Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
19 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
dotyczy opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) dostawy działek w drodze wywłaszczenia.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 kwietnia 2025 r. (wpływ
23 kwietnia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Miasto ... (dalej jako: Miasto lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym
podatnikiem VAT.
Na podstawie ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i
realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 311) Miastu, jako
byłemu właścicielowi nieruchomości przysługują odszkodowania za części nieruchomości,
które zostały przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody ... nr ... z dnia
..., zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (dalej: Decyzja ZRID) polegającej na
rozbudowie ul. ... – projektowanej drogi krajowej nr ... na odcinku od ul. ... do
skrzyżowania z drogą dojazdową do ... (projektowanego ronda), wraz z rozbudową i
przebudową innych dróg publicznych w tym pozostałego odcinka ul. ... jako projektowanej
drogi powiatowej. Decyzji ZRID został nadany rygor natychmiastowej wykonalności z
dniem 22.07.2024 r. (a zatem tego dnia wywłaszczone nieruchomości zostały wydane i
mogła się na nich rozpocząć realizacja inwestycji drogowej); Decyzja ZRID nie jest jeszcze
ostateczna. Wycenie podlegają: wartość gruntu jako przedmiotu własności
(odszkodowanie na rzecz Miasta), wartość prawa użytkowania wieczystego
(odszkodowanie na rzecz użytkownika wieczystego), wartość naniesień budowlanych
(odszkodowanie na rzecz użytkownika wieczystego) oraz wartość drzewostanu i nasadzeń.
Przedmiotowe działki są aktualnie przedmiotem postępowań odszkodowawczych.
Odszkodowania za przejęte działki zostaną ustalone w decyzjach administracyjnych
wydanych przez Wojewodę ... na podstawie operatów szacunkowych wykonanych przez
rzeczoznawców majątkowych. Mając na uwadze § 49 ust. 1 Rozporządzenia Ministra
Rozwoju i Technologii z dnia 05.09.2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (t.j. Dz.U. z
2023 r. poz. 1832), wartość przejętej nieruchomości ustala się przyjmując stan
nieruchomości z dnia wydania decyzji ZRID, ceny z dnia ustalania odszkodowania, a
przeznaczenie nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji ZRID. Wycenie podlegają:
wartość gruntu jako przedmiotu prawa własności, wartość naniesień budowlanych oraz
wartość nasadzeń roślinnych. Natomiast sieci infrastruktury technicznej nie są poddane
wycenie w myśl art. 49 § 1 - Kodeks cywilny: urządzenia służące do doprowadzania lub
odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie
należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Decyzją ZRID były objęte następujące działki, dla których na dzień wydania Decyzji ZRID
oraz na dzień nadania Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności brak było
miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: mpzp), decyzji o warunkach
zabudowy (dalej: decyzji wz) oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego (dalej:
icp): [z uwzględnieniem naniesień budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia
07.07.1994 r. Prawo budowlane]
1) Działka numer 1 w obrębie ... - nabyta na podstawie zezwolenia na realizację
inwestycji drogowej z dnia 28.06.2013 r. (ostatecznej w dniu 24.10.2013 r.), znak: ...;
naniesienia budowlane: chodnik (budowla), przystanek autobusowy (budowla), sieci
technicznego uzbrojenia terenu (budowle).
2) Działka numer 2 w obrębie ... - nabyta z mocy prawa z dniem 01.01.1996 r. na
podstawie ustawy z dnia 24.11.1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast
oraz o miejskich strefach usług publicznych (Dz.U. z 1997 r. 36.224); naniesienia
budowlane: sieci technicznego uzbrojenia terenu (budowle).
3) Działka numer 3 w obrębie ... - nabyta z mocy prawa z dniem 01.01.1996 r. na
podstawie ustawy z dnia 24.11.1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast
oraz o miejskich strefach usług publicznych (Dz.U. z 1997 r. 36.224); naniesienia
budowlane: ogrodzenie podmiotu trzeciego (urządzenie budowlane).
4) Działka numer 4 w obrębie ... - nabyta drogą kupna 11.10.2000 r., następnie objęta
decyzją zezwalającą na realizację inwestycji drogowej z dnia 28.06.2013 r.
(ostatecznej w dniu 24.10.2013 r.), znak: ...; naniesienia budowlane: droga publiczna
(budowla), chodnik (budowla), sieci technicznego uzbrojenia terenu (budowle).
5) Działka numer 5 w obrębie ... - nabyta drogą kupna 12.12.2014 r.; naniesienia
budowlane: sieci technicznego uzbrojenia terenu (budowle).
