Wnioskodawczyni, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, zwróciła się o interpretację w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług podologicznych, które zamierza świadczyć po wpisaniu do rejestru podmiotów leczniczych. Organ potwierdził, że usługi podologiczne wykonywane przez wnioskodawczynię będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ponieważ będą świadczone w ramach działalności leczniczej i służą poprawie zdrowia pacjentów. Natomiast w zakresie usług nabywanych od lekarza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, organ uznał, że nie będą one korzystały ze zwolnienia, ponieważ wnioskodawczyni nabywa je we własnym imieniu na rzecz osób trzecich. Interpretacja jest częściowo pozytywna, ponieważ w zakresie usług podologicznych organ potwierdził stanowisko wnioskodawczyni, a w zakresie usług nabywanych od lekarza - nie potwierdził.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbny10 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 3 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla wszystkich usług wykonywanych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej po wpisaniu do rejestru podmiotów leczniczych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 10 marca 2025 r. (wpływ 11 marca 2025 r.) oraz pismem z 28 kwietnia 2025 r. (wpływ 5 maja 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Wnioskodawczyni prowadzi firmę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zajmuje się świadczeniem usług podologicznych, tj. podstawowy zabieg podologiczny, usuwanie odcisków, usuwanie modzeli, zabieg na wrastający, wkręcający paznokieć, zabieg na zmienione chorobowo paznokcie, usuwanie brodawek wirusowych, w tym usuwanie metodą (...), zabieg rekonstrukcji/protetyki paznokcia, plastyka opuszka oraz wykonywanie zabiegów plastyki wałów okołopaznokciowych. Wnioskodawczyni będzie się ubiegać o wpisanie do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W ramach działalności, Wnioskodawczyni wykonuje trzy rodzaje usług: a) usługi podologiczne świadczone przez podologa, b) usługi plastyki wałów okołopaznokciowych – świadczone przez lekarza, który ma zawartą umowę o współpracy. Plastyka wałów okołopaznokciowych polega na (...). (...)
Zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym u pacjentów, u których rozpoznano następujące schorzenia, zdefiniowane wg klasyfikacji kodu ICD: (...). Zabieg zapobiega nawrotom miejscowym stanu zapalnego, zaczerwienieniom, opuchliznom i bólom. Nieleczony wrastający paznokieć może stać się źródłem infekcji, szczególnie niebezpiecznej u pacjentów z cukrzycą. Gdy Wnioskodawczyni będzie posiadać status podmiotu leczniczego, w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 991 z późn. zm.), wszystkie wymienione wyżej zabiegi będzie świadczyć w ramach działalności leczniczej. Usługi podologiczne wykonywane przez podologa będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Podolog świadczący usługi jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1516). Akt obowiązujący: wersja od 23 września 2023 r. do 25 marca 2024 r. ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej. Rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 27 stycznia 2021 r., do Dziennika Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej został oficjalnie dopisany zawód Podolog o symbolu cyfrowym 323014. Pismami z 10 marca 2025 r. (wpływ 11 marca 2025 r.) oraz z 28 kwietnia 2025 r. (wpływ 5 maja 2025 r.) uzupełniła Pani opis sprawy, udzielając odpowiedzi na poniższe pytania: 1. Czy jest Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT? Odpowiedź: Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. 2. W opisie sprawy wskazała Pani: „W ramach działalności Wnioskodawca wykonuje trzy rodzaje usług”, po czym dalej wymienia Pani tylko dwie: a) usługi podologiczne świadczone przez podologa, b) usługi plastyki wałów okołopaznokciowych – świadczone przez lekarza, który ma zawartą umowę o współpracy. Proszę wymienić, jakie usługi są/będą przedmiotem zapytania (proszę wskazać zamknięty katalog świadczonych przez Panią usług). Odpowiedź: W ramach działalności Wnioskodawczyni wykonuje dwa rodzaje usług: a) usługi podologiczne świadczone przez podologa, b) usługi plastyki wałów okołopaznokciowych – świadczone przez lekarza. Katalog zamknięty świadczonych usług jest następujący: - konsultacja podologiczna, - konsultacja ortopedyczna, - podstawowy i rozszerzony zabieg podologiczny, - usuwanie odcisków, usuwanie modzeli, - leczenie brodawek wirusowych, - terapia wrastających paznokci, zmiana opatrunku, - założenie klamry ortonyksyjnej, - rekonstrukcja paznokci, - opracowanie paznokci zmienionych chorobowo, - terapia paznokci grzybiczych, opracowanie rany, - plastyka wałów okołopazokciowych, plastyka opuszka, - usunięcie egzostozy podpaznokciowej, - usuwanie innych zmian okołopaznokciowych. 