Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
6 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca (dalej jako: „Instytut” lub „Wnioskodawca”) jest instytutem badawczym,
działającym w obszarze (...). Instytut posiada osobowość prawną oraz jest
zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT (podatek od towarów i usług)”).
Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań
naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i
technicznych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac
rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie
(...).
Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na:
rozwiązywanie złożonych problemów (...),
doskonalenie technologii (...),
zmniejszenie ryzyka eksploatacji (...),
naukowo-techniczne wsparcie projektowania, budowy i eksploatacji (...).
Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i
upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są
następujące obszary: (...)
Do działań podejmowanych przez Instytut należą w szczególności:
rozwijanie teorii i metod badawczych w obszarach objętych zakresem działalności
Instytutu,
współuczestnictwo w kluczowych projektach (...),
udział w europejskiej przestrzeni badawczej poprzez uczestnictwo w programach i
projektach UE,
rozwiązywanie problemów (...),
tworzenie nowych rozwiązań w zakresie (...),
badanie nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i
materiałów (...), ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa (...) i ochrony
środowiska,
opracowanie i opiniowanie standardów oraz działanie prenormatywne w zakresie
elementów infrastruktury (...),
opracowanie wymagań dotyczących nowych systemów, wyrobów, technologii,
wyposażenia technicznego i materiałów (...), ze szczególnym uwzględnieniem
bezpieczeństwa (...) i ochrony środowiska,
rozwój metod monitoringu i zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń
stwarzających zagrożenie dla ludzi, mienia i środowiska,
opracowywanie ekspertyz dotyczących zagadnień technicznych, technologicznych i
eksploatacyjnych (...) oraz wykonywanie innych prac usługowo-badawczych, w tym
zadań doradczych oraz usług konsultacyjnych, objętych działalnością Instytutu,
sporządzenie opinii i ekspertyz dla organów administracji publicznej i organów
wymiaru sprawiedliwości,
opracowanie analiz i ocen dotyczących stanu rozwoju nauki i techniki w zakresie
działalności Instytutu, a także propozycji dotyczących wykorzystania osiągnięć
światowych,
wytyczanie kierunków rozwoju w dziedzinach objętych działalnością Instytutu,
współpracę z krajowymi i zagranicznymi placówkami naukowymi,
udział w pracach legislacyjnych (...),
sprawowanie nadzoru autorskiego nad wdrażaniem nowych rozwiązań
technicznych i organizacyjnych,
prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej, a także w
zakresie metrologii, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i
intelektualnej.
Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z
dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 736, z późn.
zm.) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.
Instytut nie prowadzi badań podstawowych. Przez badania podstawowe, Instytut rozumie
zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm., dalej jako: „Prawo o szkolnictwie wyższym i
nauce”) prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie
nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na
bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Tym samym realizowane badania są
wykonywane zawsze w ramach działalności gospodarczej z nastawieniem na
skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.
Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Instytut w myśl ogólnych zasad
opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż
opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac
badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich
komercjalizacji tj. w przypadku podpisywania przez Instytut umów cywilnoprawnych, na
podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań,
co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Instytutu.
Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:
wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np.
pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),
wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji,
organizacji odpłatnych konferencji,
dotacje otrzymywane - do 1 października 2018 r. - zgodnie ustawą z dnia 30
kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87; dalej
jako: „ustawa o finansowaniu nauki”), a od 1 października 2018 r. - zgodnie z
ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na realizację określonych w statucie
zadań związanych z prowadzonymi przez Instytut badaniami naukowymi lub
pracami rozwojowymi.
W dniu 19 grudnia 2017 r. Instytut zawarł umowę konsorcjum, która jest umową
konsorcjum naukowego w rozumieniu wymogów NCBiR, (dalej jako: „Umowa
konsorcjum”) wraz z trzema podmiotami:
spółką prawa polskiego - Spółką Sp. z o.o., będącym liderem konsorcjum (dalej jako:
„Spółka” lub „Lider”),
jednostką naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki -
Instytutem A. (dalej jako: „Jednostka naukowa”) oraz
spółką prawa polskiego - A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka A.”),
(dalej cztery podmioty łącznie jako: „Konsorcjum” lub „Członkowie konsorcjum”, natomiast
Instytut, Jednostka naukowa oraz Spółka A. dalej łącznie jako: „Konsorcjanci”).
Intencją Konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia badawczego pn. (...) (dalej
jako: „Przedsięwzięcie” lub „Projekt”). Członkowie konsorcjum podpisali również - drugą
obok Umowy konsorcjum - umowę o dofinansowanie Projektu (dalej jako: „Umowa o
dofinansowanie”) z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako: „NCBiR”). Przez
przedmiotowe dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia przyznanego Liderowi
konsorcjum oraz Konsorcjantom ze środków publicznych na pokrycie kosztów
kwalifikowanych Projektu (dalej jako: „Dofinansowanie”). Rozpoczęcie realizacji Projektu
uzależnione było od zawarcia umowy z NCBiR.
Celem Projektu zgodnie ze złożonym przez Konsorcjum wnioskiem o dofinansowanie
(dalej jako: „wniosek o dofinansowanie”) jest opracowanie instalacji demonstracyjnej oraz
walidacja technologii prowadzących do innowacyjnego produktu o nazwie własnej X. (...),
będącym (...). Realizacja Przedsięwzięcia obejmować będzie przeprowadzenie prac
rozwojowych oraz przedwdrożeniowych. Produkt X. umożliwi świadczenie usług
monitorowania, w tym (...).
Rola Instytutu w Projekcie będzie polegała na przeprowadzeniu dwojakich prac
rozwojowych. W pierwszym etapie celem Instytutu będzie opracowanie i implementacja
produktu w postaci analitycznego modelu monitorowania i diagnostyki (...). W tym etapie,
prace Wnioskodawcy będą koncentrować się na rozwiązaniach zapewniających (...).
Efektem powyższego będzie przygotowanie odpowiedniej próbki danych wzorcowych,
podlegających następnie zwielokrotnieniu mającym na celu wiarygodne przetestowanie
wydajności określonych rozwiązań w zakresie (...).
Drugi z etapów przeprowadzany przez Wnioskodawcę będzie polegał na optymalizacji
powstałego produktu oraz będzie łączył się z pilotażową sprzedażą usług (...) przez Spółkę,
jako Lidera konsorcjum, co pozwoli w naturalny sposób zintensyfikować testowanie
powstałej technologii.
Z Umowy konsorcjum wynika, że jedynymi obowiązkami Instytutu oraz pozostałych
Członków konsorcjum są:
dostarczenie wymaganych przez NCBiR dokumentów i załączników, niezbędnych
do złożenia wniosku o dofinansowanie;
przestrzeganie Umowy dofinansowania;
wniesienie zadeklarowanego wkładu w realizację Projektu;
osiągnięcie celów i wskaźników Projektu;
realizacja Projektu zgodnie z planem wydatków i harmonogramem działań oraz
przepisami prawa obowiązującymi na terenie Polski;
stosowanie najlepszych standardów przy realizacji Projektu i wydatkowaniu
środków finansowych na ten cel;
przekazywanie Liderowi konsorcjum informacji niezbędnych do przygotowania w
imieniu Konsorcjum raportów z realizacji Projektu oraz zestawień poniesionych
kosztów, niezbędnych do rozliczenia zaliczek lub przygotowania wniosków o
płatność;
przekazywanie Liderowi konsorcjum kopii informacji oraz zaleceń pokontrolnych,
jeżeli wyniki kontroli dotyczą Projektu;
wzajemne przekazywanie informacji o podejmowanych działaniach w celu realizacji
przedmiotu Umowy konsorcjum;
utrzymywanie kontaktu pomiędzy Członkami konsorcjum za pośrednictwem poczty
elektronicznej, telekonferencji, a także w drodze cyklicznych spotkań zwoływanych
przez Lidera konsorcjum w celu weryfikacji wyników zrealizowanych prac oraz
rozwiązywania bieżących problemów;
zachowanie w tajemnicy wszelkich informacji dotyczących działalności Konsorcjum
oraz wszelkich informacji technicznych i handlowych otrzymanych w trakcie
realizacji Projektu oraz nie przekazywanie ich do innych celów niż realizacja
Projektu; niedopuszczalne jest działanie na szkodę lub działania naruszające dobra
osobiste Członków konsorcjum, w szczególności tajemnicę przedsiębiorstwa,
renomę oraz dobre imię Członków konsorcjum;
wzajemne reklamowanie i promowanie swoich usług związanych z realizacją
Projektu;
udzielanie Liderowi konsorcjum, NCBiR oraz upoważnionym przez NCBiR
podmiotom informacji dotyczących stanu realizacji Projektu i wydatkowania
przyznanych środków finansowych, a także wyników Projektu oraz ich
wykorzystania oraz uczestniczenie w wywiadach, ankietach, spotkaniach z
ekspertami NCBiR i udostępnianie informacji koniecznych do ewaluacji oraz oceny
śródokresowej, w trakcie realizacji Projektu oraz przez okres trwałości;
przechowywać przez okres wskazany w Umowie o dofinansowanie wszelkich
danych i dokumentów dotyczących realizacji Projektu, w sposób gwarantujących ich
należyte bezpieczeństwo;
zapewnienie ciągłości realizacji Projektu w przypadku rezygnacji któregokolwiek
spośród Członków konsorcjum z udziału w realizacji Projektu;
nienarażanie na szkody pozostałych Członków konsorcjum;
dostarczanie do siedziby Lidera konsorcjum dokumentów związanych z realizacją
Projektu w celu kontroli w zakresie prawidłowości realizacji Projektu dokonywanej
przez NCBiR oraz inne podmioty uprawnione do jej przeprowadzenia na podstawie
odrębnych przepisów;
umożliwienie przeprowadzenia kontroli lub audytu realizacji Projektu zgodnie z
postanowieniami Umowy o dofinansowanie oraz wykonać ewentualne zalecenia
pokontrolne;
prowadzenie wyodrębnionej ewidencji księgowej wydatków Projektu w sposób
przejrzysty i rzetelny, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji
związanych z Projektem;
niezwłoczne informowanie Lidera konsorcjum oraz pozostałych Konsorcjantów o
prawnych i organizacyjnych zdarzeniach, występujących w działalności danego
podmiotu, mogących mieć wpływ na realizację Projektu.
