Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
6 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy
skutków podatkowych darowizny Lokalu na rzecz syna. Uzupełniła go Pani pismem z 9
kwietnia 2025 r. (wpływ 9 kwietnia 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku
jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, w
rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz.
236). Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów
i usług VAT (dalej w skrócie „podatek VAT (podatek od towarów i usług)”).
26 czerwca 2019 r. razem z mężem Wnioskodawczyni nabyła od dewelopera w pełni
urządzony nowy lokal użytkowy (dalej jako: „Lokal”) za cenę brutto w wysokości 391
125,24 złotych, obejmującą należny podatek VAT, wg stawki 23%. Lokal stanowi
współwłasność małżeńską (Wnioskodawczyni i męża). Jest on wykorzystywany wyłącznie
przez Wnioskodawczynię do sprzedaży opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu
usług wynajmu. Przychody z wynajmu Lokalu są opodatkowywane w formie ryczałtu od
przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w Ustawie z dnia 20 listopada
1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne (dalej „Ustawa o zryczałtowanym podatku”).
Zgodnie z Ustawą o zryczałtowanym podatku przy opodatkowaniu w formie ryczałtu nie
uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu amortyzacji środków
trwałych i wartości niematerialnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku Lokal Wnioskodawczyni ujęła w
prowadzonym przez Wnioskodawczynię wykazie środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych przy wynajmie. Te środki oraz wartości
niematerialne i prawne - zgodnie z istotą Ustawy o zryczałtowanym podatku - nie
podlegają amortyzacji, w rozumieniu odrębnych przepisów.
Od zakupionego Lokalu w okresie luty 2018 r. - maj 2019 r. Wnioskodawczyni odliczyła
podatek naliczony VAT w kwocie 73 387,71 zł z tytułu faktur zaliczkowych wystawionych
przez sprzedającego Lokal. W maju 2025 r. Wnioskodawczyni planuje z mężem przekazać
Lokal w ramach darowizny ich synowi.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
Przekazując Lokal na rzecz syna w ramach darowizny Wnioskodawczyni w zamian nie
otrzyma nic.
Lokal nie jest - na podstawie przepisów o podatku dochodowym - przez
Wnioskodawczynię zaliczany do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych podlegających amortyzacji.
Lokal jest użytkowany od lipca 2019 r.
Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie Lokalu w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Lokalu.
Pytania
1) Czy w związku z planowaną darowizną Lokalu na rzecz syna Wnioskodawczyni będzie
zobowiązana do dokonania korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?
2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w jakiej części należy dokonać
korekty kwoty podatku odliczonego (w ramach dziesięcioletniej korekty) z tytułu
nabycia Lokalu w 2019 r. w związku z planowaną jego darowizną na rzecz syna?
3) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w deklaracji podatkowej za jaki
okres należy dokonać korekty kwoty podatku odliczonego (w ramach dziesięcioletniej
korekty)?
Pani stanowisko w sprawie
Ad 1.
W ocenie Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do wieloletniej
korekty odliczonego podatku VAT, w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
Ad 2.
W przypadku odpowiedzi potwierdzającej stanowisko zawarte w odpowiedzi na pytanie nr
1 odpowiedź na pytanie Nr 2 byłaby bezprzedmiotowa. Natomiast w przypadku
odpowiedzi negującej stanowisko zawarte w odpowiedzi na pytanie Nr 1, w opinii
Wnioskodawczyni, należałoby dokonać korekty o 3/10 kwoty VAT naliczonego. Okres
korekty powinien objąć lata 2019-2028.
Ad 3.
W przypadku odpowiedzi uznającej stanowisko zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 1
odpowiedź na pytanie Nr 3 byłaby bezprzedmiotowa. Natomiast w przypadku odpowiedzi
negującej stanowisko zawarte odpowiedzi na pytanie Nr 1, w opinii Wnioskodawczyni,
korekty o 3/10 kwoty VAT naliczonego należałoby dokonać w deklaracji za styczeń 2026 r.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad 1.
Darowizna Lokalu synowi podatnika będzie uznana za odpłatną dostawę towarów na
podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361). Jednak czynność ta
będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy.
Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie
przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli zostały one
zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy korekty,
o której mowa w ust. 1, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
gruntów - podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
gruntów dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
wytworzeniu.
