Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych ponownego oddania gruntu w
użytkowanie wieczyste. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Stan przyszły i przeszły
Gmina A (dalej: Miasto, Gmina, Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego,
jest osobą prawną, wykonuje zadania własne i zlecone przekazane jej ustawami m.in.
ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2024.1145, dalej
u.g.n.). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług). Gmina
dokonała tzw. centralizacji rozliczeń podatku VAT, czyli podjęła wspólne rozliczenie
podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.
Miasto jest właścicielem nieruchomości obejmującej działkę oznaczoną geodezyjnie nr 1,
dla której Sąd Rejonowy (...) w A. prowadzi KW (...) (dalej jako: „działka” lub
„nieruchomość”). Przedmiotowa działka:
1. Przed komunalizacją stanowiła własność Skarbu Państwa.
2. Została oddana w użytkowanie wieczyste na okres 40 lat tj. do 2023 r. na podstawie
decyzji Urzędu Miejskiego w A z 3 sierpnia 1982 r. (...) na rzecz pp. B (pierwsi
użytkownicy wieczyści) w celu wybudowania na niej pawilonu handlowo-usługowego.
3. 29 listopada 1983 r. aktem notarialnym Skarb Państwa ustanowił użytkowanie wieczyste
na rzecz pp. B na czas do 2023 r.
4. Pierwsi użytkownicy wieczyści zabudowali przedmiotową działkę zgodnie z pozwoleniem
na budowę. Wznieśli na niej pawilon handlowo-usługowy. Nakłady w postaci pawilonu
powstały na nieruchomości w latach 80.
5. Pawilon znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości jest trwale związany z gruntem
i stanowi budynek w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994
r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).
6. Na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody A. z dnia 5 listopada 1991 r. Nr (...) Miasto
stało się właścicielem nieruchomości.
7. 29 stycznia 2008 r. użytkownicy wieczyści, na rzecz których ustanowione zostało prawo
użytkowania wieczystego sprzedali przedmiotową nieruchomość wraz z pawilonem
handlowym na rzecz p. A. A. prowadzącego działalność gospodarczą.
8. W dniu 25 lutego 2023 r. prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości
wygasło bowiem p. A. A. (były użytkownik wieczysty) nie wystąpił o przedłużenie tego
prawa.
9. W dniu 28 września 2023 r. Miasto przejęło przedmiotową nieruchomość na podstawie
protokołu zdawczo-odbiorczego z 28 września 2023 r.
10. Przedmiotowa działka znajduje się na obszarze, dla którego nie ma obowiązującego
planu zagospodarowania przestrzennego.
11. Zgodnie z studium, teren działki znajduje się na obszarze przeznaczonym pod usługi
ponadpodstawowe.
12. Miasto zleciło wycenę nieruchomości, z której wynika, że wartość rynkowa
nieruchomości to (...) złotych, w tym wartość gruntu to (...) zł, a wartość nakładów w
postaci pawilonu usługowo-handlowego (...) złotych.
13. Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy wysokość wynagrodzenia należna byłemu
użytkownikowi za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i budowle
to (...) złotych.
14. W chwili obecnej nieruchomość znajduje się w posiadaniu Miasta.
15. Miasto stało się właścicielem przedmiotowej nieruchomości na podstawie decyzji
komunalizacyjnej Wojewody A. z dnia 5 listopada 1991 r. z ustanowionym już prawem
użytkowania wieczystego. W związku z tym nabycie przez Miasto przedmiotowej
nieruchomości:
a) nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług;
b) bez udokumentowania fakturą;
c) Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.
16. Po wygaśnięciu prawa użytkowanie wieczystego działka została przejęta protokołem
zdawczo-odbiorczym przez jednostkę organizacyjną Miasta, zajmującą się
gospodarowaniem nieruchomościami. W pawilonie handlowo-usługowym znajduje się
6 lokali użytkowych. Po przejęciu nieruchomości zostały sporządzone aneksy do
umów. Najemcy są obciążani przez Gminę A opłatą za czynsz najmu powiększoną o
podatek VAT. Wystawiane są faktury VAT. W pawilonie nie jest prowadzona inna
działalność niż opodatkowana VAT stawką podstawową. W szczególności, nie ma lokali
mieszkalnych ani nie ma powierzchni wykorzystywanych do aktywności
pozagospodarczej.
17. Dotychczas nie doszło do rozliczenia poniesionych przez użytkownika wieczystego
nakładów. Dopiero ma do nich dojść. Z chwilą wygaśnięcia prawa użytkowania
wieczystego własność budynku (nakładów) przechodzi z mocy prawa na Gminę A, a
użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub
nabyte na własność budynki i inne urządzenia zgodnie z art. 33 ust. 2 u.g.n. Zgodnie
bowiem z powołanym przepisem, w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na
skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed
upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za
wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia.
Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na
dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione
wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje. Gmina nabyła
nakłady z mocy prawa, nastąpiło to z datą wygaśnięcia użytkowania wieczystego, tj. 25
lutego 2023 r. Gmina uważa, że z tego tytułu nie będzie przysługiwało jej prawo do
odliczenia podatku VAT.
18. Tym samym nieruchomość nie była wykorzystywana przez Miasto wyłącznie na cele
działalności zwolnionej z VAT.
19. Gmina od chwili wygaśnięcia prawa użytkowani wieczystego nie wykonywała ulepszeń i
nie ponosiła wydatków na ulepszenie. Również były użytkownik wieczysty nie
dokonywał ulepszeń, które wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej
pawilonu handlowo-usługowego.
Zdarzenie przyszłe – ponowne oddanie w użytkowanie wieczyste:
Były użytkownik wieczysty zwrócił się o bezprzetargowe nabycie użytkowania wieczystego
działki nr 1 obr. (...) w A, jako osoba której prawo użytkowania wieczystego wygasło
zgodnie z art. 37 ust. 3a pkt 2 u.g.n., a więc w trybie bezprzetargowym, jeśli zgodę na
powyższe wyrazi Rada A. Przedmiotem transakcji będzie grunt (oddanie w użytkowanie
wieczyste) wraz z przeniesieniem własności pawilonu handlowego (zbycie na własność)
zgodnie z art. 235 kodeksu cywilnego. Jednocześnie w ramach rozliczenia transakcji na
poczet ceny zaliczone zostanie wynagrodzenie za wzniesione budynki w związku z
wygaśnięciem użytkowania wieczystego (należne na mocy art. 33 ust. 2 u.g.n.).