Powyższe zadania mają charakter jedynie techniczny oraz funkcjonalny i są niezbędne
celem prawidłowego dochowania formalności dla uzyskania Dofinansowania do Projektu.
Wskazane obowiązki wymieniono w Umowie konsorcjum łącznie dla wszystkich Członków
konsorcjum. Wnioskodawca jednakże podkreśla, że otrzymane przez niego środki
pieniężne nie będą mogły zostać wydane na promocję i reklamę ze względu na brak ujęcia
tego rodzaju kosztów w planie wydatków we wniosku o dofinansowanie. Jedynym
podmiotem uprawnionym do ponoszenia i refundacji kosztów związanych z promocją
będzie Lider konsorcjum.
Dofinansowanie będzie stanowić pomoc publiczną zwolnioną z obowiązku notyfikacji
przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, na podstawie
rozporządzenia nr 651/2014.
Do czasu otrzymania Dofinansowania, Instytut jako członek konsorcjum zobowiązany
został do finansowania realizacji Projektu z własnych środków.
Na podstawie Umowy konsorcjum oraz Umowy o dofinansowanie, Dofinansowanie z
NCBiR przekazywane będzie na rachunek bankowy Spółki, jako lidera konsorcjum w
formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych, które będą
wypłacane w wysokości określonej w harmonogramie płatności Projektu na podstawie
złożonych przez Spółkę jako lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków
o płatność. Następnie, Lider dokona alokacji pozyskanych środków pieniężnych od NCBiR
przekazując środki finansowe należne Instytutowi i pozostałym Konsorcjantom.
Rozdysponowanie środków pieniężnych przez Lidera nastąpi z zachowaniem reguły,
zgodnie z którą kwota Dofinansowania stanowić będzie refundację całości kosztów
faktycznie poniesionych przez Instytut, uprawniony do ponoszenia wydatków
kwalifikowalnych w odniesieniu do kategorii wydatków bezpośrednich oraz stawki
ryczałtowej w odniesieniu do kategorii kosztów pośrednich, każdorazowo z
uwzględnieniem intensywności wsparcia.
Instytut podkreśla, iż - oprócz wskazanego wyżej Dofinansowania - nie będzie otrzymywał
od Spółki i za jej pośrednictwem, na etapie realizacji Przedsięwzięcia, żadnych innych
środków finansowych z tytułu jego przeprowadzenia. Dofinansowanie przekazywane
będzie na poczet realizacji zadań określonych we wniosku o dofinansowanie, a przede
wszystkim na pokrycie kosztów realizacji zadań w ramach projektu tj. zakup materiałów
technicznych i elementów na potrzeby Projektu czy też na kwestie związane z
funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników.
Przekazanie Dofinansowania przez Lidera na rzecz Instytutu ma jedynie charakter
techniczny. Alternatywą wobec przyjętego modelu mogłoby być bezpośrednie
przekazywanie Dofinansowania z NCBiR na rzecz Instytutu i pozostałych Konsorcjantów.
Funkcjonujący sposób dystrybucji środków przyjęto jednak ze względów organizacyjnych.
Koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych, w tym koszty
wynikające ze wzrostu kosztu całkowitego realizacji Projektu po zwarciu Umowy
konsorcjum traktowane będą jako niekwalifikowalne i będą ponoszone przez Członków
konsorcjum. Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane, jest faktyczne ich poniesienie
przez uczestników Konsorcjum w związku z realizacją Projektu oraz zgodnie z Umową o
dofinansowanie.
NCBiR będzie mógł wstrzymać Dofinansowanie lub rozwiązać Umowę o dofinansowanie w
szeregu przypadków, w tym w razie stwierdzenia, że członkowie Konsorcjum wykorzystali
Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, w sposób sprzeczny z zasadami
określonymi w Umowie o dofinansowanie.
Środki uzyskane w ramach Projektu będą w całości wykorzystane na działania związane z
realizacją Projektu i przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia.
Realizacja Przedsięwzięcia będzie podlegać ścisłej kontroli ze strony NCBiR. Oznacza to, że
aby uzyskać Dofinansowanie, Konsorcjum będzie zobligowane do realizacji Projektu
według ścisłych wytycznych i zgodnie z zatwierdzonym wnioskiem o dofinansowanie.
Powyższe oznacza, że Instytut będzie wykonywał wyłącznie ściśle określone czynności
wynikające z wniosku o dofinansowanie. Wnioskodawca podkreśla, że bez
Dofinansowania pokrywającego koszty prac, nie brałby udziału w Projekcie.
Wszystkie podmioty wchodzące w skład Konsorcjum będą odpowiadać za realizację
Projektu, co oznacza, że w przypadku gdy jeden z Członków konsorcjum nie zrealizuje
przypisanych mu zadań, pozostali Członkowie konsorcjum zobowiązani będą dołożyć
wszelkich starań, aby Przedsięwzięcie zostało zrealizowane.
Zakres praw majątkowych do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo
prac rozwojowych (dalej łącznie jako: „prace B+R”) będących ewentualnym rezultatem
Projektu będzie przysługiwał Instytutowi i pozostałym Członkom konsorcjum w proporcji
odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych.
Każdy Członek konsorcjum będzie uprawniony do wykorzystania praw do własności
przemysłowej oraz praw do utworów wytworzonych ewentualnie w ramach Projektu przez
innego konsorcjanta w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji jego części Projektu,
zgodnie z przyjętym podziałem prac oraz harmonogramem Projektu. Innymi słowy,
Członkowie konsorcjum będą mieli możliwość wymiany efektów swoich prac między sobą,
ale tylko na potrzeby Projektu, w związku z którym zostało zawiązane Konsorcjum.
Powyższe wynika z faktu, iż zadania określone we wniosku o dofinansowanie przypisane
zostały Członkom konsorcjum ze względu na ich kompetencje i obszar działalności.
Wspólny cel Projektu wymaga synchronizacji działań, analizy ewentualnych efektów, a
niekiedy właśnie wykorzystania części prac pozostałych Członków konsorcjum do realizacji
własnych etapów, co w konsekwencji umożliwi zrealizowanie całości Przedsięwzięcia.
Ponadto, Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie
w ramach Projektu wyniki prac B+R poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej
działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą
służyć pośrednio przyszłym celom komercyjnym Instytutu, o ile okażą się użyteczne na
potrzeby realizacji projektów innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku.
Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, iż nie prowadzi badań podstawowych.
Wykonuje jedynie czynności służące celom działalności gospodarczej, co zostało
potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23
listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.774 2016.1.AS.
A zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym, każde nieodpłatne udostępnienie i
wykorzystanie indywidualnych wyników prac B+R poszczególnych Członków konsorcjum w
pierwszej kolejności będzie ukierunkowane na realizację wspólnych celów
Przedsięwzięcia, które związane będą z działalnością gospodarczą Instytutu poprzez
możliwość wykorzystania ewentualnie powstałych wyników B+R na potrzeby innych
projektów. Jednakże, na moment rozpoczęcia Projektu i zawarcia Umowy konsorcjum oraz
Umowy o dofinansowanie trudno jednoznacznie określić stopień przydatności efektów
badań na potrzeby rynkowe bowiem nie jest znany końcowy produkt Przedsięwzięcia.
Majątkowe prawa autorskie do utworów oraz do przedmiotów własności przemysłowej
powstałych ewentualnie w wyniku realizacji Projektu będą należeć do poszczególnych
Członków konsorcjum, biorących udział w ich wytworzeniu. W sytuacji kiedy Lider
konsorcjum uzna, że ewentualne efekty prac B+R Wnioskodawcy będą dla niego
użyteczne przy realizacji innych jego inicjatyw (dalej jako: „Inicjatywa”), zawarta zostanie
odrębna pisemna umowa sprzedaży - na podstawie której dojdzie do przeniesienia na
rzecz Spółki udziałów do tych ewentualnie wykreowanych efektów Projektu w postaci
praw majątkowych za wynagrodzeniem ustalonym przez strony ww. umowy (dalej jako:
„Umowa sprzedaży”). Wnioskodawca zaznacza, iż ewentualne wynagrodzenie, wynikające
z Umowy sprzedaży będzie niezależnym od Dofinasowania strumieniem środków
finansowych. Ewentualna Inicjatywa realizowana przez Lidera będzie działaniem
niezależnym od Projektu prowadzonego na podstawie Umowy konsorcjum.
Oprócz wskazanej Umowy sprzedaży, której zawarcie nie jest obligatoryjne,
Wnioskodawca nie podpisze z żadnym innym podmiotem jakiejkolwiek umowy, na
podstawie której dojdzie bezpośrednio do sprzedaży wyników prac B+R wykreowanych
przez Instytut w ramach opisywanego Projektu. Ze względu na postanowienia wynikające
z Umowy o dofinansowanie, jedynym podmiotem upoważnionym do bezpośredniej
komercjalizacji ewentualnych efektów prac wykreowanych podczas realizacji Projektu, tj.
zawarcia umowy sprzedaży lub umowy licencji będzie Spółka jako lider konsorcjum.
Działanie to musi zostać jednak poprzedzone zbyciem praw przysługujących Instytutowi
na rzecz Lidera na podstawie Umowy sprzedaży.
W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie miał do czynienia z
przeprowadzeniem Projektu realizowanego w ramach Konsorcjum, czyli pomiędzy
uczestnikami jednej, wspólnej inicjatywy, którzy kooperując ze sobą będą dążyć do
osiągnięcia wspólnych celów Przedsięwzięcia. Otrzymane Dofinansowanie pokryje zatem
wyłącznie 100% bieżących kosztów kwalifikowalnych Instytutu w ramach Projektu i należy
traktować je odrębnie od możliwych, choć na moment rozpoczęcia Przedsięwzięcia
nieznanych, dalszych czynności, czy rozliczeń pieniężnych zachodzących w przyszłości
między Instytutem, a Spółką
Realizacja Przedsięwzięcia charakteryzuje się tym, iż wyniki prac i badań, a także ich
ekonomiczny efekt są niepewne. W przypadku, gdy w trakcie realizacji okaże się, że dalsze
prace badawcze nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po
zakończeniu Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia,
Spółka zobowiązana będzie do niezwłocznego złożenia do NCBiR wniosku o płatność
końcową Jeśli NCBiR po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość
kontynuowania dalszych badań lub prac, Członkowie konsorcjum otrzymają
Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z
zachowaniem reguły, zgodnie z którą Dofinansowanie obliczane będzie na podstawie
poniesionych przez Instytut oraz pozostałych członków konsorcjum kosztów
kwalifikowanych.
