Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść
wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług)
w Polsce.
Spółka należy do międzynarodowej grupy farmaceutycznej (dalej „Grupa”), w ramach
której prowadzi dystrybucję produktów leczniczych nabywanych od należących do Grupy
Podmiotów odpowiedzialnych (...) (dalej: „Podmioty odpowiedzialne”) w rozumieniu art. 2
ustawy Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 686, dalej: „Prawo
farmaceutyczne”). Podmioty odpowiedzialne są spółkami zagranicznymi, które nie są
zarejestrowane dla celów podatku VAT w Polsce.
Zgodnie z wynikami postępowania o udzielenie zamówienia publicznego
przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 11
września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320, ze zm.), Spółka
zawiera ze Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia reprezentowanym przez Dyrektora
Zakładu Zamówień Publicznych przy Ministrze Zdrowia z siedzibą (...) (dalej: „Kupujący”)
umowy na sprzedaż i dostawę (dalej: „Umowa” /„Umowy”) szczepionek do
przeprowadzania szczepień ochronnych (dalej: ,,Szczepionki”), o których mowa w
przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 4 pkt 2, art. 17 ust. 10 albo art. 46 ust. 4 pkt
ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób
zakaźnych u ludzi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 924 ze zm., dalej: „Ustawa o chorobach
zakaźnych u ludzi”).
Umowy określają wysokość całkowitego, maksymalnego wynagrodzenia Spółki za
wykonanie przedmiotu danej Umowy (obejmujące wszelkie koszty i obciążenia, jakie mogą
wystąpić przy realizacji Umów, w tym w szczególności: opłaty i podatki odpowiadające
łącznym kosztom dostawy Szczepionek) oraz cenę jednostkową netto 1 Szczepionki. Cena
jednostkowa netto za Szczepionkę nie podlega podwyższeniu przez cały czas trwania
Umowy.
Płatność na rzecz Spółki jest realizowana po dokonaniu dostawy, w określonym w Umowie
terminie od doręczenia Kupującemu przez Spółkę faktury VAT i Protokołu Zdawczo -
Odbiorczego podpisanego przez Spółkę i uprawnionego przedstawiciela Centralnego
Dystrybutora, potwierdzającego wykonanie dostawy Szczepionek.
Umowy zawierają harmonogramy dostaw szczepionek oraz określają specyficzne
obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z przepisów prawa farmaceutycznego, takie jak
obowiązek dostarczania oryginalnych ulotek, spełniających wymagania określone w
Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lutego 2009 r. w sprawie wymagań
dotyczących oznakowania opakowań produktu leczniczego i treści ulotki (Dz.U. z 2020 r.
poz. 1847) oraz obowiązek pokrycia kosztów badania dopuszczającego do obrotu każdą
dostarczoną partię Szczepionek zgodnie z wymogami ustawy Prawo farmaceutyczne i
każdorazowo zapewnienia odpowiedniej ilości Szczepionek przeznaczonych do badania.
Dodatkowo, Umowy przewidują, że Spółka jest obowiązana w terminie 21 dni od dnia
zawarcia Umowy dokonać wpłaty w wysokości 1,5% łącznej wartości brutto Umowy (dalej:
„Wpłata na Fundusz Kompensacyjny” lub „Wpłata”) na rachunek bankowy Funduszu
Kompensacyjnego Szczepień Ochronnych (dalej: „Fundusz”), co stanowi realizację
obowiązku wynikającego z art. 17c ust. 1 w zw. z art. 17c ust. 4 i 6 Ustawy o chorobach
zakaźnych u ludzi.
W świetle art. 17 b-c Ustawy o chorobach zakaźnych u ludzi i art. 29 ust. 2 i 3 ustawy z dnia
27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1530, ze zm., dalej:
„Ustawa o finansach publicznych”), Fundusz jest państwowym funduszem celowym
tworzonym w celu zapewnienia środków na wypłatę odszkodowań (świadczeń
kompensacyjnych) dla osób, które doznały niepożądanych odczynów poszczepiennych.
Fundusz nie posiada osobowości prawnej i stanowi wyodrębniony rachunek bankowy,
którym dysponuje Rzecznik Praw Pacjenta. Podmiot reprezentujący Kupującego
niezwłocznie informuje Rzecznika Praw Pacjenta o zawarciu Umowy, wskazując Spółkę
jako podmiot, z którym została zawarta Umowa oraz wartość brutto tej Umowy. Od
Wpłaty na Fundusz dokonanej po terminie nalicza się odsetki ustawowe. Odstąpienie
Spółki od Umowy nie zwalnia jej z dokonania Wpłaty na Fundusz.
Spółka dokonuje Wpłaty na Fundusz na podstawie Umowy z Kupującym i wystawianych
przez siebie wniosków o zaliczkę jako dokumenty wewnętrzne.