3. Czy od momentu posiadania statusu podmiotu leczniczego wszystkie usługi, będące przedmiotem zapytania, są/będą świadczone przez Panią w ramach działalności leczniczej? Odpowiedź: Tak, wszystkie usługi znajdujące się w katalogu zamkniętym świadczonych usług będą świadczone w ramach działalności leczniczej. 4. Zgodnie z informacją, że usługi plastyki wałów okołopaznokciowych świadczone będą przez lekarza, który ma zawartą umowę współpracy, wskazać należy: 1) Na czym polega ww. umowa współpracy? Odpowiedź: Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 z późn. zm.): Działalność lecznicza lekarzy może być wykonywana w formie: a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład, b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska. Mając na uwadze powyższe przepisy, pomiędzy Wnioskodawczynią a lekarzem została zawarta umowa współpracy, na podstawie której lekarz może świadczyć usługi medyczne w innych lokalizacjach poza stałym gabinetem. Wnioskodawczyni, po utworzeniu podmiotu leczniczego, zamierza zawrzeć z lekarzem umowę, na podstawie której lekarz będzie świadczył na rzecz podmiotu leczniczego Wnioskodawczyni, świadczenia zdrowotne w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, polegające w szczególności na: - badaniu stanu zdrowia, - rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, - wykonywaniu niezbędnych badań, - diagnozowaniu, - leczeniu, - udzielaniu porad lekarskich, konsultacji oraz pomocy lekarskiej, - wykonywaniu czynności medycznych, do których uprawniony jest lekarz w związku ze swoją specjalizacją, - wykonywaniu innych czynności wynikających z procedur medycznych, standardów postępowania oraz warunków współpracy z personelem Wnioskodawczyni. Przedstawiając w sposób opisowy usługi wykonywane przez lekarza można podsumować, że lekarz przeprowadza konsultacje z klientami Wnioskodawczyni, po rozpoznaniu choroby zleca badania, a w uzasadnionych przypadkach wykonuje zabiegi: plastykę wałów okołopaznokciowych oraz plastykę opuszka lub usunięcia egzostozy. Przy plastyce wałów okołopaznokciowych lekarz prowadzi kwalifikację do zabiegu, który przeprowadzany jest w znieczuleniu miejscowym. Pod koniec zabiegu lekarz zakłada szwy i opatrunek. Prowadzona jest również proflaktyka antybiotykoterapii okołozabiegowa. Zabieg plastyki opuszka/usunięcia egzostozy wykonywany jest w znieczuleniu przewodowym. Lekarz usuwa narośl i nadmiar tkanki miękkiej opuszka, następnie zakładane są szwy skórne. Po zabiegach wydaje zalecenia i umawia wizyty kontrolne. 2) Jaki dokładnie rodzaj umowy zawarty jest między Panią a lekarzem, który wykonuje /będzie wykonywał usługę plastyki wałów okołopaznokciowych (np. umowa zlecenie, umowa o pracę)? Odpowiedź: Na ten moment Wnioskodawczyni może jedynie zawierać umowy cywilnoprawne (umowy współpracy) z lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, którzy mogą świadczyć usługi medyczne w miejscu wezwania. Lekarz może wykonywać swój zawód w formie umowy o pracę (na czas określony lub nieokreślony, umowy na zastępstwo albo na podstawie mianowania lub wyboru) albo umowy cywilnoprawnej (umowa zlecenia, umowa o świadczenie usług, kontrakt cywilnoprawny) w podmiotach działalności leczniczej. Wnioskodawczyni, po utworzeniu podmiotu leczniczego, ma zamiar zawierać z lekarzami umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług. 3) Czy lekarz, o którym mowa we wniosku, będzie Pani pracownikiem czy też świadczy usługi na Pani rzecz w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej? Odpowiedź: Wnioskodawczyni, po utworzeniu podmiotu leczniczego, ma zamiar zawierać z lekarzami umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, na podstawie których lekarz będzie świadczył usługi wyłącznie w zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego. Przysługująca stronom swoboda wyboru podstawy prawnej współpracy może być ograniczona przez nałożenie obowiązku wykonywania określonej pracy wyłącznie w ramach stosunku pracy. W odniesieniu do zawodów medycznych takie ograniczenie zostało wprowadzone wyłącznie w przypadku lekarza i lekarza dentysty. Przepisy ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty wprowadzają obowiązek wykonywania zawodu na podstawie umowy o pracę w dwóch przypadkach – w celu odbycia stażu podyplomowego (obowiązek ma charakter bezwzględny) oraz w celu odbycia szkolenia specjalizacyjnego (obowiązek ma charakter względny). Pomiędzy Wnioskodawczynią a lekarzem została zawarta umowa współpracy, na podstawie której lekarz może świadczyć usługi medyczne w innych lokalizacjach poza stałym gabinetem. Wnioskodawczyni, po utworzeniu podmiotu leczniczego, zamierza zawrzeć z lekarzem umowę, na podstawie której lekarz będzie świadczył na rzecz podmiotu leczniczego Wnioskodawczyni, świadczenia zdrowotne, w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Obecnie Wnioskodawczyni ma zawartą umowę cywilnoprawną (umowę współpracy) z lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, który świadczy usługi medyczne w miejscu wezwania. Wnioskodawczyni, po utworzeniu podmiotu leczniczego, ma zamiar zawierać z lekarzami umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, na podstawie których lekarz będzie świadczył usługi wyłącznie w zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego. Umowa o świadczenie usług zostałaby zawarta z lekarzem w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, wykonywane przez lekarza, nabywane jest oraz będzie nabywane od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 5. Czy w związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem wniosku, które świadczone są przez lekarza, nabywa Pani od lekarza, we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług? Odpowiedź: Tak, Wnioskodawczyni w związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem wniosku, które świadczone są przez lekarza, nabywa od lekarza, we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług. 6. Zgodnie z informacją, że: „Wnioskodawca będzie się ubiegać o wpisanie do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą”, proszę wskazać, czy posiada już Pani status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej? Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawczyni będzie się ubiegać o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą po uzyskaniu wszelkich informacji, niezbędnych do zgodnego z prawem prowadzenia działalności medycznej w formie podmiotu leczniczego, w tym po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. 7. Czy celem usług będących przedmiotem zapytania, jest/będzie opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta? Jeśli tak, proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi, w czym będzie się to przejawiać. Odpowiedź: Tak, celem usług będących przedmiotem zapytania, jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta. W celu przyporządkowania odpowiedniej roli do usług świadczonych przez Wnioskodawczynię, ze względu na brak legalnych definicji, posiłkuje się Pani sposobem rozróżniania zakresu opieki medycznej, wskazanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w piśmie z dnia 17 września 2024 r., 0114-KDIP4- 2.4012.429.2024.4.AA, zgodnie z którym: „Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei «zachowywać», oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast «ratowanie» to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin «poprawa zdrowia», którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio”. Zadaniem podologa jest przede wszystkim ocena stanu stóp pod kątem zaburzeń biomechanicznych, chorób skóry i paznokci. Konsultacja podologiczna służy rozpoznaniu wszelkiego rodzaju zaburzeń, które mogą podlegać leczeniu, zarówno u podologa, jak i skierowaniu pacjenta do określonych lekarzy specjalistów. 1) Podstawowy i rozszerzony zabieg podologiczny – to usługa mająca na celu profilaktykę zmian skóry i paznokci, usunięcie bolesnych dolegliwości jak hiperkaratozy, powodowane zaburzeniami biomechanicznymi, opracowanie paznokci zmienionych chorobowo, diagnostykę zmian patologicznych i ustalenie planu terapii. Cel: Profilaktyka zdrowotna; obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie oraz zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby. 2) Usuwanie odcisków – odciski to bolesne zmiany hiperkeratotyczne, których rdzeń sięga zakończeń nerwowych co utrudnia poruszanie się. Celem podologa jest usunięcie zmiany wraz z rdzeniem i odciążenie kończyny, by tkanka mogła swobodnie się zregenerować. Cel: Ratowanie zdrowia; obejmuje udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Zabieg wpływa na zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. 