Decyzją ZRID były objęte działki, dla których na dzień wydania Decyzji ZRID oraz na dzień
nadania Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności brak było decyzji wz oraz
decyzji icp, ale obowiązywał mpzp: [z uwzględnieniem naniesień budowlanych w
rozumieniu przepisów ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane]
6) Działka numer 6 w obrębie ... - nabyta z mocy prawa z dniem 27.05.1990 r. na
podstawie ustawy z dnia 10.05.1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o
samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990
r. 32.191); naniesienia budowlane: ogrodzenie podmiotu trzeciego (urządzenie
budowlane), sieci technicznego uzbrojenia terenu (budowle); przeznaczenie w
mpzp: 1KDG - teren drogi głównej.
7) Działka numer 7 w obrębie ... - nabyta z mocy prawa z dniem 27.05.1990 r. na
podstawie ustawy z dnia 10.05.1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o
samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990
r. 32.191); naniesienia budowlane: droga publiczna (budowla), sieci technicznego
uzbrojenia terenu (budowle); przeznaczenie w mpzp: 1KDG - teren drogi głównej;
8) Działka numer 8 w obrębie ... - nabyta z mocy prawa z dniem 01.01.1999 r. na
podstawie art. 73 ustawy z dnia 13.10.1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy
reformujące administrację publiczną (Dz.U. z 1998 r. 133.872); naniesienia
budowlane: droga publiczna (budowla), sieci technicznego uzbrojenia terenu
(budowle); przeznaczenie w mpzp: 71% działki 1KDG - teren drogi głównej;
pozostała część bez mpzp;
9) Działka numer 9 w obrębie ... - nabyta z mocy prawa z dniem 27.05.1990 r. na
podstawie ustawy z dnia 10.05.1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o
samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990
r. 32.191); naniesienia budowlane: sieci technicznego uzbrojenia terenu (budowle);
ogrodzenie podmiotu trzeciego (urządzenie budowlane); przeznaczenie w mpzp:
99% działki 1RN-ZN - teren rolnictwa z zakazem zabudowy lub zieleni naturalnej, 1%
działki 1KDG - teren drogi głównej.
10) Działka numer 10 w obrębie ... - nabyta z mocy prawa z dniem 27.05.1990 r. na
podstawie ustawy z dnia 10.05.1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o
samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990
r. 32.191); naniesienia budowlane: brak, przeznaczenie w mpzp: ZN - zieleń
naturalna.
Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu nieruchomości.
Powyższe naniesienia budowlane - stanowiące elementy infrastruktury drogowej (tj.
chodniki, drogi, przystanek autobusowy itd.) były własnością Miasta. Od momentu nabycia
Miasto nie poniosło na ww. budowle będące jego własnością nakładów o charakterze
ulepszeniowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej. Jako
że budowle stanowiły elementy infrastruktury drogowej od momentu nabycia przez
Miasto były ogólnie dostępne dla użytkowników ruchu kołowego i pieszych.
Powyższe sieci technicznego uzbrojenia terenu stanowią własność przedsiębiorstw
przesyłowych, pozostałe obiekty - urządzenie budowlane (fragmenty ogrodzeń), które
przekroczyły granice „swoich” działek, stanowiły własność podmiotów trzecich.
W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi na zadane w
wezwaniu pytania:
1. „Czy transakcja nabycia przez Państwa działek, objętych zakresem zadanych pytań,
była opodatkowana podatkiem VAT i została udokumentowana fakturą z wykazaną
kwotą podatku VAT?”
Odpowiedź: Jak Miasto wskazało we wniosku w opisie stanu faktycznego: „Miasto
nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu nieruchomości”.
Tym niemniej z ostrożności procesowej, Miasto wyjaśnia, że:
a) Transakcje nabycia drogą kupna dwóch działek, tj. numer 4 w obrębie ... oraz
numer 5 w obrębie ..., odpowiednio w 2000 r. i 2014 r., odbyły się pomiędzy
osobami fizycznymi a Miastem, zatem nie były opodatkowane podatkiem VAT i
nie zostały udokumentowane fakturami.
b) Do nabycia działek nr 6, 7, 9 i 10 doszło z mocy prawa w 1990 r. (tj. w okresie
przed wprowadzeniem w Polsce podatku od towarów i usług), zatem nabycia
nie mogły być opodatkowane podatkiem VAT i nie mogły zostać
udokumentowane fakturami w rozumieniu przepisów o VAT.
c) Do nabycia działek nr 2 i 8, 3 doszło w latach 1996 i 1999 z mocy prawa, nabycia
te nie były opodatkowane podatkiem VAT i nie zostały udokumentowane
fakturami.
d) Do nabycia działki nr 1 doszło w 2013 r. w efekcie wywłaszczenia, które odbyło
się pomiędzy osobami fizycznymi a Miastem, nie było opodatkowane
podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą.
