Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
11 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 kwietnia 2025 r. – w odpowiedzi na
wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
2025 r. poz. 111) zwracają się Państwo z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do
zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w Państwa sprawie.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi swoją główną działalność w zakresie
zgodnie z PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 85.59. B kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania
certyfikatu psychoterapeuty (...).
Obecnie faktury dla słuchaczy wystawiane są na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o
podatku od towarów i usług.
Po przekroczeniu ustawowego limitu Spółka wystawi faktury dla słuchaczy na podstawie
artykułu 43 ust. 1 pkt 29.
Spółka w ramach swojej działalności świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego
jako jednostka działająca na podstawie odrębnych przepisów.
Spółka posiada wpis do rejestru instytucji szkoleniowych i jest podmiotem
akredytowanym przez zewnętrzne towarzystwo.
Spółka prowadzi szkolenia na podstawie znowelizowanej ustawy o ochronie zdrowia
psychicznego spełniające kryteria jednolitego szkolenia zgodnie z w art. 5 ust. 3 pkt 1b
Ustawy o ochronie zdrowia psychicznego.
Ukończenie szkolenia uprawnia do przystąpienia do egzaminu i uzyskania Certyfikatu
Psychoterapeuty.
Sp. z o.o. prowadzi jednolite szkolenie w podejściu integracyjnym, (...), zgodne z
obowiązującymi przepisami prawa. Szkolenie posiada akredytację (...), które jest
podmiotem egzaminującym i certyfikującym.
Jest to szkolenie podyplomowe w wymiarze 1218 godzin w zakresie oddziaływań
psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia,
prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, metodą terapii
integracyjnej.
Szkolenie obejmuje psychoterapię własną, superwizję psychoterapii oraz staże. Szkolenie
jest przeznaczone dla osób z tytułem zawodowym magistra. Szkolenie kończy się
otrzymaniem certyfikatu Psychoterapeuty (...).
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na poszczególne pytania, wskazali Państwo
następujące informacje.
W odpowiedzi na pytanie nr 1: czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w
rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z
2024 r. poz. 737 ze zm.) oraz czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe (kursy
zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...))
stanowią usługi w zakresie kształcenia, wskazali Państwo, że nie są jednostką objętą
systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo
oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.), a świadczone przez Państwa usługi
szkoleniowe (kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu
psychoterapeuty (...)) stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego.
W odpowiedzi na pytanie nr 2: czy posiadają Państwo status uczelni, jednostki naukowej
Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego wskazali Państwo, że nie posiadają
statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.
W odpowiedzi na pytanie nr 3: do kogo są skierowane świadczone przez Państwa usługi
szkoleniowe, tj. kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu
psychoterapeuty (...), kto jest uczestnikiem tych szkoleń, jaki warunki należy spełnić aby
móc uczestniczyć w szkoleniu (w opisie stanu faktycznego wskazali Państwo jedynie
„Szkolenie jest przeznaczone dla osób z tytułem zawodowym magistra”), wskazali
Państwo, że kursy przygotowujące do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) są
skierowane do osób, które spełniają kryteria art. 5 ust. ustawy o ochronie zdrowia
psychicznego. Państwa szkolenie jest elementem szkolenia zawodowego i jest związane z
doskonaleniem umiejętności i zdobyciem kwalifikacji zawodowych dla osób pracujących
na co dzień z pacjentami jako psycholodzy lub lekarze.
W odpowiedzi na pytanie nr 4: czy usługi szkoleniowe, tj. kursy zawodowe przygotowujące
słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...), prowadzone są w formach i na
zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - jeśli tak, to proszę wskazać konkretne
przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego z których te formy i zasady
wynikaj (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie przepisy, z których wynika
np. program kursu/szkolenia, ilość godzin kursu/szkolenia, tematyka, krąg osób objętych
kursem/szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.), wskazali
Państwo, że tak, kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu
psychoterapeuty (...), prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach, to jest na podstawie znowelizowanej ustawy o ochronie zdrowia
psychicznego. Konkretnie jest to artykuł 5 wskazanej ustawy. Szkolenia są prowadzone
zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, który definiuje psychoterapię
jako celowe i planowane oddziaływania psychologiczne, zmierzające do poprawy
funkcjonowania psychicznego i społecznego, wspierające dążenia jednostki lub rodziny do
zdrowia i rozwoju, kierowane do osób z zaburzeniami psychicznymi. Psychoterapię mogą
prowadzić osoby spełniające określone w ustawie kryteria.
