Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 21 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej nr 1.
Uzupełniła go Pani pismem z 9 kwietnia 2025 r. (wpływ 15 kwietnia 2025 r.) - w odpowiedzi
na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawczyni 17 listopada 2023 r. zawarła ze spółką pod firmą: (...) spółka z
ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (...), na podstawie aktu
notarialnego - umowa przedwstępna sprzedaży oraz pełnomocnictwo sporządzonego
przez notariusza (...), Kancelaria Notarialna w (...), oznaczonego Repertorium (...) umowę,
na podstawie której oświadczyli, że zawierają umowę przedwstępną sprzedaży, na
podstawie której zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której
Wnioskodawczyni sprzeda spółce (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka
komandytowa z siedzibą w (...) - w stanie wolnym od praw i roszczeń osób trzecich -
niezabudowaną nieruchomość położoną w (...), o obszarze (...) ha, stanowiącą działkę o
numerze ewidencyjnym 1 [KW NR (...)], a Spółka (...) spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (...) nieruchomość tę za podaną
cenę kupi.
Przedmiotowa działka stanowi wyłączną własność Wnioskodawczyni na podstawie
prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego (...) Wydział Cywilny z (...) o dział spadku.
W powyżej opisanym akcie notarialnym Wnioskodawczyni oświadczyła, że udziela spółce
(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (...) oraz B.
B. pełnomocnictwa i upoważnia każdego z pełnomocników z osobna do:
1) dysponowania opisaną nieruchomością (działka nr 1) na cele budowlane oraz
zawierania dowolnych umów dokonywania wszelkich czynności związanych z
procesem uzyskania pozwolenia na budowę, w szczególności do:
występowania do gestorów poszczególnych sieci technicznych: wodnej,
kanalizacyjnej, gazowej, energetycznej, telekomunikacyjnej, cieplnej z
wnioskami o wydanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do
sieci technicznej oraz do podpisania z gestorami sieci technicznych umów
przyłączeniowych,
prowadzenia wszelkich niezbędnych działań i podpisywania umów z
Państwowym Gospodarstwem Wodnym (...),
występowanie do stosowanych organów z wnioskami o wydanie pozwolenia na
budowę budynków mieszkalnych na terenie nieruchomości,
występowanie z wnioskami do stosownych organów administracji publicznej o
uzgodnienie projektu architektoniczno-budowlanego w zakresie
archeologicznego oraz o uzgodnienie projektu architektoniczno-budowlanego
w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów prawa,
występowania do stosownych organów administracji publicznej z wnioskiem o
wydanie decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na
nieruchomości (lub promesy wydania zgody na wycinkę drzew i krzewów), o
wydanie decyzji zezwalającej na budowę lub przebudowę zjazdu z drogi
publicznej, o wyłączenie nieruchomości spod produkcji rolniczej etc.
wykonania badań geotechnicznych na terenie nieruchomości,
występowania z wnioskami do stosownych organów administracji publicznej o
wydanie zgody na rozbiórkę obiektów budowlanych znajdujących się na
nieruchomości,
wykonania mapy do celów projektowych,
uporządkowania terenu nieruchomości,
2) w związku z tym do składania w jej imieniu wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, a także
dokonywania innych czynności faktycznych i prawnych, które do wykonania tego
pełnomocnictwa okazać się mogą celowe.
Wszelkie koszty związane z działaniami podjętymi w związku z realizacją tego
pełnomocnictwa i skutkami takich działań obciążają wyłącznie spółkę (...) spółka z
ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (...).
Następnie tego samego dnia tj. 17 marca 2023 r. została zawarta umowa dzierżawy
pomiędzy Wnioskodawczynią a spółką (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
spółka komandytowa z siedzibą w (...), na podstawie której Wnioskodawczyni
(wydzierżawiający) oddała powyższej spółce jako dzierżawcy niezabudowany grunt o
powierzchni (...) ha, stanowiącą działkę o numerze ewidencyjnym o numerze 1, objętą
księgą wieczystą KW NR (...), do używania, pobierania pożytków i wybudowania budynków
mieszkalnych wraz z towarzyszącą infrastrukturą, za jednorazowym wynagrodzeniem w
kwocie (...) zł.
