0113-KDIPT1-1.4012.121.2025.4.MGO

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT sprzedaży działki nr 1 oraz udziału w działce nr 2.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 9 kwietnia 2025 r. (data wpływu 9 kwietnia 2025 r.) i 30 kwietnia 2025 r. (data wpływu 30 kwietnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat ... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107) Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Powiat wykonuje zadania własne (określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym) oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe. W strukturze organizacyjnej Powiatu występują ... jednostki budżetowe objęte centralizacją VAT. Jednostki te działają na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1530). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 344, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Starosta ... reprezentujący Skarb Państwa na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, planuje dokonać sprzedaży działki ewidencyjnej o nr 1 oraz udziału w wysokości ... części w nieruchomości ozn. jako działka nr 2 poł. w obr. ..., jedn. ewid. ... stanowiących własność Skarbu Państwa w trybie przetargu pisemnego nieograniczonego. Zgodnie z księgami wieczystymi nr ... działka nr 1 oraz udział w wysokości ... części nieruchomości ozn. jako działka nr 2 poł. w obr. ... jedn. ewid. ... stanowią własność Skarbu Państwa na podstawie postanowienia o nabyciu praw do spadku z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt. ... wydanego przez Wydział ... Cywilny Sądu Rejonowego .... Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, przy czym w myśl art. 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Rady Miejskiej w ... zatwierdzonym uchwałą Nr ... z dnia 23 listopada 2017 r. działka nr 1 jest niezabudowana i znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem ... - tereny ogródków działkowych, w granicach obszaru i terenu górniczego „...”, terenu ochrony pośredniej strefy ochronnej ujęcia wody z rzeki ..., w otulinie Parku .... Natomiast działka nr 2 jest niezabudowana i znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem ... - tereny ogródków działkowych oraz częściowo jako ... - tereny komunikacji drogowej, z zaznaczeniem klasy drogi – drogi zbiorcze. Zgodnie z operatem ewidencji gruntów i budynków, przedmiotowe nieruchomości stanowią grunty orne klasy .... Jednocześnie na działkach nie jest prowadzona działalność rolnicza.

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym w dniu 6 września 2024 r. przez rzeczoznawcę majątkowego wartość nieruchomości ozn. jako działka o nr 1 została ustalona na kwotę ... zł, natomiast wartość nieruchomości ozn. jako działka o nr 2 na kwotę ... zł. Zatem przedmiotowe nieruchomości należy uznać za teren niezabudowany niestanowiący terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawa, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy W odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu z 3 kwietnia 2025 r. o treści: 1. Czy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na działkach nr 1 oraz nr 2 dopuszcza realizację jakiejkolwiek zabudowy? W przypadku twierdzącej odpowiedzi, proszę wskazać jaki rodzaj zabudowy będzie dopuszczalny na poszczególnych działkach nr 1 i nr 2? Czy możliwe jest posadowienie jakichkolwiek budynków, budowli lub innych obiektów budowlanych na ww. działkach? 2. Proszę wskazać przeznaczenie podstawowe i uzupełniające działek nr 1 i nr 2 wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. 3. Jakie jest przeznaczenie wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gruntów działki nr 2 objętych udziałem (...), który będzie przedmiotem sprzedaży? 4. Jeśli udział w działce nr 2 (... części) będzie obejmował grunty o różnym przeznaczeniu (z wniosku wynika, że działka nr 2 znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem ...- tereny ogródków działkowych oraz częściowo jako ... - tereny komunikacji drogowej) to prosimy o wskazanie czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 2 są lub na dzień sprzedaży będą wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu? 5. Czy nabycie przez Państwa działki nr 1 oraz udziału w działce nr 2 nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 6. Czy w związku z nabyciem przez Państwa działki nr 1 oraz udziału w działce nr 2 była wystawiona faktura/były wystawione faktury z wykazaną kwotą podatku VAT? 7. Czy z tytułu nabycia działki nr 1 oraz udziału w działce nr 2 przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego? 8. Czy działka nr 1 oraz udział w działce nr 2 były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była ww. działka i udział w działce, Państwo wykonywali – należy podać podstawę prawną zwolnienia? W uzupełnienie wniosku z 9 kwietnia 2025 r. wskazaliście Państwo: I. Zgodnie z uchwałą Nr ... Rady Miejskiej w ... z dnia ... r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta ... z późn. zm., działka nr 1 znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem ... - tereny ogródków działkowych, w granicach obszaru i terenu ... „...”, terenu ochrony pośredniej strefy ochronnej ujęcia wody z rzeki ..., w otulinie Parku .... W miejscowym planie dla terenów ogrodów działkowych (...) wyznaczono przeznaczenie podstawowe: ogrody działkowe, zieleń urządzona, obiekty gospodarcze związane z urządzaniem i użytkowaniem ogrodów. Natomiast w przeznaczeniu dopuszczalnym: 1) drogi wewnętrzne, dojazdy, ciągi pieszo-jezdne, trasy rowerowe, ciągi piesze; 2) urządzenia i sieci infrastruktury technicznej; 3) obiekty małej architektury. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 2, znajduje się częściowo w obszarze oznaczonym symbolem ... - tereny ogródków działkowych oraz częściowo w terenach oznaczonych symbolem ... - tereny komunikacji drogowej, droga zbiorcza, w granicach obszaru i terenu ... „...”, otuliny Parku ... oraz terenu ochrony pośredniej strefy ochronnej ujęcia wody z rzeki ..., przez działkę przebiega linia energetyczna wysokiego napięcia 110kV wraz ze strefą techniczną. W miejscowym planie dla terenów tereny komunikacji drogowej (...), podstawowym przeznaczeniem terenu jest lokalizacja dróg publicznych (...) oraz lokalizacja dróg wewnętrznych (...) z wyposażeniem dostosowanym do klasy i przeznaczenia drogi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, urządzeniami służącymi organizacji ruchu i ograniczaniu uciążliwości komunikacyjnej. Urządzeniami towarzyszącymi użytkowaniu podstawowemu w obrębie linii rozgraniczających terenów oznaczonych jako ... mogą być - zgodnie z przepisami odrębnymi obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, nie związane z gospodarką drogową. II. Zgodnie z uchwałą Nr ... Rady Miejskiej w ... z dnia ... r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta ... z późn. zm., działka nr 1 znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem ... - tereny ogródków działkowych, w granicach obszaru i terenu ...„...”, terenu ochrony pośredniej strefy ochronnej ujęcia wody z rzeki ..., w otulinie Parku .... Zgodnie § ... Przeznaczenie terenów i zasady ich zagospodarowania: 1. Wyznacza się TERENY OGRODÓW DZIAŁKOWYCH (...). 2. Przeznaczenie podstawowe: ogrody działkowe, zieleń urządzona, obiekty gospodarcze związane z urządzaniem i użytkowaniem ogrodów. 3. Przeznaczenie dopuszczalne: 1) drogi wewnętrzne, dojazdy, ciągi pieszo-jezdne, trasy rowerowe, ciągi piesze; 2) urządzenia i sieci infrastruktury technicznej; 3) obiekty małej architektury. 4. Ustala się następujące zasady zabudowy i zagospodarowania: 1) zakaz lokalizacji budynków nie związanych z przeznaczeniem podstawowym; 2) maksymalna wysokość obiektów - 5m; 3) kształt dachów – dachy o jednakowym nachyleniu głównych połaci dachowych, dwuspadowe, o spadku 30o – 40o; 24) maksymalna powierzchnia zabudowy na działce nie może przekraczać 25 m. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 2, znajduje się częściowo w obszarze oznaczonym symbolem ... - tereny ogródków działkowych oraz częściowo w terenach oznaczonych symbolem ... - tereny komunikacji drogowej, droga zbiorcza, w granicach obszaru i terenu górniczego „...”, otuliny Parku ... oraz terenu ochrony pośredniej strefy ochronnej ujęcia wody z rzeki ..., przez działkę przebiega linia energetyczna wysokiego napięcia 110kV wraz ze strefą techniczną. Zgodnie § 45 miejscowego planu: 1. Wyznacza się TERENY KOMUNIKACJI DROGOWEJ (...). 2. Podstawowym przeznaczeniem terenu jest lokalizacja dróg publicznych (...) oraz lokalizacja dróg wewnętrznych (...) z wyposażeniem dostosowanym do klasy i przeznaczenia drogi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, urządzeniami służącymi organizacji ruchu i ograniczaniu uciążliwości komunikacyjnej. 