Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 marca 2025 r., za pośrednictwem systemu e-Doręczenia, wpłynął Państwa wniosek o
wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przemieszczenia
materiałów własnych z Czech do Polski, przemieszczenia półproduktów z Polski do Czech
oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów od kontrahenta B.
Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 kwietnia 2025 r. (wpływ
22 kwietnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
(...) s.r.o. (dalej: Wnioskodawczyni, Spółka) jest spółką prawa czeskiego, z siedzibą
działalności gospodarczej na terytorium Czech. Przedmiotem działalności gospodarczej
Spółki jest produkcja elementów do (....
Wnioskodawczyni zarejestrowana jest dla celów podatku od towarów i usług jako
podatnik VAT czynny (oraz do celów VAT (podatek od towarów i usług)-UE) w Polsce (PL...) oraz podatnik podatku od
wartości dodanej w Czechach (CZ...). Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca
prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11
marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej:
ustawa o VAT).
W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka:
1) Dokonuje transportu własnych materiałów produkcyjnych z fabryki w Czechach do
polskiego kontrahenta (dalej: kontrahent A).
2) Nabywa towary na terytorium kraju od innego polskiego kontrahenta (dalej:
kontrahent B), które dostarczane są przez kontrahenta B do kontrahenta A.
Kontrahent B dokumentuje przedmiotową transakcję fakturą, na której widnieje polski
NIP Spółki stosując stawkę właściwą dla dostawy krajowej 23% VAT. Spółka pozostaje
właścicielem tych towarów.
3) Kontrahent A dokonuje prac na materiale powierzonym, tj.:
dostarczonym bezpośrednio przez Wnioskodawczynię z terytorium Czech,
dostarczonym przez kontrahenta B.
W wyniku wykonania usług przez kontrahenta A, powstaje półprodukt, który następnie
transportowany jest do fabryki Spółki na terytorium Czech. Powstały półprodukt zawiera
więc materiały:
dostarczone przez Spółkę z Czech do Polski do kontrahenta A,
zakupione od kontrahenta B na terenie kraju oraz
dodane przez kontrahenta A w trakcie świadczenia przez niego usług (drobne
części mające na celu połączenie wszystkich elementów w całość).
Po wykonaniu usług i przetransportowaniu półproduktu z terytorium Polski do Czech,
towar poddawany jest dalszemu procesowi produkcyjnemu prowadzącemu do
wytworzenia finalnego produktu.
Wnioskodawczyni wskazuje, że:
usługi oraz części dostarczone przez Kontrahenta A stanowią 35% wartości
półproduktu, który wyjedzie z Polski do Czech,
towary zakupione od kontrahenta B i dostarczone do Kontrahenta A stanowią
12,3% wartości półproduktu, który wyjedzie z Polski do Czech.
Kontrahent A wystawia z tytułu wykonania usług na rzecz Wnioskodawczyni fakturę z
adnotacją „odwrotne obciążenie”, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
Organizatorem transportu zarówno materiałów z Czech do Polski, jak i półproduktu
powstałego po wykonaniu w Polsce usług na materiale powierzonym z Polski do Czech,
jest Wnioskodawczyni.
Uzupełnienie wniosku
1) Kiedy miała miejsce transakcja będąca przedmiotem zapytania (stan faktyczny) –
proszę podać ramy czasowe?
Transakcje mają miejsce od (...) 2022 r.
2) Co jest przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Państwa Spółką a kontrahentem A.
(jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa), co jest intencją
(celem) nabycia przez Państwa od kontrahenta A.?
Przedmiotem umowy jest połączenie materiałów dostarczonych przez Spółkę oraz od
kontrahenta B. – jest to montaż, głównie bębenków do zamków (...).
3) Jakie towary (produkty/materiały) nabywają Państwo na terytorium Polski od
kontrahenta B. (proszę opisać ogólnie)?
Spółka nabywa od kontrahenta B. części metalowe do zamków.
4) Jakie towary (produkty/materiały) przemieszczają Państwo z Czech do kontrahenta A.
do Polski, w celu wykonania usług (proszę opisać ogólnie)?
Spółka przemieszcza z Czech do kontrahenta A. części plastikowe, sprężyny, nadlewki.
Towary te pozostają własnością Wnioskodawcy.
5) Na czym polegają usługi wykonywane przez kontrahenta A na materiale powierzonym
przez Państwa oraz dostarczonym przez kontrahenta B – proszę opisać zdarzenie?
Usługi te polegają na ręcznym montażu materiału powierzonego (dostarczonego
przez Spółkę, stanowiącego jej własność) oraz dostarczonego przez kontrahenta B.
6) Co to jest/z czym należy utożsamiać półprodukt, który powstaje w wyniku usług
wykonanych przez kontrahenta A, proszę wyjaśnić (opisać) jakie cechy i właściwości
posiada ten półprodukt?
Półprodukt, który powstaje w wyniku prac wykonanych przez kontrahenta A to
bębenki do zamków samochodowych.