Na podstawie tej umowy dzierżawca (Spółka) oświadczył, że posiada wszelkie zezwolenia
niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej działce
(przedmiot dzierżawy). Wnioskodawczyni (wydzierżawiająca) wyraziła zgodę na
dysponowaniem przez dzierżawcę (spółkę) nieruchomością opisaną powyżej do celów
budowlanych w tym w szczególności w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
budowlane. Dzierżawca (Spółka) z związku z tym, uprawniony jest m.in. do:
1) występowania do gestorów poszczególnych sieci technicznych: wodnej,
kanalizacyjnej, gazowej, energetycznej, telekomunikacyjnej, cieplnej z wnioskami
o wydanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do sieci
technicznej oraz do podpisania z gestorami sieci technicznych umów
przyłączeniowych,
2) występowania z wnioskiem o wyłączeniu gruntu z produkcji rolniczej,
3) prowadzenia wszelkich niezbędnych działań i podpisywania umów z Państwowym
Gospodarstwem Wodnym (...),
4) występowanie do stosownych organów z wnioskami o wydanie pozwolenia na
budowę budynków mieszkalnych na terenie nieruchomości,
5) występowanie z wnioskami do stosownych organów o uzgodnienie projektu
architektoniczno-budowlanego w zakresie archeologicznym,
6) występowania do stosownych organów o uzgodnienie zmian zagospodarowania
terenu przyległego do pasa drogowego zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o drogach
publicznych,
7) zawieraniu umów (np. o których mowa w art. 16 ustawy o drogach publicznych) w
związku z uzgodnieniem o którym mowa powyżej,
8) występowania z wnioskiem do organów o uzgodnienie projektu architektoniczno-
budowlanego w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów prawa a także
do zawierania umów wynikłych na mocy tych uzgodnień,
9) występowania do stosownych organów z wnioskiem o wydanie decyzji
zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości (lub
promesy wydania zgody na wycinkę drzew i krzewów),
10) wykonania badań geotechnicznych na terenie nieruchomości,
11) występowania do stosownych organów o wydanie zgody na rozbiórkę obiektów
budowlanych znajdujących się na nieruchomości,
12) wykonania mapy do celów projektowych,
13) uporządkowania terenu nieruchomości.
W między czasie spółka (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka
komandytowa przekształciła się w Spółkę (...) spółka akcyjna z siedzibą w (...) oraz na
podstawie art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych (...) spółka akcyjna jest następcą
prawnym, której przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej ((...)
spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa).
Następnie 30 stycznia 2025 r. Wnioskodawczyni wraz z (...) Spółka Akcyjna zawarła aneksy
dotyczące powyżej opisanej przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowy dzierżawy, na
podstawie których przedłużono termin trwania umowy do 5 kwietnia 2025 r.
Na dzień złożenia wniosku spółka (...) spółka akcyjna otrzymała warunki techniczne
przyłączenia planowanej inwestycji mieszkaniowej na dz. ew. nr 1 do sieci gazowej,
elektroenergetycznej i wodno-kanalizacyjnej. Ponadto, (...) S.A. prowadzi aktywne działania
mające na celu zawarcie z miastem (...) umowy w trybie art. 16 ustawy o drogach w
związku z koniecznością budowy lub przebudowy dróg publicznych mających na celu
połączenia planowanej inwestycji mieszkaniowej na dz. ew. nr 1 z siecią dróg publicznych.
(...) S.A. złożyła również wniosek do (...) Miasta (...) o wydanie pozwolenia na budowę
inwestycji mieszkaniowej na dz. ew. nr 1. (...) S.A. wystąpiła też z wnioskiem do
stosownego organu o wyłączenie gruntu obejmującego dz. ew. nr 1 z produkcji rolniczej.
Sprawa zakończyła się umorzeniem postępowania, gdyż okazało się, że grunty na działce
są pochodzenia mineralnego, a takie nie podlegają konieczności wyłączenia z produkcji
rolniczej przed uzyskaniem pozwolenia na budowę.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
Nie jest i nie była Pani czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).