Powyższe oznacza, że niezależnie od końcowego efektu prac przeprowadzonych w trakcie
Projektu, Członkowie konsorcjum otrzymają należne im Dofinansowanie w części
odpowiadającej obszarowi wykonanych prac lub w całości, jeśli dopiero po sfinalizowaniu
prac w ramach Projektu jego implementacja okaże się nieefektywna z ekonomicznego
punktu widzenia.
Dofinansowanie przekazywane będzie więc na poczet samej realizacji zadań określonych
we wniosku o dofinansowanie. Dzięki Dofinansowaniu, Instytut będzie miał zapewnione
pokrycie całości kosztów kwalifikowanych poniesionych wyłącznie w związku z realizacją
Projektu niezależnie od kształtu wykreowanych rezultatów. Dofinansowanie nie będzie
wpływać na jakąkolwiek cenę bowiem dotyczyć będzie wyłącznie strony kosztowej
Przedsięwzięcia.
Biorąc pod uwagę całość zaprezentowanego stanu faktycznego, w wyniku powziętych
wątpliwości, Wnioskodawca, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa
podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, chce upewnić się co do
poprawności mających nastąpić w związku z wykonywanym Projektem rozliczeń
podatkowych na gruncie ustawy o VAT.
Pytania
1. Czy opisana w stanie faktycznym kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę
będącą liderem konsorcjum, od NCBiR, na rzecz Instytutu - w części jemu przynależnej
- będzie stanowić dla Instytutu element podstawy opodatkowania VAT na podstawie
art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?
2. W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ podatkowy uzna, że
kwota Dofinansowania otrzymana przez Instytut będzie stanowić element podstawy
opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to w jaki sposób
Instytut powinien udokumentować pozyskane w ramach Projektu środki pieniężne?
3. W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ podatkowy uzna, że
kwota Dofinansowania otrzymana przez Instytut będzie stanowić element podstawy
opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to czy poprawnym jest,
aby Instytut na cele prawidłowego określenia podstawy opodatkowania oraz
wysokości podatku od towarów i usług uznał kwotę otrzymanego Dofinansowania jako
kwotę brutto i w tej kwocie wyliczył podatek VAT według tzw. metody „w stu”?
4. Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko
Instytutu, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Instytutowi będzie
przysługiwało w całości prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o
kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele
Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków otrzymanego za
pośrednictwem Lidera konsorcjum Dofinansowania w przypadku sprzedaży wyników
Projektu na rzecz Spółki M?
5. Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko
Instytutu, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Instytutowi będzie
przysługiwało w całości prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o
kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele
Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków otrzymanego za
pośrednictwem Lidera konsorcjum Dofinansowania w przypadku braku wykreowania
lub sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę od NCBiR
na rzecz Instytutu w związku z realizowanym Projektem nie będzie stanowić elementu
podstawy opodatkowania VAT. Otrzymane Dofinansowanie zostanie przeznaczone na
pokrycie kosztów realizacji Przedsięwzięcia, a zatem powinno być traktowane jako
refundacja działalności kosztowej, a nie sprzedażowej Instytutu. Nie każde
dofinansowanie jest tym, które należy ująć w podstawie opodatkowania VAT w świetle art.
29a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na to, jakie koszty
będą refinansowane przez NCBiR. Dotyczyć to ma kosztów kwalifikowanych np.
wynagrodzenia, kosztów stałych, kosztów użycia aparatury.
2. Zdaniem Wnioskodawcy - z uwagi na stanowisko odnośnie pytania nr 1 - iż kwota
Dofinansowania otrzymana przez Instytut nie będzie stanowić elementu podstawy
opodatkowania na gruncie ustawy o VAT, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezzasadna.
Jednakże, jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) uzna, iż kwota
Dofinansowania transferowana przez Spółkę od NCBiR na rzecz Instytutu - w części mu
przynależnej - będzie stanowić element podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o
VAT, to w ocenie Instytutu powinien on rozliczyć pozyskane w ramach Projektu środki
pieniężne w formie tzw. samoopodatkowania, fakultatywnie dokumentując powyższe
dokumentem wewnętrznym.
3. Zdaniem Wnioskodawcy - z uwagi na stanowisko odnośnie pytania nr 1 - iż kwota
Dofinansowania otrzymana przez Instytut nie będzie stanowić elementu podstawy
opodatkowania na gruncie ustawy o VAT odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezzasadna.
Jednakże, jeżeli DKIS uzna, iż kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę od NCBiR
na rzecz Instytutu - w części mu przynależnej - będzie stanowić element podstawy
opodatkowania na gruncie ustawy o VAT, to w ocenie Instytutu powinien on potraktować
uzyskane Dofinansowanie jako kwotę brutto, a tym samym określić podstawę
opodatkowania oraz wysokość podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tzw.
metody „w stu”.
4. Zdaniem Wnioskodawcy, w tak zaprezentowanym stanie faktycznym, w przypadku
sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki, Instytutowi będzie przysługiwało w całości
prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od
nabytych w ramach Projektu i na jego cel towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze
środków pieniężnych pochodzących z Dofinansowania, uzyskanego na podstawie umowy
o dofinansowanie. Zakupione towary i usługi będą bowiem wykorzystywane bezpośrednio
na cele związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Instytutu.
5. Zdaniem Wnioskodawcy, w tak zaprezentowanym stanie faktycznym, niezależnie od
końcowego wyniku Projektu (powstanie praw majątkowych/know-how lub ich brak) oraz w
razie braku sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki, Instytutowi będzie przysługiwało
w całości prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT
naliczonego od nabytych w ramach Projektu i na jego cel towarów i usług, które zostaną
sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z Dofinansowania, uzyskanego na
podstawie umowy o dofinansowanie. Zakupione towary i usługi będą bowiem
wykorzystywane niezależnie od realizowanego Projektu na cele związane z działalnością
gospodarczą Instytutu.
Uzasadnienie Państwa stanowiska
Ad 1.
Usługa i podstawa opodatkowania VAT
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z powyższego wynika, iż pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde
świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.
Z uwagi na wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art 5 ust. 1 pkt 1
ustawy o VAT stwierdzić należy, że co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają usługi
świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a
świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na
tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Aby dana
czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze
przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w
ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną
czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.
W celu dokładniejszego zobrazowania, co należy rozumieć przez „świadczenie usług”
Wnioskodawca uważa, że w tym miejscu należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”).
I tak:
w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z
których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem
(przesłanka ta wynika przykładowo z wyroku TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-
215/94 Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),
stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie
wzajemności (przykładowo wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J.
Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),
pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem
istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r.
w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association
coopérative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).
W świetle przytoczonych wyroków TSUE można wywnioskować, iż czynność uznaje się za
odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:
istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy
towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi więc istnieć bezpośredni związek o
charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem
wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za
wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany
świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
wynagrodzeniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka
polskiego, „wynagrodzenie” - to zapłata za pracę (https://sjp.pwn.pl/szukaj/wynagrodzenie.
html).
Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
wzajemnego).
W zawartej Umowie konsorcjum nie ma przyjętego jakiegokolwiek postanowienia o
obowiązku wykonania usługi przez Instytut bezpośrednio na rzecz Spółki, NCBiR czy też
innego podmiotu, ani postanowienia o obowiązku uiszczenia jakiegokolwiek innego
wynagrodzenia poza dystrybucją rzeczonego Dofinansowania, które będzie stanowić
wyłącznie pokrycie 100% poniesionych kosztów kwalifikowanych w związku z
wykonywanym Projektem.
Ujęte w Umowie konsorcjum obowiązki Instytutu stanowią jedynie zadania o charakterze
funkcjonalnym, niezbędnym do prawidłowego przeprocesowania wymogów koniecznych
celem uzyskania Dofinansowania od NCBiR. Sytuację tę porównać można do tzw.
„toolingu”, w którym wykonawca uzyskuje do dyspozycji narzędzia niezbędne do
wykonania zlecenia przekazywanego mu przez zlecającego i który uznaje się za czynność
niepodlegającą VAT. Przedstawiona powyżej teza znajduje potwierdzenie w stanowiskach
prezentowanych przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 239/16, sąd oddalił
skargę kasacyjną i przychylił się do oceny organu podatkowego, stwierdzając, że:
„(...) przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej, że świadczenie polegające na
nieodpłatnym udostępnieniu samochodów w celu świadczenia usług transportowych
na rzecz Spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną
działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie było możliwe
uznanie stanowiska skarżącej w części za prawidłowe w sytuacji, gdy z oceny prawnej
zawartej w wyroku NSA wynika, że czynności te mają charakter techniczny i pomocniczy
w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie
stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług”.
W niniejszej sprawie, inny jest charakter „narzędzi” udostępnianych pomiędzy podmiotami
zaangażowanymi w przedsięwzięcie (mają one charakter niematerialny). Niemniej jednak
nie ma to wpływu na konkluzje dotyczące skutków podatkowych zdarzenia.
Wnioskodawca zwraca również uwagę, że Instytut oraz Spółka, a także pozostali
Konsorcjanci wspólnie zobowiązali się, poprzez podział zadań i ryzyka, do realizacji
przyjętego zadania.
Otrzymana przez Instytut korzyść w formie Dofinansowania - otrzymanego z NCBiR
poprzez Spółkę jako lidera konsorcjum - nie może być więc w tym wypadku rozpatrywana
jako forma odpłatności za jakąkolwiek usługę.
Dopiero ewentualna sprzedaż potencjalnie wykreowanych wyników B+R i zawarcie
Umowy sprzedaży, na bazie której dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania
prawami jak właściciel będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy
o VAT. Wówczas Wnioskodawca na podstawie umownie ustalonej ceny sprzedaży
skalkuluje podstawę opodatkowania oraz obliczy i odprowadzi VAT należny.
Dofinansowanie będzie jednak niezależnym i odrębnym od wynagrodzenia wynikającego z
ewentualnie zawieranej w przyszłości Umowy sprzedaży strumieniem środków
pieniężnych, ustalonym na podstawie umowy dotyczącej wyłącznie realizacji Projektu -
Umowa konsorcjum.