7) Do kogo należy półprodukt, który powstaje w wyniku prac wykonanych przez
kontrahenta A (do Państwa, czy do kontrahenta A), który podmiot (Państwo, czy
kontrahent A) może rozporządzać tym towarem (półproduktem) jak właściciel, czy od
momentu powstania półproduktu do momentu wydania go Państwa Spółce wszelkie
ryzyka związane z tym towarem leżą po Państwa stronie, w tym w szczególności ryzyko
uszkodzenia bądź utraty półproduktu?
Półprodukt, który powstaje w wyniku prac wykonanych przez kontrahenta A należy do
Spółki i to ona rozporządza nim jak właściciel. Od momentu powstania półproduktu
do momentu wydania go Spółce wszelkie ryzyka związane z tym towarem leżą po
stronie Spółki, w tym w szczególności ryzyko uszkodzenia bądź utraty półproduktu.
8) Jakie postanowienia wynikają z umowy łączącej Państwa z kontrahentem A w zakresie
wynagrodzenia należnego kontrahentowi A za realizację przedmiotu umowy, w jaki
sposób kalkulowane jest to wynagrodzenie (co obejmuje)?
Wynagrodzenie należne kontrahentowi A. składa się z wynagrodzenia za świadczone
usługi oraz dostarczone części. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego usługi
oraz części dostarczone przez kontrahenta A stanowią 35% półproduktu, który
wyjedzie z Polski do Czech.
Zgodnie z uzyskanymi informacjami, kontrahent A. kalkuluje koszt usługi w
następujący sposób:
Direct Work (koszty prac montażowych bezpośrednich – głównie wynagrodzenia
pracowników) + OvH (narzut kosztów ogólnych) + low value components directly
procured (komponenty o niskiej wartości zamawiane bezpośrednio przez kontrahenta
A potrzebne do montażu) + profit for Contractor A (narzut zysku dla kontrahenta A).
9) Na czym polega/z jakich czynności się składa „proces produkcyjny prowadzący do
wytworzenia finalnego produktu”, któremu poddawany jest w Czechach półprodukt
stworzony w Polsce przez kontrahenta A, jaki produkt finalny powstaje w wyniku tego
procesu produkcyjnego, jakie cechy i właściwości posiada produkt finalny?
Produkt finalny sprzedawany do producentów samochodów to zestaw kluczyków
samochodowych i bębenków zamków (do stacyjki samochodowej, do drzwi, do wlewu
benzyny). Produkty te są montowane do zestawów, testowane, dodawane są do nich
dodatkowe komponenty od zewnętrznych dostawców, a następnie są sprzedawane
do producentów samochodów.
10) Jaki jest związek towarów nabywanych od kontrahenta B z czynnościami dającymi
Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, czy koszt/wartość ww. towarów jest
elementem cenotwórczym w działalności Spółki – proszę opisać w jaki sposób wartość
towarów zakupionych od kontrahenta B wpływa na wynagrodzenie należne
Wnioskodawcy?
Wartość towarów nabywanych od kontrahenta B pozostaje w bezpośrednim związku z
wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy.
Jak wskazano powyżej, Spółka nabywa od kontrahenta B części metalowe do zamków.
Części te są przemieszczane do kontrahenta A, wykonuje na rzecz Spółki usługi, których
przedmiotem jest połączenie materiałów dostarczonych przez Spółkę oraz od kontrahenta
B – jest to montaż, głównie bębenków do zamków (...).
Usługi realizowane przez podmiot A polegają na ręcznym montażu materiału
powierzonego (dostarczonego przez Spółkę, stanowiącego jej własność) oraz
dostarczonego przez kontrahenta B, w wyniku którego to procesu powstaje produkt
finalny, zbywany następnie przez Spółkę.
Produkt finalny sprzedawany do producentów samochodów to zestaw kluczyków
samochodowych i bębenków zamków (do stacyjki samochodowej, do drzwi, do wlewu
benzyny). Produkty te są montowane do zestawów, testowane, dodawane są do nich
dodatkowe komponenty od zewnętrznych dostawców, a następnie są sprzedawane do
producentów samochodów.
A zatem koszt/wartość ww. towarów nabywanych od podmiot B jest elementem
cenotwórczym w działalności Spółki.
Na ten moment proces wygląda następująco:
W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka:
1) Dokonuje transportu własnych materiałów produkcyjnych z fabryki w Czechach do
polskiego kontrahenta (dalej: kontrahent A).
2) Nabywa towary na terytorium kraju od innego polskiego kontrahenta (dalej:
kontrahent B), które dostarczane są przez kontrahenta B do kontrahenta A.
Kontrahent B dokumentuje przedmiotową transakcję fakturą, na której widnieje
polski NIP Spółki stosując stawkę właściwą dla dostawy krajowej 23% VAT. Spółka
pozostaje właścicielem tych towarów.
3) Kontrahent A dokonuje prac na materiale powierzonym, tj.:
dostarczonym bezpośrednio przez Wnioskodawczynię z terytorium Czech,
dostarczonym przez kontrahenta B.
W wyniku wykonania usług przez kontrahenta A powstaje półprodukt, który
następnie transportowany jest do fabryki Spółki na terytorium Czech. Powstały
półprodukt zawiera więc materiały:
dostarczone przez Spółkę z Czech do Polski do kontrahenta A,
zakupione od kontrahenta B na terenie kraju oraz
dodane przez kontrahenta A w trakcie świadczenia przez niego usług (drobne
części mające na celu połączenie wszystkich elementów w całość).
