0113-KDIPT2-1.4011.772.2020.7.MM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21 (data wpływu orzeczenia 19 lipca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 listopada 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.772.2020.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ orzekający w dniu 15 stycznia 2020 r. wydał indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT2-1.4011.772.2020.2.MM, w której stwierdził, że czynsz uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu oddania Spółce prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z tego tytułu pożytków, będzie stanowić dla Niego przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5%. Przychody te podlegają bowiem opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.772.2020.2.MM, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego, przesłano Wnioskodawcy za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 18 stycznia 2020 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 1 lutego 2020 r.

Na ww. interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT2-1.4011.772.2020.2.MM, Wnioskodawca wniósł za pośrednictwem Organu podatkowego skargę z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 30 marca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.772.2020.4.MM, Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.772.2020.2.MM.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 154/21, wpłynął do Organu podatkowego w dniu 19 lipca 2021 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podzielił stanowisko Wnioskodawcy odnośnie naruszenia przez Organ interpretacyjny wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawodawca podatkowy przewidział, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Wedle przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne reguluje natomiast opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1. prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2. osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

3. będące osobami duchownymi;

4. osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, 1291, 1428, 1492 i 1565).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

1. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

2. karty podatkowej.

Przepis art. 2 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

Orzecznictwo sądów administracyjnych, choć niejednolicie, wypowiadało się już niejednokrotnie, do jakiego źródła przychodów powinny być kwalifikowane przychodu z dzierżawy znaków towarowych.

Według jednego z poglądów, przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi, np. umowa dzierżawy na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1908/14, z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 955/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Judykaty, które w odmienny sposób zapatrują się na omawianą kwestię prezentują stanowisko, że przychód z dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych akcentując przy tym, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy: rzecz, czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 657/15). W wyroku z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że w przypadku, gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.), będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej (publ. w ONSAiWSA z 2021/1/3).

Sąd w niniejszej sprawie przyznając rację w zaistniałym sporze stanowisku prezentowanemu przez Wnioskodawcę, podzielił drugi z wymienionych poglądów i przyjmuje za własne argumenty na jego poparcie zawarte w przywołanych orzeczeniach w sprawach o sygn. akt: I SA/Lu 711/13, I SA/Łd 657/15, II FSK 3715/17. Opisany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co umożliwia opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Sąd zwrócił również uwagę, że odczytując we wzajemnym powiązaniu przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wątpliwości, że ustawodawca uznaje za źródło przychodu zarówno dzierżawę (czy umowę o podobnym charakterze), która ma za przedmiot rzeczy, jak też prawa majątkowe.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast nie wyłącza on z tego źródła przychodów, przychodów z praw majątkowych. Gdyby ustawodawca chciał to uczynić, to by to wyłączenie w tym przepisie zawarł. Treść art. 16a ww. ustawy przesądza przy tym, że przedmiotem dzierżawy mogą być także prawa majątkowe i to nie tylko wówczas, gdy umowa taka jest zawierana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku w sprawie II FSK 3715/17, z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wyprowadzić poglądu, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia tych przepisów naruszałaby oczywiste brzmienie i wnioski wypływające z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy i brak wyjątku odnoszącego się do umowy, czy to do praw majątkowych, które mogą być przedmiotem umowy dzierżawy, czy też braku zastrzeżenia dotyczącego art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o treści - „z zastrzeżeniem pkt 7”, albo wprost wyrażonego wyłącznie w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, odnoszącego się do praw majątkowych. Takiemu poglądowi przeczy też kolejność źródeł przychodu wykazana w art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wyłącza przychód ze źródła oznaczonego w pkt 6 (najem i dzierżawa) i pkt 7 (prawa majątkowe). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło. W przypadku zaś źródła, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bezpośrednio uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do tego źródła będą stanowiły inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe, np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ww. ustawy, będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

W związku z powyższym, Sąd uznał za błędne stanowisko Organu o braku podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego.

W ocenie Sądu zasadne są oba zarzuty skargi, poprzez które Wnioskodawca zmierzał do wykazania, że Organ błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy Wnioskodawca utrzymuje, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**:**

Wnioskodawca jest właścicielem znaku towarowego. Znak towarowy znajduje się w majątku osobistym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Chciałaby zawrzeć umowę dzierżawy znaku towarowego w taki sposób, że wszystkie czynności związane z rozpoznawalnością znaku towarowego, działaniami marketingowymi, także z ochroną znaku przed bezprawnym wykorzystaniem, przeszłyby na rzecz dzierżawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca nie wykonywałby żadnych czynności związanych z obsługą znaku towarowego, byłby biernym podmiotem, który tylko wydzierżawiałby znak zainteresowanemu podmiotowi.

W piśmie z dnia 23 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 3 lipca 2020 r. Księgowość prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a przychody opodatkowane są podatkiem liniowym (19%). Przedmiotowy znak towarowy nie jest wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i nie jest przez Niego amortyzowany. Wnioskodawca posiada znak słowno-graficzny „X” o numerze prawa wyłącznego …, numer zgłoszenia …. Znak towarowy Wnioskodawca wytworzył w 2004 r. i jest jego jedynym właścicielem.

