Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy:
- braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
czynności wniesienia aportem do Spółki wierzytelności o wartości poniesionych
nakładów dokonanych w ramach Inwestycji,
- uznania czynności wniesienia aportem do Spółki wierzytelności o wartości
poniesionych nakładów dokonanych w ramach Inwestycji za czynność podlegającą
opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania
podatkiem VAT,
- określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w postaci
aportu wierzytelności o wartości poniesionych nakładów dokonanych w ramach
Inwestycji,
- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na
wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.
poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Gospodarki Komunalnej
przy Gminie ...sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada całość udziałów.
Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań powierzonych przez
Gminę w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru nieczystości
płynnych, a także gospodarowania odpadami komunalnymi. Spółka z uwagi na posiadaną
osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki odpadami komunalnymi
znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych,
kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić
odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie gospodarki
odpadami komunalnymi. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie
wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury służącej do gospodarowania
odpadami komunalnymi, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.
zwiększenie dostępności przedmiotowych usług) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
charakterze organizacyjnym.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
obejmują m. in. sprawy utrzymania czystości i porządku, wysypisk i unieszkodliwiania
odpadów komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina ponosi
wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych.
W szczególności Gmina w 2024 r. zrealizowała inwestycję pn. „...” (dalej: „Inwestycja”).
Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze źródeł
zewnętrznych, tj. na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków
pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
W ramach realizacji Inwestycji doszło do wybudowania Punktu Selektywnej Zbiórki
Odpadów Komunalnych (dalej: „PSZOK”). PSZOK został wybudowany na gruncie
stanowiącym własność Spółki.
W skład PSZOK weszły następujące składniki:
- budynek socjalny,
- budynek magazynu odpadów niebezpiecznych,
- zadaszone boksy na kontenery na odpady,
- zbiornik na wody opadowo-roztopowe,
- stacja mycia pojazdów ciężarowych,
- waga dla pojazdów ciężarowych,
- zagospodarowanie terenu,
- instalacja fotowoltaiczna z magazynem energii,
- rozdrabniacz ...
Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji (dalej: „Wydatki”) były
każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców fakturami
VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy świadczonych usług, w tym z podaniem NIP
Gminy.
Mając na uwadze powyższe, w związku ze zrealizowaną na majątku Spółki Inwestycją,
Gmina oraz Spółka zgodnie ustaliły, że Gminie przysługuje wierzytelność wobec Spółki o
wartości poniesionych nakładów na Inwestycję (dalej: „Wierzytelność”).
Gmina wniosła przedmiotową Wierzytelność aportem do Spółki jako wkład niepieniężny w
zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę
na rzecz Spółki Wierzytelności zostało udokumentowane aktem notarialnym.
Równocześnie Gmina podkreśla, iż zamiar dokonania aportu Wierzytelności do Spółki
istniał od samego początku realizacji Inwestycji.
Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu Wierzytelności do Spółki w taki
sposób, że wynagrodzenie należne Gminie w związku z aportem składało się w części z
otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z dokonanym
rozliczeniem:
· kwotę netto należną Gminie w związku z aportem stanowiła wartość nominalna
otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
odpowiadała zasadniczo wartości netto Wierzytelności wniesionej przez Gminę w
formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji
wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
stanowi wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie
obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto
ww. Wierzytelności, a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej
od pojedynczego udziału, która to kwota została przeznaczona na kapitał zapasowy
Spółki,
· kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w
formie pieniężnej.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że ww. transakcja aportu Wierzytelności nie obejmowała
przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych
zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również żadnych zobowiązań
Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszło do
przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia
zakładu pracy).
W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Gmina w ramach niniejszego
wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu
Wierzytelności dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu
wydatku poniesionego przez Gminę na realizację Inwestycji.
Pytania
1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Wierzytelności stanowi wyłączoną z
opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Wierzytelności stanowi działalność
gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
zwolnienia z opodatkowania VAT?
3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu
Wierzytelności) powinna być ustalona jako wartość otrzymanych przez Gminę
udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu, tj. bez należnej Gminie
od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
należnego z tytułu aportu?
4. Czy w związku z wniesieniem Wierzytelności z tytułu nakładów na Inwestycję aportem
do Spółki, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu
Wydatków na Inwestycję?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Wierzytelności nie stanowi wyłączonej z
opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem do Spółki przez Gminę
Wierzytelności stanowi działalność gospodarczą i czynność podlegającą
opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
3. Zdaniem Gminy podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnego świadczenia usług (w
postaci aportu Wierzytelności) powinna być ustalona jako wartość otrzymanych przez
Gminę udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu, tj. bez należnej
Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
należnego z tytułu aportu.
4. W ocenie Gminy, w związku z wniesieniem Wierzytelności z tytułu nakładów na
Inwestycję aportem do Spółki, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT
naliczonego z tytułu Wydatków na Inwestycję, ponieważ wydatki te są bezpośrednio
związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym przeniesieniem
Wierzytelności za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad 1. i 2.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez
towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii
(art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1
pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność
wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za
dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:
· istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca
przedmiot aportu),
· istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki
świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub
prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka
wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają
wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot
aportu;
· istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę
przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym,
który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.
W ocenie Gminy, wniesienie aportem Wierzytelności nie stanowi odpłatnej dostawy
towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w
postaci Wierzytelności z tytułu nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem”
w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie mamy bowiem do czynienia z odrębną rzeczą,
która mogłaby stanowić towar.
Należy zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje pewnym
prawem do nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na rzecz innego
podmiotu. Prawo to, zgodnie z prawem cywilnym, przyjmuje postać wierzytelności z tytułu
poniesionych nakładów. Zatem wierzytelność z tytułu posiadanych nakładów jest prawem
majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie
przeniesienie wierzytelności na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa
konkretne aktywo (składnik majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i
korzystne. Dlatego też przeniesienie wierzytelności z tytułu zwrotu poniesionych nakładów
(tj. prawa z tytułu dokonanych nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie świadczenia, o
którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem wierzytelności są udziały w
podwyższonym kapitale zakładowym spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesiona została
wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów na ulepszenie / modernizację środka trwałego.
Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość
ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu
aportu (wierzytelności). W ocenie Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak
wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią
wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na
przeniesieniu na Spółkę Wierzytelności).
Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem wierzytelności z
tytułu zwrotu nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami.
