0114-KDIP4-2.4012.196.2025.1.WH

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia przez Państwa podstawy opodatkowania oraz kwoty

należnego VAT (podatek od towarów i usług), z tytułu zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości Zwrotów Refundacji wypłacanych przez te Spółki z Grupy na rzecz NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia), dokonywanych na podstawie Decyzji. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której działalność polega m.in. na opracowywaniu i dostarczaniu rozwiązań w zakresie leczenia (...). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się m.in. dystrybucją na terytorium Polski produktów leczniczych, które podlegają decyzjom refundacyjnym wydawanym przez Ministra Zdrowia (dalej: „Produkt” lub „Produkty”). Spółka nabywa Produkty od podmiotu powiązanego z Grupy (głównie B. AG - dalej: „TPI” lub „Dostawca”). TPI jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W zależności od miejsca, z którego transportowane są Produkty (terytorium Polski / terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej), nabycie Produktów przez Spółkę od Dostawcy stanowi odpowiednio lokalne nabycie towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)”) w Polsce. Następnie Spółka dystrybuuje Produkty do swoich klientów - głównie szpitali lub innych podmiotów leczniczych, sporadycznie również do hurtowni farmaceutycznych (dalej łącznie: „Klienci”). W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia Klientom faktury określające sumę wartości sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Podatek ten, zgodnie z odpowiednimi przepisami, jest wykazywany w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT, natomiast nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (o ile występuje) uiszczana jest na rachunek właściwego organu podatkowego. Jak wskazano powyżej, niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji takich Produktów, które podlegają decyzjom refundacyjnym w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 930 ze zm., dalej: „Ustawa o refundacji”). Tym samym, nabycie Produktów przez Klientów finansowane jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”). Zasady objęcia Produktów refundacją NFZ oraz zwroty refundacji wypłacane przez Spółkę W odniesieniu do większości Produktów dystrybuowanych przez Spółkę, jest ona adresatem decyzji refundacyjnych. Natomiast, ze względu na wcześniejsze ustalenia biznesowe, w odniesieniu do niektórych Produktów dystrybuowanych przez Spółkę na rynku polskim (które również nabywane są od Dostawcy), adresatami decyzji refundacyjnych (dalej: „Decyzje”) są podmioty zagraniczne C. AB oraz D. Limited (dalej łącznie: „Spółki z Grupy”, oddzielnie „Spółka z Grupy”), należące do Grupy Wnioskodawcy. Decyzje te zostały wydane na podstawie stosownych przepisów Ustawy o refundacji, w wyniku postępowania administracyjnego prowadzonego przez Ministra Zdrowia. Zgodnie z otrzymanymi przez Spółki z Grupy decyzjami, dystrybuowane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Zgodnie z przepisami Ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma, co do zasady, charakter ceny sztywnej. Wyjątkiem od tej zasady, uregulowanym w Ustawie o refundacji, jest cena produktów leczniczych zbywanych w ramach dystrybucji szpitalnej - która ma charakter ceny maksymalnej. W konsekwencji, urzędowa cena zbytu jest maksymalną ceną, po jakiej szpital może nabywać dany lek od dostawcy (od Wnioskodawcy, ewentualnie od hurtowni farmaceutycznych). Urzędowa cena zbytu uzgodniona była w drodze negocjacji z Komisją Ekonomiczną, działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w uchwale Komisji Ekonomicznej i w Decyzjach wydawanych na rzecz Spółek z Grupy. Elementem negocjacji oraz ww. postępowania administracyjnego są także tzw. instrumenty dzielenia ryzyka, określane w załącznikach do Decyzji. Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w Ustawie o refundacji, polegający na tym, że dla poszczególnych Produktów wynegocjowane zostały indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, określonych w Ustawie o refundacji, polega na dokonywaniu przez adresata decyzji refundacyjnej zwrotu na rzecz NFZ części kwoty refundacji (dalej: „Zwrot Refundacji” lub „Payback”). W Decyzjach wydanych na rzecz Spółek z Grupy zastosowany został ww. instrument dzielenia ryzyka, tj. każda ze Spółek z Grupy została na podstawie Decyzji zobowiązana - w związku ze sprzedażą Produktów objętych refundacją - do dokonywania na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji. Równocześnie, Decyzja nie określa podmiotu, który zobowiązany jest do dokonania sprzedaży Produktu na terytorium Polski (w szczególności, nie określa, że musi to być adresat Decyzji). Przedmiotowe Paybacki mogą być (w zależności od Produktu oraz jego zastosowania) kalkulowane w oparciu o różne algorytmy. W szczególności, Spółki z Grupy mogą być zobowiązane do: zapłaty na rzecz NFZ określonej kwoty, za każde zrefundowane przez NFZ opakowanie leku; zapłaty na rzecz NFZ kwoty, która równa się iloczynowi uzgodnionej kwoty i liczby opakowań leku zrefundowanego przez NFZ; zapłaty na rzecz NFZ kwoty przekroczenia ustalonego limitu wydatków, proporcjonalnie do udziału kosztów refundacji danego leku w całkowitej kwocie refundacji przeznaczonej na finansowanie leków w danym programie; zapłaty na rzecz NFZ kwoty przekroczenia ustalonego limitu wydatków na leczenie indywidualnego pacjenta, obliczonego na podstawie całkowitej kwoty refundacji przeznaczonej na leczenie danym lekiem w uzgodnionym okresie, oraz całej populacji pacjentów poddanych w tym czasie