W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ceną, definiowaną według
internetowego wydania Słownika języka polskiego jako wartość czegoś wyrażana w
pieniądzach (https://sjp.pwn.pl/sjp/cena;2447431html). Realizując Przedsięwzięcie,
Instytut bezpośrednio wykonuje część zadań, które składają się na pewną większą całość,
a mianowicie wykonanie Projektu w ramach Konkursu. Otrzymane środki pieniężne przez
Instytut za pośrednictwem Spółki będą ściśle związane z ponoszonymi przez Instytut
kosztami związanymi z wymienionymi we wniosku o dofinansowanie zadaniami. Zatem
Dofinansowanie nie ma bezpośrednio wpływu na cenę towarów czy też usługi bowiem
brak jest czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, z którą mogłoby zostać powiązane.
W przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę kwota Dofinansowania
stanowić będzie wyłącznie rozliczenie Projektu pomiędzy Spółką a Instytutem czyli
pomiędzy uczestnikami jednej, wspólnej inicjatywy, z których żaden nie wykonuje
czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT na rzecz drugiego. Otrzymane przez
Instytut Dofinansowanie nie powinno być traktowane jako konsekwencja wykonania
świadczenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.
W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie cel otrzymanego Dofinansowania oraz
charakter zadań tymi środkami sfinansowanych, nie można przyjąć, że otrzymane środki
pieniężne mają bezpośredni wpływ na jakąkolwiek cenę usługi/dostawy towarów. Instytut
nie będzie bowiem wykonywał jakiejkolwiek usługi czy też dostawy towarów na rzecz
Spółki, NCBiR lub innego podmiotu w ramach Projektu. W konsekwencji, nie sposób
zidentyfikować ekonomicznej i wyraźnej zależności między Dofinansowaniem, a
ostateczną wartością/ceną usługi czy dostawy towarów, które w przedmiotowym stanie
faktycznym nie wystąpią. W istocie rzeczy przedmiotowe Dofinansowanie będzie mieć
charakter dopłaty do kosztów Projektu. Otrzymane środki pieniężne pokryją wydatki
ponoszone podczas realizacji Projektu i nie będą miały charakteru cenotwórczego. Tym
samym elementem cenotwórczym nie są wydatki, których poniesienie przez Instytut
będzie dotowane ze środków pozyskanych z Dofinansowania.
Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż nie każda dotacja (subwencja) / dofinansowanie jest
tym, które należy ująć w podstawie opodatkowania VAT w świetle art. 29a ustawy o VAT.
W przedmiotowej sprawie warto położyć nacisk na to, jakie koszty będą refundowane
przez NCBiR. Dotyczyć to ma kosztów kwalifikowanych np. wynagrodzenia, kosztów
stałych, kosztów użycia aparatury. Koszty te według Wnioskodawcy stanowić będą w
ramach Projektu koszty ogólne, które nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT
bowiem, jak wspomniano powyżej, nie kształtują ostatecznej ceny z uwagi na brak
jakiegokolwiek świadczenia usługi/dostawy towaru.
W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z 13 lutego 2019 r., sygn. I FSK 593/17, gdzie
przedmiotem sporu były skutki podatkowe w VAT otrzymania dofinansowania od NCBiR w
ramach konsorcjum. NSA słusznie wskazał, że w pierwszej kolejności w tego rodzaju
sprawach należy rozstrzygać, czy wykonana została usługa w rozumieniu przepisów
ustawy o VAT. Dopiero konsekwencją odpowiedzi na to pytanie będzie kwalifikacja dotacji,
tzn. rozstrzygnięcie, czy uzyskane środki pieniężne powinny zostać włączone do podstawy
opodatkowania. W sytuacji, kiedy nie dochodzi do świadczenia rzeczywistej usługi,
wówczas zagadnienie kalkulacji podstawy opodatkowania staje się bezprzedmiotowe. W
kontekście powyższego NSA orzekł, że dofinansowania nie można uznać za
wynagrodzenie gdyż stanowi jedynie zwrot poniesionych w związku z realizacją projektu
kosztów.
Dofinansowanie będzie zatem dofinansowaniem o charakterze ogólnym, będzie stanowić
zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Instytut w ramach realizacji Projektu.
W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5,
art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
podatnika.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca chce podkreślić, iż opodatkowanie dotacji
stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje
zwiększają obrót, a w konsekwencji będą stanowić element podstawy opodatkowania VAT,
a jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy
ceną świadczenia usług. Wyjątek ten zgodnie z zasadami wykładni prawniczej zawsze
należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła art. 29a ust. 1 ustawy o VAT
prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji
stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Tym samym, inne dotacje nie stanowią
elementu podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotnym więc dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określenia podstawy
opodatkowania jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.
Należy wskazać, że jeżeli uzyskana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny
związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o
konkretną kwotę) to wówczas stanowi element podstawy opodatkowania VAT. Natomiast,
jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem
wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług,
wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
W sytuacji, w której podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego
świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie np. w postaci dotacji
stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi,
obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub
świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów
działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości
dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w
rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług.
W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na całokształt opisanego we wniosku Projektu i fakt, iż
otrzymane środki finansowe w postaci Dofinansowania będą przeznaczone wyłącznie na
pokrycie kosztów realizowanego Projektu należy uznać, że w przedmiotowej sprawie i tym
strumieniu finansowania, nie wystąpi dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę
świadczonej usługi czy dostawy towarów, bo po co w tym przypadku byłaby późniejsza,
ewentualna Umowa sprzedaży po cenach ustalonych pomiędzy stronami tejże umowy
potencjalnych wyników Projektu.
Jeśli organ podatkowy, uznałby kwotę otrzymanego przez Instytut Dofinansowania jako
dotację mająca bezpośredni wpływ na cenę usług lub towarów dostarczanych lub
świadczonych przez Instytut, niezależnie od późniejszej możliwości uzyskania ceny z tytułu
sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki w ramach odrębnej Umowy sprzedaży
(drugiego strumienia pieniędzy) to takie postępowanie doprowadziłoby do podwójnego
opodatkowania de facto tej samej transakcji. Dofinansowanie i ewentualna kwota
otrzymana z tytułu sprzedaży byłaby za ten sam produkt.
Zatem kwota Dofinansowania przekazywana przez NCBiR bezpośrednio do Spółki, a
następnie na mocy Umowy konsorcjum do Instytutu odpowiada jedynie wysokości
kosztów, i to kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Instytut na wykonanie zadań,
określonych we wniosku o dofinansowanie. A zatem Dofinansowanie z NCBiR będzie
stanowić swego rodzaju refundację ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów. To dzięki
dofinansowaniu, Instytut będzie miał zapewnione pokrycie całości kosztów odnoszących
się do całokształtu prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu prac bez których
prace by się nie odbyły bowiem Instytut nie brałby udziału w Projekcie z uwagi na zbyt
duże obciążenia kosztowe.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych:
NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej jako: „WSA”) charakter dotacji
udzielanych w związku z realizacją projektów badawczych był wielokrotnie przedmiotem
wykładni. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowane jest stanowisko, według którego
dotacje otrzymane przez podatnika, a dotyczące bezpośrednio realizowanego przez niego
projektu, mają charakter zakupowy (kosztowy). Takie dotacje są bowiem przeznaczone na
wydatki niezbędne do wykonania projektu, w związku z czym nie ma uzasadnienia
stanowisko przyjmujące, że zwiększają one obrót w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Sądy wielokrotnie uchylały również rozstrzygnięcia organów podatkowych, które w
stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych analogicznych do przedstawionego przez
Wnioskodawcę dopatrywały się bezpośredniego związku dopłaty ze świadczeniem
realizowanym na rzecz nabywcy majątkowych praw własności intelektualnej z
pominięciem szerokiego kontekstu i celów projektu.
W wyroku NSA z 15 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1947/16, orzeczono, że:
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ
podatkowy wydał omawianą interpretację w oderwaniu od przyjętych w zawartej
przez partnerów konsorcjum umowie celów i zasad realizacji wspólnego
przedsięwzięcia ograniczając się do jednego tylko aspektu, tj. rozliczenia kosztów i
przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty
obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a konsorcjantami, czyli pomiędzy
uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem określony w umowie
podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera
Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym
podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie
korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie,
występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Zatem
błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana nań dotacja wejdzie do
podstawy opodatkowania. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji dotacja jest
przyznawana konsorcjum świadczącemu usługi na rzecz K. która nie ma wpływu na jej
cenę. Nie byłaby ona wyższa w przypadku braku dotacji, gdyż nie łączy się z usługą
świadczoną na rzecz K. Pokrywa własne koszty konsorcjantów ponoszone w ramach
50% realizowanego przedsięwzięcia, a K. nie czerpie korzyści z dotacji”.
W wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/13, sąd stwierdził, że:
„Przyznana dotacja na dofinansowanie tego projektu stanowi określony w umowie z
instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.
Wypłacana ona jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie
płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych
przez organizatora projektu. Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą
dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter
zakupowy. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania
projektu (...) Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na
wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie
jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z
usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia
stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art.
29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia
wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy
dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest
bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi Skoro otrzymana
dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony
stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i
realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki
określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi
świadczonej przez skarżącą”.
W prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Łd 938/16
wskazano, iż:
„Deklarowany cel nie ma charakteru komercyjnego, służyć będzie realizacji zadań
publicznych wynikających z regulacji prawnych, to przyznana dotacja nie będzie
stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów.
Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W
konsekwencji, w związku z realizacją umowy uniwersytet nie otrzyma sfinansowanego
dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
lecz refundację poniesionych kosztów (..) Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i
powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że uniwersytet realizując zadania umowy
wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Narodowego Centrum dotację,
która nie stanowi obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów
zadania zawartego w umowie”. Wnioskodawca zauważa, że w przedmiotowej sprawie
13 lutego 2019 r. NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i przyznał rację
podatnikowi o braku konieczności opodatkowania VAT otrzymanego dofinansowania.
konkluzje zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy ujęte zostały m.in. w wyroku
NSA z 21 marca 2019 r., sygn. I FSK 1363/18, w wyroku WSA w Warszawie z 24
sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3651/17, w wyroku WSA w Warszawie z 22 lutego
2018 r., sygn. III SA/Wa 944/17 oraz w wyroku WSA w Krakowie z 23 stycznia 2018 r.,
sygn. I SA/Kr 1226/17.