Cywilistycznie przeniesienie wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów jest sytuacją
analogiczną do przeniesienia nakładów (bowiem zgodnie z prawem cywilnym nie można
przenieść własności nakładów dokonanych na cudzą rzecz, a wyłącznie wierzytelność do
tych nakładów). Cel ekonomiczny aportu wierzytelności polega na doprowadzeniu do
sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a
podmiot korzystający z tych nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania
nimi. Cel ten, zdaniem Gminy, wypełnia znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8
ust. 1 ustawy o VAT.
Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest
ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W związku z
poczynieniem nakładów, powodujących powstanie konkretnych aktywów, po stronie
Gminy powstała wierzytelność z tytułu zwrotu przedmiotowych nakładów, która została
następnie wniesiona do Spółki w drodze aportu i za którą Gmina otrzymała
wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w
inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia
ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonały transakcji, która niczym nie różni się od
zbycia roszczenia o zwrot nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady.
Obie strony uzyskały konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają
charakter ekwiwalentny.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, dokonany przez nią aport Wierzytelności powinien
zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W tym miejscu Gmina wskazuje na znane jej interpretacje indywidualne DKIS, zapadłe w
ostatnim czasie, w zakresie opodatkowania VAT dokonywanych przez jednostki
samorządu terytorialnego aportów nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość. Otóż
w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego przez Gminę, w sytuacji, gdy
wnioskodawca określa przedmiot aportu jako „nakłady”, organy podatkowe stoją na
stanowisku, że taki aport stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, przykładem
czego Gmina wskazuje poniżej na dwie interpretacje indywidualne DKIS zapadłe w
ostatnim czasie:
· interpretacja indywidualna DKIS z dnia 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
1.4012.113.2024.2.MK: „Odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie
za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w
rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem
na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia (aportu)
będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a zatem nie
będą one stanowić odrębnej rzeczy. Będą jedynie skutkować powstaniem po Państwa
stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić
prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające
do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło
również stanowić towaru w rozumieniu ustawy, a zatem będzie stanowiło świadczenie
usług. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki - aport poniesionych nakładów -
nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.”;
· interpretacja indywidualna DKIS z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
1.4012.433.2023.2.RMA „W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że
nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowić
towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części).
Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w
obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą
stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa
stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić
natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym,
uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł
nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo
przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem
majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na
powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za
wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w
rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem
na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu)
nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę
wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie
podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.
Gmina podkreśla, że stany faktyczne przedstawione w przytoczonych wyżej
interpretacjach pozostają analogiczne do sytuacji Gminy. Przedmiot aportu w ww.
interpretacjach stanowiły nakłady poniesione na cudzej nieruchomości. W ocenie Gminy
rozróżnienie przedmiotu aportu na „nakłady” oraz „wierzytelność z tytułu nakładów” ma
charakter wyłącznie językowy, bowiem de facto przedmiot transakcji aportu – zarówno
określony jako „nakłady”, jak i jako „wierzytelności z tytułu nakładów” – pozostaje taki sam.
Zdaniem Gminy, aport wierzytelności w postaci nakładów poniesionych na cudzą rzecz
powinien być traktowany tak samo jak aport nakładów, w konsekwencji czego winien
podlegać opodatkowaniu VAT, co potwierdzają wyżej przytoczone interpretacje.
W ocenie Gminy niewłaściwe jest dokonywanie rozróżnienia w zakresie opodatkowania
VAT dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego aportów nakładów
poniesionych na cudzą nieruchomość a dokonywanych aportów wierzytelności z tytułu
nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość – bowiem w rzeczywistości przedmiot
aportu pozostaje taki sam – bez względu na jego nazewnictwo.
Przedstawione powyżej stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Kr
472/18 (utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6
kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 2151/18), w którym zauważono, iż: „(...) należy wziąć pod
uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu
nakładów poniesionych na nieruchomość. Należy więc uwzględnić, iż nakłady poczynione
na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela
nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, nie może więc być mowy o
następczym wniesieniu do spółki nakładów a jedynie wierzytelności, wynikającej z
poniesienia tych nakładów. Nieuprawnione jest więc przeciwstawianie sobie stanowisk w
kwestii aportu nakładów i aportu wierzytelności z tytułu nakładów. Podmiotowi, który
poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, związane z jej remontem i modernizacją
przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem
nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się
przedmiotem obrotu, nie zaś sensu stricte nakłady”.
Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż
1stanowi on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) lub zorganizowaną część
przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc
wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. Nie
można bowiem uznać, że wniesiona przez Gminę aportem Wierzytelność stanowi
przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniosła wyłącznie Wierzytelność z tytułu
nakładów poczynionych przez nią na określone składniki majątkowe, którym nie
1towarzyszą żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem
aportu nie jest też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że
Wierzytelność z tytułu nakładów na PSZOK poczynionych przez Gminę w ramach
Inwestycji stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby
stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w
tym przypadku z zakresu działalności poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz
odbioru nieczystości płynnych, a także gospodarowania odpadami komunalnymi.
Równocześnie Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który przewidywałby zwolnienie z
opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku dla aportu Wierzytelności.
W konsekwencji, w ocenie Gminy, wniesienie aportem Wierzytelności nie stanowi
wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie zdaniem
Gminy, wniesienie aportem Wierzytelności stanowi działalność gospodarczą i czynność
(odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki) podlegającą opodatkowaniu
VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
Ad 3.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
podatnika.
Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu poprzedzających pytań, udziały w kapitale
zakładowym Spółki, które Gmina otrzymała w zamian za aport Wierzytelności, powinny
być uznane za wynagrodzenie, gdyż mają one wymierną wartość ekonomiczną i ze
względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne
przysporzenie po stronie Gminy.
Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która
powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów
administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku
aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim
tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W
świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do
określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego
(aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.
suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie
prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia
27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14)
oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2
marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).
Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę
opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę
brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii
poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako
kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r.,
sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż: „W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że
w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o
określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od
spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca
wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana
zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku.”.
Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych
sprawach Corina-Hrisi Tulica (sygn C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie
z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić
element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez
sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez
podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada
neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się
umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego
VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W
konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „ W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone
pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy
interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez
żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą
zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą
opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od
nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
obejmującą już podatek VAT”.
Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron lub gdy strony tak
ustaliły. Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina oraz Spółka
ustaliły zgodnie, że wartość nominalna udziałów będzie traktowana jako kwota netto.
Wobec powyższego, zdaniem Gminy, w związku z uwzględnieniem w dokumentach
dotyczących aportu stosownych postanowień (w szczególności wskazania w umowie
wniesienia aportu Wierzytelności do Spółki, że wartość obejmowanych udziałów
odpowiada kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla usługi wniesienia aportu
może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za
przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy
obliczyć metodą „od stu”.
Powyższy pogląd zaprezentowany został m. in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
26 listopada 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.574.2024.3.DS, w której DKIS uznał, że
„Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem składników powstałych
w ramach Inwestycji do Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6
pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość otrzymanych przez Państwa
udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych
powstałych w ramach Inwestycji I i II, w związku z czym wartość nominalną udziałów
obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której
podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.”.
Analogiczne stanowisko wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2024 r.
o sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.57.2024.2.DP, w której wskazano, że: „W konsekwencji,
podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na
podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie określona w
odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających
wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. będzie ona wartością, od której podatek
VAT należy obliczyć metodą "od stu").”
Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawa opodatkowana VAT dla czynności wniesienia
aportem Wierzytelności do Spółki powinna zostać ustalona jako wartość nominalna
otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu,
tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
podatku VAT należnego z tytułu aportu.
Ad 4.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
także,
· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
umów cywilnoprawnych.
W ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT od Wydatków poniesionych na
Inwestycję, ponieważ poniesione przez Gminę wydatki doprowadziły do powstania
konkretnego składnika majątku (Wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na Inwestycję), a
następnie Wierzytelność ta była przedmiotem czynności opodatkowanej VAT, tj.
odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu Wierzytelności do Spółki.
Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport Wierzytelności do Spółki).
Wskazać bowiem należy, że Wydatki zostały poniesione przez Gminę w celu wytworzenia
nakładów, z tytułu wytworzenia których Gminie przysługiwała Wierzytelność, która
następnie została wniesiona do Spółki w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT
powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, na co Gmina
wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2.
W ocenie Gminy wydatki poniesione na Inwestycję są bezpośrednio związane z
wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, a związek ten istniał już w
momencie ponoszenia przedmiotowych Wydatków. Tym samym Gmina stoi na
stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
dokumentujących poniesione na Inwestycję Wydatki.
Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje żadna z negatywnych
przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają
liczne interpretacje indywidualne DKIS, przykładowo w interpretacjach indywidualnych
DKIS:
· z dnia 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.113.2024.2.MK, podkreślono, że: „W
analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą
spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są Państwo zarejestrowanym
czynnym podatnikiem VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji ww. Inwestycji z
zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (wniesienie
nakładów oraz środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji w drodze aportu do
Spółki). Jak wskazano powyżej czynność wniesienia aportem nakładów oraz środków
trwałych powstałych w ramach Inwestycji do Spółki będzie opodatkowana podatkiem
VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku. Będą mieli Państwo prawo
do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
realizację zadania inwestycyjnego " (...)". Prawo to będzie przysługiwało pod
warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.”,
· z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.433.2023.2.RMA, wskazano: „W
niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą
spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym,
czynnym podatnikiem VAT. Ponadto realizują Państwo inwestycję, polegającą na
modernizacji kotłowni miejskiej, z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki
(w drodze aportu) nakładów modernizacyjnych po oddaniu Kotłowni do użytkowania.
Zatem wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji będą bezpośrednio
związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od
towarów i usług. Tym samym zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie
przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur
dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Inwestycją w
zakresie modernizacji Kotłowni. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem
niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”,
· z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.593.2022.1.BS wskazano:
„Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług. (...) Zatem, w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art.
86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są
Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpili Państwo do
modernizacji oczyszczalni ścieków z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki
(w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji Inwestycji. Tym
samym, zgodnie z art. 86 ustawy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
związanych z powyższą Inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem
niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”,
· z dnia 21 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.535.2022.1.APR wskazano:
„Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług. (...) Zatem, w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art.
86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są
Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpili Państwo do
modernizacji stacji uzdatniania wody z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz
Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji Inwestycji. Tym
samym, zgodnie z art. 86 ustawy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
związanych z powyższą Inwestycją.”.
Tym samym, zdaniem Gminy, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie
art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem
przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport
Wierzytelności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
wydatków na Inwestycję w pełnej wysokości.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie informuję, że dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności rozstrzygam w
zakresie pytania nr 2, a następnie w zakresie pytań nr 1, nr 3 oraz nr 4.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców,
w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność
osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
podstawie umów cywilnoprawnych.
Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
charakter podmiotowo-przedmiotowy.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
odrębnymi przepisami prawa, oraz
- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów
cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
(nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego
(nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
odpowiedzialność.
Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
Wierzytelności stanowi działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu
VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Odnosząc się do ww. wątpliwości Gminy wskazać należy, że instytucja przelewu
wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
(Dz. U. z 2024 r. poz. 1061ze zm.), dalej zwany Kodeksem cywilnym, zaś podstawą do
dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:
Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią
(przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo
właściwości zobowiązania.
Na podstawie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego
Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w
szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do
przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis
szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku
dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na
podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do
przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez
dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa
własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się
do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta).
Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie
wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w
sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).
Z treści wniosku wynika, że Gmina w 2024 r. zrealizowała inwestycję pn. „...”. W ramach
realizacji Inwestycji doszło do wybudowania Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów
Komunalnych. PSZOK został wybudowany na gruncie stanowiącym własność Spółki.
Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były każdorazowo
dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT ze
wskazaniem Gminy jako nabywcy świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy. W
związku ze zrealizowaną na majątku Spółki Inwestycją, Gmina oraz Spółka zgodnie ustaliły,
że Gminie przysługuje wierzytelność wobec Spółki o wartości poniesionych nakładów na
Inwestycję. Gmina wniosła przedmiotową Wierzytelność aportem do Spółki jako wkład
niepieniężny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
Tym samym należy zgodzić się z Gminą, że czynność polegająca na zbyciu wierzytelności z
tytułu nakładów na PSZOK w formie aportu nie może zostać uznana za dostawę towaru,
gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6
ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod
pojęciem towaru.
W tym miejscu należy podkreślić, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina
zamierza wnieść aportem do spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na obcy
środek trwały (PSZOK wybudowany na gruncie należącym do Spółki).
