Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
łowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy prawa do odzyskania części podatku naliczonego w związku z
realizacją projektu pn. „...”. Uzupełnili go Państwo pismami z 30 kwietnia 2025 r. (data
wpływu 30 kwietnia 2025 r.) i 13 maja 2025 r. (data wpływu 13 maja 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina ... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Gmina realizuje projekt pn. „...” i jest Beneficjentem środków na realizację przedmiotowej
inwestycji z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na
lata 2014-2020.
W związku ze wzrostem zapotrzebowania na wodę, w szczególności w okresach letnich
istniejące SUW nie pokrywają zapotrzebowania na wodę na cele bytowo-socjalne
mieszkańców i zachodzi konieczność wykonania przedmiotowego zadania. Realizowana
inwestycja obejmuje przebudowę stacji uzdatniania wody, budowę studni głębinowej,
budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych technologicznych oraz budowę instalacji
zbiornika wody czystej w miejscowości ..., przebudowę stacji uzdatniania wody oraz
budowę zbiornika wody czystej i modernizację instalacji systemu dostarczania wody a
także podłączenia zbiornika wody czystej w miejscowości ... oraz przebudowę istniejących
przepompowni ścieków surowych w miejscowościach ... polegającą na wymianie systemu
technologicznego rurociągów i pomp w zbiorniku ścieków. Realizatorem zadania jest
Gmina.
Gmina zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
usług ma możliwość odliczenia i odzyskania podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, gdyż w przypadku ww. projektu występuje związek nabytych towarów i usług
ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania
gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami
na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych
potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują między innymi sprawy
wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
unieszkodliwienia odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną
oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W związku z realizacją
inwestycji wydatki poniesione przez Gminę będą związane z czynnościami
opodatkowanymi. Po zakończeniu inwestycji będą pobierane opłaty za pobór wody,
odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.
Z uwagi na wymóg dla Beneficjentów operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w
ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego
Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, składania wraz z wnioskiem
o płatność, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego,
Gmina zwraca się z prośbą o interpretację indywidualną w ww. sprawie.
W pismach stanowiących uzupełnieniu wniosku wskazano:
1) Na pytanie: „Czy efekty zrealizowanego projektu pn. „...” będą służyły wyłącznie do
czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeżeli nie, to należy
wskazać czy będą również wykorzystywane do czynności:
a) zwolnionych od podatku VAT (podatek od towarów i usług)?
b) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”,
Gmina podała, że efekty zrealizowanego projektu pn. „...” w zakresie:
a) przebudowy stacji uzdatniania wody wraz z budową studni głębinowej i
zbiornika wody czystej w mc. ... będą służyły do czynności opodatkowanych
podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu
podatkiem VAT, tj. czynności wewnętrznych Gminy związanych z poborem
wody przez własne jednostki organizacyjne;
b) przebudowy stacji uzdatniania wody wraz z budową zbiornika wody czystej w
mc. ... będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do
czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czynności
wewnętrznych Gminy związanych z poborem wody przez własne jednostki
organizacyjne;
c) przebudowy istniejących przepompowni ścieków surowych w mc. ... będą
służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności
niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czynności
wewnętrznych Gminy związanych z odprowadzaniem ścieków z własnych
jednostek organizacyjnych.
2) Efekty ww. projektu w zakresie przebudowy SUW będą wykorzystywane przez
samorządowy zakład budżetowy, natomiast w zakresie przebudowy przepompowni
ścieków przez Urząd Gminy.