Działka ew. nr 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego
osiedla (...), zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta (...) Nr (...) z (...) r. ogłoszoną w Dzienniku
Urzędowym Województwa (...) o nr (...) z (...) r. poz. (...).
Zgodnie z rysunkiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „osiedla (...)”
działka nr ewid. 1 z obrębu (...) jest położona na terenie oznaczonym symbolem „23 MN/U”
- tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami oraz w niewielkim zakresie w
obszarze oznaczonym symbolem „9K/ZP - teren ciągów pieszych oraz zieleni publicznej
urządzonej. Dla terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z towarzyszącymi
usługami „2 do 30 MN/U” podstawowym przeznaczeniem terenu jest zabudowa
mieszkaniowa jednorodzinna wszystkich typów (wolnostojąca, bliźniacza i szeregowa),
towarzyszące usługi nieuciążliwe wbudowane lub wolnostojące wraz z zapleczami (dojścia,
podjazdy, parkingi, podwórka, garaże, ogrody, elementy infrastruktury technicznej). Jako
„dopuszczone przeznaczenie terenu” przewidziano tereny urządzonej zieleni
towarzyszącej (wysokiej i miejskiej), drogi wewnętrzne KDW.
Z kolei dla terenów ciągów pieszych oraz zieleni publicznej urządzonej 1 do 4KP/ZP i 6 do
10KP/ZP podstawowym przeznaczeniem terenu są ciągi piesze oraz zieleń publiczna
urządzona wraz z właściwym wyposażeniem (ławki, latarnie itp.), drogi eksploatacyjne
wzdłuż cieków wodnych. Jako „dopuszczone przeznaczenie terenu” przewidziano ścieżki
rowerowe i infrastrukturę miejską.
Strona Kupująca z którą podpisała Pani umowę przedwstępną i umowę dzierżawy nie
ubiega się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, gdyż na
terenie objętym wnioskiem obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania
przestrzennego.
Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
przestrzennym decyzję o warunkach zabudowy wydaje się w przypadku braku
obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Strona Kupująca
z którą podpisała Pani umowę przedwstępną i umowę dzierżawy ubiega się o wydanie
decyzji zatwierdzającej projekt zagospodarowania terenu oraz udzielającej pozwolenia na
budowę, o której mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
Umowa przedwstępna i umowa dzierżawy zawarta jest do dnia 30 lipca 2025 r. Na dzień
dzisiejszy nie da się określić czy w dniu sprzedaży, tj. do dnia 30 lipca 2025 r. decyzja
zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu oraz udzielająca pozwolenia na budowę
zostanie wydana. Na dzień dzisiejszy postępowanie administracyjne w sprawie
zatwierdzenia projektu zagospodarowania terenu oraz udzielenia pozwolenia na budowę
jest zawieszone ze względu na okoliczność przedłużania się poza terminy wskazane w KPA
innej procedury administracyjnej, której z kolei zakończenie jest niezbędne dla potrzeb
wydania decyzji zatwierdzającej projekt zagospodarowania terenu oraz udzielającej
pozwolenia na budowę. Druga procedura administracyjna o której mowa wyżej to
uzgodnienie inwestycji w trybie art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach
publicznych.
Działka była przez Panią utrzymywana, wykorzystywana do pielęgnacji zielem, nawożenia,
koszenia trawy, zbierania liści.
Szukając nabywcy wystawiła Pani ogłoszenie w Internecie na portalu ogłoszeniowym dla
nieruchomości. Poszukiwała Pani nabywcy na tą działkę.
W stosunku do działki nie podjęła Pani działań związanych z przygotowaniem jej do
sprzedaży, takich jak: ogrodzenie, doprowadzenie mediów, wytyczenie dróg dojazdowych,
zakup projektów, uzyskanie pozwolenia na budowę.
Wniosek o pozwolenie na budowę proceduje Kupujący legitymując się tytułem prawnym
do nieruchomości, tj. dysponowaniem nieruchomości do celów budowlanych,
wynikającym z zawartej z Panią umowy dzierżawy. Kupujący na chwilę obecną nie ogrodził
działki, nie doprowadził do niej mediów, ale w dowolnej chwili może zawrzeć umowę
przyłączeniową z gestorami sieci energetycznej, gazowej, wodociągowej i kanalizacyjnej
będąc dzierżawcą działki. Zawarcie umowy przyłączeniowej finalnie doprowadzi do
podłączenia działki do mediów jednak z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że
nastąpi to (fizyczne podłączenie działki do mediów) już po zawarciu umowy sprzedaży.