Należy powtórzyć że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję
„dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania
podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich
działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde
zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się
może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny
podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę
towarów.
Tak szerokie ukształtowanie pojęcia świadczenia usług, nie przesądza jednak o tym, że
zbycie wierzytelności własnej należy traktować jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT.
Przede wszystkim, aby można mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć przedmiot
świadczenia.
Jak wskazano w wyroku WSA z dnia 5 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2869/06 „w
przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie cedenta, przedmiot świadczenia
nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jednie nabywca wierzytelności
(cesjonariusz), a istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej
wyegzekwowania. Fakt, iż sprzedaż wierzytelności własnej po stronie cedenta nie jest
usługą, nie oznacza, iż czynność ta nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny
podmiot – nabywcę wierzytelności. Cedent jest jedynie beneficjentem tej usługi, który
poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy żadnej usługi (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon
VAT, 2006, str. 1188 wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt 3995/06).”
W tym miejscu należy przywołać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16
lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08 w którym sąd wskazał, że „(...) sprzedaż
wierzytelności własnej nie jest usługą, ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując bowiem
instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia „usługi”, nacisk położony jest
na jej zakup, a nie sprzedaż. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a
jej beneficjentem jest sprzedawca.”
Natomiast jak wskazano w wyroku NSA z 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 537/11 „(...)
w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT
wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy
wierzytelności, które zgodnie z art. 510 par 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży,
zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest
skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi
wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.”
Tym samym sprzedaż wierzytelności własnej jest skutkiem rozporządzenia wierzytelnością
przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonywanie przez niego przysługującego
mu prawa własności.
Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na
mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Ustawowe
skutki przelewu polegają na tym, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę wraz
ze związanymi z nią prawami, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przez cedenta są
jedynie rezultatem przysługującego mu prawa własności do tej wierzytelności.
Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia
określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do
rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis
w testamencie lub zastaw.
Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu
przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi,
który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem.
Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia
umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np.
przedawnieniem).
Taki rodzaj czynności stanowi jeden ze sposobów uzyskania przez dotychczasowego
wierzyciela zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Zatem przelew
wierzytelności jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu
zobowiązania.
W przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie
do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość.
Należy więc uwzględnić, iż nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania
stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości, nie może więc być mowy o
powtórnym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z
poniesienia tych nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość,
przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem
nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się
przedmiotem obrotu, nie zaś nakłady.
Nie można zgodzić się z Gminą iż w przypadku aportu wierzytelności wnoszący aport
spełnia na rzecz spółki jakiekolwiek świadczenie. Wskazać należy, że w przypadku
sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie Gminy, przedmiot świadczenia nie występuje.
W takim przypadku usługę świadczy jednie Spółka (nabywca wierzytelności), a istota tej
usługi polega na uwolnieniu Gminy (zbywcy wierzytelności) od ciężaru jej
wyegzekwowania.
W konsekwencji w przedmiotowej sprawie aport wierzytelności z tytułu nakładów na
wybudowanie PSZOK wbrew twierdzeniu Gminy nie stanowi świadczenia usługi,
zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy. Jest on jedynie przejawem wykonania prawa
własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu i jednym ze sposobów
uzyskania przez Gminę zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz Spółki. Aport
wierzytelności jest środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu
zobowiązania. Ponadto w przypadku ww. aportu nie istnieje przedmiot świadczenia.
Tym samym przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za
udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla Gminy
czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy wniesienie aportem przez Gminę do
Spółki Wierzytelności stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1
ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
przedsiębiorstwa.
Należy zauważyć, że przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych
czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim
wskazane czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających
opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
podlegają opodatkowaniu.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przy czym, użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
„zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa
do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Należy zauważyć, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w
rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2
pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji
„przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować
1definicję zawartą w art. 55 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
(nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
pomimo jego zbycia.
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
zadania.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego
zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech
płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji
określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i
niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w
szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.
Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej
działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego
przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do
realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa
musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do
samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze
przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego
zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną
zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki
majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części
przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w
ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania
gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe
oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę
część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale
także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
podmiotu gospodarczego.
Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie;
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją
m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-
497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń
związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź
wniesieniem ich aportem.
W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego
systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając,
że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w
rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości
ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego
paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części
przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią
przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić
działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia
nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i
sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej
użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny),
uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej
art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia
przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej
czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby
prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że
przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi
części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników
majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r.
w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy
interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego
samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych,
łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną
prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane
jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn.
akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną
transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu
opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej
czynności.
Jak wyżej wskazałem przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w
zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla
Gminy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, tj. ani dostawy towarów ani
świadczenia usług.
W związku z powyższym, skoro wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
Wierzytelności nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w
art. 7 i art. 8 ustawy, to ww. czynność nie stanowi aportu przedsiębiorstwa ani
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.
Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy podstawa opodatkowania VAT dla ww.
świadczenia usług (w postaci aportu Wierzytelności) powinna być ustalona jako wartość
otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu,
tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
podatku VAT należnego z tytułu aportu.
Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co
stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez
sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.
Mając na uwadze powyższe oraz, że jak wyżej wskazałem, aport wierzytelności z tytułu
nakładów poniesionych na wybudowanie PSZOK nie stanowi dostawy towarów ani
świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, to rozpatrywanie kwestii
ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności jest bezzasadne.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.
Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia VAT w związku z wniesieniem
Wierzytelności z tytułu nakładów na Inwestycję aportem do Spółki.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.
17 i 19 oraz art. 124.
W myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
usługi.
Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
czynności opodatkowanych.
Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego.
Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku
warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie są spełnione, ponieważ Gmina
zakupy towarów i usług związane z wybudowaniem PSZOK – jak wynika z okoliczności
sprawy – przekazała na rzecz Spółki w drodze aportu jako wkład niepieniężny w postaci
wierzytelności z tytułu nakładów na wybudowanie PSZOK.
Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że aport wierzytelności z
tytułu nakładów na wybudowanie PSZOK w zamian za udziały w podwyższonym kapitale
zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Gminie
nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na
wybudowanie PSZOK.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 4 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
aktualność.
Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że
interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
należy je traktować indywidualnie.
