INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów rolnych na cele nierolnicze – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 września 2021 r. (data wpływu 30 września 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów rolnych na cele nierolnicze.
We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenie przyszłe.
Dnia 13.05.2021 r. przed notariuszem (…) Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży oraz umowę ustanowienia służebności gruntowej w formie aktu notarialnego, dotyczącej nieruchomości położonej w (…) za cenę 150.000,00 zł. Nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego w 1990 r., będąc wówczas stanu wolnego. Na dzień 13.05.2021 r. Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, i do dnia dzisiejszego pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, nie zmieniony żadną umową majątkową małżeńską ani orzeczeniem sądu. Przedmiotem umowy są niezabudowane działki o numerach: (…), o łącznym obszarze 0,2902 ha.
Z wypisu z rejestru gruntów, wydanego dnia 22.03.2021 r. z upoważnienia Starosty (…) wynika, że działki te w opisie użytków określane są jako „pastwiska trwałe”. Na nieruchomości położonej w (…) Wnioskodawczyni ustanowiła nieodpłatną i na czas nieoznaczony służebność gruntową, polegającą na prawie swobodnego przechodu i przejazdu przez działkę (…) w celu zapewnienia nieruchomości władnącej dostępu do drogi publicznej oraz polegająca na prawie przeprowadzenia przez działkę numer (…) wszelkich mediów.
Do aktu dołączono oświadczenie (…) o zwolnieniu spod przysługującego jej dożywotniego i bezpłatnego użytkowania działek prawa oraz o wyrażeniu zgody na ich bezciężarowe odłączenia z księgi wieczystej (…).
Działki znajdują się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy.
Dnia 15.05.2017 r. na wniosek Wnioskodawczyni Wójt (…) ustalił dla działki oznaczonej nr ewid. (…) o łącznym obszarze 1,5642 ha – z której wydzielono między innymi sprzedane działki o numerach: (…) o łącznym obszarze 0,2902 ha warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu do 29 budynków rekreacji indywidualnej oraz budynku handlowo-gastronomicznego w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej.
Dnia 24.06.2021 r. przed notariuszem (…) Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży oraz umowę ustanowienia służebności gruntowej w formie aktu notarialnego, dotyczącej nieruchomości położonej w (…) – za cenę 67.000,00 zł. Nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego w 1990 r., będąc wówczas stanu wolnego. Na dzień 24.06.2021 r. Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, i do dnia dzisiejszego pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, nie zmieniony żadną umową majątkową małżeńską ani orzeczeniem sądu. Przedmiotem umowy jest niezabudowana działka o numerze: (…), o obszarze 0,0448 ha. Z wypisu z rejestru gruntów, wydanego dnia 17.06.2021 r. z upoważnienia Starosty (…) o wynika, że działka w opisie użytków określana jest jako „pastwiska trwałe” i „grunty orne”. Na nieruchomości położonej w (…) Wnioskodawczyni ustanowiła na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości nieodpłatną i na czas nieoznaczony służebność gruntową, polegająca na prawie swobodnego przechodu i przejazdu przez działkę (…) w celu zapewnienia nieruchomości władnącej dostępu do drogi publicznej oraz polegającą na prawie przeprowadzenia przez działkę numer (…) wszelkich mediów.
W akcie dodano informację o dołączonym oświadczeniu (…) do aktu notarialnego z dnia 13.05.2021 r. o zwolnieniu spod przysługującego jej dożywotniego i bezpłatnego użytkowania działek prawa oraz o wyrażeniu zgody na ich bezciężarowe odłączenia z księgi wieczystej (…).
Działka znajduje się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy. Dnia 15.05.2017 r. Wójt (…) ustalił dla działki numer (`(...)`), z której wydzielono miedzy innymi działkę o numerze: (…) o obszarze 0,0448 ha warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu do 29 budynków rekreacji indywidualnej oraz budynku handlowo-gastronomicznego w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej.