Otrzymane Dofinansowanie na realizację Przedsięwzięcia nie będzie zatem stanowić
obrotu, gdyż nie będzie ono powiązane bezpośrednio z ceną stanowiącą element
wynagrodzenia na poczet jakiejkolwiek usługi bądź dostawy towaru, lecz przeznaczona
będzie w całości na refundację kosztów przeprowadzenia Projektu.
Wnioskodawca uważa, iż w takim modelu finansowania i dwóch strumieni pieniężnych
(Dofinansowanie i ewentualna kwota otrzymana z tytułu sprzedaży na bazie Umowy
sprzedaży) jak w ww. stanie faktycznym brak jest argumentów, które pozwalałyby
stwierdzić o konieczności włączenia do postawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1
ustawy o VAT otrzymanego przez Instytut za pośrednictwem Spółki Dofinansowania na
realizację Projektu, stanowiącego w rzeczywistości zwrot poniesionych kosztów.
Ad 2.
Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, w świetle stanowiska dotyczącego
pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezzasadna. Niemniej jednak, mając na
uwadze fakt, że stanowisko organu może być odmienne niż to wyrażone przez
Wnioskodawcę w stanowisku i uzasadnieniu do pytania nr 1 przedmiotowego wniosku,
Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie do własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2.
W przypadku uznania przez organ, iż otrzymane przez Instytut Dofinansowanie stanowi
element podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT, po stronie Instytutu
powstanie obowiązek odpowiedniego udokumentowania i zaewidencjonowania w
ewidencji VAT transakcji oraz naliczenia i odprowadzenia do organu podatkowego VAT
należnego.
W tym przypadku ze względu na specyfikę Projektu, Wnioskodawca uważa, iż właściwą
formą rozliczenia pozyskanych środków pieniężnych będzie forma tzw.
samoopodatkowania oraz udokumentowanie powyższego fakultatywnie wystawionym
dokumentem wewnętrznym, gdzie jako dostawca i nabywca wskazy zostanie Instytut.
Wnioskodawca wskazuje, że rolę wskazanego wyżej dokumentu, może w jego ocenie
spełnić dokument na wzór nieobowiązującej już od 1 stycznia 2014 r., w przepisach
ustawy o VAT faktury wewnętrznej. Nie istnieją bowiem oficjalne przesłanki
uniemożliwiające podatnikom VAT stosowania dokumentów wewnętrznych zawierających
dane, które w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r., zawierała faktura wewnętrzna.
Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z
12 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.137.2016.1.OA (w przedmiocie właściwego
sposobu dokumentacji dotacji), w której organ wskazał:
„Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowego dokumentowania otrzymanej dopłaty w
rejestrze VAT (w tym także w celu późniejszego przesłania pliku jpk) należy wskazać, że z
uwagi na to, że od dnia 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 106 ust. 1 ustawy umożliwiający
podatnikom dokumentowanie określonych nim czynności za pomocą faktur
wewnętrznych, w przypadku otrzymanych dotacji, taką podstawą może być odpowiedni
dowód, który te czynności będzie odzwierciedlać. Odejście od obowiązku
dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności
fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej
dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy nadal mogą
wystawiać faktury wewnętrzne, jeśli taka będzie ich wola. Brak jest zatem przeszkód,
aby ww. czynność była rozliczona na podstawie dowodu księgowego, który będzie
zawierał wszystkie dane, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
zawierała faktura wewnętrzna”.
W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie kiedy otrzymywane
Dofinansowanie będzie miało być uwzględnione w podstawie opodatkowania z uwagi na
spełnienie przesłanek z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien mieć on prawo rozliczyć
pozyskane w ramach Projektu środki pieniężne w formie tzw. samoopodatkowania,
dokumentując powyższe fakultatywnie wystawionym dokumentem wewnętrznym na wzór
już nieobowiązującej faktury wewnętrznej.
Ad 3.
Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, w świetle stanowiska dotyczącego
pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezzasadna. Niemniej jednak, mając na
uwadze fakt, że stanowisko organu może być odmienne niż to wyrażone przez
Wnioskodawcę w stanowisku i uzasadnieniu do pytania nr 1 przedmiotowego wniosku,
Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie do własnego stanowiska w zakresie pytania nr 3.
Uwzględniając treść przywołanego wcześniej art 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy
stwierdzić, że podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko, co stanowi zapłatę
obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę
/usługodawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 29a ust. 6
pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne
należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT.
Zatem za podstawę opodatkowania VAT otrzymanego Dofinansowania powinna zostać
uznana jego wartość pomniejszona o VAT, czyli innymi słowy w kwocie Dofinansowania
będzie zawarta kwota VAT. W konsekwencji, Instytut stoi na stanowisku, iż powinien
określić podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku od towarów i usług poprzez
zastosowanie tzw. metody „w stu”, traktując wskazaną kwotę Dofinansowania jako kwotę
brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.
Ad 4 i 5.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
124.
Regulacja ta jest odpowiednikiem art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.
L. z 2006 r. Nr 347, str 1 z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym
przepisem, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych
transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym
dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest
zobowiązany zapłacić (...).
Na podstawie powyższego można stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc, jeśli zostaną spełnione
określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT
oraz gdy nabyte towary i usługi, od których naliczony został podatek są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma
kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
towarów i usług.
Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie przepisu art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia
2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) do ustawy o VAT dodane zostały m.in. przepisy art.
86 ust. 2a-2h. Nowelizacja ta spowodowała zmiany w sposobie odliczania podatku
naliczonego w związku z dokonywaniem nabyć towarów i usług wykorzystywanych
zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w
przypadku, o którym mowa w tym przepisie.
W konsekwencji, w myśl przywołanych regulacji zasadniczym kluczem podziału
dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług, jest ich przeznaczenie na szeroko
rozumianą działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a
prawo do odliczenia VAT nie odnosi się do obrotu niepodlegającego opodatkowaniu VAT,
lecz do czynności, które w ogóle nie są związane z działalnością gospodarczą. W ocenie
Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy było rozróżnienie celów wykonywanej przez
podatnika działalności gospodarczej od celów innych niż działalność gospodarcza, np.
działalność podmiotu związana z nieodpłatną działalnością statutową.
Dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest zatem istnienie
związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością
gospodarczą. Ustawodawca jednak nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i
usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby
pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku VAT naliczonego. Przyjmuje się więc, że
związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni
lub bezpośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też
nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi
wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych
towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone
wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich
ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.
Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze
sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku
zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że
z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są
w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej.
Zatem, w podatku VAT obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku
naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia,
nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie
wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej.
Przez działalność gospodarczą - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się wszelką
działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
celów zarobkowych.
Co istotne, ustawodawca nie uzależnia zatem faktu prowadzenia działalności gospodarcza
od jej rezultatu. Oznacza to, że ma ona miejsce nawet wówczas, gdy nie przyniosła
żadnych widocznych efektów finansowych. W szczególności pozwala to na uznanie, że
prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności
przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia), czy też, jak ma to
miejsce w przypadku Instytutu, do kreowania wiedzy i przeprowadzania badań
naukowych celem późniejszego wykorzystania efektów naukowych w działalności
opodatkowanej VAT.
Wskazane normy prawne wyrażają jedną z podstawowych konstrukcyjnych zasad w VAT,
tj. zasadę neutralności, w następstwie której VAT nie powinien obciążać tych podatników
uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi
odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być
obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na
ostatnim etapie obrotu gospodarczego.
Ponadto, zaznaczyć należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia
podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz
niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten
określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego.
Bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje źródło finansowania
wydatków. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika
prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Liczy się jedynie
obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności
opodatkowanej. Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Trybunału, np. w wyroku z 6
października 2005 r., w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwu
Hiszpanii. TSUE jednoznacznie stwierdził, że nie można wprowadzić do przepisów
krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów
finansowanych subwencjami. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od źródła
finansowania danego wydatku, podatek od towarów i usług może być od niego odliczony,
jeśli dany zakup będzie związany z działalnością opodatkowaną.
Z kolei w wyroku w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó Kft.
przeciwko Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal, Hatósági Főosztály, Észak-magyarországi
Kihelyezett Hatósági Osztály, TSUE orzekł, iż:
„ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że stoi
on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku nabycia towarów
subwencjonowanych z funduszy publicznych, dopuszcza odliczenie związanego z tym
podatku od wartości dodanej jedynie do wysokości części nieobjętej subwencją”.
W przedmiotowym stanie faktycznym, Instytut, będący czynnym podatnikiem VAT już w
momencie nabycia towarów i usług celem realizacji Projektu posiada wiedzę, iż będą one
co najmniej pośrednio, a w przypadku zawarcia Umowy sprzedaży bezpośrednio
wykorzystane do działalności gospodarczej. Już w chwili podpisania Umowy konsorcjum,
Instytut, Spółka oraz pozostali Konsorcjanci ustalili ewentualne sposoby wdrożenie
potencjalnych wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych
realizowanych w ramach Projektu. Jeśli dojdzie więc do wykreowania pożądanych efektów
Przedsięwzięcia, wówczas na podstawie odrębnie zawartej Umowy sprzedaży Instytut za
wynagrodzeniem przeniesie wyniki B+R albo na Spółkę. W tej sytuacji dojdzie do
komercjalizacji efektów badań i bezpośredniego związku nabywanych towarów i usług z
działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Niemniej jednak, nawet jeśli nie dojdzie do
wytworzenia oczekiwanych rezultatów Projektu, pracownicy Instytutu prowadząc różnego
rodzaju próby, testy lub analizy nabędą wiedzę i doświadczenie, które wpłynie na ogólne
funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, tym samym pośrednio przyczyniając się do
realizacji działalności gospodarczej i osiąganych w przyszłości przychodów, w tym
świadczenia czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.