Miasto zamierza zawrzeć z byłym użytkownikiem wieczystym, któremu prawo użytkowania
wieczystego wygasło „Porozumienie”, na mocy którego strony, w przypadku zawarcia
kolejnej umowy oddania w użytkowanie wieczyste przedmiotowej nieruchomości,
dokonają wzajemnego rozliczenia roszczeń:
1. Gminy - z tytułu sprzedaży pawilonu handlowo-usługowego z
2. roszczeniami użytkownika z tytułu zwrotu nakładów na wybudowanie pawilonu.
W efekcie, w sensie gospodarczym i finansowym przedmiotem transakcji będzie sam
grunt.
Art. 71 ust. 5 pkt 2) u.g.n. stanowi, że nie pobiera się pierwszej opłaty w przypadku
zawarcia kolejnej umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste jeżeli od wygaśnięcia
użytkowania wieczystego nie upłynęły 3 lata. Zatem, przy ponownym oddaniu w
użytkowanie wieczyste przedmiotowej nieruchomości Gmina nie pobierze pierwszej
opłaty. Pobierane będą jedynie opłaty roczne za poszczególne okresy rozliczeniowe (lata).
Wobec powyższego stanu faktycznego, Gmina powzięła wątpliwości co do skutków
podatkowych ponownego oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste.
Pytania
1. Czy w przypadku ponownego oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na rzecz byłego
użytkownika wieczystego, podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować jedynie
wartość oddawanego w użytkowanie wieczyste gruntu z pominięciem wartości
zabudowań wzniesionych przez użytkowników wieczystych?
2. Czy w momencie ponownego oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na rzecz byłego
użytkownika wieczystego nie wystąpi obowiązek zapłaty VAT?
3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, za
nieprawidłowe, Gmina prosi o potwierdzenie, czy rozliczenie nakładów na grunt
(przeniesienie własności pawilonu na dzierżawcę) powinno podlegać opodatkowaniu
VAT?
4. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, za
nieprawidłowe, Gmina prosi o potwierdzenie czy Gmina będzie mieć pełne prawo do
odliczenia VAT z faktury wystawionej przez użytkownika wieczystego dokumentującej
rozliczenie nakładów (należne na mocy art. 33 ust. 2 u.g.n.)?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Miasta A.:
Ad 1. W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na rzecz byłego użytkownika
wieczystego, podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować jedynie wartość
oddawanego w użytkowanie wieczyste gruntu z pominięciem wartości zabudowań
wzniesionych przez poprzedników byłego użytkownika wieczystego.
Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie ponownego oddania gruntu w użytkowanie
wieczyste na rzecz byłego użytkownika wieczystego nie wystąpi obowiązek zapłaty VAT.
Obowiązek zapłaty VAT wystąpi dopiero w odniesieniu do opłat rocznych, pobieranych
zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.n.
Ad 3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 i/lub 2, za
nieprawidłowe, Gmina prosi o potwierdzenie, że rozliczenie nakładów na grunt
(przeniesienie własności pawilonu na dzierżawcę) powinno podlegać opodatkowaniu VAT.
Ad 4. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 i/lub 2, za
nieprawidłowe, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie mieć pełne prawo do odliczenia VAT z
faktury wystawionej przez użytkownika wieczystego dokumentującej rozliczenie nakładów
(należne na mocy art. 33 ust. 2 u.g.n.).
Uzasadnienie
Stan prawny:
Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy u.g.n., w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na
skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed
upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za
wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie
powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia
użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew
postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt
6 ustawy o VAT).
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...) (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).
Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i
odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami,
grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest
traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.
Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich
czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na
podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż czy oddanie
gruntu w użytkowanie wieczyste są czynnościami z zakresu prawa cywilnego. Tym samym
zarówno Miasto jak i przyszły nabywca są podatnikami podatku VAT.
W tym miejscu należy przejść do analizy podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust.
1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art.
119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą
dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
podatnika.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
usługobiorcy.
Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków
poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych
przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
podatku.
Na mocy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Analiza ponownego oddania w użytkowanie wieczyste
W przedstawionym wyżej stanie faktycznym Miasto będzie oddawać przedmiotową
nieruchomość w użytkowanie wieczyste. Po uzyskaniu zgody Rady A na bezprzetargowe
oddanie przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste na rzecz byłego
użytkownika, Miasto zamierza zawrzeć z byłym użytkownikiem wieczystym „Porozumienie”
zawierające ustalenie, że:
1) Miasto nie wypłaci byłemu użytkownikowi wieczystemu wynagrodzenia z tytułu
wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego,
2) wobec ustaleń z pkt 1) Miasto ponownie odda byłemu użytkownikowi wieczystemu
przedmiotową nieruchomość w użytkowanie wieczyste przy czym na gruncie prawa
cywilnego przedmiotem transakcji oprócz oddania gruntu w użytkowanie wieczyste
będzie jednoczesna sprzedaż znajdującego się na nieruchomości pawilonu handlowo-
usługowego, wobec czego nastąpi sprzedaż pawilonu handlowo-usługowego,
3) na poczet ceny nabycia pawilonu handlowo-usługowego Miasto zaliczy wartość
wynagrodzenia przysługującego byłemu użytkownikowi wieczystemu - na podstawie
art. 33 ust. 2 u.g.n. – z tytułu wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego
przedmiotowej nieruchomości.
Zdaniem Miasta A.:
Ad 1.: W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na rzecz byłego użytkownika
wieczystego, podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować jedynie wartość
oddawanego w użytkowanie wieczyste gruntu z pominięciem wartości zabudowań w
postaci pawilonu handlowo-usługowego.
Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi odpłatną dostawę towarów, co
potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 31 u.g.n. oddanie gruntu w
użytkowanie wieczyste następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej
nieruchomości budynków i innych urządzeń. Utrwalone jest także stanowisko, że oddanie
gruntu w użytkowanie wieczyste bez sprzedaży znajdujących się na nieruchomości
budynków i urządzeń jest czynnością prawną nieważną (por. uchwała Sądu Najwyższego z
21 kwietnia 2004 r. sygn. III CZP 9/05). Zatem na gruncie prawa cywilnego nastąpi oddanie
w użytkowanie wieczyste przedmiotowej nieruchomości oraz sprzedaż pawilonu
handlowo-usługowego. Cena sprzedaży pawilonu handlowo-usługowego zostanie
zapłacona w ten sposób, że należność z tytułu wynagrodzenia za wzniesione lub nabyte
budynki (art. 33 ust. 2 u.g.n.) za zgodą nabywcy zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia
pawilonu.
Strony zatem dokonają wzajemnego bezgotówkowego rozliczenia roszczeń.
O ile oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste musi nastąpić z jednoczesną sprzedażą
budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości, to zdaniem Gminy, w
przedmiotowym stanie faktycznym na gruncie ustawy o podatku VAT, dostawa obejmie
wyłącznie grunt.
Podobnie jak w przypadku sprzedaży nieruchomości - w sytuacji, gdy nakłady w postaci
pawilonu zostały poniesione przez pierwotnych użytkowników wieczystych, a dostawa
nieruchomości gruntowej ma nastąpić na rzecz następcy prawnego pierwotnych
użytkowników wieczystych, który jest jednocześnie byłym użytkownikiem wieczystym (tj.
tym, któremu wygasło prawo) i jednocześnie z zastrzeżeniem, że przed oddaniem w
użytkowanie wieczyste nieruchomości pomiędzy Miastem a byłym użytkownikiem
wieczystym nie dojdzie do wypłaty wynagrodzenia za ww. nakłady, bowiem strony ustaliły,
że Miasto zaliczy wartość wynagrodzenia za wygaśnięcie użytkowania wieczystego na
poczet ceny nabycia pawilonu handlowo-usługowego, to ww. nakłady w aspekcie
ekonomicznym nie będą stanowiły własności Miasta.
Skoro nieruchomość zostanie oddana w użytkowanie wieczyste to pozostaje do ustalenia,
co na gruncie ustawy o VAT będzie przedmiotem opodatkowania. Zdaniem Miasta w
transakcji oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości przedmiotem opodatkowania
będzie wyłącznie grunt.
Przy czym zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.n. za oddanie nieruchomości w użytkowanie
wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.
Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste jest czynnością cywilnoprawną. Zatem
Miasto będzie występowało w charakterze czynnego podatnika VAT. Na gruncie ustawy o
VAT oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest traktowane jako odpłatna dostawa
towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie art. 7 ust. 1
pkt 6 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie
wieczyste. Zobowiązanym do opodatkowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie
wieczyste jest właściciel, tj. Skarb Państwa lub też jednostka samorządu terytorialnego.
Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste podlega
zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej
nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast opłaty roczne wnosi się przez cały
okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za
dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo
użytkowania wieczystego. Powyższy sposób ustalania obowiązku podatkowego
potwierdzają organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w
interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.695.2017.2.KW.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza, w sposób pośredni orzecznictwo sądowe,
dotyczące wpływu rozliczenia nakładów na opodatkowanie VAT transakcji podstawowej:
Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 4 września 2018 r., o sygn. I FSK 1274/16
argumentował: „W przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z
posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady,
dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel (...) rozumieć należy w ten sposób,
że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co
oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową”.
NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r. o sygn. I FSK 417/16 orzekł, iż sprzedaż
nieruchomości w części dotyczącej dokonanych ulepszeń (pasa jezdni wraz z drogą
rowerową utwardzone asfaltem oraz chodnika utwardzonego betonową kostką brukową)
nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli
podmiot dokonujący ulepszeń nie przeniósł prawa do rozporządzania tymi ulepszeniami
jak właściciel. Prawo do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel (do czasu rozliczenia
nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane.
W związku z tym, w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy gruntu podatnik nie będzie
dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez drugi podmiot ulepszeń nakładów na
budowę tych ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez podatnika w podatku od towarów i
usług będzie jedynie grunt.
Podobnie, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy
dostawie celu gospodarczego tej czynności. Przykładowo, w wyroku z dnia 19 listopada
2009 r., w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, wskazał, że zwolnieniem z
podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma
zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego
rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą.
Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że takie transakcje dostawy i rozbiórki
stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę
nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki,
niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie
rzeczywistej dostawy działki.
Na konieczność ustalania celu ekonomicznego, gospodarczego dostawy zwrócił uwagę
także NSA w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1375/11. Orzeczenie to dotyczyło sytuacji
faktycznej, gdy przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał stary budynek sprzed 1945
r., w stosunku do którego wydano decyzje o nakazie rozbiórki. Podobny pogląd wyraził
NSA w wyroku z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1663/12. W stanie faktycznym sprawy
przedmiotem dostawy był grunt, na którym wprawdzie stały budynki, zostały one jednak
rozebrane w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej.
Analogiczne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11
oraz z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13.
Ad 2. Brak zapłaty VAT w momencie ponownego oddania gruntu w użytkowanie wieczyste
Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie ponownego oddania gruntu w użytkowanie
wieczyste na rzecz byłego użytkownika wieczystego nie wystąpi obowiązek zapłaty VAT.
Obowiązek zapłaty VAT wystąpi dopiero w odniesieniu do opłat rocznych, pobieranych
zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.n.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3
i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, jest wszystko, co stanowi
zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 8 i 9 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub
budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z
podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepisu ust. 8 nie stosuje
się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną
dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków
lub budowli.
Z kolei zaś na mocy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje
zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie jednak z
art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są
następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem
każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu
zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres
dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają
terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku
podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Jak wskazano powyżej, art. 71 ust. 5 pkt 2) u.g.n. stanowi, że nie pobiera się pierwszej
opłaty w przypadku zawarcia kolejnej umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste jeżeli od
wygaśnięcia użytkowania wieczystego nie upłynęły 3 lata. Skoro w opisanym przypadku
zachodzą przesłanki z art. 71 ust. 5 pkt 2) u.g.n. to w ocenie Miasta przy ponownym
oddaniu w użytkowanie wieczyste przedmiotowej nieruchomości nie pobierze się
pierwszej opłaty, a tym samym brak będzie zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy
o VAT. Tym samym obowiązek podatkowy w podatku VAT nie wystąpi. Obowiązek
podatkowy wystąpi w stosunku do opłat rocznych, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.