W odpowiedzi na pytanie nr 5: czy szkolenia będące przedmiotem zapytania, tj. kursy
zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) są
objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo
oświatowe – proszę wyjaśnić, czy wskazanie w opisie stanu faktycznego, że „Szkolenie
posiada akredytację (...)” jest jednoznaczne z tym, że szkolenie będące przedmiotem
zapytania jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016
r. – Prawo oświatowe, wskazali Państwo, że szkolenia będące przedmiotem zapytania, tj.
kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...)
nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. -
Prawo oświatowe.
Wyjaśnienie: wspomniana akredytacja w rozumieniu ustawy oświatowej dotyczy wyłącznie
placówek doskonalenia nauczycieli, a nie wszystkich form edukacyjnych czy podmiotów
prowadzących kursy zawodowe.
W odpowiedzi na pytanie nr 6: czy szkolenia będące przedmiotem zapytania, tj. kursy
zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) są w
całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w
ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530
ze zm.), wskazali Państwo, że szkolenia będące przedmiotem zapytania, tj. kursy
zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) nie są
w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w
ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530
ze zm.).
W odpowiedzi na pytanie nr 7: czy w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych, tj.
kursów zawodowych przygotowujących słuchaczy do uzyskania certyfikatu
psychoterapeuty (...) działają Państwo pod kontrolą właściwych instytucji państwowych -
jeśli tak, proszę wskazać:
a) na czym polega kontrola instytucji państwowych nad realizowanymi szkoleniami,
b) czy działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez
właściwe instytucje państwowe,
c) czy kontrola instytucji państwowych zapewnia jakość realizowanych szkoleń oraz ich
odpowiednią cenę,
d) czy mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w
odniesieniu do prowadzonych szkoleń,
e) czy Państwa działania w zakresie realizacji szkoleń wymagają akceptacji właściwych
instytucji państwowych,
wskazali Państwo, że w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych, tj. kursów
zawodowych przygotowujących słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...)
nie działają Państwo pod kontrolą instytucji państwowych ponieważ obowiązującym
przepisem w tym zakresie jest art. 5 znowelizowanej ustawy o ochronie zdrowia
psychicznego.
W odpowiedzi na pytanie nr 8: czy w ramach będących przedmiotem zapytania szkoleń
uczestnicy uzyskują/otrzymują certyfikat Psychoterapeuty (...), czy też kurs ten jedynie
przygotowuje do egzaminu przeprowadzanego przez odrębny podmiot, który wydaje
certyfikat po zdanym egzaminie – w opisie stanu faktycznego wskazali Państwo
„Ukończenie szkolenia uprawnia do przystąpienia do egzaminu i uzyskania Certyfikatu
Psychoterapeuty” oraz jednocześnie wskazali Państwo „Szkolenie kończy się otrzymaniem
certyfikatu Psychoterapeuty (...)”, wskazali Państwo, że kurs ten jedynie przygotowuje do
egzaminu przeprowadzanego przez odrębny podmiot, który wydaje certyfikat po zdanym
egzaminie.
Pytanie
Czy opisane powyżej świadczone usługi są zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art.
43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?
Państwa stanowisko w sprawie
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 - usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, spółka spełnia kryteria, gdyż świadczy usługi
szkoleniowe przygotowujące do zawodu psychoterapeuty jak i podnoszące kwalifikacje co
wpisuje się w definicję kształcenia zawodowego.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie,
które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie
(dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który
odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
profesjonalnego obrotu gospodarczego.
Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą
powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie
czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem
jak właściciel.
Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu,
zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w
rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione
następujące warunki:
w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
(wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie
podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone
zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego
stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą
(nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane
zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do
zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą
opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia
wzajemnego).
Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy
świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone
kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w
ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana
zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być
należne za wykonanie tego świadczenia.
W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
określone m.in. w art. 43 ustawy.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy :
zwalnia się od podatku usługi świadczone przez
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
zakresie kształcenia
– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od
towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez
jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe
oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie,
jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone
przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy :
zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
niekorzystających z takiego zwolnienia.
W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
podstawowe.
Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika zatem, że
zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają
zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są
one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest
osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie
tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Ponadto, jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia
2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania
tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem:
zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków
publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami
związane.
Stosownie do treści § 3 ust. 8 rozporządzenia:
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy
towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do
dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
niekorzystających z takiego zwolnienia.
Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.),
zwanej dalej Dyrektywą:
państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
członkowskie.
Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym
„Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co
oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku
wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie
ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.
Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego,
które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych
państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego
systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również
wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania
zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy) powinny być
interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z 19 listopada 2009
r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).
Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe
zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której
zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza,
że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być
interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie
skutków (pkt 27 ww. wyroku).
Ponadto wskazać należy, że definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania
zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca
2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1), zwanego dalej
Rozporządzeniem. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest
stosowane bezpośrednio.
W myśl art. 44 rozporządzenia 282/2011:
usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na
warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują
nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie
ma w tym przypadku znaczenia.
Jednocześnie podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym
mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej
usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie
dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego
szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie
akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze
środków publicznych.
Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia
282/2011 należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
„branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego
rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
zarobkowych”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
W analizowanym przypadku wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Państwa
usługi szkoleniowe w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do
uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) korzystają zwolnienia od podatku na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są jednostką objętą systemem oświaty w
rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto, nie
posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub
instytutu badawczego.
Zatem stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w postaci kursu
zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...)
nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,
ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.
W konsekwencji należy przeanalizować czy dla przedmiotowej usługi znajduje zwolnienie
od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług
kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia
istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
Jak wynika z opisu sprawy, realizują Państwo kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy
do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...). Ukończenie szkolenia uprawnia do
przystąpienia do egzaminu i uzyskania Certyfikatu Psychoterapeuty.
Prowadzą Państwo jednolite szkolenie w podejściu integracyjnym, (...), zgodne z
obowiązującymi przepisami prawa. Szkolenie posiada akredytację (...), które jest
podmiotem egzaminującym i certyfikującym. Jest to szkolenie podyplomowe w wymiarze
1218 godzin w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w
leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo
skuteczności, metodą terapii integracyjnej. Szkolenie obejmuje psychoterapię własną,
superwizję psychoterapii oraz staże. Szkolenie jest przeznaczone dla osób z tytułem
zawodowym magistra. Szkolenie kończy się otrzymaniem certyfikatu Psychoterapeuty (...).
Kursy przygotowujące do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) są skierowane do
osób, które spełniają kryteria art. 5 ust. ustawy o ochronie zdrowia psychicznego. Państwa
szkolenie jest elementem szkolenia zawodowego i jest związane z doskonaleniem
umiejętności i zdobyciem kwalifikacji zawodowych dla osób pracujących na co dzień z
pacjentami jako psycholodzy lub lekarze.
Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy,
że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w postaci kursu zawodowego
przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) stanowią usługi
kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w
bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na
celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od
podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które
określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to
uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka,
krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy,
względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez
podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia
2016 r. – Prawo oświatowe.
Z kolei przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług
wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony
w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej
usługi są środki publiczne.
Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić,
że dla świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych w postaci kursu zawodowego
przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) nie znajdzie
zastosowania wolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Jak wskazano powyżej, usługi szkoleniowe w postaci kursu zawodowego
przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) stanowią usługi
kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to
jednak, że szkolenia te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie
wskazanego przepisu ustawy.
Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem
objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc,
ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale
wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady
wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.