Wnioskodawca postanowił, że podejmie działania w celu ustalenia, czy ma prawo do
obniżenia podstawy opodatkowania VAT, a tym samym podatku należnego z tytułu
dokonanych dostaw Szczepionek, o wartość dokonanej Wpłaty na Fundusz, w tym celu
występuje z wnioskiem o interpretację.
Pytania
1) Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, a tym
samym podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw Szczepionek, o wartość
dokonanej Wpłaty na Fundusz na podstawie Umów sprzedaż i dostawę Szczepionek,
których stroną jest Spółka?
2) Czy wystarczającą podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania będą dokumenty
wewnętrzne wystawiane przez Spółkę wraz z potwierdzeniami uiszczenia płatności w
nich wyszczególnionych i Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury
korygującej dokumentującej te transakcje?
3) Czy Wpłaty na Fundusz powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym
Spółka dokonała płatności na Fundusz?
4) W jaki sposób powinna zostać dokonana kalkulacja kwoty obniżenia podstawy
opodatkowania VAT, a tym samym kwoty, o którą ma zostać pomniejszona kwota
podatku VAT należnego z tytułu Wpłaty na Fundusz?
Państwa stanowisko w sprawie
1) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do obniżenia podstawy
opodatkowania VAT, a tym samym podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw
Szczepionek, o wartość Wpłat dokonanych na Fundusz na podstawie Umów sprzedaż i
dostawę Szczepionek, których stroną jest Spółka.
2) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku dokumentowania obniżenia
podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z Wpłat na Fundusz poprzez
wystawienie faktury korygującej. Tym samym, wystawiane przez Spółkę dokumenty
wewnętrzne wraz z potwierdzeniami uiszczenia płatności w nich wyszczególnionych na
rzecz Funduszu stanowią wystarczający dowód uprawniającym Spółkę do obniżenia
podstawy opodatkowania.
3) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wpłaty na Fundusz powinny zostać
uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała płatności na Fundusz.
4) Spółka stoi na stanowisku, że powinna obliczyć kwotę pomniejszającą podstawę
opodatkowania VAT, metodą „w stu” traktując kwotę Wpłaty na Fundusz jako kwotę
brutto, zawierającą w sobie kwotę podatku VAT.
UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1
Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towaru i
usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
usług świadczonych przez podatnika.
Powołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: Dz.Urz.UE.L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej:
„Dyrektywa VAT”). W myśl art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i
świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi
zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Co więcej, w celu zapewnienia, że podstawa opodatkowania VAT będzie odzwierciedlać
rzeczywistą cenę towaru z perspektywy dostawcy, art. 29a ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT
przewiduje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub
usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży oraz art. 29a
ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podstawy opodatkowania obniża się o
kwotę wynikającą z udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepisy
te są zgodne z brzmieniem art. 90 Dyrektywy VAT, który wskazuje, że w przypadku
anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z
płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa
opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa
członkowskie.
Wpłaty na Fundusz są powiązane z dokonywanymi przez Spółkę dostawami
opodatkowanymi Szczepionek. W przypadku, gdy dostawa Szczepionek jest objęta
obowiązkiem Wpłat na Fundusz Kompensacyjny na podstawie art. 17c ust. 1 Ustawy o
chorobach zakaźnych u ludzi, każdorazowo, taki obowiązek jest elementem Umowy na
dostawę Szczepionek, zawartej pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa. Zatem, w takiej
sytuacji niemożliwe jest zawarcie przez Spółkę Umowy na dostawy Szczepionek bez
jednoczesnego zobowiązania się do dokonania Wpłaty na Fundusz Kompensacyjny.
Taka konstrukcja Umowy (narzucona przez przepisy Ustawy o chorobach zakaźnych u
ludzi) powoduje, że z perspektywy Wnioskodawcy „wszystko co stanowi zapłatę” (w myśl
definicji podstawy opodatkowania VAT, zawartej w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT) z tytułu
dostaw Szczepionek na rzecz Kupującego w praktyce jest odpowiednio niższe o kwotę
dokonanej przez niego Wpłaty.
Również sposób kalkulacji kwoty Wpłaty na Fundusz wyraźnie wskazuje na jej bezpośredni
związek z dostawami Szczepionek. Umowy na dostawy Szczepionek (w ślad za art. 17c ust.
1 Ustawy o chorobach zakaźnych), przewidują bowiem, że Sprzedający Szczepionki jest
zobowiązany do dokonania Wpłaty na Fundusz kwoty stanowiącej 1,5% łącznej wartości
umowy (tj. 1,5% kosztu dostawy Szczepionek).
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wpłata na Fundusz
prowadzi do rzeczywistego obniżenia ceny dostarczanych szczepionek. Dlatego też, należy
uznać, że Wpłata stanowi obniżkę ceny (rabat) w świetle art. 29a ust. 10 ustawy o VAT i
tym samym stanowi zdarzenie skutkujące nabyciem przez Spółkę prawa do obniżenia
podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostaw Szczepionek.
Przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. uznanie, że Spółka nie ma prawa do obniżenia
podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu Wpłat na Fundusz) skutkowałoby
naruszeniem zasad neutralności oraz proporcjonalności, których fundamentalną rolę dla
funkcjonowania systemu podatku VAT wielokrotnie podkreślał TSUE (np. w sprawach C-
268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, C-342
/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financien, C-317/94 Elida Gibbs Ltd v
Commissioners of Customs and Excise). Podatek VAT należny, rozliczony przez Spółkę z
tytułu sprzedaży Szczepionek, zrealizowanej przez Spółkę byłby bowiem w takiej sytuacji
wyższy w stosunku do kwoty wynagrodzenia faktycznie otrzymanej przez Spółkę z tego
tytułu. Tym samym efektywna stawka podatku (tj. realne obciążenie podatkowe dla Spółki)
przewyższyłaby stawkę właściwą dla sprzedawanych Szczepionek. Powyższe oznaczałoby
również, że Spółka ponosiłaby koszt VAT wliczonego w cenę Szczepionek, co wprost
naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, wyrażającą się faktem, iż podatnik
prowadzący działalność opodatkowaną (jak Wnioskodawca) nie powinien, co do zasady,
ponosić ciężaru ekonomicznego VAT. W świetle zasady neutralności, ciężar ekonomiczny
podatku VAT powinien ponosić jedynie końcowy konsument.
Prawidłowość podejścia, przyznającego podatnikowi prawo do obniżenia podstawy
opodatkowania i podatku VAT w przypadku specyficznych wpłat innych, niż typowy rabat
potransakcyjny znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo, w odniesieniu do
funkcjonujących również w branży farmaceutycznej Zwrotów Refundacji (tzw. Paybacks)
na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia)”).
Przykładowo, w wyroku TSUE o sygn. C-717/19 z 6 października 2021 r., stwierdził, że
„artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że
stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo
farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości
dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych
finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą
przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a
tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały
określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo
w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach
promocyjnych”.
Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku C-462/16 TSUE z 20 grudnia 2017 r.
Wnioski wynikające z powyższych orzeczeń TSUE zostały potrwierdzone na gruncie
polskiego prawa, poprzez orzecznictwo NSA. W wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. I
FSK 2087/19 wskazano na wpływ zwrotów refundacyjnych na podstawę opodatkowania
podatnika „Firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z
tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w
ramach instrumentu „zwrotu refundacji”, firma farmaceutyczna pomniejsza należność,
jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz
hurtowni farmaceutycznej (lub szpitala czy też apteki). (...)
Brak uwzględnienia sytuacji podatnika powodowałby bowiem, że administracja
podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez
ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.”
Co więcej, obecnie istnieje już jednolita linia interpretacyjna organów, potwierdzająca
prawo przedsiębiorstw farmaceutycznych do obniżenia podstawy opodatkowania oraz
kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, które wykazuje
analogię do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego Wpłat na
Fundusz.
W interpretacji indywidualnej z 16 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-
3.4012.315.2023.1.PRM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że
„Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny
produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust.
1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo
produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków
powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez hurtownie lub apteki. Oznacza
to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty (...) (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ,
wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych
objętych refundacją.”
Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez DKIS w interpretacjach
indywidualnych z 4 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS, z 20 lipca 2023 r.
sygn. 0114-KDIP4.4012.318.2018.10.S.DS i z 9 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
2.4012.343.2024.1.WH.
Innym przykładem mniej typowych płatności, które organy podatkowe i sądy
administracyjne jednolicie traktują analogicznie jak klasyczne rabaty są tzw. rabaty
pośrednie. Rabaty pośrednie są udzielane (np. przez producenta) nie bezpośredniemu
kontrahentowi (np. dystrybutorowi), ale kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw (np.
sprzedawcy detalicznemu).
W orzeczeniu z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: „TSUE”) orzekł, że: „w celu zapewnienia realizacji
zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT,
uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z
konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego
się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem
detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy
podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez
konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.
Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego
(dalej: „NSA”), w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 600/09, gdzie stwierdzono, że
„udzielenie przez podatnika rabatu cenowego nie bezpośredniemu jego kontrahentowi,
lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika
podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on
udokumentowany dowodem księgowym”.