Jeśli jednak nabyty Lokal w przypadku opodatkowania w formie ryczałtu, zgodnie z Ustawą
o zryczałtowanym podatku, z natury rzeczy nie podlega amortyzacji, to nie jest spełniony
jeden z warunków do uznania obowiązku korekty. Obowiązek korekty zależy od spełnienia
dwóch warunków:
Po pierwsze, Lokal powinien być przez podatnika zaliczony do środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych. Warunek ten w przedmiotowej sytuacji
nie jest spełniony, ponieważ Lokal nie jest przez Podatnika zaliczany do środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz jedynie ujmowany w
wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Po drugie, korekty należałoby dokonać, jeśli Lokal - w analizowanym stanie rzeczy -
podlegał amortyzacji. Lokal w przypadku opodatkowaniu w formie ryczałtu - z istoty
tej formy opodatkowania - nie podlega amortyzacji.
Wobec tego, w związku z planowaną darowizną Lokalu, nie powstanie obowiązek 10-
letniej korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu lokalu.
Ad 2.
W przypadku odpowiedzi negującej stanowisko zawarte w odpowiedzi na pytanie Nr 1,
jeżeli lokal użytkowy został kupiony i oddany do użytkowania w 2019 r., to okres 10-letniej
korekty - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - powinien być liczony od 2019 r. i upłynie z
końcem 2028 r. A wysokość korekty to 3/10 kwoty VAT naliczonego. Korektą objęte byłyby
lata 2026, 2027 i 2028.
Ad 3.
W przypadku odpowiedzi negującej stanowisko zawarte w odpowiedzi na pytanie Nr 1
należałoby - na mocy art. 91 ust. 7a ustawy o VAT - dokonać korekty na zasadach
określonych w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, a więc w deklaracji podatkowej składanej za
pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje
się korekty. W przypadku darowizny Lokalu w 2025 r. korekty 3/10 kwoty VAT naliczonego
przy kupnie Lokalu, należałoby dokonać w deklaracji za styczeń 2026 r.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części
prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów
i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz
ich części, a także wszelkie postacie energii.
Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi,
bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11
grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:
Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:
1) określone udziały w nieruchomości,
2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne
lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
Zatem, w świetle powołanych powyżej przepisów zbycie nieruchomości (lokali oraz
udziałów w nich) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której
mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również
przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego
przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do
przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu,
imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast
podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie
(w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik
nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one
przekazane (darowane).
W tym miejscu należy odnieść się do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na
rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Z powołanego powyżej przepisu prawa cywilnego wynika zatem, że umowa darowizny
należy do umów cywilnoprawnych przenoszących prawo własności na nabywcę
określonych towarów (rzeczy).
Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do
jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz
obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w
zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje
odpowiednika po drugiej stronie.
Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7
ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana
czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot,
który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy kto dokonuje czynności dla celów
działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany, co do
zasady, za podatnika podatku od towarów i usług.
Jak wynika z opisu sprawy, jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
towarów i usług VAT. 26 czerwca 2019 r. razem z mężem nabyła Pani od dewelopera w
pełni urządzony nowy lokal użytkowy (Lokal) za cenę brutto w wysokości 391 125,24
złotych, obejmującą należny podatek VAT, wg stawki 23%. Lokal stanowi współwłasność
małżeńską (Pani i męża). Jest on wykorzystywany wyłącznie przez Panią do sprzedaży
opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług wynajmu. Lokal jest użytkowany od
lipca 2019 r.
Przychody z wynajmu Lokalu są opodatkowywane w formie ryczałtu od przychodów
ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z
ustawą o zryczałtowanym podatku przy opodatkowaniu w formie ryczałtu nie uwzględnia
się kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu amortyzacji środków trwałych i wartości
niematerialnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku ujęła Pani Lokal w
prowadzonym przez Panią wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych, wykorzystywanych przy wynajmie. Te środki oraz wartości niematerialne i
prawne - zgodnie z istotą ustawy o zryczałtowanym podatku - nie podlegają amortyzacji, w
rozumieniu odrębnych przepisów. Lokal nie jest - na podstawie przepisów o podatku
dochodowym - przez Panią zaliczany do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych podlegających amortyzacji.