3. Dla poszczególnych klas dróg szerokość w liniach rozgraniczających powinna być zgodna z przepisami odrębnymi, została ustalona na rysunku planu o szerokości nie mniejszej niż dla dróg poszczególnych klas: 1) drogi publicznej klasy głównej pospiesznej oznaczonej na rysunku planu symbolem ... – 25 m; 2) dróg publicznych klasy zbiorczej oznaczonych na rysunku planu symbolem ... – 20 m; 3) dróg publicznych klasy lokalnej oznaczonych na rysunku planu symbolem ... – 12 m; 4) dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczonych na rysunku planu symbolem ... – 10 m; 5) dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczonych na rysunku planu symbolem ... – 8 m; ze względu na istniejące zagospodarowanie drogi ... mogą być węższe niż wymagane szerokości w liniach rozgraniczających, zgodnie z przepisami odrębnymi; 6) dróg wewnętrznych oznaczonych na rysunku planu symbolem ... - 6 m. 4. Lokalizacja nowoprojektowanych ogrodzeń działek położonych przy drogach publicznych możliwa jest w liniach rozgraniczających tych dróg; w przypadkach szczególnych dopuszcza się możliwość lokalizacji ogrodzeń w obrębie linii rozgraniczających, zgodnie z przepisami odrębnymi. 5. Dopuszcza się lokalizację nie wyznaczonych na rysunku planu dróg wewnętrznych o minimalnej szerokości 6m i nie większych niż 8m w liniach rozgraniczających. 6. Ustala się minimalne odległości budynków i ogrodzeń od dróg wewnętrznych, które nie mają oznaczonych linii zabudowy na rysunku planu oraz dróg wewnętrznych nieoznaczonych na rysunku planu: 1) odległość budynków: min. 6m od osi drogi wewnętrznej; 2) odległość ogrodzeń: min. 3m od osi działki drogi wewnętrznej. 7. Dopuszcza się możliwość lokalizacji miejsc postojowych dla samochodów osobowych w formie zatok postojowych lub parkingów przykrawężnikowych w obrębie linii rozgraniczających dróg klas ... i .... 8. Urządzeniami towarzyszącymi użytkowaniu podstawowemu w obrębie linii rozgraniczających terenów oznaczonych jako ... oraz ... mogą być - zgodnie z przepisami odrębnymi obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, nie związane z gospodarką drogową. 9. Zakazuje się lokalizacji nośników informacji wizualnej, tablic i urządzeń reklamowych w liniach rozgraniczających dróg publicznych. III. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gruntów przeznaczenie działki nr 2 objętej udziałem (...) jest takie jak dla całej działki 2. (odpowiedź w pkt II) IV. W części graficznej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie ma i nie będzie wyznaczonych linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu. Tereny o różnym przeznaczeniu wyznaczone są kolorami oraz symbolami np. „...”, „...”. V. Przedmiotowa nieruchomość wraz z udziałem, stanowią własność Skarbu Państwa na podstawie postanowienia z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt. ... o nabyciu praw do spadku, wydanego przez Wydział ... Cywilny Sądu Rejonowego dla .... Nabycie nieruchomości oznaczonej jako dz. 1 oraz udziału ... części w dz. nr 2, nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. VI. Na podstawie postanowienia z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt. ..., Skarb Państwa stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości oraz udziału, nabywając spadek po osobie fizycznej zmarłej w dniu 1 lutego 2001 r. W związku z powyższym, przy nabyciu nieruchomości przez Skarb Państwa nie była wystawiona faktura z wykazaną kwotą podatku VAT. VII. Z tytułu nabycia działki nr 1 oraz udziału w działce nr 2 Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ Skarb Państwa stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości oraz udziału na podstawie postanowienia z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt. ..., nabywając spadek po osobie fizycznej zmarłej w dniu 1 lutego 2001 r. VIII. Działka nr 1 oraz udział w działce nr 2 nie były dotychczas użytkowane ani wykorzystywane przez Skarb Państwa na żaden cel. W uzupełnienie wniosku z 30 kwietnia 2025 r. (data wpływu 30 kwietnia 2025 r.) wskazali Państwo, że: Linie energetyczne przebiegające przez działkę nr 2 poł. w obr. ..., jedn. ewid. ... nie są własnością właściciela nieruchomości tj. Skarbu Państwa. Natomiast stanowią własność przedsiębiorstwa dostarczającego energię elektryczną. Na działce 2 poł. w obr. ..., jedn. ewid. ... znajdują się pojedyncze słupy elektroenergetyczne będące elementami linii energetycznej. Linia energetyczna stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości gruntowych niezabudowanych ozn. jako działka ewidencyjna nr 1 oraz udział w wysokości ... części w działce o nr 2 poł. w obr. ... będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy? Państwa stanowisko w sprawie Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednakże zarówno w samej ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, przy czym w myśl art. 