Kupujący na mocy udzielonego pełnomocnictwa i umowy dzierżawy prowadzi starania
mające na celu podłączenie działki do sieci dróg publicznych. Na dzień dzisiejszy działka
nie ma dostępu do drogi publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o
drogach publicznych. Działka ma bezpośredni dostęp do nieruchomości gruntowych
stanowiących własność m. st. Warszawy i przeznaczonych w miejscowym planie
zagospodarowania przestrzennego pod budowę drogi publicznej jednak formalnie działka
będzie miała dostęp do drogi publicznej po wybudowaniu jezdni lub ciągu pieszego na
działce będącej własnością (...) i przeznaczonej pod drogę, ulicę (...). W tym celu Kupujący
na mocy udzielonego pełnomocnictwa oraz umowy dzierżawy prowadzi działania
zmierzające do zawarcia umowy w trybie art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o
drogach publicznych. Kupujący na swój koszt pozyskuje projekty budowlane stanowiące
załączniki do wniosków o pozwolenie na budowę czy wniosków związanych z planowaną
budową dróg. Kupujący na mocy udzielonego pełnomocnictwa wystąpił z wnioskiem o
wyłączenie działki z produkcji rolniczej co jest procedurą niezbędną przed wystąpieniem z
wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt zagospodarowania terenu oraz
udzielającej pozwolenia na budowę.
Przed podpisaniem umowy przedwstępnej ze Spółką działka nie była przez Panią
wynajmowana/wydzierżawiana na rzecz innego podatnika.
W ostatnich 10 latach nie dokonywała Pani sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości.
Na dzień dzisiejszy nie planuje Pani sprzedawać innych nieruchomości.
Pytania
1) Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię, spółce pod firmą: (...) spółka akcyjna działki
niezabudowanej, będącej jej majątkiem prywatnym, dla której Spółka pod firmą: (...)
uzyskała w trakcie trwania umowy dzierżawy decyzję o pozwoleniu na budowę, jest
czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu
ustawy VAT?
2) Czy sprzedaż, przez Wnioskodawczynię, spółce pod firmą: (...) spółka akcyjna działki
niezabudowanej, będącej jej majątkiem prywatnym, dla której Spółka pod firmą: (...)
nie uzyskała w trakcie trwania umowy dzierżawy decyzję o pozwoleniu na budowę, jest
czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu
ustawy VAT?
Pani stanowisko w sprawie
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako „ustawa VAT”, opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług
na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa
do rozporządzania towarami jak właściciel.
Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie
postacie energii.
Oznacza to, że grunty, jako rzeczy, spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż stanowi
dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT.
Jednakże, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
wykonana przez podmiot będący podatnikiem tego podatku, co wynika z art. 15 ust. 1
ustawy VAT.
Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które samodzielnie wykonują działalność
gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
producentów, handlowców, usługodawców, jak również podmiotów pozyskujących zasoby
naturalne oraz rolników. Działalność ta obejmuje także wszelkie czynności polegające na
wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kluczowe jest zatem
ustalenie, czy w odniesieniu do danej transakcji osoba fizyczna działa jako podatnik VAT
prowadzący działalność gospodarczą.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, iż sprzedaż majątku
prywatnego osoby fizycznej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w
rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co wyklucza opodatkowanie takiej transakcji
podatkiem VAT.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. I FSK 603
/06) stwierdzono, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, nie
wystarczy, że znajduje się w katalogu czynności opodatkowanych, lecz konieczne jest
ustalenie, że została dokonana przez podmiot działający jako podatnik VAT.
Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego
2007 r. (sygn. III SA/Wa 4176/06) oraz w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 45
/08).