Ad 3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 i/lub 2, za
nieprawidłowe, Gmina prosi o potwierdzenie, że rozliczenie nakładów na grunt
(przeniesienie własności pawilonu na dzierżawcę) powinno podlegać opodatkowaniu VAT.
Jak wspomniano powyżej, Miasto nie wypłaci byłemu użytkownikowi wieczystemu
wynagrodzenia z tytułu wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego, wobec czego Miasto
ponownie odda byłemu użytkownikowi wieczystemu przedmiotową nieruchomość w
użytkowanie wieczyste, przy czym na gruncie prawa cywilnego przedmiotem transakcji
oprócz oddania gruntu w użytkowanie wieczyste będzie jednoczesna sprzedaż
znajdującego się na nieruchomości pawilonu handlowo-usługowego, wobec czego nastąpi
sprzedaż pawilonu handlowo-usługowego. Na poczet ceny nabycia pawilonu handlowo-
usługowego Miasto zaliczy wartość wynagrodzenia przysługującego byłemu
użytkownikowi wieczystemu - na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. - z tytułu wygaśnięcia
prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości.
Jeżeli Organ interpretacyjny uzna, iż stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w
odpowiedzi na pytanie 1 (i/lub 2) powyżej, jest nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o
potwierdzenie, iż rozliczenie nakładów na grunt w postaci pawilonu handlowo-
usługowego (jego sprzedaż w sensie cywilno-prawnym), podlega opodatkowaniu VAT.
Wobec tego, Gmina zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT na wartość nakładów
(pawilonu).
Ad 4. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 (i/lub 2), za
nieprawidłowe, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie mieć pełne prawo do odliczenia VAT z
faktury wystawionej przez użytkownika wieczystego dokumentującej rozliczenie nakładów
(należne na mocy art. 33 ust. 2 u.g.n.).
Jak wskazano powyżej, na mocy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i
usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o
którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19
oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających
z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Jeżeli Organ interpretacyjny uzna, iż stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w
odpowiedzi na pytanie 1 (i/lub 2) powyżej jest nieprawidłowe, oznaczać to będzie, iż
czynność rozliczenia nakładów (w postaci własności pawilonu handlowo-usługowego),
których własność, z mocy prawa po wygaśnięciu użytkowania wieczystego przeszła na
Gminę, również powinna podlegać opodatkowaniu VAT (po stronie dotychczasowego
użytkownika). Oznaczałoby to, że dotychczasowy użytkownik wieczysty powinien wystawić
Gminie fakturę VAT rozliczającą wartość tych nakładów.
Jeżeli tak powinno, zdaniem Organu Interpretacyjnego, wyglądać rozliczenie nakładów na
pawilon handlowo-usługowy, to Gmina stoi na stanowisku, iż posiadać będzie pełne
prawo do odliczenia VAT z powyżej wskazanej faktury byłego użytkownika wieczystego.
Czynność nabycia tychże nakładów, będzie bowiem wprost związana z czynnością ich
ponownego przeniesienia na użytkownika wieczystego. Gmina bowiem, jak wskazano w
stanie faktycznym, zamierza ponownie ustanowić użytkowanie wieczyste na rzecz
dotychczasowego użytkownika wieczystego. Zatem, zamiar Gminy wykorzystania nabytych
nakładów w postaci pawilonu-handlowego, powoduje związek zakupu z czynnością
opodatkowaną (tj. opisaną w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 3). Skoro zatem,
jedynym celem nabycia nakładów w postaci pawilonu jest jego odsprzedaż temu samemu
podmiotowi, który je dotychczas użytkował, prawo do odliczenia VAT z tytułu ww. nabycia
przysługuje Gminie w pełni.
Ponadto, jak wskazano, już obecnie, w pawilonie handlowo-usługowym znajduje się 6
lokali użytkowych. Po przejęciu nieruchomości zostały sporządzone aneksy do umów.
Najemcy są obciążani przez Gminę A opłatą za czynsz najmu powiększoną o podatek VAT.
Wystawiane są faktury VAT (23% VAT, brak sprzedaży zwolnionej). Zatem, jest to kolejny
argument za pełnym prawem do odliczenia VAT przez Gminę.
Stąd, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 (i/lub 2), za
nieprawidłowe, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie mieć w takiej sytuacji pełne prawo do
odliczenia VAT z faktury wystawionej przez użytkownika wieczystego dokumentującej
rozliczenie nakładów (należnych na mocy art. 33 ust. 2 u.g.n.).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części
prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej
„ustawą”.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów
w zamian za odszkodowanie;
2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej
umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy
sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w
następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty
ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a
komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu,
jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz
przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz
członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub
lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni
własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą
z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie
wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której
mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega
jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była
opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy
publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy
zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w
ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie
zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o
uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest
zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w
stosunku do określonych świadczeń.
Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia
podmiotowo-przedmiotowego.
Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
1) podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2) wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych
na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.
Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności
mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej
jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa,
obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia
zasady konkurencji.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem nieruchomości obejmującej działkę
oznaczoną geodezyjnie nr 1. Przedmiotowa działka przed komunalizacją stanowiła
własność Skarbu Państwa. Została oddana w użytkowanie wieczyste na okres 40 lat, tj. do
2023 r. na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego w A. z 3 sierpnia 1982 r. na rzecz pp. B
(pierwsi użytkownicy wieczyści) w celu wybudowania na niej pawilonu handlowo-
usługowego. 29 listopada 1983 r. aktem notarialnym Skarb Państwa ustanowił
użytkowanie wieczyste na rzecz pp. B na czas do 2023 r.