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725) pod pojęciem budynku rozumieć należy taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1073) rodzinne ogrody działkowe stanowią tereny zielone i podlegają ochronie przewidzianej w przepisach o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a także w przepisach dotyczących ochrony przyrody i ochrony środowiska. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy podstawowymi celami rodzinnego ogrodu działkowego jest zaspokajanie wypoczynkowych i rekreacyjnych potrzeb społeczeństwa poprzez umożliwianie prowadzenia upraw ogrodniczych. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Rady Miejskiej w ... wskazuje, że działki położone na terenach ogródków działkowych mają przeznaczenie podstawowe określone jako: ogrody działkowe, zieleń nieurządzona, obiekty gospodarcze związane z urządzaniem i użytkowaniem ogrodów. Przeznaczenie dopuszczalne natomiast określono pod drogi wewnętrzne, dojazdy, ciągi pieszo - jezdne, trasy rowerowe, ciągi piesze, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej oraz obiekty małej architektury. Ponadto, ustalono zasady zabudowy i zagospodarowania w których zakazano m.in. lokalizacji budynków nie związanych z przeznaczeniem podstawowym, a maksymalna powierzchnia 2zabudowy na działce nie może przekraczać 25 m. Działki będące przedmiotem sprzedaży stanowią grunty orne klasy .... Jednocześnie na działkach tych nie jest prowadzona działalność rolnicza. Z ww. przepisów wynika, że tereny z przeznaczeniem pod ogródki działkowe są traktowane na równi z terenami rolnymi i leśnymi, a użytkownicy tych obszarów mogą z nich korzystać w celach wypoczynku i rekreacji. Tereny te nie mogą służyć zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych użytkowników ogródków działkowych, nie mogą być też miejscem wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem Powiatu, zarówno działkę nr 1, która jest niezabudowana i znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem ... - tereny ogródków działkowych, w granicach obszaru i terenu ... „...”, terenu ochrony pośredniej strefy ochronnej ujęcia wody z rzeki ..., w otulinie Parku ..., jak i działkę nr 2, która również jest niezabudowana i znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem ... - tereny ogródków działkowych oraz częściowo jako ... - tereny komunikacji drogowej, z zaznaczeniem klasy drogi - drogi zbiorcze, należy uznać za teren niezabudowany niestanowiący terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Powiat ... stoi na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości gruntowych niezabudowanych ozn. jako działka ewidencyjna nr 1 oraz udział w wysokości ... części w działce o nr 2 poł. w obr. ... będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy: Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przedstawionymi przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty

prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza opisu sprawy oraz powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że sprzedaż przez Państwa działki nr 1 oraz udziału w działce o nr 2 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie jest wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do dostawy działki nr 1 oraz udziału w działce o nr 2 nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia ww. działki nr 1 oraz udziału w działce o nr 2 objętych wnioskiem będą działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem transakcja sprzedaży działki nr 1 oraz udziału w działce o nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp. Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy: Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.): Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę. Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. W odniesieniu do działki nr 1 z opisu sprawy wynika, że zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem ... - tereny ogródków działkowych, w granicach obszaru i terenu górniczego „...”, terenu ochrony pośredniej strefy ochronnej ujęcia wody z rzeki ..., w otulinie Parku .... Zgodnie § ... Przeznaczenie terenów i zasady ich zagospodarowania: 1. Wyznacza się TERENY OGRODÓW DZIAŁKOWYCH (...). 2. Przeznaczenie podstawowe: ogrody działkowe, zieleń urządzona, obiekty gospodarcze związane z urządzaniem i użytkowaniem ogrodów. 3. Przeznaczenie dopuszczalne: 1) drogi wewnętrzne, dojazdy, ciągi pieszo-jezdne, trasy rowerowe, ciągi piesze; 2) urządzenia i sieci infrastruktury technicznej; 3) obiekty małej architektury. 4. Ustala się następujące zasady zabudowy i zagospodarowania: 1) zakaz lokalizacji budynków nie związanych z przeznaczeniem podstawowym; 2) maksymalna wysokość obiektów - 5m; 3) kształt dachów – dachy o jednakowym nachyleniu głównych połaci dachowych, dwuspadowe, o spadku 30o – 40o; 24) maksymalna powierzchnia zabudowy na działce nie może przekraczać 25 m. W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Zgodnie bowiem z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane: Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane: Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane: Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Na podstawie art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane: Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.) Przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Co istotne, w treści art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki). Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który teren będący przedmiotem opodatkowania VAT ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Zatem, uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tych terenów, według których, w odniesieniu do działki nr 1 dopuszcza się drogi wewnętrzne, dojazdy, ciągi pieszo-jezdne, trasy rowerowe, ciągi piesze, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej, obiekty małej architektury. Ponadto uwzględnić należy zapisy dotyczące ustalenia zasad zabudowy i zagospodarowania tj.: zakaz lokalizacji budynków nie związanych z przeznaczeniem podstawowym; maksymalna wysokość obiektów - 5m; kształt dachów – dachy o jednakowym nachyleniu głównych połaci dachowych, dwuspadowe, o spadku 30o – 40o; 2maksymalna powierzchnia zabudowy na działce nie może przekraczać 25 m. Zatem m ożliwość wybudowania na gruncie ww. obiektów, wynikająca z zapisów dotyczących przeznaczenia uzupełniającego terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz zapisów dotyczących zasad zabudowy i zagospodarowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowlany. Tym samym, planowana sprzedaż działki nr 1 – z uwagi na fakt, iż dla wskazanego terenu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który klasyfikuje ten teren, jako przeznaczony pod zabudowę, a więc teren ten spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast w odniesieniu do działki nr 2 z opisu sprawy wynika, że przez działkę przebiega linia energetyczna wysokiego napięcia 110kV wraz ze strefą techniczną, która nie jest Państwa własnością. Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwana dalej „ustawą Kodeks cywilny”: Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie do art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny: Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny: Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu. Jednak w myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny: Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą przez Państwa udziału w działce nr 2, na której znajduje się budowla w postaci linii energetycznej przebiegające przez działkę nr 2 wraz z pojedynczymi słupami elektroenergetycznymi będącymi elementami linii energetycznej, niebędąca Państwa własnością, lecz należąca do podmiotu trzeciego tj. przedsiębiorstwa dostarczającego energię elektryczną. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy udziału w ww. działce nr 2 przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na ww. działce posadowiona jest budowla będąca własnością podmiotów trzecich. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że również dostawa udziału w działce 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budowlą - linią energetyczną. W konsekwencji, dla planowanej przez Państwa sprzedaży działki nr 1 i udziału w działce nr 2 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.