Kwestię tę ostatecznie przesądził wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października
2007 r. (sygn. I FPS 3/07), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że osoba fizyczna,
sprzedając działki stanowiące jej majątek prywatny, nie działa w charakterze podatnika
VAT. NSA wskazał, iż kluczowe jest przeznaczenie nabywanej nieruchomości - czy dana
osoba nabywała ją z zamiarem dalszej odsprzedaży (czyli jako handlowiec), czy też z
zamiarem wykorzystania na własne cele prywatne. Sprzedaż majątku prywatnego, który
nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży, nie może być uznana za działalność
gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT.
Z orzecznictwa wynika również, że istotnym czynnikiem jest brak zorganizowanej
działalności handlowej przez osobę fizyczną sprzedającą swoje działki. Działalność
gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i profesjonalizmem,
podczas gdy sprzedaż majątku prywatnego, który nie był nabyty w celu odsprzedaży, nie
spełnia tych kryteriów. Przykłady działań, które mogą sugerować, że osoba działa jako
handlowiec, to: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie,
wydzielenie dróg wewnętrznych, prowadzenie działań marketingowych oraz uzyskanie
pozwoleń na budowę czy planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże, jak wskazał
NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. I FSP 3/07), wystąpienie pojedynczych
z tych elementów nie przesądza o kwalifikacji danej transakcji jako działalności
gospodarczej - musi istnieć ciąg aktywności handlowej.
W przypadku analizowanej transakcji, Wnioskodawca nie podjęła żadnych działań
sugerujących prowadzenie działalności handlowej. Nie angażowała środków ani nie
podejmowała kroków typowych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem
nieruchomościami, takich jak uzbrojenie działek, uzyskanie pozwoleń na budowę czy
intensywna promocja sprzedaży. Wręcz przeciwnie, to Spółka pod firmą: (...). jako
dzierżawca, podjęła te działania w swoim własnym imieniu, a uzyskanie przez nią decyzji o
pozwoleniu na budowę nie wpływa na kwalifikację transakcji sprzedaży jako
opodatkowanej VAT. Planowana sprzedaż działki nie jest prowadzona w sposób
profesjonalny ani zorganizowany, a nieruchomość ta została nabyta do celów prywatnych
(postępowanie o dział spadku), co wyklucza uznanie jej sprzedaży za działalność
gospodarczą.
Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r. (sygn. I
FSK 262/14), Sąd podkreślił, że o zakwalifikowaniu sprzedaży nieruchomości jako
działalności gospodarczej decydują działania podjęte przez sprzedawcę w celu
zwiększenia wartości lub zmiany przeznaczenia nieruchomości, co wskazywałoby na
zamiar profesjonalnego obrotu nieruchomościami.
W niniejszym przypadku Wnioskodawczyni nie podjęła takich działań, a sama transakcja
sprzedaży wynikała z zarządu majątkiem osobistym, a nie z prowadzenia działalności
handlowej.
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Wnioskodawczyni nie spełnia warunków do
uznania jej za podatnika VAT w związku z planowaną sprzedażą działki, a tym samym
transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż ta jest zwolniona z
opodatkowania na gruncie przepisów ustawy VAT, ponieważ dotyczy zarządu majątkiem
prywatnym, a nie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.
W przedmiotowej sprawie kluczowym czynnikiem, który determinuje, czy sprzedaż działek
podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest ustalenie, czy dokonana transakcja może być
zakwalifikowana jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
ustawy VAT, tj. w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Aby sprzedaż mogła być uznana
za działalność gospodarczą, musi spełniać dwie podstawowe przesłanki: cel zarobkowy
oraz stałość i regularność działań.
W niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że działania Wnioskodawczyni miały
charakter zorganizowany, stały ani ciągły. Po pierwsze, nie zostały podjęte żadne działania
typowe dla działalności gospodarczej, takie jak uzbrojenie działek, uzyskanie pozwoleń na
budowę, podejmowanie intensywnych działań marketingowych ani jakakolwiek forma
profesjonalnej promocji sprzedaży. Wskazuje to jednoznacznie na brak prowadzenia
działalności gospodarczej o charakterze handlowym. Aktywności te podjęła Spółka pod
firmą: (...) spółka akcyjna co wyklucza uznanie Wnioskodawczyni za podmioty prowadzące
obrót nieruchomościami.