Analogiczne stanowisko było prezentowane przez organy interpretacyjne w
interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:
w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB3-
1.4012.641.2023.1.IK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:
„Uwzględniając, że przepisy nie określają wprost kwestii rabatów pośrednich,
przyjąć należy, że rabat pośredni to udzielenie rabatu nie bezpośredniemu
kontrahentowi, ale kolejnemu odbiorcy, który stanowi element łańcucha
dystrybucji danego produktu czy usługi. Okoliczności rozpatrywanej sprawy
pozwalają uznać, że przedmiotowa Premia Kwartalna, będąc nagrodą za
osiągnięcie odpowiedniego pułapu zakupu Państwa produktów za pośrednictwem
Autoryzowanego Dystrybutora, nie stanowi zapłaty za świadczenie wykonane na
Państwa rzecz, w konsekwencji stanowi rabat pośredni. W tym przypadku to
odbiorca „ostateczny”, tj. Stacja Obsługi otrzymuje bezpośrednio od Spółki zwrot
części ceny zakupionych produktów, które stanowi dla niej rzeczywiste obniżenie
ceny zakupu tych towarów. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia
kwoty VAT należnego z tytułu sprzedaży nie będzie autoryzowany dystrybutor
(który otrzymał od Stacji Obsługi cenę należną w pełnej wysokości), ale Państwo,
którzy dokonali sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielili rabatu. Zatem
będą Państwo mogli skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i
należnego podatku VAT. Udzielany rabat pośredni stanie się bowiem upustem -
obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.”
w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.43.2017.2.OA,
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „w opisanej przez
Wnioskodawcę sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny
produktów przez producenta. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma
bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas
dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym
przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z
tytułu sprzedaży nie będzie pośrednik, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę
należną w pełnej wysokości, ale producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po
obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy
opodatkowania. W związku z tym producent będzie mógł skorzystać z prawa do
korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie
sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o
którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.”
Powyższe stanowisko zostało potwierdzenie w utrwalonej, wieloletniej linii orzeczniczej
sądów administracyjnych i organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne: z 29
sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.458.2018.1.PR, z 3 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT1-
2.4012.347.2017.1.RS, z 7 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS oraz pośrednio
wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1281/14).
Skoro organy podatkowe i sądy administracyjne jednolicie akceptują możliwość korekty in
minus podstawy opodatkowania i podatku VAT w przypadku Paybacks (wpłacanych na
rzecz NFZ) oraz tzw. rabatów pośrednich, to zdaniem Wnioskodawcy, w taki sam sposób
powinny zostać potraktowane dokonywane przez Spółkę Wpłaty na Fundusz, które
analogicznie jak powyższe płatności stanowią jedną z form obniżki ceny.
Zatem, mając na uwadze fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, powołane
orzecznictwa oraz stanowisko reprezentowane w przytoczonych interpretacjach
indywidualnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do obniżenia
podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu dokonanych dostaw
Szczepionek, o wartość Wpłat na Fundusz Kompensacyjny, dokonanych przez Spółkę na
podstawie Umów sprzedaż i dostawę Szczepionek, których jest stroną.
Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2
Artykuł 106j ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku, gdy po wystawieniu
faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
podatnik wystawia fakturę korygującą.
Należy jednak zauważyć, że powyższy przepis dotyczy klasycznych rabatów
potransakcyjnych.
Natomiast w opisanych okolicznościach faktycznych (podobnie jak w przypadku wpłat z
tytułu Payback oraz udzielania przez podatników „rabatów pośrednich”), brak jest
podstaw do korekty faktur VAT wystawianych przez Spółkę dla Kupującego z tytułu
dostawy Szczepionek, ponieważ warunki transakcji pomiędzy Spółką a tym nabywcą (np.
cena jednostkowa poszczególnych Szczepionek) nie ulegają zmianie w związku z Wpłatą za
Fundusz.
Wpłata na Fundusz jest świadczeniem pieniężnym, wynikających z przepisów Ustawy o
chorobach zakaźnych u ludzi. Jej celem nie jest przysporzenie Kupującego, a dostarczenie
środków do wypłaty świadczeń kompensacyjnych na rzecz uprawnionych Pacjentów.
Dysponentem Funduszu jest Rzecznik Praw Pacjenta.
Zatem, mając na uwadze, że powołany powyżej art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT
stanowi niezależną podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania, a przepisy tej
ustawy nie określają sposobu dokumentowania obniżki ceny, gdy nie jest ona udzielana
bezpośredniemu kontrahentowi podatnika, zdaniem Spółki, nie ma przeszkód, aby
realizowane Wpłaty na Fundusz były dokumentowane dokumentami wewnętrznymi, które
są używane jako dowody księgowe w sytuacjach, gdy przepisy szczególne nie przewidują
innego dokumentu.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w polskiej praktyce orzeczniczej, zarówno w
decyzjach organów podatkowych, jak i wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w
interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS, organ
potwierdził, że „w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu
wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dopuszczalne jest dokumentowanie takich
zdarzeń notą obciążeniową wraz potwierdzeniem płatności i w konsekwencji Spółka nie
ma obowiązku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej. W związku z powyższym,
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.
Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 16 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-
3.4012.315.2023.1.PRM, DKIS wskazał, że „Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania
transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących.
Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji
dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest
dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta
regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów
dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.
Zatem można podzielić stanowisko, że przysługujące Państwu prawo do obniżenia
podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT z tytułu dostawy Leków o
wartość (...) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w
stosunku do poszczególnych Leków, w rozliczeniu za okres, w którym dokonają Państwo
wypłaty (...) na rzecz NFZ.”