Klasy klasyfikacji nicejskiej: 6, 20, 35.

Klasa nicejska/wykaz:

· 6 - blacharskie materiały dla budownictwa, boazeria metalowa, bramy metalowe, bransoletki identyfikacyjne metalowe, ćwieki stosowane jako gwoździe, deflektory kominowe metalowe, drabiny metalowe, drobnica żelazna, drut metalowy, drzwi metalowe, dysze metalowe, dzwonki metalowe, futryny do drzwi metalowe, gałki stosowane jako uchwyty metalowe, groby metalowe, gwoździe, gzymsy metalowe, haki metalowe, kabiny kąpielowe metalowe, kable metalowe nieelektryczne, kadzie metalowe, kajdanki, kątowniki stalowe, kęsiska płaskie, klamki do drzwi metalowe, klamry stosowane jako zaciski metalowe, klucze, kłódki, kokile, wlewnice, kolanka do rur metalowe, kolki metalowe, kołnierze metalowe, kominowe trzony metalowe, konstrukcje metalowe, korki, zakrętki metalowe, kostka brukowa metalowa, kosze metalowe, kotwice, kowadła, kółka samonastawne do mebli metalowe, kratki ochronne metalowe, kratownice metalowe, kraty stosowane jako ruszty metalowe, liny metalowe, litery i cyfry z metali nieszlachetnych z wyjątkiem czcionek, łańcuchy metalowe, laty metalowe, nakrętki metalowe, nity metalowe, numery domów nieświecące metalowe, odrzwia metalowe, ograniczniki metalowe, ogrodzenia metalowe, okna metalowe, osprzęt do drzwi lub okien metalowy, osprzęt do mebli metalowy, ościeżnice metalowe, palety metalowe, pasy do transportu ładunków metalowe, pierścienie metalowe, płyty do drzwi metalowe, podkowy metalowe, podłogi metalowe, pojemniki do pakowania metalowe, pomniki metalowe, progi, przegrody metalowe, przetyczki metalowe, przewody instalacyjne stosowane jako rurowe rozgałęźne metalowe, pudelka nie z metali szlachetnych, ramy do łóżek lub okien metalowe, rączki do narzędzi metalowe, rękojeści metalowe, rolety zewnętrzne metalowe, rygle do klamek, zasuwy metalowe, rynny metalowe, schody metalowe, skarbonki metalowe, skrzynie metalowe, skrzynki na listy metalowe, stupy metalowe, smarowniczki, statuetki z metali nieszlachetnych, stropy metalowe, sworznie metalowe, szyldy metalowe, szyny, śruby metalowe, tablice rejestracyjne metalowe, taśma metalowa, trampoliny metalowe, urządzenia do otwierania drzwi niemetalowe, uszczelki metalowe, wanienki dla ptaków metalowe, wycieraczki do nóg, wyroby artystyczne z brązu, zaciski do kabli lub rur metalowe, zamki do pojazdów metalowe, zamki na zasuwy, zamknięcia do pojemników metalowe, zasłony metalowe, zasuwy, zawiasy metalowe, zawleczki metalowe.

· 20 - barki ruchome stosowane jako meble, beczki niemetalowe, biurka stosowane jako meble, chodziki dla dzieci, dekoracje przestawne, drabiny z drewna lub z tworzyw sztucznych, drzewce flagowe, drzwi do mebli, dybie niemetalowe, figurki stosowane jako statuetki z drewna, wosku lub tworzyw sztucznych, fotele, gabloty stosowane jako meble, haki do zasłon, identyfikacyjne bransoletki niemetalowe dla szpitali, kadzie niemetalowe, kanapy, karnisze do zasłon, kartoteki stosowane jako meble, kojce dla dzieci, kolebki, kolki do ścian niemetalowe, kołyski, komody, kontuary, kółka do zasłon, kółka samonastawne do mebli niemetalowe, kredensy, krzesła, kwietniki stosowane jako meble, manekiny krawieckie, leżaki, listewki do ram obrazów, lustra, lawy stosowane jako meble, łóżka i osprzęt do łóżek, materace, meble i osprzęt do mebli, meble: biurowe, metalowe, szkolne, muszle, nakrętki niemetalowe, nity niemetalowe, obiekty nadmuchiwane powietrzem do reklam, osprzęt do drzwi lub okien niemetalowy, osprzęt do: drzwi, łóżek, mebli, okien, trumien, ozdoby z tworzyw sztucznych do artykułów spożywczych, palety niemetalowe, paliki, parawany stosowane jako meble, półki magazynowe, psie budy, pudełka drewniane lub z tworzyw sztucznych, pulpity, ramki do haftowania, ramy do obrazów, regały stosowane jako meble, rękojeści do noży niemetalowe, numery domów nieświecące. rolki do zasłon, sekretery, serwantki. siedzenia stosowane jako meble, sienniki, skrzynie niemetalowe, skrzynki na listy, słupy niemetalowe, sofy, spiżarki, stoiska wystawowe, stojaki na gazety lub czasopisma, stoły, stoły kreślarskie, story wewnętrzne do okien, szafki dla aptek, szuflady, śruby niemetalowe, tablice ogłoszeniowe, toaletki stosowane jako meble, trumny, wałki, wieszaki na odzież, wózki meblowe, wyroby koszykarskie, wyroby stolarstwa meblowego, wysokie krzesła dla dzieci, zagłówki, zamki niemetalowe nieelektryczne, zamknięcia stosowane jako wieczka, pokrywki niemetalowe, zasłony bambusowe, zawiasy niemetalowe, zbiorniki niemetalowe.