3) Efekty ww. projektu będą wykorzystywane przez:
a) Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w ... (status organizacyjno-prawny:
samorządowy zakład budżetowy). Za pośrednictwem tej jednostki
organizacyjnej, korzystającej z efektów projektu, o którym mowa we wniosku
będą wykonywane czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności
wewnętrzne związane z poborem wody przez własne jednostki
organizacyjne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
b) Urząd Gminy ... (status organizacyjno-prawny: jednostka budżetowa). Za
pośrednictwem Urzędu Gminy będą wykonywane czynności opodatkowane
podatkiem VAT oraz czynności wewnętrzne Gminy związane z
odprowadzaniem ścieków z własnych jednostek organizacyjnych,
niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
4) Na pytanie: „Czy efekty ww. projektu będą przez Państwa wykorzystywane zarówno
do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r.
poz. 361 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu
ww. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Gmina podała, że efekty
ww. projektu będą wykorzystywane zarówno do realizacji czynności
opodatkowanych związanych z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i
oczyszczaniem ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność
gospodarczą, jak i czynności wewnętrznych Gminy związanych z dostarczaniem
wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków własnych jednostek
organizacyjnych.
5) Na pytanie: „W sytuacji, gdy efekty ww. projektu, o którym mowa we wniosku, będą
wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności
gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje
możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej
działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od
towarów i usług?”, Gmina podała, że w związku z tym, że efekty ww. projektu będą
wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności zarówno do czynności
opodatkowanych jak i czynności wewnętrznych dotyczących rozliczeń z własnymi
jednostkami organizacyjnymi Gmina przy realizacji przedmiotowego projektu
skorzysta z możliwości częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego tzn. w tej
części, w jakiej usługa z którą związany jest podatek naliczony będzie
wykorzystywana do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
podatku, która dotyczy czynności wewnętrznych Gminy niepodlegających
opodatkowaniu.
6) Na pytanie: „W sytuacji gdy, efekty realizowanego projektu będą przez Państwa
wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności
opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to
należy wskazać, czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego
przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami
opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”,
Gmina podała, że efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności
zwolnionych od podatku VAT.
7) W związku z realizacją ww. projektu faktury dokumentujące ponoszone wydatki
będą wystawiane w następujący sposób: Nabywca: Gmina ..., Odbiorca: Urząd
Gminy ...
Pytanie
Czy realizując projekt dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na
rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Gmina będąca Beneficjentem
środków ma możliwość odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z
przebudową stacji uzdatniania wody, budowy studni głębinowej, zbiorników wody czystej
oraz przebudową istniejących przepompowni ścieków surowych?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w tej
części, w jakiej usługa, z którą związany jest podatek naliczony będzie wykorzystywana do
realizacji czynności opodatkowanych, związanych z dostarczaniem wody oraz
odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, z pominięciem tej części podatku, która
dotyczy czynności wewnętrznych Gminy niepodlegających opodatkowaniu, związanych z
dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków własnych jednostek
organizacyjnych.
W związku z tym, że efekty ww. projektu w zakresie przebudowy SUW będą
wykorzystywane przez samorządowy zakład budżetowy przy rozliczaniu podatku VAT,
Gmina zastosuje proporcję ustaloną dla tej jednostki, natomiast w przypadku rozliczania
podatku VAT w zakresie przebudowy przepompowni ścieków w ramach ww. projektu,
zastosowana zostanie proporcja ustalona dla urzędu gminy, tj. jednostki która będzie
wykorzystywała efekty projektu w tym zakresie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
usługi.
Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
różnicy na rachunek bankowy.
Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.
W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
podatkowi.
Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86
ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
gospodarczej i poza tą działalnością.
Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
się odpowiednio.
Art. 86 ust. 2h ustawy stanowi:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
proporcji.
Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
Stosownie do § 1 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
„sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje
kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
W myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to
utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład
budżetowy.
Na mocy § 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Jak stanowi § 3 ust. 2 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X = (A x 100) / DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
terytorialnego.
Jak wynika z § 3 ust. 4 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
sposób ustalony według wzoru:
X = (A x 100) / P
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
gospodarczej,
P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:
ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody
obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
ustawy.
Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia:
Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu
budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje
przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z
wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej
działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z
wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do
przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu
zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a
ust. 1 ustawy.
Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.
Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot,
który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do
celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności
nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
2024 r. poz. 1465 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
odpowiedzialność.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we
własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
VAT.
Z opisu sprawy wynika, że będąc czynnym podatnikiem VAT realizują Państwo projekt pn.
„...”. Jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku - efekty ww. projektu w zakresie:
przebudowy stacji uzdatniania wody wraz z budową studni głębinowej i zbiornika
wody czystej w mc. ... będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT
oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czynności
wewnętrznych Gminy związanych z poborem wody przez własne jednostki
organizacyjne;
przebudowy stacji uzdatniania wody wraz z budową zbiornika wody czystej w mc. ...
będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności
niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czynności wewnętrznych Gminy
związanych z poborem wody przez własne jednostki organizacyjne;
przebudowy istniejących przepompowni ścieków surowych w mc. ... będą służyły do
czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających
opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czynności wewnętrznych Gminy związanych z
odprowadzaniem ścieków z własnych jednostek organizacyjnych.
Efekty ww. projektu będą wykorzystywane przez:
Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w ... (samorządowy zakład budżetowy). Za
pośrednictwem tej jednostki organizacyjnej, korzystającej z efektów projektu, o
którym mowa we wniosku będą wykonywane czynności opodatkowane podatkiem
VAT oraz czynności wewnętrzne związane z poborem wody przez własne jednostki
organizacyjne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Urząd Gminy ... (jednostka budżetowa). Za pośrednictwem Urzędu Gminy będą
wykonywane czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności wewnętrzne
Gminy związane z odprowadzaniem ścieków z własnych jednostek organizacyjnych,
niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Efekty ww. projektu będą wykorzystywane zarówno do realizacji czynności
opodatkowanych związanych z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i
oczyszczaniem ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność
gospodarczą jak i czynności wewnętrznych gminy związanych z dostarczaniem wody oraz
odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków własnych jednostek organizacyjnych.
W związku z tym, że efekty ww. projektu będą wykorzystywane w ramach prowadzonej
działalności zarówno do czynności opodatkowanych jak i czynności wewnętrznych
dotyczących rozliczeń z własnymi jednostkami organizacyjnymi Gmina przy realizacji
przedmiotowego projektu skorzysta z możliwości częściowego odliczenia podatku VAT
naliczonego tzn. w tej części, w jakiej usługa z którą związany jest podatek naliczony
będzie wykorzystywana do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
podatku, która dotyczy czynności wewnętrznych Gminy niepodlegających opodatkowaniu.
Efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku
VAT. W związku z realizacją ww. projektu faktury dokumentujące ponoszone wydatki będą
wystawiane na Państwa.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do
wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu
podatkowi.
Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w
art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej
czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku,
należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy
stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
Biorąc pod uwagę okoliczności analizowanej sprawy wskazać należy, że efekty powstałe w
wyniku realizacji inwestycji - jak Państwo wskazali - wykorzystywane będą do czynności
opodatkowanych VAT oraz niepodlegających VAT, tj. wykorzystywane będą zarówno do
celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do
celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie
z okoliczności sprawy wynika, że efekty powstałe w wyniku realizacji ww. inwestycji nie
będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.
Zatem, w świetle wyżej powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy
stwierdzić należy, że w przypadku wydatków poniesionych na przebudowę stacji
uzdatniania wody wraz z budową studni głębinowej i zbiornika wody czystej w mc. ...,
które będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, jak
również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie będą Państwo
mieli możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej
, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do
działalności gospodarczej, w oparciu o proporcję, o której mowa
w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 17 grudnia 2015 r.
Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, że majątek powstały w ramach ww.
projektu będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem
VAT, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz
przepisów rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej
opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości.
W konsekwencji stwierdzić należy, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na projekt pn. „...”, na
podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww.
rozporządzenia. Zauważyć przy tym należy, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało
pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania)
Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we
wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym
wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści
wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania
podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w
sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona
odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do
interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.