Wnioskując z powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma on obowiązku
wystawienia faktury korygującej dokumentującej obniżenie podstawy opodatkowania
wynikającej z Wpłaty na Fundusz. Dla celów obniżenia podstawy opodatkowania
wystarczające będą dokumenty wewnętrzne wystawione przez Spółkę wraz z
potwierdzeniami uiszczenia płatności w nich wyszczególnionych.
Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3
Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się
za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą (pod warunkiem,
że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą
towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy
towarów lub świadczenia usług określone na fakturze korygującej oraz warunki te zostały
spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją).
W przedmiotowej sprawie art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT nie może zostać zastosowany,
gdyż jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2, Wnioskodawca nie
jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, dokumentującej dokonanie Wpłaty
na rzecz Funduszu.
Zatem, z racji braku regulacji w zakresie momentu uwzględnienia w rozliczeniach VAT
obniżenia podstawy opodatkowania VAT w warunkach niewymagających wystawienia
faktury korygującej, zdaniem Wnioskodawcy należy kierować się realnymi gospodarczymi
skutkami danego zdarzenia. A więc, obniżenie podstawy opodatkowania i VAT należnego
powinno nastąpić w JPK VAT, składanym za miesiąc, w którym Wnioskodawca dokonał
Wpłaty na Fundusz.
Potwierdzenie powyższego stanowiska znajdujemy w interpretacjach indywidualnych,
dotyczących tzw. Płatności Payback (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW).
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
2.4012.343.2024.1.WH, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, „że
przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i
kwoty podatku należnego VAT z tytułu dostawy Leków o wartość Payback wypłaconego
przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do
poszczególnych Leków, w rozliczeniu za okres, w którym dokonają Państwo wypłaty
Payback na rzecz NFZ.”
Podobne rozstrzygnięcie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 16
października 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM „Zatem można podzielić
stanowisko, że przysługujące Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i
kwoty podatku należnego VAT z tytułu dostawy Leków o wartość (...) wypłaconego przez
Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych
Leków, w rozliczeniu za okres, w którym dokonają Państwo wypłaty (...) na rzecz NFZ.”
Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że ma prawo do obniżenia podstawy
opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu Wpłaty na Fundusz, w deklaracji
za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz Fundusz.
Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4
Zdaniem Wnioskodawcy, Wpłaty na Fundusz powinny być traktowane jako obniżające
kwotę należną z tytułu dostawy towarów (Szczepionek) realizowanych przez Spółkę na
rzecz Kupującego. Takie obniżenie powinno być uwzględnione zarówno w podstawie
opodatkowania, jak i w kwocie podatku należnego z tytułu tych dostaw. Ponieważ
zmniejszeniu ulega całkowita kwota należności za sprzedawane towary, która jest kwotą
brutto, Wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na Fundusz powinny być również
uznawane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na podstawę
opodatkowania i kwotę należnego podatku VAT.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, dotyczących tzw.
rabatów pośrednich. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2018 r., sygn.
0114-KDIP4.4012.33.2018.1.MP „Kwota rabatu pośredniego wypłacana Odbiorcy
Pośredniemu obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta
powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i
kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za
sprzedane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za
kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę
podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.”
Tożsame stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 9 września 2017 r., sygn.
0114-KDIP4.4012.432.2017.1.IT, w której DKIS potwierdził powyższe rozumowanie „Kwota
premii pieniężnej (rabatu) wypłacana Nabywcy obniża efektywnie kwotę należną
Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w
wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem
obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane towary, która jest kwotą brutto,
zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie
(tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.”
Powyższe podejście należy analogicznie zastosować do Wpłat na Fundusz, będących
przedmiotem niniejszego wniosku.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach kalkulacji
obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu Wpłat na Fundusz,
Spółka powinna stosować metodę „w stu”, tzn. traktować uiszczone kwoty jako kwoty
brutto, zawierające kwotę podatku VAT.
Przedstawiając powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska
przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i
odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7, (...).
Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i
świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane
odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny
pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno
zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby
świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co
stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu
sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
nabywcy lub usługobiorcy.
Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które
dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo
świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która
ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
potrzeby podatku.
Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:
Podstawę opodatkowania obniża się o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
charakterze, o których mowa w ust. 1.
Zatem, każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy
opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy
opodatkowania.
Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada
2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z
11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.
Zgodnie z art. 73 Dyrektywy:
W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie
z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W myśl art. 90 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy:
1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub
częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po
dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach
określonych przez państwa członkowskie.
2. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa
członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.
Zatem przepisy dyrektywy określając podstawę opodatkowania, przewidują uprawnienia
do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu.
Przesłanką wystarczającą dla obniżenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego
faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób.
Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty
rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej
kwoty poniesionych kosztów.
Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie
konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do
ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług
obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako
świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka
ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.
Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować
fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do
zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za
obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy
opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku
VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę
wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny
ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.
Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida
Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być
kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom,
pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie
ostatecznym nabywcom towarów.
Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie
prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować
stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka
polskiego PWN (wydanie internetowe: sjp.), „rabat” to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o
pewną kwotę; też: ta kwota”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej
ceny towaru lub usługi.
Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy
sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni
jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika
znajdującego się na początku łańcucha dostaw.
W obrocie gospodarczym występują sytuacje kiedy dostawca towaru co prawda nie
sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz nabywców pośrednich, ale na podstawie
odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych
rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy dany
nabywca pośredni, któremu dostawca towaru przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny
zakupionego towaru, wówczas dla tego dostawcy i dla nabywcy pośredniego nastąpi
rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich
kontrahentów nabywających towar od dostawcy, od których towar nabywają nabywcy
pośredni. W takim przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku
należnego jest dostawca towaru, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie,
tj. udzielił upustu (rabatu pośredniego).
W sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec,
Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia
przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez
konieczności wystawienia faktury korygującej.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zawierają Państwo ze Skarbem
Państwa - Ministrem Zdrowia umowy na sprzedaż i dostawę szczepionek do
przeprowadzania szczepień ochronnych. Umowy określają wysokość całkowitego,
maksymalnego wynagrodzenia Spółki za wykonanie przedmiotu danej Umowy
(obejmujące wszelkie koszty i obciążenia, jakie mogą wystąpić przy realizacji Umów, w tym
opłaty i podatki odpowiadające łącznym kosztom dostawy szczepionek) oraz cenę
jednostkową netto 1 szczepionki. Cena jednostkowa netto za szczepionkę nie podlega
podwyższeniu przez cały czas trwania Umowy.
Dodatkowo, Umowy przewidują, że Spółka jest obowiązana w terminie 21 dni od dnia
zawarcia Umowy dokonać wpłaty 1,5% łącznej wartości Umowy na rachunek bankowy
Funduszu Kompensacyjnego Szczepień Ochronnych, co stanowi realizację obowiązku
wynikającego z art. 17c ust. 1 w zw. z art. 17c ust. 4 i 6 ustawy o zapobieganiu oraz
zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo prawo do obniżenia podstawy
opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostaw szczepionek o wartość dokonanej
wpłaty na Fundusz Kompensacyjny.
W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że obowiązek wpłaty na Fundusz
Kompensacyjny wynika z przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz
zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t. j. z 2024 r. poz. 924 ze zm.).
Stosownie do art. 17c ust. 1-6 ww. ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i
chorób zakaźnych u ludzi:
1. Podmiot, który zawarł ze Skarbem Państwa umowę na realizację dostaw
szczepionek do przeprowadzania szczepień ochronnych, o których mowa w
przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 4 pkt 2, art. 17 ust. 10 albo art. 46 ust. 4
pkt 7, jest obowiązany, w terminie 21 dni od dnia zawarcia tej umowy, do dokonania
wpłaty na rachunek bankowy Funduszu w wysokości 1,5% wartości brutto tej umowy.
2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do szczepionek zakupionych na podstawie
porozumienia dotyczącego wczesnego zakupu szczepionek przeciwko chorobie COVID-
19 wywoływanej przez wirusa SARS-CoV-2, zawartego między Komisją Europejską i
państwami członkowskimi Unii Europejskiej w dniu 16 czerwca 2020 r.
3. Podmiot reprezentujący Skarb Państwa niezwłocznie informuje Rzecznika Praw
Pacjenta o zawarciu umowy, o której mowa w ust. 1, wskazując podmiot, z którym
została zawarta umowa, oraz wartość brutto tej umowy.
4. Od środków, o których mowa w ust. 1, wpłaconych po terminie nalicza się odsetki
ustawowe.
5. W przypadku wyczerpania środków Funduszu Rzecznik Praw Pacjenta przekazuje
na rachunek Funduszu dotację celową w wysokości niezbędnej do dokonania wypłat
świadczeń kompensacyjnych osobom uprawnionym.
6. Odstąpienie podmiotu, który zawarł ze Skarbem Państwa umowę na realizację
dostaw szczepionek do przeprowadzania szczepień ochronnych, o których mowa w
przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 4 pkt 2, art. 17 ust. 10 albo art. 46 ust. 4
pkt 7, od tej umowy nie zwalnia go z dokonania wpłaty na rachunek bankowy
Funduszu w wysokości 1,5% wartości brutto tej umowy.
W myśl art. 17b ust. 1 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych
u ludzi:
Fundusz jest państwowym funduszem celowym tworzonym w celu wypłacania
świadczeń kompensacyjnych.
Na podstawie art. 17b ust. 4 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób
zakaźnych u ludzi:
Środki Funduszu przeznacza się na:
1) wypłaty świadczeń kompensacyjnych;
2) zwroty opłat, o których mowa w art. 17e ust. 5;
3) koszty związane z prowadzeniem postępowań w sprawie przyznania świadczenia
kompensacyjnego;
4) koszty bezpośrednio związane z bieżącym funkcjonowaniem Funduszu lub realizacją
zadań, o których mowa w pkt 1-3.
