wnioskodawca wskazuje, że wypełnia dyspozycję ww. przepisu w następującym zakresie:

a) świadczy usługi w ramach wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, wymienione w części VIII tabeli, stanowiącej załącznik numer 3,

b) nie żyje w związku z małżeńskim,

c) nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym,

d) nie prowadzi działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest lekarzem wykonującym usługi na zlecenie szpitali w ramach Szpitalnego Oddziału Ratunkowego, nocnej i świątecznej pomocy lekarskiej oraz świadczy usługi jako asystent oddziału obserwacyjno - zakaźnego. Dodatkowo Wnioskodawca rozpoczął specjalizacje na lekarza ortopedę, w ramach której pracuje na pełen etat na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz dodatkowo jest wspólnikiem w spółce cywilnej. Jednocześnie nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca jest również prezesem zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która obecnie nie prowadzi działalności leczniczej. Jednakże Wnioskodawca nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości.

Wnioskodawca wraz z wspólnikiem ze spółki cywilnej podjął kroki do przekształcenia jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż prowadzenie działalności gospodarczej w innym zakresie niż działalność na rzecz ochrony zdrowia ludzkiego wyklucza go z możliwości skorzystania z karty podatkowej. W związku z powyższym Wnioskodawca formułuje swoje pytanie w odniesieniu do przyszłego stanu faktycznego, tj. po przekształceniu. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie ochrony życia ludzkiego, Wnioskodawca realizuje usługi w ramach:

a) Szpitalnego Oddziału Ratunkowego:

- Wstępny wywiad z pacjentem,

- Diagnostyka wraz z wykonaniem badań diagnostycznych,

- Zakładanie opatrunków, gipsu itp.,

- Opracowywanie dalszego planu leczenia lub/i skierowanie na odpowiedni oddział szpitalny,

b) Nocnej i świątecznej pomocy lekarskiej:

- Diagnostyka pacjentów,

- Opracowywanie planu leczenia wraz z wypisywaniem recept ,

- Opatrywanie pacjentów. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz poniższych podmiotów:

a) Szpital A

b) Szpital B

c) Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej C

d) Zespół Opieki Zdrowotnej

d) Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej D

Wnioskodawca nie zatrudnia żadnej osoby, jednakże specyfika świadczonych przez niego usług wymusza chociażby pośrednią pomoc innych osób będących pracownikami bądź zleceniobiorcami podmiotów medycznych takimi jak:

- pielęgniarki,

- recepcjonistki,

- inni lekarze świadczący pomoc na rzecz ww. podmiotów medycznych.

Należy zaznaczyć, iż zakres obowiązków, które wykonuje Wnioskodawca nie pokrywa się w żaden sposób z obowiązkami ww. osób, których pomoc jest niezbędna do wykonania niektórych czynności, głównie związanych z obsługą placówek medycznych oraz przygotowaniem do zabiegów czy badań. Dodatkowo Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę na cały etaty w Centrum Medycznym …. W ramach etatu Wnioskodawca realizuje pracę związaną z rozpoczętą specjalizacją lekarza.

Pismem z 13 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

• Zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm. t.j. - Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), Wnioskodawca planuje do 20 stycznia 2022 roku złożyć do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Wnioskodawca oczekuje na pozytywną opinię, która pozwoli mu zmienić formę opodatkowania. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania w formie karty podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca spełnia warunek przewidziany w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., tj. czy prowadząc swoją działalność korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów w rozumieniu ww. przepisu?
2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym tj. po przekształceniu spółki cywilnej Rolkowisko Bogdanka Aleksander Gubienia Mateusz Tomczak S.C., Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 23 ust.1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. do skorzystania z możliwości rozliczania się za pomocą karty podatkowej (od przyszłego roku podatkowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlega opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów. Podatnik może korzystać z tego typu usług jedynie w przypadku, gdy są to usługi specjalistyczne scharakteryzowane w art. 25 ust. 3 ww. ustawy.