Po drugie, przesłanka celów zarobkowych również nie została spełniona. Nieruchomość
nie została nabyta z zamiarem jej odsprzedaży ani w celu generowania zysku. Celem
nabycia tej działki nie było prowadzenie działalności handlowej ani czerpanie zysków ze
sprzedaży nieruchomości a zaspokojenie potrzeb prywatnych. Wnioskodawczyni nie działa
jako handlowiec, lecz jako osoba zarządzające majątkiem osobistym. Sprzedaż majątku
prywatnego, który nie był nabyty w celu dalszej odsprzedaży, nie może być uznana za
działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT.
Dodatkowo, nie została spełniona przesłanka ciągłości działań, która jest kluczowa dla
zakwalifikowania danej czynności jako działalności gospodarczej. Sprzedaż działki będzie
miała charakter jednorazowy i okazjonalny, a nie stały ani powtarzalny. Zgodnie z
utrwalonym orzecznictwem, działalność gospodarcza musi cechować się powtarzalnością i
ciągłością, a w przypadku Wnioskodawczyni mamy do czynienia z planowaną pojedynczą
transakcją, która nie ma charakteru zawodowego ani profesjonalnego.
Podsumowując, zarówno brak celu zarobkowego, jak i okazjonalny charakter sprzedaży
wykluczają uznanie, że Wnioskodawczyni działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15
ust. 1 i 2 ustawy VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz
ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie gruntu
traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
ustawy.
Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 (...).
Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w
rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała
opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.
Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że
aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność
podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie
działał jako podatnik.
Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny,
pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą
określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto,
działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów
zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie
wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem
trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie
działalności gospodarczej.
Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347):
„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych
zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności
wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w
celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy
dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku
osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź
wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.
W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten,
kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które
nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy
zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego.
Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności
gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie
tych czynności.
W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na
gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której
zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt
Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez
osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku
niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów
prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która
nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności
gospodarczej.
Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania
danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach
majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np.
wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to
zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt
Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane
dla zaspokojenia potrzeb własnych.
Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą
majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego
w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław
Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć
przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).
Z ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru
decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami
dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a
czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych
transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.
Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na
działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma
takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani
wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem
odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne
działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9
ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na
uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do
zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika
prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia,
czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).
Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami,
która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.:
nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg
wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające
poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy
wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego
obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub
innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność
„handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie
jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
W kwestii opodatkowania sprzedaży działki nr 1, istotne jest, czy w świetle
zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży podjęła lub podejmie Pani
aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15
ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący
działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od
towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pani sprzedać Spółce działkę nr 1. Nieruchomość jest
przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. Kupująca Spółka planuje na działce zrealizować
inwestycję mieszkaniową. Zawarła Pani ze Spółką umowę przedwstępną oraz udzieliła
Spółce pełnomocnictwa w zakresie przygotowania nieruchomości pod inwestycję.
Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy z tytułu sprzedaży przez Panią działki
niezabudowanej, dla której Spółka uzyska bądź nie uzyska w trakcie trwania umowy
dzierżawy decyzję o pozwoleniu na budowę, będzie Pani występować w roli podatnika
podatku VAT.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym działek) będzie
podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom
podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności
gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w
tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do
czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach
działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz
zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w
tej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Pani podjęła/podejmie w
odniesieniu do sprzedaży będących we wspólności majątkowej małżeńskiej działek
niezabudowanych.
W tym miejscu, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między
podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje
ustawa Kodeks cywilny.
Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r.
poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego
własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić
sprzedawcy cenę.
Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu
cywilnego, w myśl którego:
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że
strony inaczej postanowiły.
Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej
umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy
przyrzeczonej.
Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został
oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez
stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są
uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny
termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła
stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej
nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej
zawarcia.
Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz
własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień
właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.
Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna,
będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona
została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności
nieruchomości.
Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma
również kwestia udzielonego przez Panią pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu.
Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeku cywilnego:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości
czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.
Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga
za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.
W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:
Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie
(przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego
(pełnomocnictwo).
Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:
Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do
czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo
określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej
czynności.
Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma,
pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej
formie.
Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.
Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:
Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu
mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu
na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów
mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik
reprezentuje obie strony.
Jak stanowi art. 109 Kodeksu cywilnego:
Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli
ma być złożone przedstawicielowi.
Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to
jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba
(pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.
Zatem, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie
udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.
Jak wynika z okoliczności sprawy, zawarła Pani ze Spółką umowę przedwstępną i udzieliła
Spółce pełnomocnictwa m.in. do: dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz
zawierania dowolnych umów dokonywania wszelkich czynności związanych z procesem
uzyskania pozwolenia na budowę, w szczególności do występowanie do stosowanych
organów z wnioskami o wydanie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na
terenie nieruchomości, a w związku z tym do składania w Pani imieniu wszelkich
oświadczeń woli i wiedzy, a także dokonywania innych czynności faktycznych i prawnych,
które do wykonania tego pełnomocnictwa okazać się mogą celowe.
Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez
pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej jako mocodawczyni,
co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmie Pani
ww. działania w sposób zorganizowany. Stroną podejmowanych czynności będzie Pani, a
nie Spółka, bądź jej pełnomocnik - pełnomocnik nie działa we własnym, lecz w Pani
imieniu.
Nie ulega więc wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości
(działki nr 1) do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby
fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym. Pełnomocnik
dokonując wskazanych we wniosku działań nie będąc właścicielem, za Pani zgodą
przygotuje działkę pod inwestycje. Przygotowania te nie wiąże się z wykorzystaniem przez
Panią działki w celach prywatnych, tylko są zamiarem zakupu nieruchomości, tj.
dokonywane są w celu jej sprzedaży.
W opisanej sytuacji udostępniając nieruchomość Kupującemu wychodzi Pani naprzeciw
jego oczekiwaniom i jednocześnie przyspiesza proces realizacji inwestycji zamierzonej
przez Spółkę. Jednakże do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie
Pani własnością.
W konsekwencji, mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące przygotowania
działki do sprzedaży podejmuje pełnomocnik, to jednak efekty tych działań wywierają
bezpośredni skutek dla Pani, tj. zmierzają do sprzedaży nieruchomości i osiągnięcia
pożytku z tego tytułu. Fakt, że pełnomocnik, działając na podstawie udzielonego
pełnomocnictwa jest upoważniony w Pani imieniu do wszelkich czynności, które okazałyby
się niezbędne do przygotowania przedmiotowego gruntu pod sprzedaż - świadczy o
przygotowaniu nieruchomości do inwestycji, czyli o wykorzystaniu nieruchomości do
celów zarobkowych.
Nie można zatem zgodzić się z Pani stanowiskiem, że ponieważ wszelką aktywność
dotyczącą przygotowania działki pod inwestycje podjęła Spółka, to wyklucza uznanie Pani
za podmiot prowadzący obrót nieruchomościami. Z wniosku wynika, że do czasu zawarcia
umowy przyrzeczonej działka jest Pani własnością i to za Pani zgodą Spółka podejmuje
działania zmieniające jej charakter. W związku z tym, to Pani działa jako handlowiec w
odniesieniu do zbywanej działki nr 1.
Tezę taką potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r.
sygn. akt I FSK 2033/15, na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu
faktycznego, w którym stwierdził:
Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego
spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro
spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych
czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie
majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i
2 VATU za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i
na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych
przepisów.
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt
C-213/24 E.T. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w
przedmiocie opodatkowania osoby fizycznej podatkiem VAT z tytułu sprzedaży działek. W
ww. wyroku TSUE uznał, że:
art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że można uznać za
podatnika do celów VAT prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę,
która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając
przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej
osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w
celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów,
handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu.
Tym samym, wskazana powyżej Pani aktywność wykracza poza ramy czynności
związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do sprzedaży
nieruchomości (działki nr 1), a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów
ustawy o podatku od towarów i usług sprzedając nieruchomość, będzie Pani działała jak
podatnik podatku VAT. Dokonując sprzedaży ww. działki, nie będzie Pani korzystała z
prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Podejmowane przez Panią
działania i dokonywane czynności, wykluczają sprzedaż działki nr 1 w ramach zarządu
majątkiem osobistym.