A zatem w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 i 3 wniosku stanowisko Spółki zostało
uznane za nieprawidłowe, gdy kontrahent B wystawia na rzecz Spółki fakturę z
zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%, związek towarów nabywanych od
kontrahenta B z czynnościami dającymi Spółce prawo do odliczenia podatku VAT,
sprowadzałby się do związku z realizowanym przez Spółkę nietransakcyjnym
przemieszczeniem towarów powstałych w wyniku czynności zrealizowanych przez
podmiot A, o którym to nietransakcyjnym przemieszczeniu towarów mowa w art. 13 ust. 3
ustawy o VAT.
Spółka wskazuje, że w jej ocenie, w sytuacji wystawienia przez kontrahenta B faktury z NIP
czeskim Spółki oraz spełnienia przez kontrahenta warunków wynikających z § 5 pkt 2
Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek
podatku od towarów i usług (Dz.U.2023 poz. 2670) właściwa będzie w przypadku tej
transakcji obniżona stawka 0% VAT, a zatem odpowiedź na pytanie 2 wniosku stanie się
bezprzedmiotowa.
Pytania
1) Czy przemieszczenie przez Spółkę materiałów produkcyjnych z Czech do Polski nie
stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozumieniu art. 11 ustawy o
VAT, w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT?
2) Czy z tytułu zakupu towarów od kontrahenta B Spółce przysługiwać będzie prawo do
odliczenia podatku VAT naliczonego?
3) Czy przemieszczenie przez Wnioskodawczynię towarów (półproduktów) z Polski do
Czech - po dokonaniu na nich prac przez kontrahenta A - nie stanowi
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
1) W ocenie Spółki, przemieszczenie przez nią materiałów produkcyjnych z Czech do
Polski nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozumieniu art. 11
ustawy o VAT, w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.
2) Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania faktury dokumentującej
dostawę towarów od kontrahenta B ze stawką 23% VAT, na której ujęto jej polski NIP,
będzie ona miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tej dostawy.
3) Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym
przemieszczenie przez Wnioskodawczynię towarów (półproduktów) z Polski do Czech -
po dokonaniu na nich prac przez kontrahenta A - nie stanowi wewnątrzwspólnotowej
dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej:
WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania
jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub
transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa
członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę
towarów lub na ich rzecz.
Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że:
1) nabywcą towarów jest:
a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a
nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a- z zastrzeżeniem art. 10;
2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
Wobec tego, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w
transakcji, WNT o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy w
wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania
towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa
członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.
Dodatkowo, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez WNT za wynagrodzeniem, rozumie
się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub
na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego
niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na
terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego
przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć
działalności gospodarczej podatnika.
Wobec tego, powyższy przepis rozszerza katalog transakcji uznawanych za WNT o
przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl
powołanej regulacji, przemieszczenie towarów uznawane będzie jako
wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy:
przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na
terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski
i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na
terytorium kraju.
W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego
przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie - dokonywane
przez ten sam podmiot.
Art. 12 ust. 1 ustawy o VAT zawiera katalog negatywnych przesłanek, a wystąpienie choćby
jednej z nich powoduje, że nie ma WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.
I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym
mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na
jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy:
towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego
podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac,
pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem
przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały
pierwotnie wywiezione.
W ocenie Wnioskodawczyni, przedstawiona w opisie stanu faktycznego dostawa towarów
będzie spełniać pierwszy z powyższych warunków. Spółka będzie bowiem przemieszczać z
Czech do Polski należące do niej materiały produkcyjne w celu wykonania na nich przez
Kontrahenta A usług polegających na ich przetworzeniu do postaci półproduktu.
Przedmiotowy przepis nie wskazuje, jakie prace mają być wykonane na towarach. W
ocenie Wnioskodawczyni należy uznać, że mogą być to jakiekolwiek usługi, po wykonaniu,
których towar wróci do tego kraju UE, z którego został wywieziony do Polski.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez kontrahenta A
stanowią świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, z uwagi na to, że:
istotą usług świadczonych przez kontrahenta A jest przetworzenie materiałów
(zarówno tych dostarczonych z fabryki Spółki z Czech oraz zakupionych od
kontrahenta B) i wzbogacenie ich o dodatkowe elementy, a nie wytworzenie i
dostarczenie nowego towaru oraz
wartość świadczonych przez kontrahenta A usług oraz dostarczonych towarów
(materiałów) nie powoduje powstania produktu finalnego, z uwagi na to, że po
dokonaniu transportu półproduktu do Spółki na terytorium Czech poddawany on
jest dalszym czynnościom celem wytworzenia finalnego produktu.
Również drugi warunek zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT pozostaje spełniony,
gdyż, jak wskazała Spółka, po zakończeniu świadczenia usług przez kontrahenta A
półprodukty będą każdorazowo powrotnie przemieszczane do Czech.