Wnioskodawca uważa, że nie korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów w rozumieniu ww. art. 25 ust. 1 pkt 3, a tym samym spełnia omawiany warunek, gdyż prowadząc swoją działalność nie zatrudnia żadnych osób na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób. Mianowicie, zdaniem Wnioskodawcy dyspozycję dotyczącą niekorzystania z usług osób niezatrudnionych zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. należy rozumieć jako jednoznaczny zakaz zatrudniania osób na podstawie umowy innej, niż umowa o pracę, a nie jako faktyczną przeszkodę w korzystaniu z pomocy osób niezatrudnionych przez Wnioskodawcę. Należy bowiem zakładać racjonalność ustawodawcy, który nowelizując poprzednio obowiązującą ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905) świadomie dokonał modyfikacji definicji wolnego zawodu z art. 4 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, poprzez usunięcie następującego sformułowania wykluczającego część podmiotów z możliwości skorzystania z rozliczenia za pomocą jednej z form podatku zryczałtowanego: (`(...)`) jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej (`(...)`). W tym miejscu należy wskazać, że w przeciwnym razie zabieg legislacyjny prawodawcy rozszerzający zakres podmiotowy byłby całkowicie bezskuteczny, ponieważ w rzeczywistości każdy lekarz świadczący usługi na rzecz różnych jednostek organizacyjnych, bądź innych przedsiębiorstw będących osobami prawnymi np. szpitali czy przychodni, korzystałby chociażby pośrednio z usług pracowników zatrudnionych przez tego typu podmiot. Przykładem najlepiej ilustrującym niepoprawność takiej (faktycznej, a nie prawnej) wykładni omawianej dyspozycji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., jest “korzystanie" z usług ochroniarza pilnującego wejścia do szpitala, bądź parkingowego. Podobnie byłoby w przypadku recepcjonistki, która de facto pomaga lekarzowi w umawianiu wizyt, ale tak naprawdę z jej usług korzysta nie ten lekarz, który przyjmuje klientów / pacjentów, a podmiot który ją zatrudnia (przychodnia / szpital), bowiem to on (przychodnia / szpital) czerpie bezpośrednią korzyść finansową zarówno z jej pracy, jak i z czynności które wykonuje lekarz (jako Kontrahent szpitala / przychodni). Przyjęcie takiej wykładni (faktycznej) mogłoby spowodować wręcz absurdalną sytuację, w której lekarz przyjmujący pacjentów w przychodni / szpitalu (w którym jednocześnie swoje usługi świadczy kilkunastu innych lekarzy), musiałby (w celu skorzystania z możliwości rozliczania za pomocą karty) zatrudnić osobę odpowiedzialną za umawianie wizyt np. na 1/25 etatu. Zauważyć należy, że taka rozszerzająca, a zarazem zakazana w prawie podatkowym wykładnia przepisów, prowadziłaby do znacznego zawężenia, a nawet do całkowitego wykluczenia grupy zawodowej jaką są lekarze z możliwości skorzystania z rozliczenia za pomocą karty podatkowej.”