Od zakupionego Lokalu w okresie luty 2018 r. - maj 2019 r. odliczyła Pani podatek
naliczony VAT w kwocie 73 387,71 zł z tytułu faktur zaliczkowych wystawionych przez
sprzedającego Lokal. W maju 2025 r. planuje Pani z mężem przekazać Lokal w ramach
darowizny synowi. Przekazując Lokal na rzecz syna w ramach darowizny w zamian nic Pani
nie otrzyma.
Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie Lokalu w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Lokalu.
Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w związku z planowaną
darowizną Lokalu na rzecz syna będzie Pani zobowiązana do dokonania korekty
wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.
Odnosząc wyżej wskazane przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności
stwierdzić należy, że oddanie w najem lokalu użytkowego wskazuje na wykorzystanie
przez Panią posiadanej nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych
(uzyskiwane przez Panią korzyści z tytułu świadczonej usługi najmu mają charakter stały).
Wykorzystanie Lokalu do świadczenia usługi najmu wypełnia zatem określoną w art. 15
ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej a Pani w związku z tą czynnością działa
jak podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Jak wskazano wyżej, nieodpłatne przekazanie towarów (np. darowiznę) uznaje się za
odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku
naliczonego w związku z nabyciem lub wytworzeniem tych towarów lub ich części
składowych. Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania darowizny
- w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako czynności wyłączonej spod zakresu
działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one
przekazane (darowane).
Jak wskazała Pani we wniosku, odliczyła Pani w okresie luty 2018 r. - maj 2019 r. podatek
VAT naliczony wynikający z faktur zaliczkowych wystawionych przez sprzedającego Lokal.
Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie Lokalu w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Lokalu.
W związku z powyższym, przekazanie Lokalu w formie darowizny na rzecz Pani syna,
będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2
ustawy, a Pani będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1
ustawy prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.
Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać
ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady
zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
określone m.in. w art. 43 ustawy.
I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w
stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym
zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia
następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub
przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży
nie minęły co najmniej 2 lata.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie
nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma
więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich
części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich
części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu
przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.
W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia
wskazanego w pkt 10a lub pkt 2 tego przepisu.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
początkowej tych obiektów.
Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość
skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust.
1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub
wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części
będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź
art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
wykładnię literalną jest niedopuszczalna.
Odnosząc się do dostawy Lokalu należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w
przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, jest rozstrzygnięcie
kwestii, czy i kiedy względem ww. Lokalu nastąpiło pierwsze zasiedlenie. We wniosku
wskazała Pani, że Lokal jest użytkowany od 2019 r. Od zakupionego Lokalu w okresie luty
2018 r. - maj 2019 r. odliczyła Pani podatek naliczony VAT z tytułu faktur zaliczkowych
wystawionych przez sprzedającego Lokal. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie
Lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30%
wartości początkowej Lokalu.
W związku z powyższym, z okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do ww. Lokalu
doszło do jego pierwszego zasiedlenia i do chwili planowanej dostawy (darowizny) upłynie
okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do
chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do zbycia tego Lokalu
spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43
ust. 1 pkt 10 ustawy.
W związku z tym, że dostawa opisanego Lokalu będzie korzystała ze zwolnienia od
podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności
- wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.
Podsumowując, planowana dostawa (darowizna) Lokalu na rzecz syna, będzie stanowiła
czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od
podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W tym miejscu należy przywołać art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług
oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
podatkowi.
Z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy,
związane jest zagadnienie korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania
korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały
określone w art. 91 ustawy o VAT.
W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest
on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-
10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90
ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i
12, dla zakończonego roku podatkowego.
W świetle art. 91 ust. 2 ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania
gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza
15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a
w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat,
licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w
przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku
nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty
podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie
przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty
dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za
pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów
lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z
art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby
czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu
korekty.
Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za
okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
podatkowy.
W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:
W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty
przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane
wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
opodatkowaniu.
Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:
Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7a ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania
gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza
15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w
ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej
zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Jak stanowi ust. 7b powołanego artykułu:
W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
zastrzeżeniem ust. 7c.