Warto wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT nie zawiera stwierdzenia, że powrócić,
do kraju, z którego pierwotnie zostały wywiezione, mają towary w dokładnie takim samym
stanie. Posługując się słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/) w celu dokonania
wykładni językowej tego przepisu, można zauważyć, że:
„wykonanie” oznacza: „zrobić coś” czy „wyprodukować coś”,
natomiast „praca” jest definiowana jako „celowa działalność człowieka zmierzająca
do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych”.
Wobec tego, skoro dany towar został poddany określonym pracom - w analizowanym
stanie faktycznym materiały zostały poddane usługom wykonywanym przez Kontrahenta
A, który wykonując te prace, użył własnych oraz tych zakupionych przez Spółkę od
Kontrahenta B części - to zawsze w wyniku wykonania tych prac będzie podlegał
określonym zmianom i nigdy nie wróci do pierwotnego kraju UE dokładnie ten sam towar,
który z niego wyjechał.
Norma zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT stanowi uproszczenie w handlu
wewnątrzwspólnotowym. Sposób jej wykładni nie powinien prowadzić do pozbawienia jej
skuteczności.
Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 17 ust. 2 lit. f
dyrektywy VAT 2006/112. Unijny system opodatkowania podatkiem VAT wymiany
pomiędzy państwami członkowskimi, ma na celu przeniesienie wpływów podatkowych do
państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych
towarów (tak np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 22 kwietnia
2010 r., sygn. C-536/08 i C-539/08 oraz z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. C-84/09). Zatem,
sprzeczne z powyższym byłoby zobligowanie Spółki do wykazania w Polsce WNT towarów
własnych jeżeli towary te i tak zostaną wywiezione z kraju, a tym samym ostateczna
konsumpcja nie nastąpi w Polsce.
Wnioskodawczyni wskazuje również, że wartość świadczonych przez Kontrahenta A usług
oraz dostarczonych towarów, a także towarów dostarczonych od Kontrahenta B stanowi
mniej niż połowę wartości końcowego produktu co wskazuje, iż zasadnicza wartość
generowana jest na innym etapie produkcji. Jak zostało wskazane w opisie stanu
faktycznego, usługi oraz części dostarczone przez Kontrahenta A stanowią 35% wartości
półproduktu, który wyjedzie z Polski do Czech natomiast towary zakupione od
kontrahenta B i dostarczone do Kontrahenta A stanowią 12,3% wartości półproduktu. A
zatem, istotą usług świadczonych przez Kontrahenta A jest nie tyle wytworzenie i
dostarczenie nowego produktu, ile przetworzenie i wzbogacenie o dodatkowe elementy
towarów Wnioskodawczyni.
Powyższe potwierdza stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora
Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2016 r., nr IPTPP2/4512-637/15-3/SM, w
której wskazano, że: „Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera
się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w
taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają
rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym
majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone,
wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje
się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w
przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z
usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż
100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy
przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych
usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku
rzeczowym”.
Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje również potwierdzenie w interpretacji
indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r., nr 0114-
KDIP1-2.4012.152.2019.1.KT: „Trzeba bowiem zauważyć, że istota usług świadczonych na
ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od
zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez
zleceniodawcę wyrób. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy nie określa rodzaju ani
charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na powierzonym majątku
rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenie złożone, wymagające
zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony
wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.”
Wobec powyższego, w ocenie Spółki przemieszczenie przez nią materiałów produkcyjnych
z Czech do Polski nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozumieniu
art. 11 ustawy o VAT, w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.
Ad 2
Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi
suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
towarów i usług.
Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w
odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał
obowiązek podatkowy.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług
powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania faktury dokumentującej dostawę
towarów od kontrahenta B ze stawką 23% VAT, na której ujęto jej polski NIP, będzie ona
miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tej dostawy.
Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, nie będzie zachodziła żadna okoliczność
wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.
Wnioskodawczyni pragnie jednak zwrócić uwagę na przepis § 5 Rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i
usług (Dz.U.2023 poz. 2670, dalej: Rozporządzenie), zgodnie z którym obniżoną do
wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez
podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji
wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium
kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na
rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium
państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Stosownie do pkt 2 tego przepisu, stawkę tę stosuje się pod warunkiem, że podatnik
dokonujący dostawy towarów:
1) składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest
zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
2) przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary
podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
3) wykaże w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej za okres, w
którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę
jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
4) otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania
towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do
dokonania korekty podatku należnego;
5) posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi,
który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu
tych usług wywiezione z terytorium kraju.
Wobec powyższego zdaniem Spółki należy uznać, że w przypadku:
wystawienia przez kontrahenta B faktury z NIP czeskim Spółki oraz
spełnienia przez kontrahenta warunków wynikających z § 5 pkt 2 Rozporządzenia
właściwa będzie w przypadku tej transakcji obniżona stawka 0% VAT.
Spółka wskazuje, że przepis Rozporządzania stanowi jedynie, że towar ma być nabywany
przez „podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji
wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium
kraju” , jednocześnie nie wyłączając spod swojej regulacji podatników podatku od wartości
dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na
terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz zarejestrowanych w
Polsce na potrzeby podatku VAT.