Ad. 2

Wnioskodawca, uważa że będzie spełniać wszystkie warunki materialne wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 11 oraz w art. 25 ust.1 pkt 3-7 ustawy z 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 z późn. zm.), co będzie uprawniać go do skorzystania z możliwości rozliczania działalności prowadzonej przez siebie za pomocą karty podatkowej od przyszłego roku podatkowego tj. od stycznia 2022 roku. Wskazać należy, że zdaniem Wnioskodawcy usługi medyczne przez niego świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpowiadają swym zakresem ochronie zdrowia ludzkiego, przez co spełniony jest warunek, który uregulowano w art. 23 ust.1 pkt 8 u.z.p.d.o.f. Ponadto, Wnioskodawca nie zatrudnia żadnej osoby, wobec czego z całą pewnością świadczy usługi w ramach wolnego zawodu, którego definicja znajduje się w art. 4 ust.1 pkt 11 ww. ustawy. Wnioskodawca uważa, że przy prowadzeniu działalności nie korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, o czym mowa powyżej w argumentacji do pierwszej części stanowiska. Wnioskodawca nie prowadzi innej pozarolniczej działalności gospodarczej poza tą wskazaną w stanie faktycznym (w zakresie ochrony zdrowia i życia ludzkiego), nie żyje w związku małżeńskim, nie wytwarza żadnych wyrobów akcyzowych. Dodatkowo, działalność swoją prowadzi wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego powodu za spełnione uznać należy również warunki wskazane w art. 25 ust.1 pkt 4-7 ustawy o podatku zryczałtowanym. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie pracy na podstawie umowy o pracę również nie stoi na przeszkodzie w wyborze opodatkowania w formie karty podatkowej. Wnioskodawca jest prezesem zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże nie stoi to, zdaniem Wnioskodawcy, w sprzeczności z dyspozycją art. 25 ust.1 pkt 4, bowiem działalność gospodarcza wykonywana jest przez spółkę, a nie osobiście przez Wnioskodawcę. Takie stanowisko wyraził również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4011.126.2017.1.BK:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, w zakresie świadczenia usług medycznych. Ponadto Wnioskodawczyni zamierza objąć udziały w spółce z o.o., a także podjąć dodatkową aktywność zawodową w formie członka zarządu lub rady nadzorczej w ww. spółce (`(...)`), objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z o.o. oraz podjęcie przez nią aktywności zawodowej w formie członka zarządu lub rady nadzorczej nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Prócz pełnienia funkcji prezesa zarządu w spółce …, Wnioskodawca jest również wspólnikiem w spółce cywilnej. Jednakże spółka ta jest w trakcie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że bycie wspólnikiem w spółce cywilnej, prowadzącej działalność w innym zakresie niż działalność na rzecz ochrony zdrowia ludzkiego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z karty podatkowej. Niemniej jednak pytanie zawarte w niniejszym wniosku dotyczy sytuacji przyszłej tj. po przekształceniu w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że nie będą istnieć żadne negatywne przesłanki do skorzystania z karty podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

1. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

2. karty podatkowej.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Sformułowana w art. 4 ust. 1 pkt 11, na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, definicja wolnego zawodu stanowi, że pod pojęciem wolnego zawodu rozumiana jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1. złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;

2. we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;

3. przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

4. nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

5. małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

6. nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7. pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że przesłanką wyłączającą z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej jest prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 ustawy, innej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 25 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy) oraz korzystanie z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 10 listopada 2020 roku pod firmą YY. Wnioskodawca wypełnia dyspozycje zawarte w art. 25 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm., dalej zwana u.z.p.d.o.f.) w następującym zakresie:

a) świadczy usługi w ramach wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, wymienione w części VIII tabeli, stanowiącej załącznik numer 3,

b) nie żyje w związku z małżeńskim,

c) nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym,

d) nie prowadzi działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest lekarzem wykonującym usługi na zlecenie szpitali w ramach Szpitalnego Oddziału Ratunkowego, nocnej i świątecznej pomocy lekarskiej oraz świadczy usługi jako asystent oddziału obserwacyjno - zakaźnego. Dodatkowo Wnioskodawca rozpoczął specjalizacje na lekarza ortopedę, w ramach której pracuje na pełen etat na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz dodatkowo jest wspólnikiem w spółce cywilnej. Jednocześnie nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca jest również prezesem zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która obecnie nie prowadzi działalności leczniczej. Jednakże Wnioskodawca nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości. Wnioskodawca wraz z wspólnikiem ze spółki cywilnej podjął kroki do przekształcenia jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż prowadzenie działalności gospodarczej w innym zakresie, niż działalność na rzecz ochrony zdrowia ludzkiego wyklucza go z możliwości skorzystania z karty podatkowej. W związku z powyższym Wnioskodawca formułuje swoje pytanie w odniesieniu do przyszłego stanu faktycznego tj. po przekształceniu.