2. „Czy w stosunku do budowli - będących Państwa własnością - znajdujących się na
działkach nr 1, 4, 7, 8, nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14
ustawy o podatków od towarów i usług?”
Odpowiedź: W stosunku do budowli będących własnością Miasta, znajdujących się
na działkach numer 1, 4, 7 i 8 nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt
14 ustawy o podatku od towarów i usług.
3. „Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a momentem dostawy ww. budowli upłynie
okres dłuższy niż 2 lata?”
Odpowiedź: Miasto wyjaśnia, że od pierwszego zasiedlenia budowli upłynął okres
dłuższy niż 2 lata.
Natomiast w kwestii momentu dostawy - jak Miasto wskazało we wniosku w
uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, w ocenie Miasta za moment dostawy
należy przyjąć datę nadania Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności.
Konsekwentnie, z ostrożności procesowej Miasto wskazuje, że w ocenie Miasta
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem dostawy (rozumianym w ocenie
Miasta jako nadanie Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności) budowli
będących własnością Miasta minął okres dłuższy niż 2 lata. Moment dostawy jest
elementem uzasadnienia stanowiska Miasta.
4. „Czy ww. budowle od dnia nabycia/wytworzenia do dnia dostawy były/są
wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i
usług? (...).”
Odpowiedź: Miasto wyjaśnia, że od dnia nabycia budowle nie były wykorzystywane
wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
Natomiast w kwestii momentu dostawy - jak Miasto wskazało we wniosku w
uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, w ocenie Miasta za moment dostawy
należy przyjąć datę nadania Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności.
Konsekwentnie, z ostrożności procesowej Miasto wskazuje, że w ocenie Miasta,
budowle od dnia nabycia do dnia dostawy (rozumianego w ocenie Miasta jako
nadanie Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności) nie były
wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i
usług. Moment dostawy jest elementem uzasadnienia stanowiska Miasta.
5. „Czy działki nr 2, 3, 5, 6, 9, 10 (przez cały okres posiadania, tj. od momentu wejścia w
posiadanie do momentu dostawy) wykorzystywane były/są wyłącznie na cele
działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? (...)”
Odpowiedź: Działki numer 2, 3, 5, 6, 9 i 10 przez cały okres posiadania nie były
wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i
usług.
W kwestii momentu dostawy - jak Miasto wskazało we wniosku w uzasadnieniu
stanowiska Wnioskodawcy, w ocenie Miasta za moment dostawy należy przyjąć
datę nadania Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności. Konsekwentnie, z
ostrożności procesowej Miasto wskazuje, że w ocenie Miasta, ww. działki od dnia
nabycia do dnia dostawy (rozumianego w ocenie Miasta jako nadanie Decyzji ZRID
rygoru natychmiastowej wykonalności) nie były wykorzystywane wyłącznie do
działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Moment dostawy jest
elementem uzasadnienia stanowiska Miasta.
6. „Mając na uwadze, że dla działki nr 9:
przeznaczenie w mpzp: 99% działki 1RN-ZN - teren rolnictwa z zakazem zabudowy lub
zieleni naturalnej, 1% działki 1KDG - teren drogi głównej
należy doprecyzować czy dla działki nr 9, leżącej na terenach o różnym
przeznaczeniu wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, są
wyznaczone linie rozgraniczające te tereny o różnym przeznaczeniu?”
Odpowiedź: Dla działki numer 9, leżącej na terenach o różnym przeznaczeniu
planistycznym, wyznaczone są linie rozgraniczające te przeznaczenia.
Pytania
1. Czy dostawa Działek numer 2, 5, 10 w obrębie ..., numer 3 w obrębie ..., oraz części
działki numer 9 (99%) w obrębie ..., zwolniona jest z podatku od towarów i usług na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
2. Czy dostawa Działek numer 1, 7, 8, w obrębie ..., numer 4 w obrębie ..., zwolniona
jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3. Czy dostawa Działki numer 6 w obrębie ... oraz działki numer 9 (1%) w obrębie ...
stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia od
podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt
33 ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Działek numer 2, 5, 10 w obrębie ..., numer 3 w
obrębie oraz części działki numer 9 (99%) w obrębie ..., zwolniona jest z podatku od
towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Działek numer 1 , 7, 8, w obrębie ..., numer 4 w
obrębie ..., zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1
pkt 10 ustawy o VAT.
3. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa Działki numer 6 w obrębie ... oraz działki numer 9
(1%) w obrębie ... stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT
niekorzystającą ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9
ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że Decyzja ZRID nie jest
ostateczna. Z dniem 22.07.2024 r. Decyzji ZRID został nadany rygor natychmiastowej
wykonalności, a zatem tego dnia wywłaszczone nieruchomości zostały wydane i mogła się
na nich rozpocząć realizacja inwestycji drogowej.
W interpretacji indywidualnej z dnia 05.09.2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.350.2023.2.
AR, zauważono, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie
się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu
takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za
odszkodowanie.”
Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 07.08.2023 r., znak: 0113-KDIPT1-
3.4012.328.2023.2.KAK, stwierdzono: „Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i
wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji
o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na
wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub
gospodarczym.
Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Decyzja, o której mowa w ust. 1:
1) (uchylony)
2) zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych
pomieszczeń,
3) uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego
zarządcę drogi,
4) uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych,
5) uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.
Tym samym, nadanie decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności
prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Skarb Państwa ekonomicznego
władztwa nad rzeczą (tutaj: ww. Nieruchomością).”
Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że dostawa nieruchomości odbyła się w dniu
nadania Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 22.07.2024 r., a zatem stan
faktyczny nieruchomości należy przyjąć na tę właśnie datę. Zwracam uwagę, że
hipotetyczne uzyskanie przez Decyzję ZRID waloru ostateczności podczas rozpatrywania
niniejszego wniosku przez Dyrektora KIS lub po wydaniu interpretacji indywidualnej, nie
zmienia stanowiska Miasta.
W odniesieniu do pkt 1
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT,
terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym
planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie
z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Natomiast, zgodnie z art. 49 § 1 - Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania
lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne
nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Sieci technicznego uzbrojenia terenu (należące do przedsiębiorstw przesyłowych), w
związku z decyzją ZRID nie podlegają wycenie. W opinii Miasta takie nieruchomości należy
traktować jako niezabudowane.
W świetle interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, w przypadku dostawy
nieruchomości wskutek wydania decyzji o wywłaszczeniu, nieruchomość powinna zostać
opodatkowana zgodnie z kwalifikacją terenu jako budowlanego / niebudowlanego
obowiązującą w momencie wywłaszczenia. Wpływu na status gruntu nie powinna mieć
decyzja ZRiD.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Działki numer 2, 5, 10 w obrębie ...,
numer 3 w obrębie ... oraz 99% działki numer 9 w obrębie ..., są niezabudowane, nie
zostały dla nich wydane decyzje wz i icp oraz w mpzp nie są przeznaczone pod zabudowę.
1% powierzchni działki numer 9 w obrębie ... będzie zaś stanowić czynność podlegającą
opodatkowaniu niekorzystającą ze zwolnienia z VAT jako teren w mpzp przeznaczony pod
zabudowę (1% działki nr 9 jest przedmiotem pytania nr 3).
Interpretacja indywidualna, w której Dyrektor KIS potwierdził możliwość stosowania
zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla gruntów
niezabudowanych wywłaszczonych pod budowę dróg: Nr 0113-KDIPT1-3.4012.256.2022.2.
ALN z 26.07.2022 r.: „Okoliczności sprawy wskazują, że na dzień wywłaszczenia działek 1,
2, 3, 4 - to jest na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej -
działki te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
Jednocześnie, na dzień wywłaszczenia dla tych działek nie była wydana decyzja o
warunkach zabudowy. Więc na dzień wywłaszczenia działki te nie były terenami
budowlanymi, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.
W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do działek została wydana
decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia
działek z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny
przeznaczone pod zabudowę odbyła się bowiem w tym samym momencie, w którym
nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Województwa co oznacza, iż w
momencie przeniesienia prawa do rozporządzania działkami jak właściciel nie były one
traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia
działek na rzecz ww. podmiotu, a następnie do zmiany ich przeznaczenia. Zmiana ta nie
wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.
Tym samym, przeniesienie przez Pana z nakazu organu władzy publicznej prawa własności
działek nr 1, 2, 3, 4 będących we współwłasności małżeńskiej w zamian za odszkodowanie,
w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą
budowy dróg, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1
ustawy. Dla całej transakcji dostawy działek wystąpi Pan jako podatnik VAT, o którym
mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Dostawa działek korzysta ze zwolnienia od podatku, na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.