Pierwsi użytkownicy wieczyści zabudowali przedmiotową działkę zgodnie z pozwoleniem
na budowę. Wznieśli na niej pawilon handlowo-usługowy. Nakłady w postaci pawilonu
powstały na nieruchomości w latach 80. Na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody A. z
5 listopada 1991 r. stali się Państwo właścicielem nieruchomości. 29 stycznia 2008 r.
użytkownicy wieczyści, na rzecz których ustanowione zostało prawo użytkowania
wieczystego sprzedali przedmiotową nieruchomość wraz z pawilonem handlowym na
rzecz p. A. A. prowadzącego działalność gospodarczą.
25 lutego 2023 r. prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wygasło
bowiem p. A. A. (były użytkownik wieczysty) nie wystąpił o przedłużenie tego prawa. 28
września 2023 r. przejęli Państwo przedmiotową nieruchomość na podstawie protokołu
zdawczo-odbiorczego.
Zlecili Państwo wycenę nieruchomości, z której wynika, że wartość rynkowa
nieruchomości to (...) złotych, w tym wartość gruntu to (...) zł, a wartość nakładów w
postaci pawilonu usługowo-handlowego (...) złotych. Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy
wysokość wynagrodzenia należna byłemu użytkownikowi za wzniesione przez niego lub
nabyte na własność budynki i budowle to (...) złotych.
Dotychczas nie doszło do rozliczenia poniesionych przez użytkownika wieczystego
nakładów. Dopiero ma do nich dojść. Z chwilą wygaśnięcia prawa użytkowania
wieczystego własność budynku (nakładów) przechodzi z mocy prawa na Państwa, a
użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub
nabyte na własność budynki i inne urządzenia zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o
gospodarce nieruchomościami. Nabyli Państwo nakłady z mocy prawa, nastąpiło to z datą
wygaśnięcia użytkowania wieczystego, tj. 25 lutego 2023 r.
Były użytkownik wieczysty zwrócił się o bezprzetargowe nabycie użytkowania wieczystego
działki nr 1, jako osoba której prawo użytkowania wieczystego wygasło zgodnie z art. 37
ust. 3a pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc w trybie bezprzetargowym,
jeśli zgodę na powyższe wyrazi Rada A. Przedmiotem transakcji będzie grunt (oddanie w
użytkowanie wieczyste) wraz z przeniesieniem własności pawilonu handlowego (zbycie na
własność) zgodnie z art. 235 kodeksu cywilnego. Jednocześnie w ramach rozliczenia
transakcji na poczet ceny zaliczone zostanie wynagrodzenie za wzniesione budynki w
związku z wygaśnięciem użytkowania wieczystego (należne na mocy art. 33 ust. 2 ustawy o
gospodarce nieruchomościami).
Zamierzają Państwo zawrzeć z byłym użytkownikiem wieczystym, któremu prawo
użytkowania wieczystego wygasło, Porozumienie na mocy którego, strony, w przypadku
zawarcia kolejnej umowy oddania w użytkowanie wieczyste przedmiotowej
nieruchomości, dokonają wzajemnego rozliczenia roszczeń Państwa - z tytułu sprzedaży
pawilonu handlowo-usługowego z roszczeniami użytkownika z tytułu zwrotu nakładów na
wybudowanie pawilonu.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku ponownego oddania gruntu w
użytkowanie wieczyste na rzecz byłego użytkownika wieczystego, podstawa
opodatkowania VAT powinna obejmować jedynie wartość oddawanego w użytkowanie
wieczyste gruntu z pominięciem wartości zabudowań wzniesionych przez użytkowników
wieczystych.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
nabywcy lub usługobiorcy.
W myśl art. 29a ust. 7 ustawy,
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
na potrzeby podatku.
Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
wartości gruntu.
Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 9 ustawy:
Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste
gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z
gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.
Mając na uwadze powyższą regulację oraz fakt, że z uwagi na charakter prawa
użytkowania wieczystego, które nie może być ustanowione na rzecz osoby trzeciej bez
jednoczesnego przeniesienia posadowionych na gruncie będącym przedmiotem ww.
transakcji budynków lub budowli, należy wskazać, że zamiarem ustawodawcy jest, aby - w
przypadku ustanowienia przez podatnika na rzecz osoby trzeciej prawa użytkowania
wieczystego przy jednoczesnej dostawie budynków lub budowli na nim posadowionych -
zarówno czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jak i dostawa budynków
lub budowli były traktowane dla celów podatku VAT odrębnie, w szczególności przy
ustalaniu podstawy opodatkowania.
Jednocześnie wskazać należy, że, na mocy art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
praw rzeczowych.
§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
przedmiotu odłączonego.
§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej
części składowych.
Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę
superficies solo cedit:
Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z
nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.
Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady
superficies solo cedit.
Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ww. ustawie
Kodeks cywilny. I tak, w świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:
W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez
umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek
samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik
może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach
użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.
Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237)
kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak
również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego)
wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do
rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie
wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje
użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do
właściciela.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.
j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz
odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach
gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu
administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu
terytorialnego są ich organy wykonawcze.
Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości
gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie
nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w
drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.
Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
W umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się
okres użytkowania wieczystego zależnie od celu, na który nieruchomość gruntowa
zostaje oddana w użytkowanie wieczyste, oraz określa się sposób korzystania z
nieruchomości, stosownie do art. 236 i art. 239 Kodeksu cywilnego.
W myśl art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje
z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych
urządzeń.
Według art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
1. Użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo
przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu.
2. W razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu
ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego
okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione
przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie
powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień
wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione
wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.
W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w
użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.
Jak stanowi art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Wojewoda albo minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i
zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa - w odniesieniu do
nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, albo odpowiednia rada lub
sejmik województwa, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność
jednostek samorządu terytorialnego, mogą podjąć odpowiednio zarządzenie albo
uchwałę o odstąpieniu od zbycia w drodze przetargu nieruchomości:
1) przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe lub na realizację urządzeń
infrastruktury technicznej albo innych celów publicznych, jeżeli cele te będą
realizowane przez podmiot, dla którego są to cele statutowe i którego dochody
przeznacza się w całości na działalność statutową;
2) zabudowanych na podstawie zezwolenia na budowę lub których zabudowa
została zalegalizowana zgodnie z procedurami przewidzianymi w odrębnych
przepisach, jeżeli o nabycie nieruchomości ubiega się osoba, która dzierżawi lub
użytkuje nieruchomość na podstawie umowy zawartej na co najmniej 10 lat.
Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 3a pkt 2) ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w odniesieniu do nieruchomości w stosunku
do których wygasło użytkowanie wieczyste na skutek upływu okresu ustalonego w
umowie lub decyzji administracyjnej, jeżeli o nabycie nieruchomości ubiega się
dotychczasowy użytkownik wieczysty nieruchomości albo jego spadkobierca.
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa
towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa
własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów
ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do
rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego
rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel.
Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie
rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem
przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel”
nie można interpretować jako „prawo własności”.
Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w
sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa
własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty
transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego
prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w
przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą
decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest,
co do zasady, wydanie towaru.
Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z
10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim
(orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien),
w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
„Wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza
także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).
Jednak jednocześnie zastrzegł, że:
„Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu
rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu
artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw.
własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i
dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne
rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż
rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.
Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie
pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca
uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów,
wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa
użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad
gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak
właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z
niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w
możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu
sprzedaży gruntu przez właściciela.
Ponadto rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu (oddaniu
w użytkowanie wieczyste) na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie
należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z
punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.
O ile jest oczywiste, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu spowoduje
przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i
/lub budowli, jako części składowych gruntu, to nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie
do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy
o podatku od towarów i usług.
W analizowanej sprawie w momencie wygaśnięcia użytkowania wieczystego doszło do
przeniesienia na rzecz Państwa nakładów poniesionych przez byłego użytkownika
wieczystego na wybudowanie pawilonu handlowo-usługowego znajdującego się na działce
1. Jak Państwo bowiem wskazali, z chwilą wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego
własność budynku (nakładów) przechodzi z mocy prawa na Państwa, a użytkownikowi
wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na
własność budynki i inne urządzenia zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce
nieruchomościami. Nabyli Państwo nakłady z mocy prawa a nastąpiło to z datą
wygaśnięcia użytkowania wieczystego, tj. 25 lutego 2023 r. Jednocześnie, w ramach
rozliczenia transakcji na poczet ceny zaliczone zostanie wynagrodzenie za wzniesione
budynki w związku z wygaśnięciem użytkowania wieczystego. Następnie Państwo – już
jako właściciel ww. naniesień – dokonają ich sprzedaży wraz z gruntem (oddaniem gruntu
w użytkowanie wieczyste) na rzecz byłego użytkownika wieczystego. W rezultacie
przedmiotem opodatkowania planowanej transakcji na rzecz byłego użytkownika
wieczystego będą – w rozumieniu art. 7 ustawy – naniesienia w postaci pawilonu
handlowo-usługowego znajdujące się na tej nieruchomości wraz z oddaniem gruntu, na
którym się znajdują, w użytkowanie wieczyste.
Odnosząc się zatem do kwestii określenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że
skoro na moment planowanej transakcji są Państwo już właścicielem ww. pawilonu
handlowo-usługowego, to nie można uznać, że w opisanej sytuacji nie będą Państwo
dokonywać jego dostawy, a tym samym nie będą Państwo ustalać podstawy
opodatkowania dla tej czynności. Z uwagi na zastosowanie art. 29a ust. 9 ustawy, w
ramach planowanej transakcji mamy do czynienia z dwiema odrębnymi – na gruncie
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – czynnościami, tj. z dostawą naniesień w
postaci pawilonu handlowo-usługowego oraz z dostawą – oddaniem gruntu (działki nr 1)
w użytkowanie wieczyste. Tym samym należy ustalić podstawy opodatkowania odrębnie
dla każdej z tych czynności.
W szczególności podstawą opodatkowania dla dostawy naniesień w postaci pawilonu
handlowo-usługowego, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wartość tego pawilonu
usługowo-handlowego, pomniejszona o kwotę podatku, a dla dostawy – oddania gruntu
(działki nr 1) w użytkowanie wieczyste - wartość oddawanego w użytkowanie wieczyste
gruntu, pomniejszona o kwotę podatku.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w momencie ponownego oddania
gruntu w użytkowanie wieczyste na rzecz byłego użytkownika wieczystego nie wystąpi
obowiązek zapłaty VAT.
Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
ust. 1 i art. 138f.
Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy,
wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy
towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w
miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie
rozliczony za ten okres rozliczeniowy.
Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:
W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono
zapłatę.
W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:
Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie
terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu,
do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia
świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż
rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy
płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku
podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy:
Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw
towarów, o których mowa w:
1) art. 7 ust. 1 pkt 2;
2) art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy
towarów oraz przez tego podatnika.
W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia
momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej
świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli
takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast
rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Przy czym przepis ten należy
stosować odpowiednio również do dostawy towarów.
Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia
znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe
sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako «trwający bez przerwy», «powtarzający się
stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni».
Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę
/dostawę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane
zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o
charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem
lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć
obowiązki ciągłe lub okresowe.
Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o
charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn.
akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:
Sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika,
obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego,
zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem
czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością
wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne
dla świadczeń ciągłych (okresowych).
W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Jak wynika z art. 71 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami,
Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą
opłatę i opłaty roczne.
W myśl art. 71 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w
drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia
umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.
Z zapisu art. 71 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika natomiast, że:
Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w
drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych
stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.
W oparciu o art. 71 ust. 4 cyt. ustawy:
Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do
dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za
rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ,
na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem
terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku
kalendarzowego.
Jak stanowi art. 71 ust. 5 pkt 2) ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Pierwszej opłaty nie pobiera się w przypadku zawarcia kolejnej umowy o oddanie
gruntu w użytkowanie wieczyste, o której mowa w art. 37 ust. 3a pkt 2, jeżeli od
wygaśnięcia użytkowania wieczystego nie upłynęły 3 lata.
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest
czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie, dwa rodzaje odpłatności,
tj. pierwszą opłatę oraz opłatę roczną. Opłaty roczne, wnosi się przez cały okres
użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.
Powołane przepisy wskazują, że w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem
gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu
terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada zatem we władaniu rzecz
cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób
zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą
ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.