Wnioskodawca nie zatrudnia żadnej osoby, jednakże specyfika świadczonych przez Niego usług wymusza chociażby pośrednią pomoc innych osób będących pracownikami, bądź zleceniobiorcami podmiotów medycznych tj. pielęgniarki, recepcjonistki, innych lekarzy świadczących pomoc na rzecz ww. podmiotów medycznych. Należy zaznaczyć, iż zakres obowiązków, które wykonuje Wnioskodawca nie pokrywa się w żaden sposób z obowiązkami ww. osób, których pomoc jest niezbędna do wykonania niektórych czynności, głównie związanych z obsługą placówek medycznych oraz przygotowaniem do zabiegów czy badań. Dodatkowo Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę na cały etaty w Centrum Medycznym. W ramach etatu Wnioskodawca realizuje pracę związaną z rozpoczętą specjalizacją lekarza.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie wynika, aby zatrudnienie na podstawie umowy o pracę na cały etat – choćby w jej zakres wchodziło wykonywanie podobnych albo nawet tych samych czynności, jak w prowadzonej działalności gospodarczej – pozbawiło podatnika prawa do opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Co więcej Wnioskodawca nie utraci możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej w sytuacji gdy jest prezesem zarządu w spółce z o.o. oraz wspólnikiem w spółce cywilnej (o ile zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. W imieniu spółki działa jej zarząd, który prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Umowa spółki może ustanowić radę nadzorczą lub komisję rewizyjną albo oba te organy. Rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 219 § 1 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)).

W świetle powyższego, to spółka kapitałowa prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto zgodnie z art. 191 § 1 ww. ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Prawo wspólników do udziału w zyskach jest głównym prawem majątkowym ze względu na gospodarczy charakter działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odniesieniu do będących udziałowcami osób fizycznych dochód wspólników zalicza się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, jako jeden z rodzajów dochodów z kapitałów pieniężnych.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów oprócz przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) zostały wymienione m. in. źródła przychodów:

· działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

· kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Wyodrębnienie w katalogu ww. źródeł przychodów - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście lub odrębne źródło - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 ustawy.

Tym samym, przychody uzyskane z innego źródła nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Wyżej wskazane źródła przychodów zostały uszczegółowione w art. 13 i 17 cyt. ustawy.

W myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Natomiast w świetle art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Sposób opodatkowania wynagrodzeń i innych świadczeń uzyskanych przez członka zarządu lub rady nadzorczej osoby prawnej zależy od tego, na jakiej podstawie dana osoba pełni swoją funkcję. Zgodnie z tym, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane z tytułu pełnienia ww. funkcji osoby prawnej:

· na podstawie aktu powołania (bezumownie) – zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym wyłącznie od osób fizycznych;

· na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umowy o podobnym charakterze – zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych uregulowań wynika, że zarządzanie przedsiębiorstwem może być źródłem przychodu określonym w art. 13 pkt 7 i 9, a przychody te, bez względu na podstawę prawną ich uzyskania, uważane są za przychody z działalności wykonywanej osobiście, jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ww. ustawy zalicza się otrzymane wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia (mianowania). Natomiast, do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ww. ustawy należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, gdyż osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionej funkcji, lecz z tytułu tej umowy.

Z powyższych przepisów wynika, że przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych należy uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nienależące do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

• (pkt 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

• (pkt 6) przychody z:

a. odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca, jako prezes zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki cywilnej zachowa prawo rozliczenia swoich przychodów osiąganych z indywidualnej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Co więcej utraty możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej nie spowoduje świadczenie przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej usług w ramach Szpitalnego Oddziału Ratunkowego, Nocnej i świątecznej pomocy lekarskiej, Szpitala …, Szpitala Powiatowego ….., Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej ….., Zespołu Opieki Zdrowotnej ….., Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej ….. Ponadto Wnioskodawca nie zatrudnia żadnej osoby, jednakże specyfika świadczonych przez Niego usług wymusza chociażby pośrednią pomoc innych osób będących pracownikami, bądź zleceniobiorcami podmiotów medycznych tj. pielęgniarki, recepcjonistki, innych lekarzy świadczących pomoc na rzecz ww. podmiotów medycznych. W takim przypadku, to nie Wnioskodawca, a podmioty na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, korzystają z pomocy wskazanych osób i to nie Wnioskodawca, a podmioty na rzecz których świadczy usługi wiążą umowy z tymi osobami. Tym samym, również w tym przypadku nie dochodzi do naruszenia postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca dla opodatkowania działalności gospodarczej będzie mógł skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, przy spełnieniu w roku 2022 wszystkich warunków określonych w art. 25 ww. ustawy (o ile nie zmieni się stan prawny w tym zakresie).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w YYY za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.