Ad 3
Zdaniem Spółki, przemieszczenie przez Wnioskodawczynię towarów (półproduktów) z
Polski do Czech - po dokonaniu na nich prac przez kontrahenta A - nie stanowi
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje
się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz
towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa
członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na
terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone,
wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć
działalności gospodarczej podatnika.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, wewnątrzwspólnotowa dostawa
towarów mogłaby mieć miejsce w sytuacji, gdyby towary sprowadzone zostały uprzednio
do Polski w ramach WNT, tj. gdyby uznano, że przemieszczenie towarów z siedziby
Wnioskodawczyni (Czechy) do Kontrahenta A w celu wykonania na nich usług, stanowiło
WNT w Polsce po stronie Spółki.
W świetle uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1, Spółka
podkreśla, że przemieszczenie materiałów z siedziby Wnioskodawczyni na terytorium
Polski nie uznaje się za WNT w Polsce, na podstawie wyłączenia przewidzianego w art. 12
ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W konsekwencji przemieszczenie towarów (półproduktów) z
Polski do Czech, które stanowić będzie powrotne przemieszczenie nie może stanowić
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-
1.4012.643.2020.1.RR.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w
części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
1) terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem
art. 2a,
4) terytorium państwa członkowskiego - rozumie się terytorium państwa wchodzące
w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana
jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
właściciel.
W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego
przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego
rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną
czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego
rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak
właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość
faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ
istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do
rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej,
czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w
sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia
prawa własności rzeczy.
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 (...).
Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:
Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4,
rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w
wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa
członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub
transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Według art. 9 ust. 2 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
1) nabywcą towarów jest:
a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a
nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
- z zastrzeżeniem art. 10;
2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji,
wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce
wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do
rozporządzania towarami jak właściciel, towary są wysyłane lub transportowane na
terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego
rozpoczęcia wysyłki.
Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy:
Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa
w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika
podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z
terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju,
jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa
członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone,
wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia
towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej
podatnika.
Powołany przepis rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe
nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego
do Polski. W myśl tej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako
wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością
podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z
którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez
niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego
przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,
natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich
wewnątrzwspólnotowe nabycie – dokonywane przez ten sam podmiot.
Należy jednak zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1
ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy
występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy.
I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy:
Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku
od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe
nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na
terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub
wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną
z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego
zostały pierwotnie wywiezione.
Przy czym, stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy:
W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie
towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
Natomiast na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:
Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5,
rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych
w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z
zastrzeżeniem ust. 2-8.
W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby
transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym
niż terytorium kraju;
2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest
zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium
państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy
jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od
podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7.
Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w
transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy
następuje wywóz towarów z Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż
terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W takiej sytuacji
zachodzi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie
nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.
Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy:
Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie
przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do
jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego
inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w
ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte,
nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo
sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć
działalności gospodarczej podatnika.
Powołany przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na
czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma
odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z
Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej
podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na
terytorium innego państwa członkowskiego.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy:
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium
państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia
ich wysyłki lub transportu.
Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:
Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub
transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę
trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub
transportu do nabywcy.
Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani
nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka produkuje elementy do samochodów osobowych i
użytkowych. Przedmiotem wniosku jest transakcja, w ramach której polski kontrahent A
wykonuje na rzecz Spółki prace na towarach przemieszczonych przez Spółkę z fabryki w
Czechach oraz towarach zakupionych przez Spółkę w Polsce od kontrahenta B i
dostarczonych przez ten podmiot kontrahentowi A. Efektem prac wykonanych przez
kontrahenta A jest półprodukt, który Spółka transportuje do fabryki w Czechach, tam
poddaje procesom produkcyjnym i sprzedaje producentom samochodowym (produkt
finalny). Półprodukt zawiera również materiały dodane przez kontrahenta A w trakcie
świadczenia przez niego usług. Usługi i części dostarczone przez kontrahenta A stanowią
35% półproduktu. Wynagrodzenie należne kontrahentowi A obejmuje koszty prac
montażowych bezpośrednich (głównie wynagrodzenia pracowników), narzut kosztów
ogólnych, koszt zakupu komponentów o niskiej wartości zamawiane bezpośrednio przez
kontrahenta A potrzebne do montażu oraz narzut zysku dla kontrahenta A. Z tytułu
wykonania usług Kontrahent A wystawia na rzecz Spółki fakturę z adnotacją „odwrotne
obciążenie”, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy.
Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, tj.
w Czechach. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz do celów
VAT-UE. Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej.
Ad 1 i 3
Wątpliwości wyrażone w pytaniu 1 dotyczą potwierdzenia, że przemieszczenie materiałów
produkcyjnych z Czech do Polski nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
w rozumieniu art. 11 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.
Ponadto, Spółka powzięła wątpliwości, czy przemieszczenie towarów (półproduktów) z
Polski do Czech stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art.
13 ust. 3 ustawy (pytanie 3).
W ocenie Spółki, w odniesieniu do opisanego we wniosku przemieszczenia towarów z
Czech do Polski znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, w związku z czym nie
jest zobowiązana do rozliczenia na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia
towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy ani do rozliczenia w Polsce
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z przemieszczeniem towarów
(półproduktów) z Polski do Czech.