Z kolei, odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że
powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w
określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku
wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy:
- braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
czynności wniesienia aportem do Spółki wierzytelności o wartości poniesionych
nakładów dokonanych w ramach Inwestycji,
- uznania czynności wniesienia aportem do Spółki wierzytelności o wartości
poniesionych nakładów dokonanych w ramach Inwestycji za czynność podlegającą
opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania
podatkiem VAT,
- określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w postaci
aportu wierzytelności o wartości poniesionych nakładów dokonanych w ramach
Inwestycji,
- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na
wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.
poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Gospodarki Komunalnej
przy Gminie ...sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada całość udziałów.
Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań powierzonych przez
Gminę w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru nieczystości
płynnych, a także gospodarowania odpadami komunalnymi. Spółka z uwagi na posiadaną
osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki odpadami komunalnymi
znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych,
kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić
odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie gospodarki
odpadami komunalnymi. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie
wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury służącej do gospodarowania
odpadami komunalnymi, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.
zwiększenie dostępności przedmiotowych usług) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
charakterze organizacyjnym.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
obejmują m. in. sprawy utrzymania czystości i porządku, wysypisk i unieszkodliwiania
odpadów komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina ponosi
wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych.
W szczególności Gmina w 2024 r. zrealizowała inwestycję pn. „...” (dalej: „Inwestycja”).
Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze źródeł
zewnętrznych, tj. na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków
pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
W ramach realizacji Inwestycji doszło do wybudowania Punktu Selektywnej Zbiórki
Odpadów Komunalnych (dalej: „PSZOK”). PSZOK został wybudowany na gruncie
stanowiącym własność Spółki.
W skład PSZOK weszły następujące składniki:
- budynek socjalny,
- budynek magazynu odpadów niebezpiecznych,
- zadaszone boksy na kontenery na odpady,
- zbiornik na wody opadowo-roztopowe,
- stacja mycia pojazdów ciężarowych,
- waga dla pojazdów ciężarowych,
- zagospodarowanie terenu,
- instalacja fotowoltaiczna z magazynem energii,
- rozdrabniacz ...
Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji (dalej: „Wydatki”) były
każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców fakturami
VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy świadczonych usług, w tym z podaniem NIP
Gminy.
Mając na uwadze powyższe, w związku ze zrealizowaną na majątku Spółki Inwestycją,
Gmina oraz Spółka zgodnie ustaliły, że Gminie przysługuje wierzytelność wobec Spółki o
wartości poniesionych nakładów na Inwestycję (dalej: „Wierzytelność”).
Gmina wniosła przedmiotową Wierzytelność aportem do Spółki jako wkład niepieniężny w
zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę
na rzecz Spółki Wierzytelności zostało udokumentowane aktem notarialnym.
Równocześnie Gmina podkreśla, iż zamiar dokonania aportu Wierzytelności do Spółki
istniał od samego początku realizacji Inwestycji.
Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu Wierzytelności do Spółki w taki
sposób, że wynagrodzenie należne Gminie w związku z aportem składało się w części z
otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z dokonanym
rozliczeniem:
· kwotę netto należną Gminie w związku z aportem stanowiła wartość nominalna
otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
odpowiadała zasadniczo wartości netto Wierzytelności wniesionej przez Gminę w
formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji
wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
stanowi wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie
obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto
ww. Wierzytelności, a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej
od pojedynczego udziału, która to kwota została przeznaczona na kapitał zapasowy
Spółki,
· kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w
formie pieniężnej.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że ww. transakcja aportu Wierzytelności nie obejmowała
przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych
zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również żadnych zobowiązań
Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszło do
przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia
zakładu pracy).
W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Gmina w ramach niniejszego
wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu
Wierzytelności dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu
wydatku poniesionego przez Gminę na realizację Inwestycji.
Pytania
1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Wierzytelności stanowi wyłączoną z
opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Wierzytelności stanowi działalność
gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
zwolnienia z opodatkowania VAT?
3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu
Wierzytelności) powinna być ustalona jako wartość otrzymanych przez Gminę
udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu, tj. bez należnej Gminie
od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
należnego z tytułu aportu?
4. Czy w związku z wniesieniem Wierzytelności z tytułu nakładów na Inwestycję aportem
do Spółki, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu
Wydatków na Inwestycję?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Wierzytelności nie stanowi wyłączonej z
opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem do Spółki przez Gminę
Wierzytelności stanowi działalność gospodarczą i czynność podlegającą
opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
3. Zdaniem Gminy podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnego świadczenia usług (w
postaci aportu Wierzytelności) powinna być ustalona jako wartość otrzymanych przez
Gminę udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu, tj. bez należnej
Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
należnego z tytułu aportu.
4. W ocenie Gminy, w związku z wniesieniem Wierzytelności z tytułu nakładów na
Inwestycję aportem do Spółki, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT
naliczonego z tytułu Wydatków na Inwestycję, ponieważ wydatki te są bezpośrednio
związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym przeniesieniem
Wierzytelności za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad 1. i 2.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez
towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii
(art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1
pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność
wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za
dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:
· istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca
przedmiot aportu),
· istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki
świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub
prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka
wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają
wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot
aportu;
· istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę
przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym,
który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.
W ocenie Gminy, wniesienie aportem Wierzytelności nie stanowi odpłatnej dostawy
towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w
postaci Wierzytelności z tytułu nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem”
w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie mamy bowiem do czynienia z odrębną rzeczą,
która mogłaby stanowić towar.
Należy zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje pewnym
prawem do nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na rzecz innego
podmiotu. Prawo to, zgodnie z prawem cywilnym, przyjmuje postać wierzytelności z tytułu
poniesionych nakładów. Zatem wierzytelność z tytułu posiadanych nakładów jest prawem
majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie
przeniesienie wierzytelności na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa
konkretne aktywo (składnik majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i
korzystne. Dlatego też przeniesienie wierzytelności z tytułu zwrotu poniesionych nakładów
(tj. prawa z tytułu dokonanych nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie świadczenia, o
którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem wierzytelności są udziały w
podwyższonym kapitale zakładowym spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesiona została
wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów na ulepszenie / modernizację środka trwałego.
Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość
ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu
aportu (wierzytelności). W ocenie Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak
wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią
wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na
przeniesieniu na Spółkę Wierzytelności).
Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem wierzytelności z
tytułu zwrotu nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami.
