Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
dłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 30 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży
udziałów w niezabudowanych działkach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr
10, nr 11.
Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 kwietnia 2025 r. (data wpływu
14 kwietnia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej
podlegającej wpisowi do CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej). Pełni rolę wspólnika ... figurującej w rejestrze
przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr NIP: .... Prowadził gospodarstwo
rolne jako rolnik ryczałtowy od 1987 r. Niezabudowaną działkę rolną o areale ... ha o
numerze ewidencyjnym ... pod adresem: ... nabył wraz z małżonką ... na podstawie umowy
sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym repertorium ... z dnia 08.10.1987 r.
Przedmiotowa nieruchomość objęta jest małżeńską wspólnotą majątkową. Wnioskodawca
nigdy nie prowadził działalności związanej z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami,
ani też żadnej pokrewnej działalności. Początkowo grunt wykorzystywany był pod uprawę
oraz sprzedaż płodów rolnych. Jednakże w roku 1995 z powodu niskiej opłacalności
produkcji rolnej grunt przestał być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności
rolniczej pozostając w majątku prywatnym Wnioskodawcy. Od tego momentu teren nie
był obsadzany uprawami, leżał odłogiem.
W dniu 01.12.2017 dokonano podziału działki rolnej nr 12 o powierzchni ... ha objętej
księgą wieczystą nr ... prowadzoną przez ... Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w
... na 11 działek rolnych o numerach: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 (identyfikator
ewidencyjny materiału zasobu ...). Rodzaj użytku przyporządkowany działkom po podziale
nie uległ zmianom. W ewidencji gruntów i budynków działki te są oznaczone jako grunty
orne (...) oraz sady (...). Działka nr 6 zapewnia dostęp do drogi publicznej dla pozostałych
działek.
W dniu 04.08.2022 r. wydano decyzję nr ... o warunkach zabudowy dla działek nr 1, 2, 3, 6,
7, 8, o którą wystąpił potencjalny nabywca nieruchomości. Ostatecznie do transakcji
sprzedaży nie doszło, a wyżej wymieniona decyzja nie wywołała zamierzonych skutków
prawnych. Następnie w dniach 06.10.2022 r. i 13.10.2022 r. w drodze decyzji Prezydenta
Miasta ... o nr. ... oraz ... wydano warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie
zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej,
szeregowej i bliźniaczej oraz do 3 budynków usługowych wraz z urządzeniami
budowlanymi i uzbrojeniem terenu przewidzianych do realizacji na 11 wyżej
wymienionych działkach.
Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż wszystkich posiadanych działek na rzecz 5
podmiotów: 3 osób fizycznych oraz 2 spółek prawa handlowego:
1. .... NIP ..., w której 100% udziałów posiada ...,
2. ... sp. z o. o. NIP ..., w której 55% udziałów posiada ...,
3. ... - osoba fizyczna, syn ...,
4. ... - osoba fizyczna, syn ...,
5. ... - osoba fizyczna.
Nieruchomości nie są uzbrojone i nie będą uzbrojone na moment planowanej transakcji.
Wnioskodawca nigdy nie wystąpił o warunki techniczne dla lokalizowania jakichkolwiek
sieci przesyłowych. Ponadto nie podjął żadnych działań zmierzających do wydania decyzji
o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, czy realizacji uzbrojenia w zakresie sieci:
wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, elektroenergetycznej, gazowej.
Nieruchomości są i na moment planowanej transakcji będą niezabudowane,
nieogrodzone i będą posiadać bezpośredni dostęp do drogi publicznej.
Na nieruchomościach nie znajdują się i na moment planowanej transakcji nie będą
znajdować się żadne naniesienia.