Wszystkie realizowane przez Instytut działania nastawione są co do zasady na ich
komercjalizację - wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane - bezpośrednio lub
pośrednio - na ich sprzedaż i osiągnięcie przychodu. Działalność Instytutu polega na
przeniesieniu wyników badań do praktyki gospodarczej (badania są realizowane na
podstawie zleceń od kontrahentów, których intencją jest wprowadzenie wyników badań
do swoich przedsiębiorstw). W ramach działalności statutowej wynikającej z ustawy o
instytutach badawczych, Instytut prowadzi badania i prace rozwojowe, które mają być
przeznaczone na cele gospodarcze.
Co ważne, powyższa konstatacja znajduje swoje odzwierciedlenie również w praktyce
innych instytutów badawczych o profilu zbliżonym do działalności Wnioskodawcy w tym w
interpretacjach indywidualnych wydawanych na ich rzecz przez organy podatkowe,
przykładowo w:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada
2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.774.2016.1.AS:
„Jak wskazał Wnioskodawca, nie prowadzi żadnych badań podstawowych (bez
nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne), wszystkie wyniki badań były i
będą ukierunkowane na ich sprzedaż. Tym samym są one wykonywane w ramach
działalności gospodarczej / związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od
towarów i usług. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie
warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2016
r., sygn. ILPP1/4512-1-186/16-4/AWa:
„(...) należy wskazać, że badania, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest
osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego
efektu, bowiem specyfika „komercjalizacji” badań naukowych powoduje, że tylko
niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem), prowadzone są w ramach
działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (...) Wobec powyższego
należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie wykonuje czynności służących celom
innym niż działalność gospodarcza, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej
działalności gospodarczej, to - w przedmiotowej sprawie - nie znajduje zastosowania
art. 86 ust. 2a ustawy”.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z nabyciem towarów i usług,
celem realizacji Projektu, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych
pochodzących z ww. Dofinansowania, będzie mu przysługiwać pełne prawo do obniżenia
kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Zakupione towary lub usługi będą
wykorzystywane w działalności Instytutu co najmniej pośrednio - wykorzystanie wiedzy i
doświadczenia w ogólnej działalności gospodarczej, a jeśli dojdzie do komercjalizacji
wyników badań B+R to bezpośrednio - zawarcie odpłatnej i niezależnej od Umowy
konsorcjum, kolejnej umowy tj. Umowy sprzedaży. Pozbawienie Instytutu pełnego prawa
do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego tylko z powodu, że zakupy w
ramach Projektu nie wiążą się od razu czy też bezpośrednio z czynnościami
opodatkowanymi stanowiłoby na gruncie podatku VAT zbyt daleko idące uproszczenie w
ocenie ww. stanu faktycznego.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 6 grudnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
znak 0114-KDIP4.4012.583.2019.1.BS, w której uznałem, że Państwa stanowisko w
zakresie:
opodatkowania i udokumentowania Dofinansowania otrzymanego na pokrycie
kosztów realizacji Przedsięwzięcia / Projektu badawczego oraz podstawy
opodatkowania (pytania oznaczone nr 1 i 2) - jest nieprawidłowe,
określenia podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone nr 3) - jest prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytania oznaczone nr 4 i 5) - jest
prawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 9 grudnia 2019 r.
Skarga na interpretację indywidualną
8 stycznia 2020 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wnieśli Państwo o:
1) uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 PPSA, Interpretacji w
zaskarżonej części (tj. w zakresie odpowiedzi na pytania 1-3),
2) orzeczenie na podstawie art. 200 PPSA zwrotu kosztów postępowania według norm
przepisanych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w części
dotyczącej odpowiedzi na pytania skarżącej oznaczone numerami 1, 2 i 3 - wyrokiem z 27
sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 383/20.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 24 września 2024 r. sygn. akt I FSK 146/21
oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 24 września 2024 r.
Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27
sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 383/20 otrzymałem 12 lutego 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze. zm.), zwanej dalej
ustawą.
Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo
szeroki zakres, gdyż obejmuje nie tylko działanie podatnika, lecz również zobowiązanie do
powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.
Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
profesjonalnego obrotu gospodarczego.
Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu,
zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w
rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
(wynagrodzenie).
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o
charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem
wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za
wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany
świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod
pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub
świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej
zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to
świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca
świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot,
który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym
związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością
podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz
art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza
się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają
bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia
usług.
Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i
świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania
obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca
otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy
lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej
dostawy lub świadczenia.
W sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem
usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny
towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element
podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania
dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja
dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi
czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią
podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od
towarów i usług.
W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy
opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112
/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub
świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a
przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji
(zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby
subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona
być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on
określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja
może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej
usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).
Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące
jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów
lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy
(zob. np. wyrok w sprawie C#184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić
nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku
odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi,
która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29
wyroku C-144/02).
Nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy
od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to za dane konkretne świadczenie
lub za daną konkretną dostawę.
Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi
samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają
opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Tylko dotacje, które
stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów czy świadczonych usług, są ściśle
związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.
Dla wyjaśnienia pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną” istotne znaczenie ma
orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w
sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00
(Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio
związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które
stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a
które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.
Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena
towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia
podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę,
która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ
dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną
musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności
stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne,
aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe
było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza
się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi,
co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.
Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu
szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż
dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub
świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest
konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych
towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być
wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie
spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku,
zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy
publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby
fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami
związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze
uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym
stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik,
dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się
sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W
praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i
wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych
dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w
ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek
pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i
wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług).
Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę
właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na
działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego
funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było
ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną
danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o
konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie
występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z
danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako
płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego
świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji
stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi,
obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub
świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów
działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości
dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w
rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług.
W praktyce niemal zawsze dotowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na
stosowane przez niego ceny. Dotacja podlega VAT, gdy jest w sposób zindywidualizowany i
policzalny związana z ceną danego (konkretnie oznaczonego) świadczenia (tj. dzięki dotacji
świadczenie ma cenę niższą o konkretną kwotę). Natomiast, jeśli związek tego rodzaju nie
występuje i dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami
towarów lub świadczeniem usług, wówczas jest płatnością niemającą wpływu na
podstawę opodatkowania VAT.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zawarli Państwo
(zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług) umowę konsorcjum, która
jest umową konsorcjum naukowego w rozumieniu wymogów NCBiR, wraz z trzema
podmiotami:
spółką prawa polskiego - Spółką Sp. z o.o., będącą liderem konsorcjum,
jednostką naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki -
Instytutem A. oraz
spółką prawa polskiego - A. Sp. z o.o.,
We wniosku wskazali Państwo, że intencją Konsorcjum jest wspólna realizacja
przedsięwzięcia (projektu) badawczego pn. (...). Członkowie konsorcjum podpisali również
- drugą obok Umowy konsorcjum - umowę o dofinansowanie Projektu z Narodowym
Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR). Przez przedmiotowe dofinansowanie należy rozumieć
wartość wsparcia przyznanego Liderowi konsorcjum oraz Konsorcjantom ze środków
publicznych na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Rozpoczęcie realizacji Projektu
uzależnione było od zawarcia umowy z NCBiR.
Celem Projektu zgodnie ze złożonym przez Konsorcjum wnioskiem o dofinansowanie jest
opracowanie instalacji demonstracyjnej oraz walidacja technologii prowadzących do
innowacyjnego produktu o nazwie własnej X., będącym inteligentnym systemem (...).
Realizacja Przedsięwzięcia obejmować będzie przeprowadzenie prac rozwojowych oraz
przedwdrożeniowych. Produkt X. umożliwi świadczenie usług (...).
Państwa rola w Projekcie będzie polegała na przeprowadzeniu dwojakich prac
rozwojowych. W pierwszym etapie Państwa celem będzie opracowanie i implementacja
produktu w postaci analitycznego modelu monitorowania i diagnostyki (...), czego efektem
będzie przygotowanie odpowiedniej próbki danych wzorcowych, podlegających następnie
zwielokrotnieniu mającym na celu wiarygodne przetestowanie wydajności określonych
rozwiązań w zakresie inteligentnego systemu (...).
Drugi z etapów przeprowadzany przez Państwa będzie polegał na optymalizacji
powstałego produktu oraz będzie łączył się z pilotażową sprzedażą usług (...) przez Spółkę,
jako Lidera konsorcjum, co pozwoli w naturalny sposób zintensyfikować testowanie
powstałej technologii.
Z Umowy konsorcjum wynika, że jedynymi obowiązkami Państwa oraz pozostałych
Członków konsorcjum są zadania (wymienione szczegółowo w opisie sprawy) o
charakterze technicznym oraz funkcjonalnym, niezbędne celem prawidłowego
dochowania formalności dla uzyskania Dofinansowania do Projektu. Wskazane obowiązki
wymieniono w Umowie konsorcjum łącznie dla wszystkich Członków konsorcjum.
Podkreślają Państwo, że otrzymane przez Państwa środki pieniężne nie będą mogły zostać
wydane na promocję i reklamę ze względu na brak ujęcia tego rodzaju kosztów w planie
wydatków we wniosku o dofinansowanie. Jedynym podmiotem uprawnionym do
ponoszenia i refundacji kosztów związanych z promocją będzie Lider konsorcjum.
Dofinansowanie będzie stanowić pomoc publiczną zwolnioną z obowiązku notyfikacji
przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, na podstawie
rozporządzenia nr 651/2014.
Dofinansowanie z NCBiR przekazywane będzie na rachunek bankowy Spółki, jako lidera
konsorcjum w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych.
Następnie, Lider dokona alokacji pozyskanych środków pieniężnych od NCBiR przekazując
środki finansowe należne Państwu i pozostałym Konsorcjantom.
Podkreślają Państwo, iż - oprócz wskazanego wyżej Dofinansowania - nie będą
otrzymywać od Spółki i za jej pośrednictwem, na etapie realizacji Przedsięwzięcia, żadnych
innych środków finansowych z tytułu jego przeprowadzenia. Dofinansowanie
przekazywane będzie na poczet realizacji zadań określonych we wniosku o
dofinansowanie, a przede wszystkim na pokrycie kosztów realizacji zadań w ramach
projektu tj. zakup materiałów technicznych i elementów na potrzeby Projektu czy też na
kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia
pracowników.
Koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych, w tym koszty
wynikające ze wzrostu kosztu całkowitego realizacji Projektu po zwarciu Umowy
konsorcjum traktowane będą jako niekwalifikowalne i będą ponoszone przez Członków
konsorcjum. Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane, jest faktyczne ich poniesienie
przez uczestników Konsorcjum w związku z realizacją Projektu oraz zgodnie z Umową o
dofinansowanie.
NCBiR będzie mógł wstrzymać Dofinansowanie lub rozwiązać Umowę o dofinansowanie w
szeregu przypadków, w tym w razie stwierdzenia, że członkowie Konsorcjum wykorzystali
Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, w sposób sprzeczny z zasadami
określonymi w Umowie o dofinansowanie.
Środki uzyskane w ramach Projektu będą w całości wykorzystane na działania związane z
realizacją Projektu i przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia.
Bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac, nie braliby Państwo udziału w Projekcie.
Zakres praw majątkowych do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo
prac rozwojowych (dalej łącznie jako: „prace B+R”) będących ewentualnym rezultatem
Projektu będzie przysługiwał Członkom konsorcjum w proporcji odpowiadającej
faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych.
Każdy Członek konsorcjum będzie uprawniony do wykorzystania praw do własności
przemysłowej oraz praw do utworów wytworzonych ewentualnie w ramach Projektu przez
innego konsorcjanta w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji jego części Projektu,
zgodnie z przyjętym podziałem prac oraz harmonogramem Projektu Innymi słowy,
Członkowie konsorcjum będą mieli możliwość wymiany efektów swoich prac między sobą,
ale tylko na potrzeby Projektu, w związku z którym zostało zawiązane Konsorcjum.
Ponadto, będą Państwo mogli wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w
ramach Projektu wyniki prac B+R poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej
działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą
służyć pośrednio Państwa przyszłym celom komercyjnym.
Majątkowe prawa autorskie do utworów oraz do przedmiotów własności przemysłowej
powstałych ewentualnie w wyniku realizacji Projektu będą należeć do poszczególnych
Członków konsorcjum, biorących udział w ich wytworzeniu. W sytuacji kiedy Lider
konsorcjum uzna, że ewentualne efekty Państwa prac B+R będą dla niego użyteczne przy
realizacji innych jego inicjatyw (Inicjatywa), zawarta zostanie odrębna pisemna umowa
sprzedaży - na podstawie której dojdzie do przeniesienia na rzecz Spółki udziałów do tych
ewentualnie wykreowanych efektów Projektu w postaci praw majątkowych za
wynagrodzeniem ustalonym przez strony ww. umowy (Umowa sprzedaży). Ewentualne
wynagrodzenie, wynikające z Umowy sprzedaży będzie niezależnym od Dofinasowania
strumieniem środków finansowych. Ewentualna Inicjatywa realizowana przez Lidera
będzie działaniem niezależnym od Projektu prowadzonego na podstawie Umowy
konsorcjum.
Oprócz wskazanej Umowy sprzedaży, której zawarcie nie jest obligatoryjne, nie podpiszą
Państwo z żadnym innym podmiotem jakiejkolwiek umowy, na podstawie której dojdzie
bezpośrednio do sprzedaży wyników prac B+R wykreowanych przez Instytut w ramach
opisywanego Projektu. Ze względu na postanowienia wynikające z Umowy o
dofinansowanie, jedynym podmiotem upoważnionym do bezpośredniej komercjalizacji
ewentualnych efektów prac wykreowanych podczas realizacji Projektu, tj. zawarcia umowy
sprzedaży lub umowy licencji będzie Spółka jako lider konsorcjum. Działanie to musi
zostać jednak poprzedzone zbyciem przysługujących Państwu praw na rzecz Lidera na
podstawie Umowy sprzedaży.
Projekt będzie realizowany w ramach Konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednej,
wspólnej inicjatywy, którzy kooperując ze sobą będą dążyć do osiągnięcia wspólnych
celów Przedsięwzięcia. Otrzymane Dofinansowanie pokryje wyłącznie 100% bieżących
kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Państwa w ramach Projektu i należy
traktować je odrębnie od możliwych, choć na moment rozpoczęcia Przedsięwzięcia
nieznanych, dalszych czynności, czy rozliczeń pieniężnych zachodzących w przyszłości
między Instytutem, a Spółką.
Realizacja Przedsięwzięcia charakteryzuje się tym, że wyniki prac i badań, a także ich
ekonomiczny efekt są niepewne. W przypadku, gdy w trakcie realizacji okaże się, że dalsze
prace badawcze nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po
zakończeniu Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia,
Spółka zobowiązana będzie do niezwłocznego złożenia do NCBiR wniosku o płatność
końcową. Jeśli NCBiR po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość
kontynuowania dalszych badań lub prac, Członkowie konsorcjum otrzymają
Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z
zachowaniem reguły, zgodnie z którą Dofinansowanie obliczane będzie na podstawie
poniesionych przez Instytut oraz pozostałych członków konsorcjum kosztów
kwalifikowanych.
Podkreślili Państwo, że nie prowadzą badań podstawowych, rozumianych jako prace
empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o
podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie
zastosowanie komercyjne. Tym samym realizowane badania są wykonywane zawsze w
ramach działalności gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie
wykreowanych wyników.
W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymana kwota
Dofinansowania transferowana przez Spółkę będącą liderem konsorcjum, od NCBiR, na
Państwa rzecz - w części Państwu przynależnej - będzie stanowić dla Państwa element
podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu transakcji
podlegających opodatkowaniu VAT.
Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony
czas, w konkretnym celu.
Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby
jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz
właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie
posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani
mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady,
niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z
konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie
objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto
będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do
zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto
rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę
reprezentującą konsorcjum.
Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza
to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować
ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów
wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących
wykonywane przez nich czynności.
Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 sierpnia 2020 r.
sygn. akt III SA/Wa 383/20:
W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane już orzecznictwo
Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust.
1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym
charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne),
należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a
nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich
sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.
Przytoczyć tu należy orzeczenia NSA: z 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12, z 4 czerwca
2014 r., I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., I FSK
526/11, z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., I FSK 291/08, z 6
sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13.
Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. TSUE w sprawie Empresa de
Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243 wskazał, że
czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień
umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z
nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za
wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r.
w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s.
1; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1,
dalej dyrektywa 2006/112/WE), ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na
podstawie tej Dyrektywy.
WSA w Warszawie, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wskazał,
że:
W umowie konsorcjum, opisanej w przedstawionym stanie faktycznym, brak jest
jakiegokolwiek postanowienia o obowiązku wykonania usługi przez Instytut
bezpośrednio na rzecz Spółki, NCBiR czy też innego podmiotu; brak jest też
postanowienia o obowiązku uiszczenia jakiegokolwiek wynagrodzenia (poza
dystrybucją dofinansowania, które będzie stanowić wyłącznie pokrycie 100%
poniesionych kosztów kwalifikowanych w związku z wykonywanym Projektem).
Skarżący, jako członek konsorcjum, otrzymuje od NCBiR za pośrednictwem Spółki -
Lidera konsorcjum, środki pieniężne w postaci dofinansowania w kwocie mu
przynależnej, tj. w wysokości odpowiadającej wyłącznie poniesionym kosztom na
realizację części prac przeprowadzonych przez Instytut na Projekcie. Spółka pełni w
tym przypadku wyłącznie funkcję „techniczną”, mianowicie dystrybutora środków
finansowych do Konsorcjantów. Część dofinansowania należna skarżącemu na
pokrycie kosztów przeprowadzenia Przedsięwzięcia, będzie stanowiła więc swoistego
rodzaju przepływ pieniężny niezwiązany z jakimkolwiek świadczeniem usług ze strony
Instytutu na rzecz Spółki
Co więcej, nie istnieje także żaden inny stosunek prawny dotyczący realizowanego
Projektu, zobowiązujący Instytut do świadczenia usług na rzecz Spółki, a Spółkę do
wypłaty wynagrodzenia za te działania.
(...) w związku z powyższym, brak jest elementu przyczynowo-skutkowego oraz
świadczenia wzajemnego jako elementu niezbędnego istnienia samej usługi w
rozumieniu ustawy o VAT. Ujęte w umowie konsorcjum obowiązki Instytutu stanowią
jedynie zadania o charakterze funkcjonalnym, niezbędnym do prawidłowego
przeprocesowania wymogów koniecznych celem uzyskania dofinansowania od NCBiR.
(...) realizacja zadań przypisanych Instytutowi w Projekcie nie stanowi odpłatnej usługi.
W opisanym stanie faktycznym nie występuje bezpośredni konsument/odbiorca
/beneficjent, który płaci za określoną usługę i ją odbiera. Z całą pewnością nie można
twierdzić, że konsumentem przeprowadzonych przez Instytut zadań jest Spółka
Zadania wykonywane przez Instytut ukierunkowane są na realizację wspólnych celów
Przedsięwzięcia - odbiorcą ewentualnie wykreowanych prac B+R w związku z
wykonywanym Projektem nie będzie Spółka.
We wniosku wyraźnie wskazano, że ewentualnie wykreowane majątkowe prawa
autorskie do utworów oraz do przedmiotów własności przemysłowej powstałych w
wyniku realizacji Projektu będą należeć do poszczególnych Członków konsorcjum,
biorących udział w ich wytworzeniu. Dopiero, jeśli Spółka stwierdzi, że ewentualne
efekty prac B+R Instytutu będą dla niej użyteczne przy realizacji innych Inicjatyw,
niezależnych od realizowanego Przedsięwzięcia, wówczas zawarta zostanie odrębna
pisemna umowa sprzedaży, której postanowienia regulować będą proces
przeniesienia na rzecz Spółki udziałów do tych ewentualnie wykreowanych efektów
Projektu w postaci praw majątkowych za wynagrodzeniem ustalonym przez strony
ww. umowy. Co jednak istotne, ewentualne wynagrodzenie, wynikające z umowy
sprzedaży będzie niezależnym i odrębnym od dofinansowania strumieniem środków
finansowych. W przypadku umowy konsorcjum i umowy o dofinansowanie,
przekazanie środków pieniężnych w postaci dofinansowania od NCBiR do Instytutu za
pośrednictwem Spółki stanowi wyłącznie czynność techniczną. W stanie faktycznym -
w ramach omawianego Przedsięwzięcia - nie dochodzi do przeniesienia praw do
rozporządzania ewentualnie wykreowanymi przez Instytut efektami prac B+R na rzecz
Spółki, NCBiR czy jakiegokolwiek innego podmiotu.
Nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro przekazane dofinansowane z
NCBiR za pośrednictwem Spółki nie stanowi jakiejkolwiek zapłaty, a jedynie jest
częścią wkładu w realizację Projektu. Dofinansowanie to jest bowiem przekazywane
na pokrycie części kosztów prac prowadzonych w ramach Projektu. Dofinansowanie
ma charakter typowo „kosztowy”, nie jest bowiem związane bezpośrednio z
jakąkolwiek dostawą czy usługą.
W rezultacie, (...) w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z ceną, definiowaną
według internetowego wydania Słownika języka polskiego, jako wartość czegoś
wyrażana w pieniądzach (https://sjp.pwn. pl/sjp/cena;2447431 .html). Dofinansowanie
zostanie bowiem przeznaczone na pokrycie kosztów, które Instytut ponosi w związku
z realizacją Projektu. Skarżący nie sprzedaje usługi, nie sprzedaje towaru, a jedynie
wykonuje część zadań, która składa się na pewną większą całość, a mianowicie
wykonanie Projektu na podstawie umowy konsorcjum oraz umowy o dofinansowanie.
Przedmiotowe środki pieniężne, otrzymywane przez Instytut za pośrednictwem Spółki
są ściśle związane z ponoszonymi przez Instytut kosztami koniecznymi do
przeprowadzenia Przedsięwzięcia.
(...) cel otrzymanego dofinansowania oraz charakter zadań sfinansowanych
wskazanymi środkami, nie pozwala przyjąć, iż otrzymane przez niego środki pieniężne
mają bezpośredni wpływ na jakąkolwiek cenę usługi/dostawy towarów. Instytut nie
będzie bowiem wykonywał jakiejkolwiek usługi czy też dostawy towarów na rzecz
Spółki, NCBiR lub innego podmiotu w ramach Projektu. W konsekwencji, nie sposób
zidentyfikować ekonomicznej i wyraźnej zależności między dofinansowaniem, a
ostateczną wartością/ceną usługi czy dostawy towarów, które w przedmiotowym
stanie faktycznym nie wystąpią.
Dofinansowanie będzie mieć charakter dopłaty do kosztów Projektu. Otrzymane
środki pieniężne pokryją wydatki ponoszone podczas realizacji Projektu i nie będą
miały charakteru cenotwórczego. Tym samym elementem cenotwórczym nie są
wydatki, których poniesienie przez Instytut będzie dotowane ze środków pozyskanych
z dofinansowania.
Strony w ramach umowy konsorcjum jedynie współpracują na wspólnym Projekcie, a
efektem kooperacji pomiędzy Instytutem, a Spółką oraz pozostałymi Konsorcjantami
w założeniu ma być opracowanie instalacji demonstracyjnej oraz walidacja technologii
prowadzących do innowacyjnego produktu o nazwie własnej X., będącym
inteligentnym systemem (...), który - jak wynikało z opisu stanu faktycznego - (...)
przyczyni się do wzrostu jakości (...).
Należało zatem podzielić stanowisko skarżącego, że w zakresie prac w ramach
Projektu, brak jest łącznego wypełnienia elementów typowych dla świadczenia usług
za wynagrodzeniem na gruncie ustawy o VAT oraz zgodnie z wypracowaną linią
orzeczniczą TSUE zaprezentowaną powyżej. Nie można ich dostrzec w ramach
rozliczeń pomiędzy Instytutem, a Spółką (brak odpłatności, brak ceny, brak stosunku
prawnego, brak odbiorcy/beneficjenta/konsumenta), co w konsekwencji prowadzi do
wniosku, że brak jest po stronie skarżącego, wbrew twierdzeniu organu, jakiejkolwiek
odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (por. też powołany w skardze
wyrok NSA z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 593/17).
Z uwagi zatem na stanowisko, jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w
wyroku z 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 383/20, należy stwierdzić, że w zakresie
prac w ramach Projektu, nie występują wszystkie elementy typowe dla świadczenia usług
za wynagrodzeniem, określone na gruncie ustawy o VAT oraz zgodnie z wypracowaną linią
orzeczniczą TSUE. W ramach rozliczeń pomiędzy Państwem, a Spółką nie ma odpłatności,
ceny, stosunku prawnego, jak również odbiorcy/beneficjenta/konsumenta. W
konsekwencji prowadzi to do wniosku, że nie świadczą Państwo jakiejkolwiek odpłatnej
usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
Tym samym, środki pieniężne w postaci dofinansowania otrzymane przez Państwa od
NCBiR za pośrednictwem Spółki w części Państwu przynależnej na sfinansowanie kosztów
Projektu nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Państwa usługi, podlegające
opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Zatem w analizowanej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek dofinansowania z ceną za
jakąkolwiek świadczoną usługę czy dostawę towarów z Państwa strony na rzecz Spółki.
Nie można też powiązać kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym efektem prac
badawczych. W konsekwencji nie ma podstaw, aby uznać, że otrzymane dofinansowanie
stanowi część zapłaty dokonanej przez osobę trzecią, mającą bezpośredni wpływ na cenę
świadczonych usług.
A zatem opisana w stanie faktycznym kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę
będącą liderem konsorcjum, od NCBiR, na Państwa rzecz - w części Państwu przynależnej
- nie będzie stanowić dla Państwa elementu podstawy opodatkowania VAT na podstawie
art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
W związku z powyższym odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, ponieważ
oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie tylko w przypadku uznania za nieprawidłowe
Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1, co nie nastąpiło.
We wniosku sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia
podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których
koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków otrzymanego za pośrednictwem Lidera
konsorcjum Dofinansowania w przypadku:
sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki (pytanie nr 4),
braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki (pytanie nr 5).
Art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
gdy:
podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności
zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.
W art. 88 ustawy przedstawiona jest lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie
nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu
przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego
fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona
niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od
transakcji związanych z zakupami.
W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia
podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik
nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie
wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia. Jeśli
dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po
spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie
dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów
wykonawczych. Zatem wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub
usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika
działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania
w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów
czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do
odliczenia lub niedających takiego prawa.
Prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku
naliczonego, zatem istnienie prawa do odliczenia ocenia się w kontekście zamierzonego
(deklarowanego) związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy
czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
Bezpośredni związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika występuje
wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub są
niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy.
Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez
podatnika.
Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy
pojawia się, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania
przedsiębiorstwa. Wówczas mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym
samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było
wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu,
istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i
usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością
podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się do
generowania przez podmiot obrotu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie
przedsiębiorstwa jako całości. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na
wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy,
wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego,
itp.
Podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w
związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną
działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Nabyte prawo do odliczenia
pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy
nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.
Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w
szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też -
podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.
W sytuacji, kiedy towary i usługi zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich do
działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie
wykorzystał on tych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia
zostaje zachowane.
Wskazali Państwo, że majątkowe prawa autorskie do utworów oraz do przedmiotów
własności przemysłowej powstałych ewentualnie w wyniku realizacji Projektu będą
należeć do poszczególnych Członków konsorcjum, biorących udział w ich wytworzeniu.
Jeśli Lider konsorcjum uzna, że ewentualne efekty prac B+R zrealizowanych przez Państwa
będą dla niego użyteczne przy realizacji innych jego inicjatyw, zawarta zostanie odrębna
pisemna umowa sprzedaży - na podstawie której dojdzie do przeniesienia na rzecz Spółki
udziałów do tych ewentualnie wykreowanych efektów Projektu w postaci praw
majątkowych za wynagrodzeniem ustalonym przez strony ww. umowy.
W przypadku pozytywnego rezultatu realizowanych prac Umowa zakłada komercjalizację
efektów prac wykreowanych podczas realizacji Projektu tj. zawarcia umowy sprzedaży lub
umowy licencji. Jak wskazał Wnioskodawca ze względu na postanowienia wynikające z
Umowy o dofinansowanie, jedynym podmiotem upoważnionym do bezpośredniej
komercjalizacji ewentualnych efektów prac wykreowanych podczas realizacji Projektu, tj.
zawarcia umowy sprzedaży lub umowy licencji będzie Spółka jako lider konsorcjum.
Działanie to zostanie jednak poprzedzone zbyciem przysługujących Państwu praw na
rzecz Lidera na podstawie Umowy sprzedaży.
Oprócz wskazanej Umowy sprzedaży, której zawarcie nie jest obligatoryjne, nie podpiszą
Państwo z żadnym innym podmiotem jakiejkolwiek umowy, na podstawie której dojdzie
bezpośrednio do sprzedaży wyników prac B+R wykreowanych przez Państwa w ramach
Projektu. Zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie, jedynym podmiotem
upoważnionym do bezpośredniej komercjalizacji ewentualnych efektów prac
wykreowanych podczas realizacji Projektu, tj. zawarcia umowy sprzedaży lub umowy
licencji, będzie Spółka jako lider konsorcjum. Działanie to musi zostać jednak poprzedzone
zbyciem przysługujących Państwu praw na rzecz Lidera na podstawie Umowy sprzedaży.
Ponadto wskazali Państwo na możliwość wykorzystania ewentualnie wykreowanych przez
siebie w ramach projektu wyników prac we własnej działalności gospodarczej
(komercyjnej).
Jednocześnie wyraźnie Państwo podkreślili, że nie prowadzą badań podstawowych.
Badania realizowane przez Państwa są wykonywane zawsze w ramach działalności
gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.
Zatem istnieje związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Państwa w Projekcie a
przyszłą sprzedażą opodatkowaną, co oznacza, że - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy -
przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy
stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy,
warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Są Państwo czynnym podatnikiem
podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone na realizację przedmiotowego
Przedsięwzięcia będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności
opodatkowanych.
Tym samym, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu w
przypadku sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu przysługuje Państwu także w
przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki Zaznaczyli
Państwo bowiem, że realizowane przez Państwa badania są wykonywane zawsze w
ramach działalności gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie
wykreowanych wyników.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 4 i 5 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.