A zatem mimo, że usługi szkoleniowe w postaci kursu zawodowego przygotowującego
słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) są usługami kształcenia
zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia
ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem
zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie
danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną
niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych
przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te
muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest
możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia
zawodowego.
W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy
do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...), prowadzone są w formach i na zasadach
przewidzianych w odrębnych przepisach, to jest na podstawie znowelizowanej ustawy o
ochronie zdrowia psychicznego. Konkretnie jest to artykuł 5 wskazanej ustawy. Szkolenia
są prowadzone zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, który definiuje
psychoterapię jako celowe i planowane oddziaływania psychologiczne, zmierzające do
poprawy funkcjonowania psychicznego i społecznego, wspierające dążenia jednostki lub
rodziny do zdrowia i rozwoju, kierowane do osób z zaburzeniami psychicznymi.
Psychoterapię mogą prowadzić osoby spełniające określone w ustawie kryteria.
Ponadto wskazali Państwo, że szkolenia spełniają kryteria jednolitego szkolenia zgodnie z
w art. 5 ust. 3 pkt 1b ustawy o ochronie zdrowia psychicznego.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego
(t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 917), zwanej dalej ustawą o ochronie zdrowia psychicznego:
opieka zdrowotna nad osobami z zaburzeniami psychicznymi jest wykonywana w
ramach podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej, zwłaszcza psychiatrycznej
opieki zdrowotnej - w formie pomocy doraźnej, ambulatoryjnej, dziennej, szpitalnej i
środowiskowej oraz w domach pomocy społecznej.
Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego:
psychoterapia to celowe i planowane oddziaływania psychologiczne, zmierzające do
złagodzenia lub usunięcia objawów zaburzenia oraz do poprawy funkcjonowania
psychicznego i społecznego, wspierające dążenia jednostki lub rodziny do zdrowia i
rozwoju, kierowane do osób z zaburzeniami psychicznymi.
W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego:
psychoterapię w ramach opieki, o której mowa w ust. 1, prowadzi:
1) osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty, która spełnia łącznie następujące
warunki:
a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełnia
warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o
zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2019
r. poz. 1026),
b) udokumentuje:
ukończenie podyplomowego szkolenia w wymiarze co najmniej 1200
godzin w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających
zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami
o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą
terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub
poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub
psychodynamicznej, lub systemowej, obejmującego psychoterapię
własną lub doświadczenie własne, superwizję psychoterapii i staże,
albo
ukończenie przed dniem 31 grudnia 2028 r. rozpoczętego przed
dniem 1 stycznia 2024 r. podyplomowego szkolenia w zakresie
oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w
leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej
naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-
doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub
psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, i odbycie
- realizowanych po rozpoczęciu szkolenia - psychoterapii własnej,
doświadczenia własnego, superwizji psychoterapii lub staży, które
łącznie ze szkoleniem obejmują co najmniej 1200 godzin, albo
ukończenie przed 2012 r. podyplomowego szkolenia w zakresie
oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w
leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie
tego szkolenia,
c) zdała egzamin certyfikujący przeprowadzony przez komisję zewnętrzną
wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele
podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia
wydające certyfikaty psychoterapeuty, lub
2) osoba, która uzyskała tytuł specjalisty w dziedzinie psychoterapii dzieci i
młodzieży lub osoba posiadająca decyzję ministra właściwego do spraw zdrowia
o uznaniu dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze
zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie, zgodnie z
art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w
dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2023 r. poz.