Cywilistycznie przeniesienie wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów jest sytuacją
analogiczną do przeniesienia nakładów (bowiem zgodnie z prawem cywilnym nie można
przenieść własności nakładów dokonanych na cudzą rzecz, a wyłącznie wierzytelność do
tych nakładów). Cel ekonomiczny aportu wierzytelności polega na doprowadzeniu do
sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a
podmiot korzystający z tych nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania
nimi. Cel ten, zdaniem Gminy, wypełnia znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8
ust. 1 ustawy o VAT.
Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest
ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W związku z
poczynieniem nakładów, powodujących powstanie konkretnych aktywów, po stronie
Gminy powstała wierzytelność z tytułu zwrotu przedmiotowych nakładów, która została
następnie wniesiona do Spółki w drodze aportu i za którą Gmina otrzymała
wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w
inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia
ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonały transakcji, która niczym nie różni się od
zbycia roszczenia o zwrot nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady.
Obie strony uzyskały konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają
charakter ekwiwalentny.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, dokonany przez nią aport Wierzytelności powinien
zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W tym miejscu Gmina wskazuje na znane jej interpretacje indywidualne DKIS, zapadłe w
ostatnim czasie, w zakresie opodatkowania VAT dokonywanych przez jednostki
samorządu terytorialnego aportów nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość. Otóż
w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego przez Gminę, w sytuacji, gdy
wnioskodawca określa przedmiot aportu jako „nakłady”, organy podatkowe stoją na
stanowisku, że taki aport stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, przykładem
czego Gmina wskazuje poniżej na dwie interpretacje indywidualne DKIS zapadłe w
ostatnim czasie:
· interpretacja indywidualna DKIS z dnia 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
1.4012.113.2024.2.MK: „Odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie
za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w
rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem
na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia (aportu)
będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a zatem nie
będą one stanowić odrębnej rzeczy. Będą jedynie skutkować powstaniem po Państwa
stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić
prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające
do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło
również stanowić towaru w rozumieniu ustawy, a zatem będzie stanowiło świadczenie
usług. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki - aport poniesionych nakładów -
nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.”;
· interpretacja indywidualna DKIS z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
1.4012.433.2023.2.RMA „W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że
nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowić
towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części).
Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w
obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą
stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa
stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić
natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym,
uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł
nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo
przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem
majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na
powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za
wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w
rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem
na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu)
nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę
wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie
podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.
Gmina podkreśla, że stany faktyczne przedstawione w przytoczonych wyżej
interpretacjach pozostają analogiczne do sytuacji Gminy. Przedmiot aportu w ww.
interpretacjach stanowiły nakłady poniesione na cudzej nieruchomości. W ocenie Gminy
rozróżnienie przedmiotu aportu na „nakłady” oraz „wierzytelność z tytułu nakładów” ma
charakter wyłącznie językowy, bowiem de facto przedmiot transakcji aportu – zarówno
określony jako „nakłady”, jak i jako „wierzytelności z tytułu nakładów” – pozostaje taki sam.
Zdaniem Gminy, aport wierzytelności w postaci nakładów poniesionych na cudzą rzecz
powinien być traktowany tak samo jak aport nakładów, w konsekwencji czego winien
podlegać opodatkowaniu VAT, co potwierdzają wyżej przytoczone interpretacje.
W ocenie Gminy niewłaściwe jest dokonywanie rozróżnienia w zakresie opodatkowania
VAT dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego aportów nakładów
poniesionych na cudzą nieruchomość a dokonywanych aportów wierzytelności z tytułu
nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość – bowiem w rzeczywistości przedmiot
aportu pozostaje taki sam – bez względu na jego nazewnictwo.
Przedstawione powyżej stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Kr
472/18 (utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6
kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 2151/18), w którym zauważono, iż: „(...) należy wziąć pod
uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu
nakładów poniesionych na nieruchomość. Należy więc uwzględnić, iż nakłady poczynione
na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela
nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, nie może więc być mowy o
następczym wniesieniu do spółki nakładów a jedynie wierzytelności, wynikającej z
poniesienia tych nakładów. Nieuprawnione jest więc przeciwstawianie sobie stanowisk w
kwestii aportu nakładów i aportu wierzytelności z tytułu nakładów. Podmiotowi, który
poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, związane z jej remontem i modernizacją
przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem
nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się
przedmiotem obrotu, nie zaś sensu stricte nakłady”.
Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż
1stanowi on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) lub zorganizowaną część
przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc
wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. Nie
można bowiem uznać, że wniesiona przez Gminę aportem Wierzytelność stanowi
przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniosła wyłącznie Wierzytelność z tytułu
nakładów poczynionych przez nią na określone składniki majątkowe, którym nie
1towarzyszą żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem
aportu nie jest też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że
Wierzytelność z tytułu nakładów na PSZOK poczynionych przez Gminę w ramach
Inwestycji stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby
stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w
tym przypadku z zakresu działalności poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz
odbioru nieczystości płynnych, a także gospodarowania odpadami komunalnymi.
Równocześnie Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który przewidywałby zwolnienie z
opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku dla aportu Wierzytelności.
W konsekwencji, w ocenie Gminy, wniesienie aportem Wierzytelności nie stanowi
wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie zdaniem
Gminy, wniesienie aportem Wierzytelności stanowi działalność gospodarczą i czynność
(odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki) podlegającą opodatkowaniu
VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
Ad 3.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
podatnika.
Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu poprzedzających pytań, udziały w kapitale
zakładowym Spółki, które Gmina otrzymała w zamian za aport Wierzytelności, powinny
być uznane za wynagrodzenie, gdyż mają one wymierną wartość ekonomiczną i ze
względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne
przysporzenie po stronie Gminy.
Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która
powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów
administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku
aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim
tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W
świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do
określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego
(aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.
suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie
prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia
27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14)
oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2
marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).
Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę
opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę
brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii
poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako
kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r.,
sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż: „W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że
w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o
określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od
spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca
wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana
zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku.”.
Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych
sprawach Corina-Hrisi Tulica (sygn C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie
z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić
element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez
sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez
podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada
neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się
umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego
VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W
konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „ W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone
pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy
interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez
żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą
zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą
opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od
nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
obejmującą już podatek VAT”.
Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron lub gdy strony tak
ustaliły. Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina oraz Spółka
ustaliły zgodnie, że wartość nominalna udziałów będzie traktowana jako kwota netto.
Wobec powyższego, zdaniem Gminy, w związku z uwzględnieniem w dokumentach
dotyczących aportu stosownych postanowień (w szczególności wskazania w umowie
wniesienia aportu Wierzytelności do Spółki, że wartość obejmowanych udziałów
odpowiada kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla usługi wniesienia aportu
może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za
przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy
obliczyć metodą „od stu”.
Powyższy pogląd zaprezentowany został m. in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
26 listopada 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.574.2024.3.DS, w której DKIS uznał, że
„Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem składników powstałych
w ramach Inwestycji do Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6
pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość otrzymanych przez Państwa
udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych
powstałych w ramach Inwestycji I i II, w związku z czym wartość nominalną udziałów
obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której
podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.”.
Analogiczne stanowisko wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2024 r.
o sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.57.2024.2.DP, w której wskazano, że: „W konsekwencji,
podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na
podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie określona w
odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających
wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. będzie ona wartością, od której podatek
VAT należy obliczyć metodą "od stu").”
Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawa opodatkowana VAT dla czynności wniesienia
aportem Wierzytelności do Spółki powinna zostać ustalona jako wartość nominalna
otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu,
tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
podatku VAT należnego z tytułu aportu.
Ad 4.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
także,
· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
umów cywilnoprawnych.
W ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT od Wydatków poniesionych na
Inwestycję, ponieważ poniesione przez Gminę wydatki doprowadziły do powstania
konkretnego składnika majątku (Wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na Inwestycję), a
następnie Wierzytelność ta była przedmiotem czynności opodatkowanej VAT, tj.
odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu Wierzytelności do Spółki.
Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport Wierzytelności do Spółki).
Wskazać bowiem należy, że Wydatki zostały poniesione przez Gminę w celu wytworzenia
nakładów, z tytułu wytworzenia których Gminie przysługiwała Wierzytelność, która
następnie została wniesiona do Spółki w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT
powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, na co Gmina
wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2.
W ocenie Gminy wydatki poniesione na Inwestycję są bezpośrednio związane z
wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, a związek ten istniał już w
momencie ponoszenia przedmiotowych Wydatków. Tym samym Gmina stoi na
stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
dokumentujących poniesione na Inwestycję Wydatki.
Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje żadna z negatywnych
przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają
liczne interpretacje indywidualne DKIS, przykładowo w interpretacjach indywidualnych
DKIS:
· z dnia 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.113.2024.2.MK, podkreślono, że: „W
analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą
spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są Państwo zarejestrowanym
czynnym podatnikiem VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji ww. Inwestycji z
zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (wniesienie
nakładów oraz środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji w drodze aportu do
Spółki). Jak wskazano powyżej czynność wniesienia aportem nakładów oraz środków
trwałych powstałych w ramach Inwestycji do Spółki będzie opodatkowana podatkiem
VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku. Będą mieli Państwo prawo
do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
realizację zadania inwestycyjnego " (...)". Prawo to będzie przysługiwało pod
warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.”,
· z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.433.2023.2.RMA, wskazano: „W
niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą
spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym,
czynnym podatnikiem VAT. Ponadto realizują Państwo inwestycję, polegającą na
modernizacji kotłowni miejskiej, z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki
(w drodze aportu) nakładów modernizacyjnych po oddaniu Kotłowni do użytkowania.
Zatem wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji będą bezpośrednio
związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od
towarów i usług. Tym samym zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie
przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur
dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Inwestycją w
zakresie modernizacji Kotłowni. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem
niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”,
· z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.593.2022.1.BS wskazano:
„Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług. (...) Zatem, w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art.
86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są
Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpili Państwo do
modernizacji oczyszczalni ścieków z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki
(w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji Inwestycji. Tym
samym, zgodnie z art. 86 ustawy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
związanych z powyższą Inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem
niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”,
· z dnia 21 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.535.2022.1.APR wskazano:
„Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług. (...) Zatem, w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art.
86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są
Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpili Państwo do
modernizacji stacji uzdatniania wody z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz
Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji Inwestycji. Tym
samym, zgodnie z art. 86 ustawy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
związanych z powyższą Inwestycją.”.
Tym samym, zdaniem Gminy, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie
art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem
przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport
Wierzytelności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
wydatków na Inwestycję w pełnej wysokości.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie informuję, że dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności rozstrzygam w
zakresie pytania nr 2, a następnie w zakresie pytań nr 1, nr 3 oraz nr 4.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców,
w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność
osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
podstawie umów cywilnoprawnych.
Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
charakter podmiotowo-przedmiotowy.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
odrębnymi przepisami prawa, oraz
- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów
cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
(nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego
(nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
odpowiedzialność.
Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
Wierzytelności stanowi działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu
VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Odnosząc się do ww. wątpliwości Gminy wskazać należy, że instytucja przelewu
wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
(Dz. U. z 2024 r. poz. 1061ze zm.), dalej zwany Kodeksem cywilnym, zaś podstawą do
dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:
Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią
(przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo
właściwości zobowiązania.
Na podstawie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego
Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w
szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do
przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis
szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku
dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na
podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do
przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez
dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa
własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się
do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta).
Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie
wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w
sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).
Z treści wniosku wynika, że Gmina w 2024 r. zrealizowała inwestycję pn. „...”. W ramach
realizacji Inwestycji doszło do wybudowania Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów
Komunalnych. PSZOK został wybudowany na gruncie stanowiącym własność Spółki.
Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były każdorazowo
dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT ze
wskazaniem Gminy jako nabywcy świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy. W
związku ze zrealizowaną na majątku Spółki Inwestycją, Gmina oraz Spółka zgodnie ustaliły,
że Gminie przysługuje wierzytelność wobec Spółki o wartości poniesionych nakładów na
Inwestycję. Gmina wniosła przedmiotową Wierzytelność aportem do Spółki jako wkład
niepieniężny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
Tym samym należy zgodzić się z Gminą, że czynność polegająca na zbyciu wierzytelności z
tytułu nakładów na PSZOK w formie aportu nie może zostać uznana za dostawę towaru,
gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6
ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod
pojęciem towaru.
W tym miejscu należy podkreślić, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina
zamierza wnieść aportem do spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na obcy
środek trwały (PSZOK wybudowany na gruncie należącym do Spółki).