Działki nie są położone w granicach specjalnej strefy ekonomicznej ani parku narodowego,
ani też nie istnieją żadne ograniczenia korzystania z nich wynikające z ochrony przyrody i
środowiska. Działki, które mają być przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane
wyłącznie na cele działalności rolniczej. Teren nie był nigdy przedmiotem umów najmu,
dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie dokonywał
żadnych czynności, które mogły mieć wpływ na obrót rzeczonymi nieruchomościami, w
szczególności nie ponosił nakładów na uzbrojenie w przyłącza energetyczne, wodne,
kanalizacyjne oraz ogrodzenie poszczególnych działek, nie prowadzi i nie prowadził
działań marketingowych, a także nie korzystał z usług biur nieruchomości. Nie udzielał
również pełnomocnictwa osobom trzecim do władania nieruchomością.
W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na pytania zadane w
wezwaniu, odpowiedział Pan:
1. Czy był/jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?
W obecnym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
W przeszłości był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w związku z
prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie przetwórstwa tworzyw sztucznych,
jednakże działalność ta nie miała związku z obrotem nieruchomościami, ani pokrewną
działalnością.
2. Czy działki będące przedmiotem sprzedaży, wydzielone z działki nr 12, będą
przedmiotem umowy najmu/dzierżawy? Jeżeli tak, to proszę wskazać:
a) na jaki okres będzie zawarta ww. umowa?
b) czy ww. umowa będzie miała charakter odpłatny czy nieodpłatny?
Działki będące przedmiotem sprzedaży, wydzielone z działki nr 12, a więc działki nr: 1, 2, 3,
4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 nie będą przedmiotem umowy najmu/dzierżawy.
3. Czy z działki nr 12 oraz z działek wydzielonych z tej działki, dokonywane były zbiory i
dostawa (sprzedaż) produktów rolnych opodatkowane podatkiem VAT (jeśli tak, to w jakim
okresie sprzedaż ta miała miejsce)? Czy produkty rolne były wykorzystywane na własne
potrzeby?
Z działki 12 oraz z działek wydzielonych z tej działki, a więc z działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8,
9, 10, 11 nie dokonywano zbiorów i dostaw (sprzedaży) produktów rolnych
opodatkowanych podatkiem VAT. Produkty rolne były wykorzystywane na własne
potrzeby do 1995 roku, kiedy zaprzestano prowadzenia działalności rolniczej. Od tego
momentu grunt nie był obsadzany uprawami, leżał odłogiem.
4. Na czyj wniosek i z czyjej inicjatywy w dniach 06.10.2022 r. i 13.10.2022 r. zostały
wydane decyzje Prezydenta Miasta ... o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na
budowie zespołu budynków mieszkalnych oraz 3 budynków usługowych?
W dniu 06.10.2022 r. wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na
budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na wniosek ... sp. k., ul. .... Ze
spółką ... sp. k. nie były prowadzone żadne negocjacje dotyczące sprzedaży
przedmiotowych działek. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem wniosek o ustalenie
warunków zabudowy może złożyć każdy podmiot. W przeciwieństwie do postępowania o
pozwolenie na budowę wnioskodawca nie musi posiadać jakiegokolwiek tytułu prawnego
do nieruchomości, a w odniesieniu do tego samego terenu decyzję o warunkach
zabudowy można więc wydać więcej niż jednemu wnioskodawcy.
W dniu 13.10.2022 r. wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na
budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz do 3 budynków
usługowych na wspólny wniosek Wnioskodawcy - ... oraz małżonki ....
5. Z zamiarem wykorzystania działek do jakich celów został złożony wniosek o wydanie
ww. decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu
budynków mieszkalnych oraz 3 budynków usługowych? Czy był to zamiar wykorzystania
działek wydzielonych z działki nr 12 do Pana celów inwestycyjnych, czy był to inny cel,
proszę wyjaśnić jaki to był cel?
Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy złożony przez ... sp. k. miał na celu
uzyskanie informacji dotyczącej możliwości inwestycyjnych przez spółkę na
przedmiotowym terenie, jednakże spółka nie podjęła dalszych kroków związanych z
nabyciem terenu w kolejnych latach.
Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy złożony przez ... i ... miał na celu
uzyskanie informacji dotyczącej możliwości zagospodarowania terenu w przyszłości, co
świadczy o racjonalnym zarządzaniu majątkiem prywatnym.
6. Czy zawarł/zawrze Pan umowę przedwstępną sprzedaży działek wydzielonych z działki
nr 12 objętych zakresem pytania? Jeśli tak, to należy wskazać:
a) jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień ww. umowy zawartej z przyszłym
Nabywcą, ciążą/będą ciążyć na Kupującym, a jakie na Sprzedającym?
b) czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały/zostaną ustalone warunki, które muszą
być spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność
działek na Nabywcę? Jeśli tak, to jakie?
Nie została zawarta i nie jest przewidywane zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży
działek wydzielonych z działki nr 12, a więc działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.
7. Czy jeśli udzieli Pan Nabywcy/Nabywcom działek wydzielonych z działki nr 12 objętych
zakresem pytania pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pana
imieniu w sprawach dotyczących ww. działek?
a) jeżeli tak, to do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń udzieli Pan
pełnomocnictw Nabywcy do występowania w Pana imieniu?
b) jakich czynności dokona Nabywca do momentu sprzedaży przez Pana ww. działek w
związku z udzielonym pełnomocnictwem?
Nie udzielono i nie jest przewidywane udzielenie pełnomocnictwa potencjalnemu Nabywcy
/Nabywcom działek wydzielonych z działki nr 12, a więc działkom nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9,
10, 11.
8. Czy dokonywał Pan kiedykolwiek sprzedaży działek, jeśli tak to proszę podać odrębnie
do każdej sprzedanej nieruchomości: [...]
Wnioskodawca nie dokonywał uprzednio sprzedaży żadnych działek.
9. Czy posiada Pan inne działki, które w przyszłości zamierza sprzedać? Jeśli tak, to proszę
wskazać ile i jakie oraz: [...]
Wnioskodawca nie posiada innych działek, które w przyszłości zamierza sprzedać.
Pytanie
Czy na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca dokonując sprzedaży
działek rolnych stanowiących majątek prywatny będzie uznawany za podatnika podatku
od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
od towarów i usług, a tym samym czy planowane transakcje sprzedaży działek będą
podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
Pana stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż działek będzie następowała w ramach zarządu
majątkiem prywatnym, a tym samym Wnioskodawca nie będzie traktowany jako podatnik
zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, więc
transakcja sprzedaży działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361)
zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna
dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także
wszelkie postacie energii.
Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi,
bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zwanej dalej Dyrektywą:
Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:
a) określone udziały w nieruchomości;
b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub
faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość niezabudowana (grunt)
spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę
towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7
ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana
czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot,
który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie
dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności
podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność
została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem
podatku od towarów i usług. W związku z powyższym sprzedaż gruntów przez osobę
fizyczną podlega opodatkowaniu VAT tylko wówczas gdy w związku z tymi transakcjami
działał on jako podatnik VAT. Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż działek będzie
następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, to nie będzie podlegała
opodatkowaniu VAT. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna
cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem
związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.
Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w
odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług,
wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
Na gruncie wyżej wymienionych przepisów w obrocie gospodarczym pojawiło się wiele
wątpliwości związanych z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT
związanej z przekroczeniem zarządu majątkiem prywatnym, który znalazł swoje
rozstrzygnięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istotne
znaczenie w sprawie ma wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych
C-180/10 i C-181/10.
Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że czynności związane
ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za
prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie
mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie,
które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi
działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność wskazująca na fakt, że przed sprzedażą
zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej
sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w
jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość
powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym
zainteresowanego.
Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w
zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych
przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi
Dyrektywy. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo
na działaniach marketingowych. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu
dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w
przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się
profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego
zarządu majątkiem prywatnym.
Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy o VAT, jednakże
wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do
treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które
dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od
wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności
gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część
majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana
dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem przyjęcie, że dana osoba
fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego
działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej
działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem
jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może
wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu
przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie w media, ogrodzenie, wydzielenie dróg
wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające
poza zwykłe formy ogłoszenia, korzystanie z usług pośredników nieruchomości, uzyskanie
decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o
opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,
prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego
rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową”
wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie
jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.
W świetle przedstawionego orzecznictwa nie można stwierdzić, że Wnioskodawca
podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki
podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w
rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Wnioskodawca, poza dokonaniem
podziału nieruchomości oraz wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie
podejmuje żadnych innych działań. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy
nabyciem nieruchomości a dokonaniem wyżej wymienionych czynności upłynął relatywnie
długi czas. Podział nieruchomości został dokonany 30 lat od jej nabycia, natomiast
wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy 5 lat po jej podziale. Dokonanie
podziału nieruchomości w celu ułatwienia jej sprzedaży jest jedynie przejawem
racjonalnego zarządzania osobistym majątkiem i niewątpliwie mieści się w ramach
zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Ponadto na przedmiotowych
nieruchomościach nie dokonano żadnych inwestycji, uzbrojenia itp. Nieruchomości nie
były i do momentu sprzedaży nie będą w żaden sposób dzierżawione, wynajmowane czy
odpłatnie udostępniane.
Przedstawione stanowisko potwierdza orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z
17 kwietnia 2019 r. o sygn. I FSK 578/17, z którego wynika, że „nie można się zgodzić z
sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w
stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj. podział nieruchomości na 7
mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o
wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba
prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami”.
Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stwierdza, że zdarzenia przyszłe polegające
na sprzedaży przedmiotowych nieruchomości niezabudowanych będą stanowić
zarządzanie majątkiem prywatnym, więc Wnioskodawca nie będzie traktowany jako
podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług, a w konsekwencji transakcje sprzedaży nieruchomości nie będą
podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie
nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy
towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego
nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej
„Dyrektywą 2006/112/WE”:
Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:
1) określone udziały w nieruchomości,
2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi
prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi
odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w
Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.
Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia
1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
Według art. 195 ustawy Kodeks cywilny:
Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom
(współwłasność).
Jak stanowi art. 196 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:
Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo
współwłasnością łączną.
Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny:
Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.
Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.
W świetle art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
przedmiot własności.
Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:
Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody
pozostałych współwłaścicieli.
Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu
na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez
zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że
współwłaściciel może zbyć swój udział.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była
opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
Według art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny,
pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które
prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od
towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających
opodatkowaniu tym podatkiem.
Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest
podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność
gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a
czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego
charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba
fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle
regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności
gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą
prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za
podatnika w zakresie tych czynności.
Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku,
które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na
czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności
gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do
wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.
W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również
działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów
zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości
jest ustalenie czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób
ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na
potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu
art. 15 ustawy.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na
gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2
ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-
291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania
sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części
majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej
do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby
fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb
prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że
podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar
wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem
takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla
zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w
wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach
v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia
potrzeb własnych.
Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15
września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi
Finansów
(C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby
Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę
należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja
ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w
charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15
ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę
zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie
obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę
zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie,
wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży
działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach
zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu
zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie
działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju
usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową”
wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie
stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.
Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności
działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej
się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności
gospodarczej podlegającej wpisowi do CEIDG. Niezabudowaną działkę rolną o areale ... ha
o numerze ewidencyjnym 12 nabył Pan wraz z małżonką na podstawie umowy sprzedaży.