W związku z powyższym w ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w
użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy). W wyniku
ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia
władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on
rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z
gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela
tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy
dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, wykonanie dostawy nastąpi z
chwilą wydania użytkownikowi wieczystemu, który od tej chwili dysponuje gruntem jak
właściciel. W momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste spełniona zatem zostaje
przesłanka do uznania tej czynności za dostawę towaru określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.
Wskazali Państwo, że przy ponownym oddaniu w użytkowanie wieczyste przedmiotowej
nieruchomości, zgodnie z art. 71 ust. 5 pkt 2) ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie
pobiorą Państwo pierwszej opłaty. Pobierane będą jedynie opłaty roczne za poszczególne
okresy rozliczeniowe (lata).
Mając na uwadze okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prawa należy
wskazać, że w momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstanie
obowiązek podatkowy, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce
nieruchomościami nie pobierają Państwo pierwszej opłaty. Natomiast w przypadku
pobieranych opłat rocznych, wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego,
obowiązek podatkowy będzie powstawał – stosownie do art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4
ustawy – z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Równocześnie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy rozliczenie nakładów na grunt
(przeniesienie własności pawilonu na dzierżawcę) powinno podlegać opodatkowaniu VAT.
W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania
planowanej transakcji na rzecz byłego użytkownika wieczystego będą – w rozumieniu art.
7 ustawy – naniesienia w postaci pawilonu handlowo-usługowego znajdujące się na
nieruchomości nr 1. Tym samym, w odniesieniu do planowanej dostawy pawilonu na
rzecz byłego użytkownika wieczystego wystąpią Państwo w charakterze podatnika
podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę
towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy
Co istotne, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym
podatkiem.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Według art. 2 pkt 14 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się
przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po
ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Pierwszym zasiedleniem jest zatem pierwsze zajęcie nieruchomości do używania.
„Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w
sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano go w najem,
jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej
działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do
korzystania z danego obiektu.
Zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się zatem w
odniesieniu do dostawy całości lub części budynku bądź budowli, jeżeli w stosunku do
nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym
zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia
następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia
lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili
sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po
spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a
tego przepisu.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
początkowej tych obiektów.
Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie
przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na
ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe
niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub
ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas
badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się
bezzasadne.
Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość
skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym
przepisie, tj.:
towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub
wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT
oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na
cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości, prowadzi do wniosku, że w
odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania
zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie
okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie
zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej,
ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest
niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji,
gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący
wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do
zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z
dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025
r. poz. 418).
Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt
budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za
pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie
znajdzie zwolnienie od podatku, niezbędne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy
względem pawilonu handlowo-usługowego znajdującego się na działce nr 1 nastąpiło
pierwsze zasiedlenie.
Z opisu sprawy wynika, pierwsi użytkownicy wieczyści zabudowali przedmiotowa działkę
zgodnie z pozwoleniem na budowę. Wznieśli na niej pawilon handlowo-usługowy. Nakłady
w postaci pawilonu powstały na nieruchomości w latach 80. Pawilon znajdujący się na
przedmiotowej nieruchomości jest trwale związany z gruntem i stanowi budynek w
rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. 29 stycznia 2008 r.
użytkownicy wieczyści, na rzecz których ustanowione zostało prawo użytkowania
wieczystego, sprzedali przedmiotową nieruchomość wraz z pawilonem handlowym na
rzecz p. A. A. prowadzącego działalność gospodarczą. 28 września 2023 r., w związku z
wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego, przejęli Państwo przedmiotową
nieruchomość na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W pawilonie handlowo-
usługowym znajduje się 6 lokali użytkowych. Po przejęciu nieruchomości zostały
sporządzone aneksy do umów. Najemcy są obciążani przez Państwa opłatą za czynsz
najmu powiększoną o podatek VAT. Wystawiane są faktury VAT. Od chwili wygaśnięcia
prawa użytkowania wieczystego nie wykonywali Państwo ulepszeń i nie ponosili wydatków
na ulepszenie. Również były użytkownik wieczysty nie dokonywał ulepszeń, które
wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej pawilonu handlowo-usługowego.
Zatem miało już miejsce pierwsze zasiedlenie opisanego pawilonu handlowo-usługowego
znajdującego się na działce nr 1. Tym samym dostawa ww. pawilonu nie zostanie
dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Ponadto, pomiędzy pierwszym
zasiedleniem ww. pawilonu a momentem dokonania ww. dostawy upłynie okres dłuższy
niż dwa lata.
Wobec tego, dostawa pawilonu handlowo-usługowego znajdującego się na działce nr 1
będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt
10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod
warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub
ich części.
W myśl art. 43 ust. 11 ww. ustawy:
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w
przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy
spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają
możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania
dostawy nieruchomości.
W analizowanej sprawie, jeśli przed dokonaniem dostawy pawilonu handlowo-
usługowego strony będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i złożą, na
podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od
podatku opisanej dostawy, to transakcja dostawy pawilonu handlowo-usługowego będzie
podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.
W konsekwencji, w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
10 i 11 ustawy, planowana sprzedaż pawilonu handlowo-usługowego będzie czynnością
opodatkowaną podatkiem podatku od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej
stawki podatku VAT.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT z faktury
wystawionej przez użytkownika wieczystego dokumentującej rozliczenie nakładów
(należne na mocy art. 33 ust. 2 u.g.n.).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
usługi.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług
oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Tak
skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w
ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
podatkowi.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod
warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz
niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a
pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Na podstawie art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego:
Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie
należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez
wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i
innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami
przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.
Stosownie do art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego:
Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na
użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.