Należy powtórzyć że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję
„dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania
podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich
działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde
zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się
może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny
podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę
towarów.
Tak szerokie ukształtowanie pojęcia świadczenia usług, nie przesądza jednak o tym, że
zbycie wierzytelności własnej należy traktować jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT.
Przede wszystkim, aby można mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć przedmiot
świadczenia.
Jak wskazano w wyroku WSA z dnia 5 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2869/06 „w
przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie cedenta, przedmiot świadczenia
nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jednie nabywca wierzytelności
(cesjonariusz), a istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej
wyegzekwowania. Fakt, iż sprzedaż wierzytelności własnej po stronie cedenta nie jest
usługą, nie oznacza, iż czynność ta nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny
podmiot – nabywcę wierzytelności. Cedent jest jedynie beneficjentem tej usługi, który
poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy żadnej usługi (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon
VAT, 2006, str. 1188 wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt 3995/06).”
W tym miejscu należy przywołać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16
lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08 w którym sąd wskazał, że „(...) sprzedaż
wierzytelności własnej nie jest usługą, ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując bowiem
instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia „usługi”, nacisk położony jest
na jej zakup, a nie sprzedaż. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a
jej beneficjentem jest sprzedawca.”
Natomiast jak wskazano w wyroku NSA z 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 537/11 „(...)
w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT
wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy
wierzytelności, które zgodnie z art. 510 par 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży,
zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest
skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi
wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.”
Tym samym sprzedaż wierzytelności własnej jest skutkiem rozporządzenia wierzytelnością
przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonywanie przez niego przysługującego
mu prawa własności.
Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na
mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Ustawowe
skutki przelewu polegają na tym, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę wraz
ze związanymi z nią prawami, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przez cedenta są
jedynie rezultatem przysługującego mu prawa własności do tej wierzytelności.
Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia
określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do
rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis
w testamencie lub zastaw.
Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu
przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi,
który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem.
Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia
umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np.
przedawnieniem).
Taki rodzaj czynności stanowi jeden ze sposobów uzyskania przez dotychczasowego
wierzyciela zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Zatem przelew
wierzytelności jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu
zobowiązania.
W przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie
do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość.
Należy więc uwzględnić, iż nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania
stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości, nie może więc być mowy o
powtórnym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z
poniesienia tych nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość,
przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem
nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się
przedmiotem obrotu, nie zaś nakłady.
Nie można zgodzić się z Gminą iż w przypadku aportu wierzytelności wnoszący aport
spełnia na rzecz spółki jakiekolwiek świadczenie. Wskazać należy, że w przypadku
sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie Gminy, przedmiot świadczenia nie występuje.
W takim przypadku usługę świadczy jednie Spółka (nabywca wierzytelności), a istota tej
usługi polega na uwolnieniu Gminy (zbywcy wierzytelności) od ciężaru jej
wyegzekwowania.
W konsekwencji w przedmiotowej sprawie aport wierzytelności z tytułu nakładów na
wybudowanie PSZOK wbrew twierdzeniu Gminy nie stanowi świadczenia usługi,
zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy. Jest on jedynie przejawem wykonania prawa
własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu i jednym ze sposobów
uzyskania przez Gminę zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz Spółki. Aport
wierzytelności jest środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu
zobowiązania. Ponadto w przypadku ww. aportu nie istnieje przedmiot świadczenia.
Tym samym przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za
udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla Gminy
czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy wniesienie aportem przez Gminę do
Spółki Wierzytelności stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1
ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
przedsiębiorstwa.
Należy zauważyć, że przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych
czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim
wskazane czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających
opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
podlegają opodatkowaniu.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przy czym, użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
„zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa
do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Należy zauważyć, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w
rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2
pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji
„przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować
1definicję zawartą w art. 55 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
(nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
pomimo jego zbycia.
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
zadania.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego
zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech
płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji
określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i
niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w
szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.
Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej
działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego
przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do
realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa
musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do
samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze
przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego
zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną
zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki
majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części
przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w
ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania
gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe
oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę
część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale
także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
podmiotu gospodarczego.
Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie;
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją
m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-
497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń
związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź
wniesieniem ich aportem.
W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego
systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając,
że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w
rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości
ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego
paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części
przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią
przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić
działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia
nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i
sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej
użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny),
uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej
art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia
przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej
czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby
prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że
przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi
części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników
majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r.
w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy
interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego
samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych,
łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną
prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane
jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn.
akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną
transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu
opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej
czynności.
Jak wyżej wskazałem przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w
zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla
Gminy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, tj. ani dostawy towarów ani
świadczenia usług.
W związku z powyższym, skoro wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
Wierzytelności nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w
art. 7 i art. 8 ustawy, to ww. czynność nie stanowi aportu przedsiębiorstwa ani
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.
Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy podstawa opodatkowania VAT dla ww.
świadczenia usług (w postaci aportu Wierzytelności) powinna być ustalona jako wartość
otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu,
tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
podatku VAT należnego z tytułu aportu.
Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co
stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez
sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.
Mając na uwadze powyższe oraz, że jak wyżej wskazałem, aport wierzytelności z tytułu
nakładów poniesionych na wybudowanie PSZOK nie stanowi dostawy towarów ani
świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, to rozpatrywanie kwestii
ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności jest bezzasadne.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.
Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia VAT w związku z wniesieniem
Wierzytelności z tytułu nakładów na Inwestycję aportem do Spółki.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.
17 i 19 oraz art. 124.
W myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
usługi.
Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
czynności opodatkowanych.
Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego.
Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku
warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie są spełnione, ponieważ Gmina
zakupy towarów i usług związane z wybudowaniem PSZOK – jak wynika z okoliczności
sprawy – przekazała na rzecz Spółki w drodze aportu jako wkład niepieniężny w postaci
wierzytelności z tytułu nakładów na wybudowanie PSZOK.
Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że aport wierzytelności z
tytułu nakładów na wybudowanie PSZOK w zamian za udziały w podwyższonym kapitale
zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Gminie
nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na
wybudowanie PSZOK.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 4 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
aktualność.
Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że
interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
należy je traktować indywidualnie.
Z kolei, odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że
powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w
określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku
wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.