Powyższe Spółka argumentuje tym, że będzie przemieszczać z Czech do Polski należące do
niej materiały produkcyjne w celu wykonania na nich przez Kontrahenta A usług
polegających na ich przetworzeniu do postaci półproduktu. Spółka podkreśla, że istotą
usług świadczonych przez kontrahenta A nie jest wytworzenie i dostarczenie nowego
towaru lecz przetworzenie i wzbogacenie o dodatkowe elementy towarów
Wnioskodawczyni, tj. materiałów dostarczonych z fabryki Spółki z Czech oraz zakupionych
od kontrahenta B. Ponadto, Spółka wskazuje, że po zakończeniu świadczenia usług przez
kontrahenta A półprodukty będą każdorazowo powrotnie przemieszczane do Czech, co w
Jej ocenie stanowi spełnienie przesłanki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, mówiącej
o powrotnym przemieszczeniu towarów po wykonaniu na nich usług na terytorium
państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.
Jednak z niniejszym stanowiskiem nie można się zgodzić. W mojej ocenie, przemieszczenie
towarów (materiałów produkcyjnych) z Czech do Polski wpisuje się w dyspozycję art. 11
ust. 1 ustawy i stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w rozumieniu tego
przepisu. Jednocześnie, wbrew przekonaniu Spółki, w analizowanej sprawie nie występują
przesłanki dla zastosowania wyłączenia z obowiązku rozpoznania
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.
Jak wskazałem, szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest
przemieszczenie towarów własnych podatnika z innego niż Polska państwa
członkowskiego UE na terytorium Polski (art. 11 ust. 1 ustawy). Zastosowanie wskazanej
regulacji warunkowane jest następującymi przesłankami:
towary są przemieszczane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na
jego rzecz,
przemieszczenie jest dokonywane z terytorium innego państwa członkowskiego na
terytorium Polski,
towary są własnością podatnika podatku od wartości dodanej, który je
przemieszcza,
towary te zostały przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego w
ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte,
nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bądź
zaimportowane,
towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
W sytuacji opisanej we wniosku przesłanki wynikające z art. 11 ust. 1 ustawy zostały
spełnione.
Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka przemieszcza z Czech do Polski do kontrahenta A
towary własne, tj. części plastikowe, sprężyny, nadlewki dekoderów oraz związany z nimi
sprzęt (materiały produkcyjne). Przy tym, po przemieszczeniu towarów z Czech do Polski
Spółka pozostaje właścicielem tych towarów. Jednocześnie, Spółka nabywa w Polsce części
metalowe do zamków od kontrahenta B, który dostarcza te towary do kontrahenta A.
Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem A jest montaż
/połączenie materiałów dostarczonych przez Spółkę oraz przez kontrahenta B. Podczas
wykonywania ww. usług Kontrahent A dodaje również drobne części mające na celu
połączenie wszystkich elementów w całość (komponenty niskiej wartości). W wyniku prac
wykonanych przez kontrahenta A powstaje półprodukt, tj. bębenki do zamków
samochodowych. Półprodukt należy do Spółki i to ona rozporządza nim jak właściciel. Od
momentu powstania półproduktu do momentu wydania go Spółce wszelkie ryzyka
związane z tym towarem leżą po stronie Spółki, w tym w szczególności ryzyko uszkodzenia
bądź utraty półproduktu. Spółka transportuje półprodukt do Czech. Tam jest on
poddawany procesowi produkcyjnemu, w wyniku czego powstaje produkt finalny, tj.
zestaw kluczyków samochodowych i bębenków zamków do stacyjki samochodowej, do
drzwi, oraz do wlewu benzyny. Produkty te są montowane do zestawów, testowane,
dodawane są do nich dodatkowe komponenty od zewnętrznych dostawców, a następnie,
w ramach działalności gospodarczej sprzedawane przez Spółkę producentom
samochodowym.
Zatem, materiały produkcyjne są towarami przemieszczanymi przez Spółkę (podatnika
podatku od wartości dodanej). Ich przemieszczenie na terytorium Polski dokonywane jest
z terytorium innego państwa członkowskiego (Czechy). Towary zostały przez Spółkę
wytworzone lub nabyte na terytorium państwa członkowskiego (Czechy) w ramach
prowadzonego przedsiębiorstwa (Spółka wskazała, że transportuje do kontrahenta A
własne materiały produkcyjne z fabryki w Czechach) i przez cały okres pozostają
własnością Spółki. Ponadto, przemieszczane materiały produkcyjne niewątpliwie służą
działalności gospodarczej Spółki – są bowiem wykorzystane do wykonywanej na rzecz
Spółki przez kontrahenta A usługi montażu prowadzącej do powstania półproduktu.
Należy mieć na uwadze, że produkcja elementów do samochodów jest przedmiotem
działalności gospodarczej Spółki, która zawiera umowy z producentami samochodów na
ich sprzedaż. Pewien etap produkcji ww. towaru, z wykorzystaniem m.in. materiałów
produkcyjnych przemieszczonych z Czech, wykonywany jest na terytorium Polski przez
kontrahenta A na zlecenie Spółki. Tym samym, w sprawie znajduje zastosowanie przepis
art. 11 ust. 1 ustawy.