Z powyższych przepisów wynika, że wpłata na Fundusz jest świadczeniem pieniężnym,
którego celem jest w szczególności zapewnienie środków na wypłaty świadczeń
kompensacyjnych na rzecz uprawnionych pacjentów. Dysponentem Funduszu jest
Rzecznik Praw Pacjenta. Wpłata ta stanowi każdorazowo 1,5% wartości brutto umowy na
dostawę szczepionek do przeprowadzania szczepień ochronnych.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że wpłata
na Fundusz Kompensacyjny nie powoduje obniżenia ceny dostarczanych szczepionek.
Wbrew Państwa twierdzeniu wpłata ta nie stanowi rabatu bezpośredniego (na rzecz
nabywcy), ani też pośredniego - potransakcyjnego. Wpłata na Fundusz Kompensacyjny nie
powoduje obniżenia ceny szczepionek na żadnym etapie transakcji. Wpłaty te są
dokonywane na fundusz celowy z uwagi na możliwość wystąpienia niepożądanych
odczynów poszczepiennych u pacjentów i przeznaczane m.in. na świadczenia
kompensacyjne dla poszkodowanych pacjentów. Zatem wpłata ta jest dokonywana przez
Państwa z zupełnie innego tytułu i nie jest powiązana z ceną szczepionek, nie powoduje
ona obniżenia ceny u nabywcy bezpośredniego, ani też u nabywcy ostatecznego. Ponadto
jest to opłata przewidziana od początku w zawieranej umowie i w określonej, znanej
wysokości, zatem nie można uznać, że powoduje ona obniżkę ceny po dokonaniu
sprzedaży, o której mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że
dokonywane przez Państwa wpłaty na Fundusz są warunkiem niezbędnym do
przystąpienia do wykonania umowy. Wpłaty te wbrew Państwa stanowisku nie stanowią
elementu kalkulacyjnego ceny szczepionki, a stanowią wykonanie zobowiązania
wynikającego z przepisów prawa.
Jak Państwo wskazali, zawierane umowy określają wysokość całkowitego wynagrodzenia
Spółki za wykonanie przedmiotu Umowy (obejmujące wszelkie koszty i obciążania, jakie
mogą wystąpić przy realizacji umów, w tym opłaty i podatki, odpowiadające łącznym
kosztom dostawy szczepionek) oraz cenę jednostką netto 1 szczepionki, która nie ulega
zmianie przez cały czas trwania umowy. Obowiązek wpłaty na Fundusz jest wprost
określony w zawieranej przez Państwa umowie oraz przepisach wynikających z ustawy o
zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi. Jest to stała kwota
określona w przepisach, w wysokości 1,5% łącznej wartości brutto umowy. Na podstawie
art. 17c ust. 6 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi,
wpłata ta musi zostać dokonana, nawet w przypadku jeśli odstąpią Państwo od umowy na
dostawę szczepionek.
W związku z tym nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że wpłata ta stanowi
obniżkę ceny (rabat) w świetle art. 29a ust. 10 ustawy i stanowi zdarzenie skutkujące
nabyciem prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu
dostaw szczepionek.
Nie można również zgodzić się, że brak tego prawa skutkowałby naruszeniem zasad
neutralności oraz proporcjonalności, poprzez zawyżenie podatku VAT należnego
rozliczonego przez Spółkę z tytułu sprzedaży szczepionek. Wynagrodzenie otrzymane
przez Państwa z tytułu dostawy szczepionek nie ulega zmianie, ponieważ wpłaty na
Fundusz nie powodują obniżenia ceny szczepionek na żadnym etapie transakcji, a są
elementem obligatoryjnym zawieranej umowy na dostawę szczepionek. Co istotne, a
także dostrzegane przez Państwa, niemożliwe jest zawarcie przez Spółkę Umowy na
dostawy Szczepionek bez jednoczesnego zobowiązania się do dokonania Wpłaty na
Fundusz Kompensacyjny.
W tym przypadku nie można uznać, że dokonując wpłaty na Fundusz, w efekcie dokonują
Państwo ostatecznie sprzedaży szczepionek po obniżonej cenie. Wpłata na Fundusz jest
odrębnym rozliczeniem pomiędzy Państwem a Funduszem, którym dysponuje Rzecznik
Praw Pacjenta, stanowi realizację obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o
zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi. Wpłaty na Fundusz są
powiązane z dostawą szczepionek wyłącznie z uwagi na możliwy fakt konieczności wypłaty
świadczeń kompensacyjnych, natomiast nie są powiązane z ceną sprzedaży szczepionek
ustaloną w umowie. Ponadto wysokość tej wpłaty jest znana i określona już na etapie
zawierania umowy o dostawę szczepionek, nie można w tej sytuacji stwierdzić, że
powoduje ona obniżenie ceny po dostawie towarów.