Nigdy nie prowadził Pan działalności związanej z obrotem i zarządzaniem
nieruchomościami, ani też żadnej pokrewnej działalności. Początkowo grunt
wykorzystywany był pod uprawę oraz sprzedaż płodów rolnych. W dniu 01.12.2017 r.
dokonano podziału działki rolnej nr 12 o powierzchni 3,6799 ha na 11 działek rolnych o
numerach: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11. Z działki 12 oraz z działek wydzielonych z tej
działki, a więc z działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 nie dokonywano zbiorów i dostaw
(sprzedaży) produktów rolnych opodatkowanych podatkiem VAT. Produkty rolne były
wykorzystywane na własne potrzeby do 1995 roku, kiedy zaprzestano prowadzenia
działalności rolniczej. Od tego momentu grunt nie był obsadzany uprawami, leżał
odłogiem. W dniu 04.08.2022 r. wydano decyzję o warunkach zabudowy dla działek nr 1,
2, 3, 6, 7, 8, o którą wystąpił potencjalny nabywca nieruchomości. Ostatecznie do
transakcji sprzedaży nie doszło, a wyżej wymieniona decyzja nie wywołała zamierzonych
skutków prawnych. Następnie w dniu 06.10.2022 r. wydano decyzję o warunkach
zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych
jednorodzinnych na wniosek spółki, ze spółką nie były prowadzone żadne negocjacje
dotyczące sprzedaży przedmiotowych działek. W dniu 13.10.2022 r. wydano decyzję o
warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków
mieszkalnych jednorodzinnych oraz do 3 budynków usługowych na wspólny wniosek Pana
i Pana małżonki. Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy złożony przez Pana i
Pana małżonkę miał na celu uzyskanie informacji dotyczącej możliwości
zagospodarowania terenu w przyszłości.
Nieruchomości nie są uzbrojone i nie będą uzbrojone na moment planowanej transakcji.
Nigdy nie wystąpił Pan o warunki techniczne dla lokalizowania jakichkolwiek sieci
przesyłowych. Ponadto nie podjął Pan żadnych działań zmierzających do wydania decyzji o
ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, czy realizacji uzbrojenia w zakresie sieci:
wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, elektroenergetycznej, gazowej.
Nieruchomości są i na moment planowanej transakcji będą niezabudowane,
nieogrodzone i będą posiadać bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działki, które mają
być przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności rolniczej.
Teren nie był nigdy przedmiotem umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym
charakterze. Nie dokonywał Pan żadnych czynności, które mogły mieć wpływ na obrót
rzeczonymi nieruchomościami, w szczególności nie ponosił nakładów na uzbrojenie w
przyłącza energetyczne, wodne, kanalizacyjne oraz ogrodzenie poszczególnych działek, nie
prowadzi i nie prowadził Pan działań marketingowych, a także nie korzystał z usług biur
nieruchomości. Nie udzielał Pan również pełnomocnictwa osobom trzecim do władania
nieruchomością. Nie została zawarta i nie jest przewidywane zawarcie umowy
przedwstępnej sprzedaży przedmiotowych działek. Nie dokonywał Pan uprzednio
sprzedaży żadnych działek. Nie posiada Pan innych działek, które w przyszłości zamierza
Pan sprzedać.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z całokształtu okoliczności sprawy nie
wynika taka Pana aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze
zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zatem należy uznać, że planowana sprzedaż
udziałów w niezabudowanych działkach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr
10, nr 11 nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej Pana
aktywności w przedmiocie zbycia udziałów w ww. działkach, która jest porównywalna do
działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie występuje
bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dostawa udziałów w
przedmiotowych działkach będzie stanowiła działalność gospodarczą. Jak wynika z
całokształtu okoliczności sprawy, nie podejmował/nie podejmie Pan aktywnych działań w
zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób
podobny do wykorzystywanych przez handlowców.
Konsekwentnie, z tytułu sprzedaży udziałów w niezabudowanych działkach nr 1, nr 2, nr 3,
nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11 nie będzie Pan działał w charakterze podatnika
podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego
działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Działania podejmowane
przez Pana należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym,
będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem,
która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o
podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.
Wobec powyższego, sprzedaż przez Pana udziałów w niezabudowanych działkach nr 1, nr
2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11 nie będzie podlegała opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zatem, Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.