W odniesieniu do pkt 2
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach
pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą
budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Ustawa o VAT zawiera własną definicję pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT)
- przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu
nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków,
budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione
na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej
30% wartości początkowej.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostaw budynków lub budowli trwale
z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy
opodatkowania podatkiem VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym, sposób
opodatkowania sprzedawanego budynku/budowli lub ich części będzie wyznaczał
właściwe opodatkowanie dostawy prawa własności działki.
Natomiast, zgodnie z art. 49 § 1 - Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do
doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne
urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w
skład przedsiębiorstwa.
Naniesienia budowlane - stanowiące elementy infrastruktury drogowej (tj. chodniki, drogi,
przystanek itd.) były własnością Miasta. Sieci technicznego uzbrojenia terenu stanowią
własność przedsiębiorstw przesyłowych, pozostałe obiekty - urządzenie budowlane
(fragmenty ogrodzeń), które przekroczyły granice „swoich” działek, stanowiły własność
podmiotów trzecich.
W związku z budowlami na działkach 1, 7, 8, w obrębie ..., numer 4 w obrębie ..., Miasto
nie poniosło nakładów o charakterze ulepszeniowym, których wartość stanowiłaby co
najmniej 30% wartości początkowej. Od nabycia budowli przez Miasto upłynął okres co
najmniej dwóch lat. Zatem, do pierwszego zasiedlenia naniesień będących budowlami i
stanowiących własność Miasta już doszło i od pierwszego zasiedlenia upłynął już okres co
najmniej dwóch lat. Wobec powyższego, wywłaszczone Działki z uwagi na posadowione na
nich budowle stanowiące własność Miasta będą korzystać ze zwolnienia z VAT
przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Taki pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez
organy podatkowe w związku z wywłaszczeniem nieruchomości zabudowanych
budowlami, czego przykładem są interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, np.: Nr 0113-
KDIPT1-2.4012.525.2023.1.SM z dnia 19.09.2023 r.:
„(...) Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10
ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli
w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy
pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego
zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego
zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do
chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię
opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich
części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy
budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub
budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej
wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny
budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i
usług. (...)
Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa
przedmiotowej budowli - chodnika z płytek betonowych z krawężnikiem korzysta ze
zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od
podatku, korzysta również dostawa gruntu, na którym budowla ta jest posadowiona, w
oparciu o przepis art. 29a ust. 8 ustawy.”
Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nr 0112-KDIL1-
1.4012.605.2024.2.EK z dnia 18.11.2024 r., wydanej w odniesieniu do sytuacji analogicznej
jak ta opisana w niniejszym wniosku. Ze stanu faktycznego powołanej interpretacji wynika,
m.in. „Na terenie Powiatu jest aktualnie realizowana inwestycja polegająca na budowie
drogi (...). Nieruchomości będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, zostały
objęte decyzją Wojewody (...) z dnia xx września 2023 r. znak: (...) o zezwoleniu na
realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa drogi ...”, której nadano rygor natychmiastowej
wykonalności. Z powodu odwołania jednej ze stron (nie jest nią Powiat), decyzja nie stała
się ostateczna. Jednakże, na podstawie art. 12 ust. 4g specustawy drogowej, ustawodawca
dopuścił możliwość wcześniejszego wydania decyzji ustalającej wysokość
odszkodowania.”). W interpretacji tej potwierdzono możliwość stosowania przez jednostkę
samorządu terytorialnego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
VAT i wskazano „Tym samym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budowli, spełnione
zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone
w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Wobec tego, że dostawa ww. budowli będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10
ustawy, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.
Jednocześnie, jak wskazano już wcześniej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega
opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.
W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntów, z
którymi związane są ww. budowle, również jest zwolniona od podatku. Zatem dostawa
gruntów, na których znajdują się budowle, również korzysta ze zwolnienia od podatku,
stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.”. Stosowanie
zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostało także
potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 05.09.2023 r., znak: 0111-KDIB3-
2.4012.350.2023.2.AR oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 07.08.2023 r., znak: 0113-
KDIPT1-3.4012.328.2023.2.KAK.
W odniesieniu do pkt 3
Nieruchomość oznaczona jako działka numer 6 w obrębie ... oraz 1% działki nr 9 w
obrębie ... objęte są mpzp z przeznaczeniem pod drogę główną.