Jednocześnie, jak wskazałem, w ustawie o podatku od towarów i usług określono
przypadki wyłączające obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia
towarów, na podstawie ww. art. 11 ust. 1, które zostały enumeratywnie ujęte w art. 12 ust.
1 ustawy.
Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wykonanie na terytorium Polski
na przemieszanych towarach usług (polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich
prac) oraz (po wykonaniu usług) powrotne przemieszczenie towarów na terytorium
państwa członkowskiego, z którego zostały przemieszczone na terytorium Polski.
Jednocześnie wskazać należy, że istota usług świadczonych na ruchomym majątku
rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał
i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać wyrób pożądany przez zleceniodawcę.
Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach
usług na ruchomym majątku rzeczowym. Niemniej jednak można przyjąć, że wykonanie
usługi na materiale powierzonym polega na takim jego przetworzeniu, aby nadać mu
nową formę/postać, zgodną z zapotrzebowaniem usługodawcy. Przy czym, mogą to być
prace drobne, ale także świadczenie złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego
rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający
wymagane kryteria.
Zatem, w myśl powołanego art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie
towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy nie występuje wówczas, gdy towar jest
przemieszczany do Polski przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz,
tu na przemieszczonych towarach są wykonywane usługi, a następnie towary
przemieszczane są na terytorium państwa członkowskiego, z którego pierwotnie zostały
przywiezione.
Należy również zauważyć, że kryterium proporcji wartości towarów własnych wykonawcy i
powierzonych przez zlecającego nie może stanowić jedynego czynnika determinującego
klasyfikację takiej transakcji. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
17 maja 2012 r. sygn. I FSK 1154/11, w którym NSA stwierdził, że dla klasyfikacji transakcji
znaczenie mają także inne kryteria, np. znaczenie dostarczonej przez kontrahenta wiedzy
technologicznej, rodzaj świadczonych czynności (przerób, przetworzenie, wymieszanie,
uszlachetnianie surowców powierzonych), fakt iż wartość zużytych surowców stanowi
element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz fakt, że zlecający zamawia określone
świadczenie polegające na chemicznej obróbce jego materiałów i dodanych do nich
surowców spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz świadczenie usługi
przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu.
W analizowanej sprawie, Spółka powierza kontrahentowi A przemieszczone z Czech części
plastikowe, sprężyny, nadlewki dekoderów i związany z nimi sprzęt oraz towary zakupione
od kontrahenta B, tj. części metalowe do zamków. Kontrahent A montuje ręcznie ww.
elementy, używając do tego również swoich towarów, tj. drobnych części do połączenia
wszystkich elementów w całość. W wyniku prac wykonanych przez kontrahenta A
powstaje półprodukt, tj. bębenki do zamków samochodowych. Powyższe wskazuje, że
Spółka nie przekazuje kontrahentowi A materiałów produkcyjnych w celu wykonania usług
na tych towarach, np. po to aby je ulepszyć, a później wywieźć do Czech. Kontrahent A
otrzymuje materiały produkcyjne od Spółki po to aby wykorzystać je w ramach
świadczenia polegającego na wykonaniu półproduktu. Polski usługodawca otrzymuje od
Spółki m.in. towary, które są przemieszczone z Czech do Polski po to, aby niejako
„wmontować” je w półprodukt. Materiały produkcyjne przemieszczone przez Spółkę z
Czech do Polski i przekazane kontrahentowi A stają się elementem (komponentem)
półproduktu.
Jednocześnie okoliczność, że materiały produkcyjne po ich wmontowaniu przez
kontrahenta A w półprodukt, w ramach przemieszczenia wytworzonego półproduktu
zostaną przetransportowane z Polski do Czech nie można utożsamiać z powrotnym
przemieszczeniem towarów po wykonaniu na nich usług. Przedmiotem przemieszczenia z
Czech do Polski są bowiem materiały produkcyjne, tj. części plastikowe, sprężyny,
nadlewki dekoderów oraz związany z nimi sprzęt. Natomiast przedmiotem
przemieszczenia z Polski do Czech jest zupełnie inny produkt, tj. bębenek do zamka
samochodowego wyprodukowany przez kontrahenta A przy użyciu materiałów
produkcyjnych przemieszczonych z Czech oraz części zakupionych przez Spółkę od
kontrahenta B i części zakupionych przez kontrahenta A (półprodukt). Materiały
produkcyjne przemieszczone uprzednio do Polski są elementem składowym tego
półproduktu. Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że w sytuacji połączenia (montażu)
części zakupionych od kontrahenta B oraz kontrahenta A wraz z materiałami
produkcyjnymi przemieszczonymi przez Spółkę z Czech do Polski – kontrahent A świadczy
usługę na dostarczonym przez Spółkę towarze. W konsekwencji nie można uznać, że w
analizowanym przypadku (pytanie 1) znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w
art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.