Ponadto z wniosku wynika, że działka będąca przedmiotem wniosku jest obecnie
wydzierżawiana Spółce, która planuje ją zakupić.
Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:
Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do
używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca
zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem
świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.
Zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania
z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego
dzierżawcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że
ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.
W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji
pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w
sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce
poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).
Podkreślić należy, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w
art. 8 ust. 1 ustawy, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z
majątku osobistego. Oddanie gruntu w dzierżawę stanowi wykorzystywanie gruntu w
warunkach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje uznaniem tej czynności za
wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia charakter
tej dzierżawy. W przypadku, gdy sprzedający dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy
którego prowadził wcześniej działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni
to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem
działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy
stwierdzić, że wbrew Pani twierdzeniu sprzedaż działki nr 1 będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1
i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa
towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym
podatkiem.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
budowlane.
W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez
to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z
decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości
gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich
opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny
przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
zagospodarowaniu przestrzennym.
Z wniosku wynika, że działka nr 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania
przestrzennego, zgodnie z którym położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej
jednorodzinnej z usługami oraz w obszarze ciągów pieszych oraz zieleni publicznej
urządzonej wraz z właściwym wyposażeniem (ławki, latarnie itp.), dróg eksploatacyjnych
wzdłuż cieków wodnych.
Tym samym, ww. działka spełnia definicję terenu budowlanego zdefiniowanego w art. 2
pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku
na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki
uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust.
1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o
przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43
ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być
łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
wytworzeniu) tych towarów.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627
/12 wskazał, że:
Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również
wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma
prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych
przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od
podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia
podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie
podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04
Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego,
z uprawnienia tego nie skorzystał.
W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w
ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia
podatku VAT.
Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może
mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w
wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od
towarów i usług.
Jak wynika z wniosku, prawo własności działki nr 1 nabyła Pani w ramach spadku. Nabycie
działki nie było więc opodatkowane podatkiem VAT. Nie można tym samym uznać, że nie
przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym
podatkiem. Ponadto w związku z planowaną sprzedażą, oddała Pani ww. działkę w
dzierżawę Spółce mającej dokonać jej zakupu. Oznacza to, że wskazana działka nie była
wykorzystywana przez Panią wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT w całym
okresie posiadania.
Tym samym, do sprzedaży działki nr 1 nie będzie miał zastosowania również art. 43 ust. 1
pkt 2 ustawy, gdyż nie są spełnione warunki określone w tym przepisie niezbędne do
zastosowania tego zwolnienia.
W efekcie należy stwierdzić, że sprzedaż przez Panią działki nr 1, będzie stanowiła
czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust.
1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od
podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź pkt 2 ustawy, bez względu na to, czy
Spółka w trakcie trwania umowy dzierżawy uzyska decyzję o pozwoleniu na budowę, czy
też nie.
W związku z powyższym Pani stanowisko uznaję za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Odnosząc się do powołanych przez Panią na poparcie własnego stanowiska wyroków
sądów administracyjnych: z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06, z 21 lutego 2007 r.,
sygn. akt III SA/Wa 4176/06, z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 45/08, z 3 marca 2015
r. sygn. akt I FSK 262/14 wskazać należy, że kwestia sprzedaży gruntów i działania jako
podatnik bądź nie, wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności,
które dopiero w połączeniu ze sobą dają odpowiedź w danej sprawie. Skutki sprzedaży
nieruchomości nie są kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w
analizowanych sprawach, lecz opierają się na wielu przesłankach i powinny być
dokonywane z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego (zdarzenia
przyszłego).
Stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji również popierają powołane
w rozstrzygnięciu wyroki, jak również np. wyrok TSUE z 3 kwietnia 2025 r. w sprawie C#213
/24, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 czerwca 2021 r.
sygn. akt. I SA/Bd 258/21.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.