Uwzględniając uzasadnienie z punktu 1 i 2, w opinii Miasta, przedmiotowe działki są
niezabudowane, ale w mpzp przeznaczone pod zabudowę (działka numer 6 w całości, a
działka nr 9 w 1%), a więc dostawa działki numer 6 oraz 1% działki nr 9 stanowi czynność
podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i jako teren budowlany niekorzystającą ze
zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 33
ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
- nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze
wywłaszczenia Działek nr 2, 5, 9 oraz 6,
- prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze
wywłaszczenia Działek nr 10, 3, 1, 7, 8 oraz 4.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumienie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów
w zamian za odszkodowanie;
2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej
umowy
o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na
warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie
normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty
prawo własności zostanie przeniesione;
3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a
komisantem,
jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu,
jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz
przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej
własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz
przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu
jednorodzinnego;
6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest
„odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust.
1 pkt 1 ustawy o VAT.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność,
a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu
kosztów, płatny.
Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że czynność polegająca
na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu
takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np.
nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez
znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz
wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w
tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc
tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.
W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub
podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa
własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na
podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług.
Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie,
lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za
wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością
wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru.
Aby doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w rozumieniu
art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na tę
czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz
otrzymanie zapłaty odszkodowania z tego tytułu. Oznacza to, że przeniesienie z mocy
prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie
otrzymania przez stronę wywłaszczoną zapłaty odszkodowania z tego tytułu.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była
opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Natomiast jak stanowi treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
podstawie umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.),
zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także
organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych
zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z
2024 r. poz. 311).
Należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach
przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący
zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg
powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji
drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.
Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:
Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności
oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają
się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
Przepis artykułu 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:
Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności
oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają
się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
w zakresie dróg publicznych:
W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej
nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z
dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.
W myśl art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
w zakresie dróg publicznych:
W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się
przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy
z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485 oraz z 2023 r.
poz. 28 i 1688).
Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej
zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i
zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi
w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego,
czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan
zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział
nieruchomości.
Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do
dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.
Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i
realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy
prawa:
1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do
dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,
- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się
ostateczna.
Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji
drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji
drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art.
4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w
ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji
drogowej.
Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje
dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym
nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone
prawo rzeczowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a,
stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem
art. 18.
Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu
nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji
drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje
ustalenie wysokości odszkodowania.
Jak stanowi art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w
zakresie dróg publicznych:
W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o
gospodarce nieruchomościami.
Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze
decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa
rzeczowego na nieruchomości.
Z kolei w myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa
rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej
odpowiadającym wartości tych praw.
Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności
nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby
(podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji.
Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa
lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania
wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację
inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem
podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się
tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.
Zatem, biorąc pod uwagę szczególny rodzaj dostawy towarów jakim jest przeniesienie
prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa należy uznać, że ma miejsce
dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję
wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę
faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto
zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo
odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości
w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej
nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren
przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym
nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich
jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do
czynności wywłaszczenia.
W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z
uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.
W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd
obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z
wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku
wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla
realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie w tym zakresie nie występują
Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w
odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów,
których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.
Zatem wydając działki, o których mowa we wniosku za odszkodowaniem nie mogli
Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o
VAT. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wydając ww. działki w
zamian za odszkodowanie, działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1
ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy
o VAT. Przekazanie ww. działek w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiąc
odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze
zwolnienia od tego podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług
zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:
Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
budowlane.
Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się
przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów
niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod
zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.
Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT
wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości
niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i
zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
należy do zadań własnych gminy.
Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
a) lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
inwestycji celu publicznego,
b) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym
planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego
decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan
zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i
zagospodarowania terenu.
Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i
zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu
publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.
Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego – należy przez to rozumieć
działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym,
wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje
międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar
metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz
źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6
ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r.
poz. 344, z późn. zm.)
W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać
można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
zabudowę.
Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc
także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na
podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.
W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać
przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan
zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy
nieruchomości.
Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT
wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości
niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod
zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od
podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od
podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych
przepisach warunki.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych
niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej
przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po
spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a
tego przepisu.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
początkowej tych obiektów.
Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub
ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się
bezzasadne.
Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla terenów niezabudowanych oraz na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy działek zabudowanych,
należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem
od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich
towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43
ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki
wskazane w tym przepisie, tj.:
· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
wytworzeniu) tych towarów.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o
VAT.