terapii tym lekiem. W ramach jednej decyzji refundacyjnej, dotyczącej określonego leku, może zostać uzgodniony więcej niż jeden algorytm/ mechanizm kalkulacji Paybacku. Rozliczenie Paybacków dokonywane jest w następujący sposób. Spółka z Grupy, jako adresat Decyzji, dokonuje wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Wpłaty te następują okresowo - np. kwartalnie lub rocznie, na podstawie danych posiadanych przez NFZ. Spółka z Grupy dokonuje wpłat Paybacków w oparciu o otrzymane od NFZ informacje o wysokości należnego Zwrotu za dany okres obowiązywania Decyzji (np. miesiąc, kwartał, rok), tj. na podstawie wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Następnie, ze względu na to, że przedmiotowe zwroty refundacji dotyczą Produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę na rynku polskim, Spółka z Grupy wystawia na rzecz Wnioskodawcy dokument obciążeniowy, na podstawie którego Spółka z Grupy obciąża Wnioskodawcę kwotą Paybacku. Dokument ten obejmuje wyłącznie wartość zapłaconego zwrotu na rzecz NFZ. Spółki z Grupy nie doliczają do tych kwot marży ani innych kosztów. Drobne różnice mogą występować w związków z różnicami kursowymi (płatności do NFZ następują w PLN, natomiast dokumenty obciążeniowe są wystawiane przez Spółki z Grupy w walutach obcych). Przedmiotowe rozliczenia traktowane są przez Spółki z Grupy oraz Wnioskodawcę jako zwrot kosztów, niepodlegający opodatkowaniu VAT, ze względu na to, że jego wpłata przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z Grupy nie wiąże się z otrzymaniem żadnego świadczenia wzajemnego (tj. nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów przez Spółki z Grupy). Oznacza to, że Wnioskodawca, choć nie jest adresatem Decyzji w odniesieniu do dystrybuowanych przez siebie Produktów na terytorium Polski, ponosi koszt Zwrotów Refundacji / Paybacków należnych NFZ. Co istotne, przedmiotowe Paybacki powiązane są wyłącznie ze sprzedażą Produktów dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów w Polsce. Spółki z Grupy nie sprzedają Produktów na terytorium Polski i w konsekwencji Spółki z Grupy nie są uprawnione do obniżania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego z tytułu wypłaconych Zwrotów Refundacji.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości Zwrotów Refundacji wypłacanych przez te Spółki z Grupy na rzecz NFZ, dokonywanych na podstawie Decyzji? Państwa stanowisko w sprawie W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości Zwrotów Refundacji wypłacanych przez Spółki z Grupy na rzecz NFZ, dokonywanych na podstawie Decyzji wydanych na rzecz Spółek z Grupy. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT, z tytułu sprzedaży Produktów, o wypłacone na rzecz Spółek z Grupy kwoty na pokrycie Zwrotów Refundacji na rzecz NFZ, w przypadku, kiedy Spółki z Grupy są adresatami Decyzji. Uprawnienie to wynika z: przepisów regulujących pojęcie podstawy opodatkowania w VAT, utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych dotyczącej Zwrotów Refundacji, zasad neutralności i proporcjonalności tego podatku, a także utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych. Regulacje prawne i zasady ogólne opodatkowania VAT Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 tej Ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub

świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z kolei zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości, że w przypadku, jeżeli Zwrot Refundacji wypłacany jest na rzecz NFZ przez sprzedawcę Produktów, który jednocześnie jest adresatem Decyzji, stanowi on obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT oraz art. 90 Dyrektywy VAT. Równocześnie, w opisanym stanie faktycznym, adresatami Decyzji są Spółki z Grupy - to one zobowiązane są bezpośrednio do wypłaty na rzecz NFZ kwoty Zwrotów Refundacji. Następnie, w oparciu o uzgodnienia wewnątrzgrupowe, ze względu na to, że Zwroty Refundacji na rzecz NFZ dotyczą sprzedaży Produktów przez Wnioskodawcę na rynku polskim (a zatem mają wprost powiązanie z przychodami realizowanymi przez Spółkę), to Wnioskodawca faktycznie pokrywa Zwroty Refundacji, przelewając stosowne kwoty, wynikające z dokumentów obciążeniowych, wystawionych przez Spółki z Grupy. Należy podkreślić, że Zwroty Refundacji dotyczą Produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę na rynku polskim, tj. są bezpośrednio powiązane z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną polskim VAT. Ponadto, wypłacane Paybacki w żadnym stopniu nie dotyczą sprzedaży realizowanej przez Spółki z Grupy. W szczególności, Spółki z Grupy nie obniżają podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z wypłatą Paybacków. W rezultacie - w ocenie Wnioskodawcy - należy uznać, że kwoty Paybacków zwracane na rzecz Spółek z Grupy stanowią obniżkę ceny sprzedawanych przez Wnioskodawcę Produktów, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT oraz art. 90 Dyrektywy VAT. Jak wskazano powyżej, kwoty Zwrotów Refundacji należne NFZ na podstawie decyzji wydanych na rzecz Spółek z Grupy, mogą być kalkulowane w oparciu o różne algorytmy, jednak w każdym przypadku, wysokość Zwrotu Refundacji jest ściśle powiązana z liczbą wydanych przez Wnioskodawcę Produktów oraz z ceną, po jakiej Wnioskodawca zbył uprzednio dany Produkt na rzecz Klienta, i która podlega ostatecznie refundacji realizowanej przez NFZ. Tym samym w opisanych okolicznościach faktycznych, z perspektywy ekonomicznej, z tytułu sprzedaży danego Produktu, Wnioskodawca otrzymuje kwotę będącą równowartością różnicy pomiędzy ceną wskazaną przez Spółkę na fakturze, wystawionej na rzecz nabywcy Produktu, a wartością Zwrotu Refundacji (pośrednio wpłaconej na rzecz NFZ), którą można odnieść do określonej sprzedaży. Na powyższą konkluzję nie może mieć wpływu fakt, że technicznie wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ dokonuje Spółka z Grupy, a dopiero następnie Wnioskodawca dokonuje zwrotu równowartości na rzecz Spółki z Grupy. Powyższe rozwiązanie wynika wyłącznie z charakteru uregulowań prawnoadministracyjnych (to Spółki z Grupy jako adresaci decyzji formalnie obowiązane są do wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ). Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle obowiązującej na gruncie VAT definicji podstawy opodatkowania, zwrócona na rzecz Spółki z Grupy równowartość wypłaconej kwoty Zwrotu Refundacji powinna znaleźć odzwierciedlenie w zmianie kwoty podstawy opodatkowania oraz, odpowiednio, kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, w sytuacji Wnioskodawcy „wszystko co stanowi zapłatę” ekonomicznie równe jest cenie należnej Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą Produktów na rzecz Klientów, obniżonej o kwotę Zwrotu Refundacji, zwróconą przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z Grupy. Tym samym zmniejszeniu ulec powinny także podstawa opodatkowania i kwota VAT związane z omawianymi transakcjami. W ocenie Wnioskodawcy, uprawnienie Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT, z tytułu zwrotu na rzecz Spółki z Grupy równowartości wypłaconej na rzecz NFZ kwoty Zwrotu Refundacji, wynika nie tylko z omówionych powyżej krajowych i unijnych regulacji prawnych, lecz również z ogólnych zasad neutralności i proporcjonalności VAT, ustanowionych w Dyrektywie VAT i wielokrotnie akcentowanych w orzecznictwie Trybunału. Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z obowiązującymi na gruncie prawa UE regułami lojalnej współpracy i prounijnej wykładni prawa krajowego, organy administracji publicznej poszczególnych państw członkowskich (w tym polskie organy podatkowe i sądy administracyjne) zobowiązane są interpretować przepisy prawa krajowego w sposób możliwie najpełniej odzwierciedlający zasady i regulacje ustanowione w prawie unijnym. W art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT zdefiniowane zostały m.in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj. proporcjonalność opodatkowania oraz faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT. Jak bowiem stanowi powołany przepis, „zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.” W świetle powyższych zasad, obciążenie podatkowe w VAT powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku, natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT, o ile prowadzi działalność opodatkowaną i nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów lub usług. Zatem podatek należny z tytułu sprzedaży towarów przez podatnika powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie otrzymanej przez ten podmiot. Jednocześnie wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania zasady proporcjonalności i neutralności VAT powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, a ich wykładnia nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tych zasad dla istoty podatku VAT, w szczególności zasady neutralności, był przy tym wielokrotnie podkreślany przez TSUE (np. w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financiën, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financiën, C- 317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise). W przypadku Wnioskodawcy kwota trafiająca do Spółki, tj. zapłata otrzymana z tytułu sprzedaży Produktów, ulega następczemu pomniejszeniu. Ze względu na dokonany na rzecz Spółki z Grupy zwrot równowartości wypłaconej na rzecz NFZ kwoty Zwrotu Refundacji, Wnioskodawca efektywnie nie dysponuje pełną kwotą uzyskaną pierwotnie od Klientów z tytułu sprzedaży Produktów na ich rzecz. Tym samym zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania o zwrócone na rzecz Spółki z Grupy kwoty. W konsekwencji, obniżeniu powinien podlegać także należny podatek VAT. Orzecznictwo TSUE Kwestia rozliczenia dla celów VAT wpłat dokonywanych przez firmy farmaceutyczne w związku z refundacją produktów leczniczych, na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych/ prywatnych kas ubezpieczenia zdrowotnego (w zależności od systemu funkcjonującego w danym państwie), była przedmiotem szczegółowej analizy oraz orzecznictwa TSUE. I tak, sprawa C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG., dotyczyła spółki farmaceutycznej zobowiązanej, na podstawie prawa krajowego, do dokonywania wpłat/ udzielania rabatów w odniesieniu do dostaw produktów leczniczych realizowanych w ramach ubezpieczenia zdrowotnego. W wyroku z 20 grudnia 2017 r. Trybunał wyraził stanowisko, że: „Rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.” Uzasadniając przyjęte stanowisko, Trybunał wyjaśnił m.in.: „W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. (...) Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych produktów aptekom. Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana (zob. podobnie wyrok z 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C#317/94, EU: C:1996:400, pkt 28). W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów. (...) W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce.” Również w wyroku z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarországi Fióktelepe Trybunał stwierdził: „Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych.” W omawianym orzeczeniu TSUE podniósł przy tym, że „Wykładni tej nie podważa również argumentacja rządu węgierskiego, zgodnie z którą w istocie nie może mieć miejsca „obniżenie ceny” w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, ponieważ brak jest bezpośredniego związku między świadczeniem wzajemnym otrzymywanym przez Boehringer Ingelheim a składkami wpłacanymi przez nią na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych. Rząd węgierski uważa w tym względzie, że składki oparte na wartości granicznej nie mogą być uznane za „obniżenie ceny” w rozumieniu tego przepisu, ponieważ są one dostosowane nie do wynagrodzenia za produkty lecznicze dostarczane w łańcuchu transakcji, lecz, w danym okresie, do wartości granicznej finansowania przyznanego przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych i mają charakter publiczny. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 41 powyżej istotne jest jedynie to, że podatnik nie otrzymał całości lub części wynagrodzenia za swoje produkty. Tymczasem w niniejszej sprawie Boehringer Ingelheim nie dysponowała całością wynagrodzenia za sprzedane produkty lecznicze, lecz jedynie częścią ostatecznej kwoty uiszczonej przez hurtowników, którym sprzedała swe produkty lecznicze, po odliczeniu kwot wpłaconych na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych.” Powyższe tezy znalazły także potwierdzenie w najnowszym wyroku Trybunału, dotyczącym możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w VAT z tytułu zwrotów refundacji (zwanych również „payback’ami”) wypłacanych w związku ze sprzedażą leków refundowanych. W wyroku z 12 września 2024 r. w sprawie C-248/23 Novo Nordisk A/S TSUE ponownie podsumował: „Nie byłoby zatem zgodne z zasadą neutralności podatkowej przypomnianą w pkt 32 niniejszego wyroku, gdyby podstawa, w oparciu o którą oblicza się VAT należny od przedsiębiorstwa farmaceutycznego jako podatnika, była wyższa od kwoty, którą ostatecznie przedsiębiorstwo to otrzymało. Gdyby miało to miejsce, zasada ta nie byłaby przestrzegana. (zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, ponieważ część wynagrodzenia otrzymanego w wyniku sprzedaży produktów leczniczych przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie została przez nie pobrana ze względu na wpłaty uiszczane na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych, który przekazuje aptekom część ceny tych produktów leczniczych, należy uznać, że cena tych leków została obniżona po dokonaniu dostawy w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU: C:2021:818, pkt 47). Przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie mogło bowiem swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej przy sprzedaży swoich produktów hurtownikom (zob. analogicznie wyrok z 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których przedsiębiorstwo farmaceutyczne, które jest zobowiązane do przekazania na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych części swoich obrotów pochodzących ze sprzedaży produktów farmaceutycznych korzystających z finansowania ze środków publicznych, nie ma prawa do obniżenia a posteriori podstawy opodatkowania z tytułu tych płatności, biorąc pod uwagę fakt, że są one dokonywane na podstawie ustawy, że ich podstawa może zostać obniżona poprzez odliczenie płatności dokonanych na podstawie umowy dotyczącej wielkości finansowania oraz wydatków poniesionych przez przedsiębiorstwo na badania i rozwój w sektorze opieki zdrowotnej, oraz że należne kwoty są pobierane przez organ podatkowy, który przekazuje je niezwłocznie państwowemu zakładowi ubezpieczeń zdrowotnych.” Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych Tezy Trybunału znajdują pełne odzwierciedlenie w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. W wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. III SA/WA 1831/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie podniósł: „W związku z tym, że ustawodawca zarówno unijny, jak i krajowy, posługuje się pojęciem „obniżenie ceny”, nieuzasadnionym jest warunkowanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wystąpieniem jednej z szeregu możliwych sytuacji, w których podstawa opodatkowania powinna być obniżona - udzieleniem rabatu pośredniego będącego wynikiem działań marketingowych podatnika. Istnieje bowiem szeroka gama innych sytuacji, kiedy cena towarów może ulec obniżce, np. ze względu na ich uszkodzenie, brak opakowania lub krótki termin przydatności. W rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ, powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników lub szpitale. Zatem w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz szpitali, którzy zapłacili Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim obniżeniem ceny. Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z tą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla obniżenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., I FSK 1653/07; CBOSA). (...) Podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna względem ceny towarów i usług. Przyjęcie takiej koncepcji pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc obciążenie ekonomicznym ciężarem podatku konsumenta. W świetle powyższego, aby wskazana zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług została zachowana, w konsekwencji dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia) powinno następować odpowiednio podwyższenie albo obniżenie podstawy opodatkowania dokonanej transakcji. Nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem zmiana ceny danych produktów leczniczych sprzedanych przez Spółkę wywołana zwrotem refundacji na rzecz NFZ, powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT. W świetle powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i 10 u. p.t.u. w związku z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. Organ interpretacyjny błędnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące korekty podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, rozliczenia dokonywane pomiędzy Skarżącą a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz szpitali czy hurtowni. Co istotne dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub szpitali. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem. Co też istotne, skoro sprzedaż danych produktów leczniczych na rzecz szpitali oraz hurtowni po cenie ustalonej w decyzji o refundacji, uzależniona jest od dokonywania zwrotu refundacji na rzecz NFZ, co wynika z regulacji ustawowych, to nie można przyjąć, że Skarżąca może swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej od szpitali oraz hurtowni. Skarżąca jest co najwyżej "czasowym depozytariuszem" otrzymanej kwoty, którą musi później zapłacić na rzecz NFZ.” Analogicznie WSA w Warszawie orzekł w sprawach z 28 marca 2019 r., sygn. III SA/WA 1833 /18 oraz III SA/WA 1832/18. Co istotne, powyższe orzeczenia zostały utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). W wyroku z 7 grudniu 2022 r., sygn. I FSK 1922/19, wskazał: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2019 r. argumentację Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zauważył, powołując się na stosowne przepisy ustawy o refundacji oraz dokonując ich przełożenia na stan faktyczny opisany we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (jest tzw. urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest nadto dokonać obniżenia tej ceny (m.in. poprzez udzielenie rabatu), a z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu "zwrotu refundacji" firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (lub szpitala czy też apteki).” Dalej NSA podsumował: „W świetle przytoczonej powyżej argumentacji opierającej się na orzecznictwie TSUE w sprawach o analogicznym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie, nie sposób uznać za zasadny sformułowany przez Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art 29a ust. 1 i ust. 10 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wskazanego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego. WSA w Warszawie w prawidłowy sposób zidentyfikował problem dotyczący zaskarżonej przez Spółkę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i ją uchylił, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację podniesioną przez WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku argumentację.” Analogiczne stanowisko NSA przedstawił w wyrokach z 7 grudnia 2022 r.: sygn. I FSK 2087/19 oraz I FSK 1890/19. Takie same konkluzje płyną również z najnowszego orzeczenia NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1992/19 (utrzymującego w mocy wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., III SA/WA 2293/18). Interpretacje organów podatkowych Finalnie, powyższe znalazło odzwierciedlenie także w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odnośnej kwoty VAT należnego w związku z wypłatami na rzecz NFZ zwrotów refundacji/ payback’ów zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS): z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS, z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS, z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS, z 16 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM, z 21 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WZ. Co istotne, powyższe interpretacje odnoszą się do różnych rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka oraz algorytmów kalkulacji zwrotu - w tym do algorytmów analogicznych do tych, które wynikają z Decyzji wydanych na rzecz Spółek z Grupy. Przykładowo, Dyrektor KIS (a także sądy administracyjne w wydawanych, omówionych wcześniej wyrokach) potwierdziły prawo do korekty VAT zarówno: w odniesieniu do paybacków kalkulowanych jako iloczyn pewnej stałej, uzgodnionej kwoty oraz liczby opakowań/ dawek leków sfinansowanych przez NFZ, jak i w stosunku do payback’ów kalkulowanych w oparciu o uzgodniony próg refundacji oraz pełen zwrot kosztów finansowania refundacji powyżej tego Progu. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że w jego ocenie powołane interpretacje podatkowe stanowią obecnie utrwaloną praktykę interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącą rozliczenia wypłacanych na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji Podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym zakresie, Dyrektor KIS wskazywał: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (zarówno „z dołu”, jak i „z góry”,) w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów leczniczych. Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie Spółka nie sprzedaje produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ produktów leczniczych, jednakże obniżenie ich ceny powoduje zwrot części ceny tych produktów nabywanych przez hurtowników lub apteki. Oznacza to, że w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją. (...) W konsekwencji w przypadku zwrotu refundacji na rzecz NFZ przez Państwa, następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a tym samym pośrednie obniżenie ceny - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT.” (interpretacje z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS, nr 0114-KDIP4. 4012.82.2018.11.KS oraz nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS); „Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez hurtownie lub apteki. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty (...) (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją. W konsekwencji, mają Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z tytułu dostawy Leków o wartość (...) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków.” (interpretacja z 16 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM); „Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że z okoliczności omawianej sprawy wynika, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback). Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez hurtownie, apteki lub szpitale. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty Payback (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.” (interpretacja z 21 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4- 2.4012.343.2024.1.WZ). Praktyka dotycząca tzw. rabatów pośrednich Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że zarówno Trybunał Sprawiedliwości UE, jak i polskie organy podatkowe i sądy administracyjne, od lat jednolicie akceptują możliwość korekty in minus podstawy opodatkowania i podatku VAT w przypadku udzielenia przez danego podatnika tzw. rabatu pośredniego. W ocenie Wnioskodawcy dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek z Grupy zwroty równowartości wypłaconej na rzecz NFZ kwoty Zwrotu Refundacji powinny zostać potraktowane w analogiczny sposób co rabaty pośrednie, mają one bowiem analogiczny charakter - identycznie jak rabaty pośrednie stanowią jedną z form obniżki ceny. W orzeczeniu z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE orzekł, że: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona”. Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”. Dodatkowo, TSUE podkreślił: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy”. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C- 427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec. W orzeczeniu tym Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta, jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów (kwot wypłaconych ostatecznym nabywcom). TSUE uznał, że producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dokonaną dostawę i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem (por. także A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, str. str. 250-251, UNIMEX 2010). Analogiczne wnioski były wielokrotnie prezentowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo: w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 NSA podniósł, że: „Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (...) Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem (...) orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.” (Stanowisko zbieżne z powyższym zajmował NSA także w innych wyrokach: m.in. w wyroku z 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07 oraz z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1281/14. Ostatnie z wymienionych orzeczeń dotyczyło wprawdzie rozliczenia podatku naliczonego po stronie beneficjenta rabatu, jednak w uzasadnieniu wyroku sąd odniósł się także do korekty podatku należnego przez podmiot dokonujący obniżki ceny, wskazując, że „dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej, jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania”). W interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1. RS Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał: „Spółka (...) zamierza przyznawać Rabaty Pośrednie Detalistom. Wartość Rabatu Pośredniego będzie uzależniona od ilości lub wartości wyrobów wprowadzonych do obrotu przez Producenta kupionych przez Detalistę od Dystrybutorów. Wnioskodawca zamierza tym samym udzielić Rabatu Pośredniego swoim pośrednim klientom (Detalistom), a nie bezpośrednim nabywcom (Dystrybutorom). W konsekwencji nie dojdzie do wystawienia faktury na rzecz Detalistów. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących na danego Detalistę, to nie znajdzie tutaj zastosowania art. 29a ust. 13 Ustawy VAT. (...) Jednakże, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z tym, że przepisy Ustawy VAT nie wskazują dokumentu, na podstawie którego podatnik może udokumentować udzielenie rabatu, możliwe jest udokumentowanie takiej czynności notą księgową.” W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.43.2017.2.OA, Dyrektor KIS podniósł: „w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie pośrednik, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.” W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS Organ zgodził się z podatnikiem, że „Spółka, która zapłaci Nabywcy Niebezpośredniemu wartość przyznanej premii pieniężnej (rabatu pośredniego), otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. premii. (...) W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży (...) będzie (...) Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. wypłaci premię pieniężną - udzieli rabatu pośredniego. Zatem to u Spółki nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielona premia pieniężna staje się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a Spółce - jako podmiotowi wypłacającemu premię pieniężną - przysługiwać będzie możliwość jej uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT.” Powyższe stanowiska znajdują potwierdzenie w utrwalonej, wieloletniej linii orzeczniczej organów podatkowych. (Por. np. interpretacje indywidualne: z 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1 /443-196/14-2/AS; z 25 marca 2014 r., nr IPPP3/443-8/14-2/MK; z 21 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-1084/13-2/LK; z 23 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.146.2017.1.DG; z 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW; z 21 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1. 