W analizowanej sprawie powołali Państwo na potwierdzenie stanowiska wyroki TSUE C-
717/19, C-462/16, oraz wyrok z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2087/19 w odniesieniu do
funkcjonujących w branży farmaceutycznej zwrotów refundacji na rzecz Narodowego
Funduszu Zdrowia.
W orzeczeniu TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim
Pharma GmbH & Co.KG Trybunał uznał, że podstawę opodatkowania mającą
zastosowanie do przedsiębiorstwa farmaceutycznego jako podatnika powinna stanowić
kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom,
obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego,
jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu
rzeczonych produktów.
W powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w sprawie
C#717/19 Trybunał stwierdził, że:
(...) art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na
przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo
farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania VAT części swojego
obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez
państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu
zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze
względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie
kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego
polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych.
W odniesieniu do tez ww. wyroków zauważyć należy, że zarówno ustawodawca unijny, jak
i krajowy w odniesieniu do obniżenia podstawy opodatkowania posługuje się „obniżeniem
ceny”. Obniżenie to może wynikać z różnych sytuacji, ale niewątpliwie w celu obniżenia
podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego musi dojść do obniżenia ceny
sprzedawanych towarów. Natomiast, jak rozstrzygnięto powyżej, z taką sytuacją nie mamy
do czynienia w analizowanej sprawie.
Powołany przez Państwa wyrok z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2087/19, dotyczył
wpływu zwrotów refundacyjnych na rzecz NFZ na podstawę opodatkowania.
Zauważyć należy, że zwrot refundacji na rzecz NFZ nie jest analogicznym świadczeniem,
jak dokonywana przez Państwa wpłata na Fundusz, ponieważ w przypadku zwrotów
refundacji na rzecz NFZ następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych
objętych refundacją, a tym samym pośrednie obniżenie ceny, co powoduje konieczność
zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego. Obniżenie ceny
produktów leczniczych, niesprzedawanych bezpośrednio do NFZ, powoduje w istocie
zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników lub szpitale.
W niniejszej sprawie, w przypadku wpłat na Fundusz natomiast nie występuje faktyczne
obniżenie ceny szczepionek. Wpłata na Fundusz stanowi element umowy na dostawę
szczepionek, jednakże w żaden sposób nie wpływa na ich cenę. Ponadto, odstąpienie od
umowy na realizację dostaw szczepionek nie zwalnia Państwa z dokonania wpłaty na
Fundusz w wysokości 1,5% wartości brutto tej umowy, co dodatkowo potwierdza, że
wpłaty te nie mają wpływu na cenę sprzedawanych szczepionek. Tym samym wywodzony
przez Państwa związek z ceną dostaw szczepionek i rzeczywistą obniżką ich ceny nie
znajduje potwierdzenia także we wskazanych wyrokach.
Tym samym wyroki sądów, ani też powołane przez Państwa interpretacje indywidualne
dotyczące prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku w odniesieniu do
zwrotów refundacji na rzecz NFZ jako odnoszące się do odmiennych stanów faktycznych
nie znajdują zastosowania w sprawie.
Z tożsamych powodów nie znajduje zastosowania w omawianej sprawie powołany przez
Państwa wyrok z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 600/09 oraz interpretacje
indywidualne które dotyczą rabatów pośrednich. Udzielenie przez podatnika rabatu
cenowego nie bezpośredniemu kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiory w łańcuchu
dystrybucji towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia obrotu o kwotę
udzielonego rabatu i nie jest to rzecz kwestionowana. Jednakże nie można uznać, że
udzielenie rabatu pośredniego, tj. obniżki ceny na rzecz ostatecznego odbiorcy jest
analogiczne, czy choćby podobne do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku. Jak już
wykazano, wpłata na Fundusz, uregulowana przepisami ustawy o zapobieganiu oraz
zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, nie powoduje obniżenia ceny szczepionek
na żadnym etapie transakcji. Jest to opłata wnoszona w związku z zawartą przez Państwa
umową na dostawę szczepionek, określona już w momencie zawierana tej umowy, ale
wpłacana przez Państwa z innego tytułu, na rzecz odrębnego podmiotu, ponadto
wpłacana jest niezależnie od tego czy odstąpią Państwo od umowy na dostawę
szczepionek.
W konsekwencji należy stwierdzić, że nie mają Państwo prawa do obniżenia podstawy
opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw szczepionek o
wartość wpłaty na Fundusz, ponieważ nie można uznać, że wpłata ta stanowi obniżkę ceny
(rabat) w świetle art. 29a ust. 10 ustawy.
W związku z tym nie udziela się odpowiedzi pytania nr 2, 3 i 4 wniosku, ponieważ dotyczą
one skutków podatkowych, wynikających z uznania Państwa stanowiska w odpowiedzi na
pytanie 1 za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz przyszłego i stanu prawnego, który
obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.