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub
budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
wartości gruntu.
W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków dokonywanej wraz z dostawą gruntu,
na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie
opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje
się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części
trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części
korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa
gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów
ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) zwanej
dalej ustawą Prawo budowlane.
Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej
architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu
zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z
gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada
fundamenty i dach.
Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący
budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty,
wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty
antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje
oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu,
budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń
technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni
wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod
maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów
składających się na całość użytkową.
Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:
Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z
obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego
przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu
lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place
pod śmietniki.
W tym miejscu należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):
Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny.
Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
przedmiot własności.
Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy
rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:
· grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
· budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
· części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).
Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny:
Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
praw rzeczowych.
Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
przedmiotu odłączonego.
Według art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:
Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej
części składowych.
Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci
samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą
„superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają
się one własnością właściciela gruntu.
Zgodnie z art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu,
energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury
wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej i elektrycznej są przyłączone do
przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, kanalizacyjnej oraz
elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.
Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy Działek nr 2, 5, 9 oraz 6
należy zauważyć, że na Działkach nr 2 oraz 5 znajdują się sieci technicznego uzbrojenia
terenu (budowle), natomiast na Działkach nr 9 oraz 6 ogrodzenie (urządzenie budowlane)
oraz sieci technicznego uzbrojenia terenu (budowle). Jak Państwo wskazali sieci
technicznego uzbrojenia terenu stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych,
pozostałe obiekty - urządzenie budowlane (fragmenty ogrodzeń), które przekroczyły
granice „swoich” działek, stanowiły własność podmiotów trzecich.
Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy
przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla,
niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle
prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów
i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak
właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem
przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).
Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy
stwierdzić, że skoro ww. naniesienia znajdujące się na Działkach nr 2, 5, 9 oraz 6 nie były
Państwa własnością, tj. sieci technicznego uzbrojenia terenu stanowią własność
przedsiębiorstw przesyłowych, a ogrodzenia stanowiły własność podmiotów trzecich, to
nie sposób przyjąć, że dokonali Państwo dostawy gruntu wraz z naniesieniami
znajdującymi się na ww. Działkach, bowiem to podmioty trzecie, a nie Państwo są w
faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciel, a w konsekwencji
dostawa ww. naniesień nie stanowi po Państwa stronie dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Tak więc, w przypadku dostawy wywłaszczonych nieruchomości gruntowych stanowiących
Działki nr 2, 5, 9 oraz 6, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie
można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o
VAT, bowiem posadowione są na nim budowle.
Zatem dostawa Działek nr 2, 5, 9 oraz 6 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy
terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji
grunty te są zabudowane.
Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn.
akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:
(...) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany”
oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle),
przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część
wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy
zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich
posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących
działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (niebędącego terenem
niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione
we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej
dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków,
które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach
Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art.
7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak
tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem
zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania”
gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do
zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia
budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust.
1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje
gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części.”
NSA podziela również ten pogląd w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.
Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie odnośnie dostawy ww. działek nie zaistniały
przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to
należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia
wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Jak wynika z okoliczności sprawy nabycia ww. działek nie były opodatkowane podatkiem
VAT i nie zostały udokumentowane fakturami. Nie ponosili Państwo kosztu podatku VAT
przy nabyciu Nieruchomości.
NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym
mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1
pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku
na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co
wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a
więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika
z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8
grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do
odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.
W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w
ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia
VAT.
Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie
może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w
wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od
towarów i usług.
Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwu
prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Działek nr 2, 5, 9 oraz 6 lub że
takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto, z
okoliczności sprawy nie wynika, że Nieruchomości od dnia nabycia do dnia sprzedaży były
wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
W świetle powyższego dostawa w trybie wywłaszczenia Działek nr 2, 5, 9 oraz 6 także nie
korzysta także ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o
VAT.
Ponadto skoro dostawa w trybie wywłaszczenia Działek nr 2, 5, 9 oraz 6 nie korzysta ze
zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów, to dostawa ta winna podlegać
opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i
usług.
Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem VAT
dostawy Działek nr 2, 5, 9 oraz 6 należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ:
- dostawa działek nr 2 oraz 5 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na
podstawie ww. przepisów,
- dostawa działki nr 9 w całości nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie
powołanych przepisów, a nie jak Państwo wskazali części działki numer 9 (99%) jest
zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zaś część
działki nr 9 (1%) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą
ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w
związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT,
- w stosunku do działki nr 6 wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w postaci
braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy tej działki, ale
dokonali tego Państwo w oparciu o odmienną argumentację.