Dnia 14.11.2019 r. została wydana przez Wójta Gminy (…) decyzja nr (…)o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości położonej w (…) obejmującej działkę ozn. nr ewid. (…) o powierzchni 1,5642 ha na działki:
(…) – o powierzchni 0,0512 ha,
(…) – o powierzchni 0,0383 ha,
(…) – o powierzchni 0,0423 ha,
(…) – o powierzchni 0,0588 ha,
(…) – o powierzchni 0,0415 ha,
(…) – o powierzchni 0,0428 ha,
(…) – o powierzchni 0,0428 ha,
(…) – o powierzchni 0,0428 ha,
(…) – o powierzchni 0,0428 ha,
(…) – o powierzchni 0,0427 ha,
(…) – o powierzchni 0,0428 ha,
(…) – o powierzchni 0,0428 ha,
(…) – o powierzchni 0,0428 ha,
(…) – o powierzchni 0,0580 ha,
(…) – o powierzchni 0,0400 ha,
(…) – o powierzchni 0,0300 ha,
(…) – o powierzchni 0,0300 ha,
(…) – o powierzchni 0,0300 ha,
(…) – o powierzchni 0,0300 ha,
(…) – o powierzchni 0,0413 ha,
(…) – o powierzchni 0,0426 ha,
(…) – o powierzchni 0,0463 ha,
(…) – o powierzchni 0,0498 ha,
(…) – o powierzchni 0,0476 ha,
(…) – o powierzchni 0,0476 ha,
(…) – o powierzchni 0,0458 ha,
(…) – o powierzchni 0,0448 ha,
(…) – o powierzchni 0,0440 ha,
(…) – o powierzchni 0,0448 ha,
(…) – o powierzchni 0,02566 ha.
Warunkiem zatwierdzenia podziału działki nr (…) było wykonanie przez Wnioskodawczynię wszystkich prac związanych z wydzieleniem dróg wewnętrznych. Działka nr (…) – została zaopatrzona w energię elektryczną przez utworzenie przyłącza do istniejącej sieci.
Dnia 09.04.2021 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę dzierżawy gruntu niezabudowanego (4,98 ha), jest to część działki nr (…) o powierzchni 8,05 ha, znajdująca się w (…) budowę farmy słonecznej. Nieruchomość tą Wnioskodawczyni otrzymała na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w roku 1990. Działka znajduje się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na gruncie tym dzierżawca – spółka z o.o. – zamierza wybudować farmę fotowoltaiczną oraz eksploatować ją przez okres dzierżawy, tj. okres 29 lat. Oznacza to, że grunt rolniczy zostanie wykorzystany przez dzierżawcę na cele pozarolnicze. Z tytułu tej umowy Wnioskodawczyni będzie uzyskiwać w przyszłości przychód, będący czynszem dzierżawy, w wysokości 13.000,00 zł netto za 1 ha, płatny za okresy roczne. Zgodnie z warunkami umowy wszelkie przygotowania zmierzające do rozpoczęcia działania elektrowni fotowoltaicznej leżą po stronie dzierżawcy – w tym przygotowanie projektu budowlanego, instalację stosownej konstrukcji z panelami, położenie sieci kablowych, wybudowanie niezbędnych dróg dojazdowych i innych wszelkich prac budowlanych mających na celu rozpoczęcie inwestycji, a także po zakończeniu okresu dzierżawy późniejszy demontaż i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego. Rozpoczęcie działania elektrowni powinno nastąpić w okresie 5 lat od dnia podpisania umowy, dlatego na ten moment Wnioskodawczyni nie ma możliwości określenia daty uzyskania pierwszego przychodu wynikającego z zawarcia tej umowy. W tym czasie, zgodnie z warunkami umowy, zobowiązała się do użytkowania terenu tylko dla celów rolniczych. Na terenie tym Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych prac mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży.
W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza zawierać umowy na dzierżawę pozostałych niezabudowanych działek wydzielonych z działki o nr ewid. nr (…) (dzierżawcami będą osoby nieprowadzące działalności gosp. wykorzystujące teren np. w celach rekreacyjnych, prywatnych lub też osoby wykorzystujące nieruchomość do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).
Od momentu zawarcia umowy przekazania gospodarstwa na obszarze tym była prowadzona wyłącznie działalność rolnicza, a grunty były użytkowane tylko i wyłącznie dla celów rolniczych. W okresie od 22.07.1998 r. do 27.09.2004 r. Wnioskodawczyni prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, (…) – bar gastronomiczny i była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług). W działalności pozarolniczej nie były jednak wykorzystywane grunty, które otrzymała na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego.
Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na następujące pytania:
Czy umowa dzierżawy gruntu niezabudowanego została zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej?
Umowa dzierżawy gruntu nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności pozarolniczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.
Czy umowy dzierżawy pozostałych niezabudowanych działek, będą zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej?
Ewentualne umowy, które zostaną zawarte w przyszłości, nie będą zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
1. Czy z tytułu zawartej umowy dzierżawy i otrzymanych w przyszłości przychodów, przychody te mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – 8,5% w formie najmu prywatnego?