Ponownie wskazać należy, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć
decydującego znaczenia dla uznania transakcji za świadczenie usług czy dostawę
towarów. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości
towarów własnych i dostarczonych przez usługodawcę, nie może być uznane za
postępowanie prawidłowe. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia. W
sprawie będącej przedmiotem wniosku, okoliczności sprawy wskazują, że Spółka oczekuje
od kontrahenta A nowego produktu (półproduktu), a nie modyfikacji dostarczonych
materiałów produkcyjnych.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy występuje
w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości
dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium
innego niż Polska państwa członkowskiego UE na terytorium kraju.
W opisanej sytuacji, Spółka przemieszcza towar (materiały produkcyjne) należący do jej
przedsiębiorstwa z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Czechy) na
terytorium Polski, gdzie towar ten jest wykorzystywany do wytworzenia półproduktu. Przy
tym, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (oraz do celów VAT-UE) w
Polsce oraz podatnik podatku od wartości dodanej w Czechach.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy
należy uznać, że w przypadku gdy Wnioskodawczyni przemieszcza do Polski z fabryki w
Czechach materiały produkcyjne, które wraz z materiałami nabytymi od kontrahenta A i B
zostaną połączone w półprodukt, a wytworzony półprodukt zostanie przetransportowany
do Czech, tam poddany procesom produkcyjnym i sprzedany producentowi
samochodowemu, Spółka powinna rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na
terytorium kraju, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do wątpliwości wyrażonych w pytaniu 3, należy wskazać, że zgodnie z
powołanym art. 13 ust. 3 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce
również w sytuacji, gdy następuje przemieszczenie towarów należących do podatnika,
mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z Polski na terytorium innego
państwa członkowskiego UE.
W analizowanym przypadku, Spółka przemieszcza do Polski materiały produkcyjne oraz
nabywa od kontrahenta B na terytorium Polski części metalowe do zamków. Kontrahent A
przy wykorzystaniu własnych materiałów dokonuje montażu elementów dostarczonych
przez Spółkę z Czech oraz dostarczonych przez kontrahenta B, w efekcie czego powstają
bębenki do zamków samochodowych (półprodukt). Przy czym, zarówno materiały
produkcyjne przemieszczone z Czech jak i gotowy półprodukt należą do Spółki, która
rozporządza nimi jak właściciel. Bębenki do zamków samochodowych (półprodukt) są
przez Spółkę transportowane do Czech. Na terytorium Czech, półprodukt poddawany jest
procesowi produkcyjnemu. Po zamontowaniu do zestawów, testowaniu i dodaniu
dodatkowych komponentów od zewnętrznych dostawców powstaje produkt finalny, tj.
zestaw kluczyków samochodowych i bębenków zamków do stacyjki samochodowej, do
drzwi, do wlewu benzyny, który Spółka sprzedaje producentom samochodowym.
Zatem, Spółka przemieszcza z Polski do Czech towary należące do Spółki, tj. półprodukty w
yprodukowane w Polsce z wykorzystaniem przemieszczonych wcześniej do Polski z Czech
towarów (materiałów produkcyjnych), materiałów nabytych w Polsce od kontrahenta B
oraz kontrahenta A i wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż).
Oznacza to, że w związku z przemieszczeniem towarów (półproduktów) z Polski do Czech
Spółka powinna rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której
mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.
Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w pytaniu 3 Spółka pyta o to, czy przemieszczenie
półproduktów z Polski do Czech - po dokonaniu na nich prac przez kontrahenta A - nie
stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy.
Przy czym, z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby półprodukty były
poddawane jakimkolwiek usługom na terytorium Polski. Z przedstawionych okoliczności
sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że w wyniku prac wykonanych przez
kontrahenta A powstaje półprodukt, który Spółka transportuje do Czech i tam po
wykonaniu procesu produkcyjnego sprzedaje producentom samochodowym.
Ad 2
Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur
wystawionych przez kontrahenta B.
Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1
ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zatem w sytuacji nabycia towarów na terytorium Polski, które są wykorzystywane przez
zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w Polsce do wykonywania czynności
opodatkowanych w Polsce, podatnikowi – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje
prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Spółka jest w Polsce zarejestrowana jest dla celów podatku od towarów i usług jako
podatnik VAT czynny oraz do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nabywa w
Polsce od kontrahenta B towary, tj. części metalowe do zamków. Kontrahent B
dokumentuje sprzedaż towarów na rzecz Spółki fakturą, na której widnieje polski NIP
Spółki oraz podatek VAT 23%. Jednocześnie jak ustaliłem, w związku z przemieszczeniem
towarów (półproduktów) z Polski do Czech Spółka będzie zobowiązana rozpoznać w
Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.
Zatem, wystąpi związek podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na
rzecz Spółki przez kontrahenta B z tytułu dostawy towarów z czynnościami
opodatkowanymi na terytorium Polski, tj. wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Tym
samym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na
fakturach wystawionych przez kontrahenta B na rzecz Spółki z tytułu dostawy towarów, na
podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, że w przypadku
otrzymania faktury dokumentującej dostawę towarów od kontrahenta B ze stawką 23%
VAT, na której ujęto polski NIP Spółki, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku
VAT naliczonego z tytułu tej dostawy jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zwrócić
uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie
wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych
podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność
okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji)
występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Zatem z
uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z
indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą
stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania
podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.