Odnośnie natomiast dostawy działki nr 10 oraz 3, należy zauważyć, że jak Państwo podali
na Działce nr 10 brak jest naniesień budowlanych w rozumieniu przepisów Prawo
budowlane. Natomiast na Działce nr 3 znajduje się ogrodzenie podmiotu trzeciego będące
urządzeniem budowlanym.
Mając na uwadze, iż ogrodzenie, będące urządzeniem budowlanym, znajdujące się na
działce nr 3 jest własnością podmiotu trzeciego, to dostawa ww. naniesienia nie stanowi
po Państwa stronie dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Jednocześnie, skoro na ww. Działkach nie ma naniesień budowlanych stanowiących
budynki lub budowle w rozumieniu przepisów Prawo budowlane, uznać należy, iż
przedmiotem tej dostawy jest grunt niezabudowany.
Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa
należy stwierdzić, że skoro :
- Działka nr 10 jest niezabudowana i na dzień wydania Decyzji ZRID oraz na dzień
nadania Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązywał
miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym
przeznaczenie ww. Działki jest określone jako zieleń naturalna,
- Działka nr 3 jest niezabudowana i na dzień wydania Decyzji ZRID oraz na dzień
nadania Decyzji ZRID rygoru natychmiastowej wykonalności brak było miejscowego
planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy oraz
decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
to ww. Działki nie są terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym
samym dostawa ww. Działek korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
1 pkt 9 ustawy o VAT.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działek nr 10 oraz 3 jest prawidłowe.
Przedstawiony przez Państwa opis sprawy dotyczy również kwestii zwolnienia od podatku
VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy Działek numer 1, 7, 8 oraz 4.
Z opisu sprawy wynika, że:
- na działce numer 1 znajdują się naniesienia budowlane: chodnik (budowla),
przystanek autobusowy (budowla), sieci technicznego uzbrojenia terenu (budowle),
- na działce numer 7 znajdują się naniesienia budowlane: droga publiczna (budowla),
sieci technicznego uzbrojenia terenu (budowle),
- na działce numer 8 w obrębie .... znajdują się naniesienia budowlane: droga publiczna
(budowla), sieci technicznego uzbrojenia terenu (budowle),
- na działce numer 4 znajdują się naniesienia budowlane: droga publiczna (budowla),
chodnik (budowla), sieci technicznego uzbrojenia terenu (budowle).
Podkreślenia wymaga, że - jak Państwo podali - sieci technicznego uzbrojenia terenu
stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych, natomiast naniesienia budowlane -
stanowiące elementy infrastruktury drogowej (tj. chodniki, drogi, przystanek autobusowy
itd.) były Państwa własnością.
Odnosząc się zatem do naniesień w postaci sieci technicznego uzbrojenia terenu
będących własnością przedsiębiorstw przesyłowych – jak już wyżej wskazałem – skoro to
ww. podmioty trzecie, a nie Państwo jako zbywający, znajdują się w faktycznym
posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciele, to dostawa ww. sieci nie stanowiła
dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Ponadto z opisu sprawy wynika, że w stosunku do budowli będących Państwa własnością,
znajdujących się na działkach numer 1, 7, 8 oraz 4 nastąpiło pierwsze zasiedlenie w
rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Od pierwszego zasiedlenia budowli upłynął okres
dłuższy niż 2 lata. Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy – od momentu nabycia nie
ponosili Państwo na ww. budowle będące Państwa własnością nakładów o charakterze
ulepszeniowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej. Tym
samym w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budowli, tj. chodniki, drogi publiczne,
przystanek autobusowy posadowionych na ww. Działkach, spełnione zostały przesłanki do
zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10
ustawy o VAT.
Jednocześnie, jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega
opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.
W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, z którym
związane są ww. budowle, również jest zwolniona od podatku. A zatem dostawa gruntu,
na którym znajdują się ww. budowle (chodniki, drogi publiczne, przystanek autobusowy)
również korzysta ze zwolniona z podatku VAT stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w
zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla
dostawy w drodze wywłaszczenia działek nr 1, 7, 8 oraz 4 wraz z naniesieniami
budowlanymi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uznaję za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
(pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie
mogą być rozpatrzone.
Jednocześnie podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa
podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania
podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się
wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa
podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Państwa. Tut. Organ
informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w
przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.
Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.