· 35 - badanie rynku, doradztwo specjalistyczne w sprawach działalności gospodarczej, ekspertyzy w działalności gospodarczej, opinie, sondaże, organizowanie wystaw lub targów w celach handlowych lub reklamowych, pokazy towarów, promocja sprzedaży stosowana dla osób trzecich, zaopatrzenie osób trzecich stosowane jako zakupy i sprzedaż produktów dla innych przedsiębiorstw, usługi umożliwiające odbiorcom dogodny wybór i zakup towarów w hurtowni ze sprzętem: gospodarstwa domowego, oświetleniowym, elektrycznym, meblowym, osprzętu meblowego, drobnicy metalowej.

Przedmiotowy znak towarowy jest przedmiotem prawa autorskiego i stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Znak towarowy, którego właścicielem jest Wnioskodawca, spełnia definicję wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znak towarowy jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy dzierżawy ze Spółką komandytową, w której jest wspólnikiem. Chciałby zawrzeć ewentualną umowę jak najszybciej, na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przede wszystkim należy zauważyć, że postanowienia umowy dzierżawy znaku towarowego odpowiadają regulacjom, które ustawa Kodeks cywilny przewiduje w zakresie dzierżawy, a ta, stosownie do treści art. 709 Kodeksu cywilnego, może również odnosić się do dzierżawy praw. Prawami tymi mogą być także prawa autorskie normowane ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Stanowisko to znajduje poparcie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W szczególności zgodnie z treścią postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2011 r., zgodnie z którą: „Unormowanie w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia - z zasady - dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 k.c. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu”.

Powyższa teza znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W szczególności zwraca uwagę, że:

• umowa zawiera w swej treści postanowienia charakterystyczne dla umowy dzierżawy,
• na mocy postanowień umowy dzierżawca ma prawo pobierania pożytków cywilnych z przedmiotu umowy.

Dlatego też, w związku z zawarciem umowy dzierżawy, przychód uzyskiwany z tego tytułu nie może być rozpoznawany jako przychód z praw majątkowych, co eliminowałoby możliwość stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania, gdyż w przypadku, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy: rzecz czy prawo. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym.

Powyższy pogląd znalazł poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do analogicznej sytuacji dzierżawy znaków towarowych (prawa do znaków towarowych są prawami majątkowymi, tak jak prawa do utworów w rozumieniu prawa autorskiego). Przede wszystkim należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3715/17, w którym Sąd stwierdził że: „w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.” Ponadto NSA wskazał że: „z art. 693 § 1 k.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przedmiotem umowy dzierżawy może być rzecz, a więc rzecz nieruchoma, jak i ruchoma, w tym także ułamkowa część rzeczy, z tym jednak, że część ta powinna być w umowie oznaczona (wyrok SA w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I ACa 1063/15, LEX nr 2076778), wówczas udział ten, jeżeli miałby być przedmiotem dzierżawy, byłby nie rzeczą, a prawem. To prawo do udziału w rzeczy byłoby przedmiotem umowy dzierżawy (wyrok SN z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt CKN 729/99, LEX nr 51640). Natomiast z art. 709 k.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być zgodnie z powyższym przepisem poza rzeczami (a także przedsiębiorstwem i gospodarstwem rolnym) również prawa majątkowe (oraz ich zespoły) i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie.”

Dodatkowo należy wskazać, że podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA z dnia 24 września 2015 r. Sąd ten stwierdził, że organ interpretujący błędnie przyjął, że w sytuacji zawarcia przez wnioskodawcę umowy dzierżawy znaku towarowego mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszakże w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in. umowa dzierżawy oraz inne umowy o podobnym charakterze. Zgodzić się przy tym należy z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, że w powołanym przepisie ustawodawca nie wspomina, czy ma na uwadze dzierżawę (umowę o podobnym charakterze) mającą za przedmiot tylko rzeczy, czy też również prawa. Nie pozostawia jednak tego zagadnienia bez odpowiedzi, bowiem w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyraźnie, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 710/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 819/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SAM/a 587/14). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie ulega wątpliwości, że „art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinny być odczytywane w oderwaniu od siebie (`(...)`)”.

Jednocześnie zauważyć należy, że także w piśmiennictwie zwraca się uwagę na okoliczność, że przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. W konsekwencji przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, jak to opisuje podatnik, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, taka kwalifikacja przychodu nie powinna budzić wątpliwości. Uwzględniając przywołane powyżej poglądy zarówno NSA, jak i WSA wskazać należy, że inne podejście prowadziłoby do wniosków nie do zaakceptowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 15 stycznia 2021 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 50 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.