Z kolei stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:
Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów
lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w
stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o
której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
upłynęło 12 miesięcy.
Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w
momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego
bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych
towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia
niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym
rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter
planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny
związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia
albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych
czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od
podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas
konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał
prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy, wprowadza szczególny przypadek dokonywania
korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat
w przypadku nieruchomości - zbywa dany środek trwały.
W takich sytuacjach - np. zbycia właśnie środków trwałych - przyjmuje się fikcję prawną, że
zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności
zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Korekty za wszystkie pozostałe okresy dokonuje
się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zbycia.
Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że
przez cały pozostały do korekty okres ten środek trwały służy w całości transakcjom
dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona od podatku lub nie
podlegała opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy
czynnościom niedającym prawa do odliczenia.
Przechodząc do Pani wątpliwości należy przeanalizować, czy w sprawie dojdzie do zmiany
przeznaczenia w związku z darowizną Lokalu, od zakupu którego, odliczyła Pani podatek
VAT.
Z opisu sprawy wynika, że zakupiła Pani wraz z mężem 26 czerwca 2019 r. lokal użytkowy.
Odliczyła Pani podatek VAT naliczony, wynikający z faktur zaliczkowych. Wskazała Pani, że
Lokal nie jest - na podstawie przepisów o podatku dochodowym - przez Panią zaliczany do
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Jak wykazano wyżej, planowana dostawa (darowizna) Lokalu na rzecz syna będzie
stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, dojdzie
do zmiany przeznaczenia ww. Lokalu.
Z cytowanego powyżej art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że w sytuacji gdy podatnik miał prawo
do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie
zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
od tego towaru lub usługi zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy.
Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do
wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania
składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa
przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla
nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość
początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie
odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o
charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też
czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej
perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
W omawianym przypadku fakt, że nie prowadzi Pani ewidencji środków trwałych a
zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym ujęła Pani Lokal w wykazie
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie powoduje, że Lokal do
środków trwałych nie należy. Jak bowiem wynika z przepisu art. 91 ust. 2 ustawy, dotyczy
on towarów i usług, które - co do zasady - na podstawie przepisów o podatku
dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających
amortyzacji.
Nie można więc uznać, że nieujęcie przez Panią Lokalu w ewidencji środków trwałych a
prowadzenie wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na
podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz brak uwzględniania
odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów powoduje, że Lokal ten
przestaje być towarem, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczany
jest przez podatnika do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
Przepis ten odnosi się bowiem ogólnie do tego typu towarów, które z zasady są środkami
trwałymi podlegającymi amortyzacji, a do tego typu towarów należy w szczególności
zaliczyć lokale. Jeżeli więc zbycie pociągające za sobą zmianę przeznaczenia (z
opodatkowanej na zwolnioną) dotyczy lokalu, czyli towaru generalnie zaliczanego do
środków trwałych, będzie Pani zobowiązana do dokonania korekty na zasadach
określonych w art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.
Wobec tego, w związku z planowaną darowizną Lokalu, powstanie obowiązek 10-letniej
korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu Lokalu na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o
VAT. Korekty należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi
darowizna. Korekcie będzie podlegała odpowiednia część podatku w zależności od tego, w
którym roku w okresie korekty nastąpi sprzedaż w oparciu o art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy.
Zatem w przedstawionej przez Panią sytuacji, korekty podatku należy dokonać w
deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi darowizna (tj. w
maju 2025 r.) w wysokości 3/10 kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu Lokalu.
W konsekwencji, Pani stanowisko w zakresie braku obowiązku dokonania korekty
wieloletniej odliczonego podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy w związku z
darowizną Lokalu na rzecz syna oraz w zakresie ustalenia, w deklaracji za jaki okres należy
dokonać korekty kwoty odliczonego podatku VAT jest nieprawidłowe. Natomiast
stanowisko w zakresie określenia, w jakiej części należy dokonać korekty kwoty
odliczonego podatku VAT jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej
przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych.
Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków
podatkowych darowizny Lokalu wyłącznie dla Pani, natomiast nie rozstrzyga dla Pani
męża.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje
się Pani do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.