2. Czy z tytułu zawartych w przyszłości umów dzierżawy pozostałych niezabudowanych działek (dzierżawcami będą osoby nieprowadzące działalności gosp. wykorzystujące teren np. w celach rekreacyjnych lub też osoby wykorzystujące nieruchomość do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) wydzielonych z działki o nr ewid. nr (…) Wnioskodawczyni będzie mogła opodatkować przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – 8,5% w formie najmu prywatnego? Czy przychody te należałoby potraktować jako przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności?
Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1.
Z tytułu zawartej umowy dzierżawy otrzymane w przyszłości przez Wnioskodawczynię przychody mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – 8,5% w formie najmu prywatnego zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2.
Z tytułu zawartych w przyszłości umów dzierżawy pozostałych niezabudowanych działek (dzierżawcami będą osoby nieprowadzące działalności gosp. wykorzystujące teren np. w celach rekreacyjnych lub też osoby wykorzystujące nieruchomość do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) wydzielonych z działki o nr ewid. nr (…) otrzymane przychody Wnioskodawczyni może opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – 8,5% w formie najmu prywatnego. Są to tereny rolnicze, otrzymane na podstawie przekazania gospodarstwa rolnego, a nie zakupione w celu sprzedaży i osiągania z tej sprzedaży zysku. Podział działki nr (…), ilość i częstotliwość wynajmowanych nieruchomości nie przesądza o tym, że jest to działalność gospodarcza zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego zawieranie w przyszłości umów dzierżawy nie będzie traktowane jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, a osiągane przychody nie będą opodatkowane na zasadach prowadzenia działalności gospodarczej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów rolnych na cele nierolnicze jest prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:
- pozarolnicza działalność gospodarcza,
- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej − oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwa Naukowego PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000 – organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).
Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.
Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
-
odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
-
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
-
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
W związku z powyższym – istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.
Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów rolnych na cele nierolnicze, należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.): przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Jak wynika z powyższego oraz powołanych powyżej regulacji art. 5a pkt 6 i art. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy ustawodawca zalicza między innymi dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.
Przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu lub dzierżawy (najem prywatny, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki ze wskazanej regulacji, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu lub dzierżawy – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko. Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane, czy wydzierżawiane nieruchomości do majątku prywatnego. Jeżeli sposób wykonywania tego najmu, czy dzierżawy ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku najem, czy dzierżawa nieruchomości spełnia przesłanki uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód z tego tytułu winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem (dzierżawa) prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie, czy dzierżawę nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą.
Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane z tytułu najmu bądź dzierżawy można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy nie jest on przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej bądź gdy przedmiotem najmu/dzierżawy nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.
Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
W myśl art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.) – ustawa reguluje m.in. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:
- prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;
- osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Według art. 2 ust. 1a tej ustawy: osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.
Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z najmu bądź dzierżawy zaliczanymi do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychody uzyskane z określonych umów najmu (dzierżawy). Tego rodzaju najem (dzierżawa) ma charakter najmu (dzierżawy) prywatnego. Podstawę do opodatkowania przychodów z najmu (dzierżawy) prywatnego, czyli przychodów uzyskanych z określonych umów, stanowi art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł, oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).
Stosownie do treści art. 9 ust. 4 cytowanej ustawy podatkowej: w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zawarła umowę dzierżawy gruntu, na którym dzierżawca zamierza wybudować farmę fotowoltaiczną oraz zamierza zawrzeć umowy dzierżawy pozostałych niezabudowanych działek z dzierżawcami będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub też osobami wykorzystującymi nieruchomość do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowa dzierżawy gruntu nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności pozarolniczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Ewentualne umowy, które zostaną zawarte w przyszłości, nie będą zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
W konsekwencji przychody z tytułu zawartych umów dzierżawy działek nie stanowią i nie będą stanowić przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przychody te Wnioskodawczyni może zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust . 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji uzyskiwane przychody z tego tytułu mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł uzyskanych z tego tytułu przychodów oraz 12,5% – od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.
Reasumując – przychody uzyskiwane z tytułu zawartej umowy dzierżawy, jak również przychody z tytułu zawartych w przyszłości umów dzierżawy pozostałych niezabudowanych działek Wnioskodawczyni może zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust . 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji uzyskiwane obecnie i w przyszłości przychody z tego tytułu mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Należy jednak zaznaczyć, że w zależności od wysokości uzyskanego przychodu z tytułu dzierżawy przychody te do wysokości 100 000 zł będą opodatkowane stawką 8,5%, natomiast powyżej tej kwoty – stawką 12,5%.
Interpretacja dotyczy:
- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Ponadto organ informuje, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozpatrzeniu.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.