4512.42.2017.1.KM; z 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN; z 14 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR; z 2 grudnia 2016 r.0461-ITPP1.4512.740.2016.1. IK; z 24 listopada 2016 r., nr 2461-IBPP1.4512.707.2016.1.BM; z 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z 14 września 2016 r., nr IBPP1/4512-435/16-2/MS; z 26 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-489/16-2/IŻ; z 3 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-488/16-2/MT; z 19 kwietnia 2016 r., nr IPPP1/4512-62/16-4/Igo; z 9 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-95/16-2/MP; z 7 stycznia 2016 r., nr ITPP2/4512-1008/15/AW; z 5 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1188 /15-2/MK). W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska (tj. uznania, że podatnik nie ma prawa do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu udzielania rabatów bądź dokonywania podobnego typu wypłat, takich jak Zwroty Refundacji, na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywca towarów), nastąpiłoby naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Na powyższe wnioski nie może mieć wpływu techniczny sposób obniżenia ceny - czy bezpośrednio, czy za pośrednictwem podmiotu trzeciego, np. Spółki z Grupy. Zasada neutralności oraz proporcjonalności zostałaby naruszona w przypadku uznania, że Wnioskodawca nie ma prawa od dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu dokonanych za pośrednictwem Spółek z Grupy na rzecz NFZ kwoty Zwrotu Refundacji. Wynika to z faktu, że przedmiotowe Zwroty Refundacji są bezpośrednio związane ze sprzedażą Produktów realizowaną przez Wnioskodawcę. Ich wpłata na rzecz NFZ przez Spółki z Grupy wynika wyłącznie z wymogów prawnoadministracyjnych (to Spółki z Grupy są adresatami Decyzji). W przypadku braku możliwości uwzględnienia wartości zwróconych przez Spółkę kwot, podatek VAT należny z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej przez Wnioskodawcę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej, przy uwzględnieniu częściowego zwrotu ceny. Tym samym efektywna stawka podatku (tj. realne obciążenie podatkowe dla Spółki) przewyższyłaby stawkę właściwą dla sprzedawanych Produktów, gdyż podatek byłby de facto kalkulowany od innej kwoty niż ta, która stanowi dla Spółki przysporzenie ekonomiczne z tytułu omówionych transakcji. Powyższe oznaczałoby również, że efektywnie (ekonomicznie) to Spółka ponosiłaby koszt VAT wliczonego w cenę produktów, których dotyczy Zwrot Refundacji, co wprost naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, wyrażającą się faktem, że podatnik prowadzący działalność opodatkowaną (jak Wnioskodawca) co do zasady nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego VAT. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...). Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z okoliczności zawartych we wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należą Państwo do międzynarodowej grupy kapitałowej, której działalność polega m.in. na opracowywaniu i dostarczaniu rozwiązań w zakresie leczenia (...). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmują się Państwo m.in. dystrybucją na terytorium Polski produktów leczniczych, które podlegają decyzjom refundacyjnym wydawanym przez Ministra Zdrowia. Nabywają Państwo Produkty od podmiotu powiązanego z Grupy. Następnie dystrybuują Państwo Produkty do swoich klientów - głównie szpitali lub innych podmiotów leczniczych, sporadycznie również do hurtowni farmaceutycznych. Wniosek dotyczy dystrybucji takich Produktów, które podlegają decyzjom refundacyjnym w oparciu o ustawę o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych. Tym samym, nabycie Produktów przez Klientów finansowane jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia. W odniesieniu do większości Produktów dystrybuowanych przez Państwa, są Państwo adresatem decyzji refundacyjnych. Natomiast, ze względu na wcześniejsze ustalenia biznesowe, w odniesieniu do niektórych Produktów dystrybuowanych przez Państwa na rynku polskim (które również nabywane są od Dostawcy), adresatami decyzji refundacyjnych są podmioty zagraniczne należące do Państwa Grupy. Zgodnie z otrzymanymi przez Spółki z Grupy decyzjami, dystrybuowane przez Państwa na terytorium Polski Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Elementem negocjacji oraz ww. postępowania administracyjnego są także tzw. instrumenty dzielenia ryzyka, określane w załącznikach do Decyzji. Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w Ustawie o refundacji, polegający na tym, że dla poszczególnych Produktów wynegocjowane zostały indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, określonych w Ustawie o