506), lub
3) osoba, która uzyskała tytuł specjalisty w dziedzinie psychoterapii lub osoba
posiadająca decyzję ministra właściwego do spraw zdrowia o uznaniu dorobku
naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu
szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia
24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających
zastosowanie w ochronie zdrowia, lub
4) osoba, która ubiega się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty, która spełnia
łącznie następujące warunki:
a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełnia
warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie
psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,
b) posiada status osoby odbywającej szkolenie, o którym mowa w pkt 1 lit. b tiret
pierwsze albo drugie, i zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący to
szkolenie o ukończeniu co najmniej 2 roku tego szkolenia, albo spełnia
warunek, o którym mowa w pkt 1 lit. b tiret pierwsze albo drugie,
c) uczestniczy w superwizji psychoterapii i posiada zaświadczenie w tym zakresie
wystawione przez superwizora psychoterapii, lub
5) osoba w trakcie specjalizacji z psychoterapii dzieci i młodzieży lub psychoterapii,
która spełnia łącznie następujące warunki:
a) posiada status osoby w trakcie szkolenia specjalizacyjnego, ukończyła co
najmniej 2 rok szkolenia specjalizacyjnego i posiada zaświadczenie wydane
przez podmiot prowadzący kształcenie o ukończeniu co najmniej 2 roku tego
szkolenia,
b) posiada zaświadczenie od pracodawcy o pracy pod nadzorem osoby
posiadającej certyfikat psychoterapeuty lub specjalisty w dziedzinie
psychoterapii dzieci i młodzieży, lub specjalisty w dziedzinie psychoterapii.
Na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego:
psychoterapia, o której mowa w ust. 2, udzielana w ramach rehabilitacji w
rozumieniu art. 4 pkt 22 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii
(Dz.U. z 2023 r. poz. 1939) albo jako psychoterapia osób uzależnionych od alkoholu
albo psychoterapia członków rodzin, o której mowa w art. 22 ust. 2a ustawy z dnia 26
października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi
(Dz.U. z 2023 r. poz. 2151), jest realizowana na zasadach określonych w tych
ustawach.
Zatem wskazane przez Państwa przepisy, tj. art. 5 ustawy o ochronie zdrowia
psychicznego nie zawierają regulacji dotyczących form i zasad prowadzenia szkoleń w
postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu
psychoterapeuty (...). Art. 5 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego nie określa zakresu
szkoleń oraz ich tematyki, jak i szeregu wytycznych dotyczących przeprowadzenia szkoleń.
Ze wskazanego przez Państwa przepisu nie wynikają konkretne formy i zasady szkoleń,
szczegółowe programy takich szkoleń, ilość godzin, tematyka, krąg osób objętych
szkoleniem czy też warunki, jakie musi spełniać organizator szkolenia.
Wskazali Państwo, że prowadzone przez Państwa szkolenia spełniają kryteria jednolitego
szkolenia zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1b ustawy o ochronie zdrowia psychicznego.
Przepis art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy wskazuje jedynie wymagania jakie musi spełnić osoba
prowadząca psychoterapię w ramach opieki, o której mowa w 5 ust. 1 ustawy o ochronie
zdrowia psychicznego, nie określa natomiast form i zasad przeprowadzania szkoleń
wymienionych w tym przepisie.
Zatem wskazane przez Państwa przepisy nie są odrębnymi regulacjami, z których wynikają
zasady i formy prowadzenia szkoleń. Tym samym świadczone przez Państwa usługi
szkoleniowe w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania
certyfikatu psychoterapeuty (...) nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych
w odrębnych przepisach.
Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może
wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie
kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy
określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość
godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić
organizator kształcenia.
Zatem wobec braku wskazania przez Państwa przepisów prawa regulujących formy i
zasady przeprowadzania szkoleń w postaci kursu zawodowego przygotowującego
słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) powoduje, że nie można uznać, że
szkolenia te stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie jest spełniony,
zatem dla szkoleń w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania
certyfikatu psychoterapeuty (...) nie znajduje zastosowania zwolnienia od podatku na
podstawie wskazanego przepisu.
Jednocześnie świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w postaci kursu zawodowego
przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) nie korzystają
ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy, jak
również nie korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14
rozporządzenia. W analizowanym przypadku szkolenia będące przedmiotem zapytania, tj.
kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...)
nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. -
Prawo oświatowe. Szkolenia nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze
środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
publicznych.
Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie
przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy polegające
na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub
inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane
państwo członkowskie.
Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych
we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:
1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania,
2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub
inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług
kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Z
przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z
branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów
zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma
znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.
W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Państwa usługi
szkoleniowe w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania
certyfikatu psychoterapeuty (...) stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają
w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają
na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy
podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132
ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których
mowa w tym przepisie.
Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na
podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te
były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były
świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem
(zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.
Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych w postaci kursu
zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...),
są Państwo inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez
państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania
edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Państwa
działalności.
Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu
zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim
wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny”
oznacza:
dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.
Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa
członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy
podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których
cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza
zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze
zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
zawodowego.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem
wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132
ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji
przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne
jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne
lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne
cele (...)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność
edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się
liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują
również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).
Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik
Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon
College: „(...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji,
szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub
studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi
dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół
udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz
infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt
49).
Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-
357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s
Revenue & Customs wynika, że:
„(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do
czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami
pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba
zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury
i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one
podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez
instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich
wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W
związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów
działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i
opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia
stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być
interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego
sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone
osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy
przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo
określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h),
i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w
szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą
wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa.
Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i
odpowiednią ich cenę”.
Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia
wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww.
przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa
publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą
państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym
przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz
odpowiednią infrastrukturą.
Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych
przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być
stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące
wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.
Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług
edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno
powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy
prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na
podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi
o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę
edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów
nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych
kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią
infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym
interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty
nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione
przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć
możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.
Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez
państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy
uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych
realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne
realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią
jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa
członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych
świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie
może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty
świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.
Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister
Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym
Trybunał stwierdził, że:
art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w
ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości
dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach
komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu
wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów
realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.
Trybunał podkreślił dalej, że:
zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są
zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o
celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele
uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne
podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów
podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej orzekł, że:
należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006
/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione
zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze,
przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia -
dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami
– oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane
usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
[...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W ww. wyroku TSUE wskazał, że:
w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani
też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego
każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa
będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym
zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i
Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r.,
MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot
warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że
artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten
sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu
edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje
podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w
zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających
program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy
edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura
rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy
kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli
przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie
krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego
uznania.
Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie
określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli
przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie
zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma
zastosowania.
W tym miejscu należy wskazać, że Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do
określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje
się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i
Dyrektywy2006/112/WE Rady, z której to swobody korzysta.
W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH – na tle
wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b
Dyrektywy), Trybunał orzekł, że:
„42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej
Dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z
powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym
podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego
każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą
uznania w tym zakresie”.
Powyższe rozumowanie należy odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132
ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie zwolnienia od podatku
stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa
Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub
przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką
działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego
lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez
dane państwo członkowskie.
Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Państwa w zakresie szkoleń w
postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu
psychoterapeuty (...) pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art.
132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy
stwierdzić, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa
publicznego.
W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że w zakresie prowadzonych usług
szkoleniowych, tj. kursów zawodowych przygotowujących słuchaczy do uzyskania
certyfikatu psychoterapeuty (...) nie działają Państwo pod kontrolą instytucji państwowych
ponieważ obowiązującym przepisem w tym zakresie jest art. 5 znowelizowanej ustawy o
ochronie zdrowia psychicznego. Nie wskazali Państwo także przepisów prawa
regulujących formy i zasady przeprowadzania opisanych we wniosku szkoleń.
Zatem należy uznać, że w zakresie prowadzonych szkoleń w postaci kursu zawodowego
przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (...) nie działają
Państwo pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, które mogłoby zapewnić jakość
świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w
zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń
w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu
psychoterapeuty (...), pozwala na stwierdzenie, że mają Państwo pełną swobodę co do
organizacji wskazanych usług szkoleniowych. Państwa działania w tym zakresie nie
wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych, a państwo nie ingeruje w
podejmowane przez Państwa działania.
W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy oraz wskazane powyżej
orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w
postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu
psychoterapeuty (...) – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt
29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż nie były prowadzone w formach i
na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie są Państwo odpowiednim
podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele
są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w
postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu
psychoterapeuty (...) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i)
Dyrektywy.
Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.