Sąd Najwyższy w uchwale z 25 listopada 2011 r. sygn. akt III CZP 60/11 orzekł, że:
Na potrzebę szerszej wykładni art. 235 § 1 k.c. wskazuje pośrednio unormowanie
zawarte w art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami
(jedn. tekst: Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm. – dalej: "u.g.n."), zgodnie z którym
oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje
z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych
urządzeń. Stanowcze brzmienie tego przepisu wyraża zamiar ustawodawcy
uniknięcia sytuacji, w której na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste
znajdowałyby się budynki lub inne urządzenia niestanowiące własności użytkownika
wieczystego, lecz część składową gruntu. Przyjęcie takiego rozwiązania zostało
podyktowane wolą zapobieżenia komplikacjom związanym z tym, że użytkownikowi
wieczystemu nie przysługiwałaby pełnia uprawnień do budynków (innych urządzeń),
ponieważ musiałby się on liczyć z własnością właściciela gruntu. Podobne argumenty
są przytaczane w doktrynie dla objaśnienia rationis legis art. 235 k.c. i sensu
przewidzianego w tym przepisie odstępstwa od zasady superficies solo cedit.
Wykładnia art. 31 u.g.n. i art. 235 k.c. przemawia zatem za poglądem, że wszystkie
przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego
powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. oceniane tak, jakby
wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty.
Przyjęcie tego poglądu nie tylko wyjaśnia stosunki między użytkownikiem
wieczystym a właścicielem – także w zakresie aktualizacji opłat rocznych za
użytkowanie wieczyste – ale pozwala również uznać, że wszystkie rozliczenia z tytułu
wzniesienia budynku przez osobę trzecią powinny być dokonywane między tą osobą
a użytkownikiem wieczystym. Jest to uzasadnione tym bardziej, że w wielu
przypadkach rozliczenia te są regulowane umową między tymi stronami.
Rozwiązanie takie jest korzystne również dla właściciela, który do czasu wygaśnięcia
użytkowania wieczystego nie musi się liczyć z obowiązkiem zwrotu nakładów na
grunt.
Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce
nieruchomościami, w razie wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego gruntu na skutek
upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania tejże umowy przed
upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za
wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Powyższe
wynika z faktu, że z chwilą wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego wygasa odrębna
własność budynków.
Przenosząc powyższe do regulacji ustawy o VAT należy stwierdzić, że pawilon handlowo-
usługowy spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a zatem przeniesienie
– za wynagrodzeniem – prawa do rozporządzania nim jak właściciel, należy traktować jak
dostawę towarów, rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jak wskazano wyżej, z opisu sprawy wynika, że pierwsi użytkownicy wieczyści zabudowali
przedmiotową działkę zgodnie z pozwoleniem na budowę - wznieśli na niej pawilon
handlowo-usługowy. Nakłady w postaci pawilonu powstały na nieruchomości w latach 80.
Pawilon znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości jest trwale związany z gruntem i
stanowi budynek w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. 29
stycznia 2008 r. użytkownicy wieczyści, na rzecz których ustanowione zostało prawo
użytkowania wieczystego, sprzedali przedmiotową nieruchomość wraz z pawilonem
handlowym na rzecz p. A. A. prowadzącego działalność gospodarczą. 28 września 2023 r.,
w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego, przejęli Państwo
przedmiotową nieruchomość na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W pawilonie
handlowo-usługowym znajduje się 6 lokali użytkowych. Po przejęciu nieruchomości
zostały sporządzone aneksy do umów. Najemcy są obciążani przez Państwa opłatą za
czynsz najmu powiększoną o podatek VAT. Wystawiane są faktury VAT. Od chwili
wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego nie wykonywali Państwo ulepszeń i nie
ponosili wydatków na ulepszenie. Również były użytkownik wieczysty nie dokonywał
ulepszeń, które wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej pawilonu handlowo-
usługowego.
Zatem miało już miejsce pierwsze zasiedlenie opisanego pawilonu handlowo-usługowego
znajdującego się na działce nr 1. Tym samym dostawa ww. pawilonu przez byłego
użytkownika wieczystego na Państwa rzecz nie została dokonana w ramach pierwszego
zasiedlenia ani przed nim. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. pawilonu a
momentem dokonania ww. dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.
Ponadto, jeśli przed dokonaniem ww. dostawy pawilonu handlowo-usługowego strony
były zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i złożyły, na podstawie art. 43 ust. 10
ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku opisanej dostawy, to
transakcja dostawy pawilonu handlowo-usługowego podlegała opodatkowaniu właściwą
stawką podatku VAT.
W konsekwencji, w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
10 i 11 ustawy, sprzedaż pawilonu handlowo-usługowego była czynnością opodatkowaną
podatkiem podatku od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.
W analizowanej sprawie, nabycie przez Państwa nakładów postaci pawilonu handlowo-
usługowego poniesionych przez byłego użytkownika wieczystego, będzie bezpośrednio
związane z ponowną dostawą nakładów w postaci ww. pawilonu na rzecz tego byłego
użytkownika wieczystego. Jak wskazano wyżej, dostawa opisanego pawilonu handlowo-
usługowego znajdującego się na działce nr 1 przez byłego użytkownika wieczystego
korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym
po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10-11 ustawy, tj. skutecznej rezygnacji
ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 tego artykułu, dostawa była
opodatkowana podatkiem VAT. Ponadto w pawilonie jest prowadzona działalność
gospodarcza (najem lokali) opodatkowana VAT stawką podstawową, a Państwo są
zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
Zatem w powyższej sytuacji zostaną spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy
(wykorzystanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych
przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT), uprawniające do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, będzie Państwu
przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez użytkownika
wieczystego dokumentującej rozliczenie nakładów (zbycie pawilonu na Państwa rzecz).
Natomiast w sytuacji, gdy strony transakcji nie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku
dostawy opisanego pawilonu handlowo-usługowego znajdującego się na działce nr 1 w
którymś z przypadków – a więc gdy to Państwo nabyli budynek od użytkownika
wieczystego bądź gdy będą go Państwo zbywać temu użytkownikowi – dostawa taka nie
pozwala na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez
użytkownika wieczystego dokumentującej rozliczenie nakładów (zbycie pawilonu na
Państwa rzecz).
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, oceniane jako całość, jest nieprawidłowe
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Ponadto, zakres przedmiotowy wniosku wyznaczają przedstawione przez Państwa
pytania. Tym samym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
Państwa wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które
nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
wskazuje, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do
indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych,
indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby
podobne lub zbieżne sprawy.
Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo potraktowałem jako element argumentacji
strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.