refundacji, polega na dokonywaniu przez adresata decyzji refundacyjnej zwrotu na rzecz NFZ części kwoty refundacji. W Decyzjach wydanych na rzecz Spółek z Grupy zastosowany został ww. instrument dzielenia ryzyka, tj. każda ze Spółek z Grupy została na podstawie Decyzji zobowiązana - w związku ze sprzedażą Produktów objętych refundacją - do dokonywania na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji. Równocześnie, Decyzja nie określa podmiotu, który zobowiązany jest do dokonania sprzedaży Produktu na terytorium Polski (w szczególności, nie określa, że musi to być adresat Decyzji). Przedmiotowe Paybacki mogą być (w zależności od Produktu oraz jego zastosowania) kalkulowane w oparciu o różne algorytmy. Wskazali Państwo, że rozliczenie Paybacków dokonywane jest w następujący sposób, Spółka z Grupy, jako adresat Decyzji, dokonuje wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Wpłaty te następują okresowo - np. kwartalnie lub rocznie, na podstawie danych posiadanych przez NFZ. Spółka z Grupy dokonuje wpłat Paybacków w oparciu o otrzymane od NFZ informacje o wysokości należnego Zwrotu za dany okres obowiązywania Decyzji (np. miesiąc, kwartał, rok), tj. na podstawie wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Następnie, ze względu na to, że przedmiotowe zwroty refundacji dotyczą Produktów sprzedawanych przez Państwa na rynku polskim, Spółka z Grupy wystawia na rzecz Państwa dokument obciążeniowy, na podstawie którego Spółka z Grupy obciąża Państwa kwotą Paybacku. Dokument ten obejmuje wyłącznie wartość zapłaconego zwrotu na rzecz NFZ. Spółki z Grupy nie doliczają do tych kwot marży ani innych kosztów. Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości Zwrotów Refundacji wypłacanych przez te Spółki z Grupy na rzecz NFZ, dokonywanych na podstawie Decyzji. Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym: Objęcie refundacją leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego następuje w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw zdrowia. Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków: Decyzja administracyjna o objęciu refundacją, o której mowa w ust. 1, zawiera: 1) oznaczenie (firmę) wnioskodawcy, adres siedziby albo miejsca wykonywania działalności gospodarczej; 2) nazwę leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo nazwę i zastosowanie wyrobu medycznego, oraz jego dane identyfikujące; 3) kategorię dostępności refundacyjnej; 4) poziom odpłatności; 5) cenę zbytu netto; 6) termin wejścia w życie decyzji oraz okres jej obowiązywania; 7) instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone; 8) (uchylony) 9) zobowiązanie do dostarczenia wielkości dostaw w ujęciu rocznym, z uwzględnieniem podziału na poszczególne miesiące, jeżeli dotyczy, określonej wzorem, o którym mowa w art. 25 pkt 4, na dzień wydawania decyzji. Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków: Instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć: 1) uzależnienia wielkości przychodu wnioskodawcy od uzyskiwanych efektów zdrowotnych; 2) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zapewnienia przez wnioskodawcę dostaw po obniżone ustalonej w negocjacjach cenie leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego; 3) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od wielkości obrotu lekiem, środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobem medycznym; 4) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych; 4a) ustalenia zasad realizacji dostaw i ich rozliczeń dotyczących leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobów medycznych stosowanych w ramach programu lekowego lub leków stosowanych w ramach chemioterapii; 5) ustalenia innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie dostępności do świadczeń gwarantowanych lub obniżenie kosztów tych świadczeń. Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki). Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy: Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy: Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy: Podstawę opodatkowania obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania. Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów. Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług. Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę na treść wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1992/19, w którym Sąd wskazał, że niezależnie do tego czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci porozumienia typu Payback (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki. W przypadku refundacji - typu Payback - na rzecz NFZ mamy tu do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny i niezależnie od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą ww. podmiotu konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub aptek. Okoliczności, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez ten podmiot nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem. NSA w ww. wyroku powołał się na orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462 /16, zgodnie z którym: Art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych. Również w powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w sprawie C- 717/19 - Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fióktelepe przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, Trybunał stwierdził, że: Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe. Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09). Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że z okoliczności omawianej sprawy wynika, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback). Dokonywanie przez Państwa zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości zwrotów refundacji wypłacanych przez Spółki z Grupy na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie Spółki z Grupy w tym także Państwo nie sprzedają produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez szpitale lub inne podmioty lecznicze. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości zwrotów refundacji wypłacanych przez Spółki z Grupy na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją. W świetle powyższego, mają/będą mieli Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z tytułu zwrotu na rzecz Spółek z Grupy wartości Zwrotów Refundacji wypłacanych przez te Spółki z Grupy na rzecz NFZ, dokonywanych na podstawie Decyzji. W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.