3) Usuwanie modzeli – modzele to zmiany powstające na skutek rozluźnienia aparatu więzadłowego, najczęściej na skórze w obrębie główek kości śródstopia. Powstają wówczas zgrubienia skóry wywołujące ból, utrudniające swobodne poruszanie się. Zadaniem podologa jest rozpoznanie zaburzeń w aparacie więzadłowym, usunięcie zmian i skierowanie pacjenta do specjalisty zajmującego się zaopatrzeniem ortopedycznym. Cel: Ratowanie zdrowia; obejmuje udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Zabieg wpływa na zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. 4) Leczenie brodawek wirusowych – zmiany wywołane wirusem HPV, pojawiające się u dzieci i dorosłych z zaburzoną odpornością. Na podstawie analizy badań krwi ustalana jest indywidualna suplementacja, mająca na celu poprawę stanu układu immunologicznego, następnie zmiany są stopniowo usuwane: metodą manualno- chemiczną lub terapią mikrofalową (...). Cel: Przywracanie zdrowia; oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio. 5) Założenie klamry ortonyksyjnej, leczenie wrastających paznokci, zmiany opatrunków z tym związane – wrastanie paznokci to bolesna dolegliwość, nierzadko współistniejąca z powstawaniem ziarniny zapalnej i wysięku ropnego. Rolą podologa jest zaopatrzenie rany, podcięcie wrastającego fragmentu i gojenie rany z zastosowaniem opatrunków będących wyrobami medycznymi (opatrunki specjalistyczne). Po wygojeniu rany, stosuje się klamry ortonyksyjne celem zmiany toru wzrostu płytki paznokciowej, co zapobiega nawrotom dolegliwości. Cel: Przywracanie zdrowia; oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio. 6) Opracowanie paznokci zmienionych chorobowo, opracowanie paznokci grzybiczych – podolog zajmuje się wszelkimi zagadnieniami w zakresie onychologii. Zmiany takie jak onychogryfoza, onychauxis, onychodystrofia, infekcje bakteryjne (jak pseudomonas aeruginosa), zakażenia grzybicze, to zmiany wymagające wiedzy onychologicznej w zakresie rozpoznania i opracowania z użyciem narzędzi obrotowych. Zmiany tego typu są opracowywane, a pacjent edukowany jest co do postępowania leczniczego. Cel: Przywracanie zdrowia; oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio. 7) Opracowanie rany – wszelkiego rodzaju rany, zwłaszcza trudnogojące się u diabetyków, nie zagoją się bez prawidłowego opracowania. W tym zakresie podolog opracowuje ranę, dobiera specjalistyczne opatrunki i prowadzi terapię we współpracy ze specjalistą leczenia ran. Cel: Zachowanie zdrowia; obejmuje pozostawanie w posiadaniu, dochowanie w niezmienionym stanie, a także ochronę. 8) Plastyka opuszka/usunięcie egzostozy – zabieg wykonywany przez lekarza ortopedę w znieczuleniu przewodowym, którego celem jest usunięcie narośli chrzęstnej dorsalnej części paliczka dystalnego/egzostozy. Narośl uniemożliwia wzdłużny wzrost płytki, prowadząc do onychomadezy i onychodystrofii. Ortopeda usuwa narośl i nadmiar tkanki miękkiej opuszka. Zakładane są szwy skórne. Dalszym prowadzeniem pacjenta zajmuje się podolog. Cel: Ratowanie zdrowia; obejmuje udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Zabieg wpływa na zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. 9) Plastyka wałów okołopaznokciowych – zabieg wykonywany przez lekarza ortopedę w znieczuleniu przewodowym, którego celem jest usunięcie przerostu tkanek miękkich, będącego bezpośrednią przyczyną wrastania paznokci. Lekarz usuwa przerost tkanek bocznych wałów okołopaznokciowych, zakładane są szwy skórne. Dalszym prowadzeniem pacjenta zajmuje się podolog. Cel: Ratowanie zdrowia; obejmuje udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Zabieg wpływa na zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno usługi podologiczne, jak i wykonywanie zabiegów plastyki wałów okołopaznokciowych, stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawianie zdrowia oraz wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić i funkcjonować w codziennym życiu. Celem usług jest opieka medyczna służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp. Profilaktyka to podejmowanie działań polegających na zapobieganiu pojawiania się lub rozwojowi zaburzeń chorób, a także zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Podologia zajmuje się również wadami i zniekształceniami stóp. Profilaktyka w obrębie stóp pozwala uniknąć chorób stóp, które utrudniają codzienną aktywność, uniemożliwiają poruszanie się, a przy tym prowadzą do obniżenia jakości życia. Zalicza się do nich m.in. ból, obrzęk, rany, świąd, nadmierne łuszczenie się naskórka oraz zmiany skórne (np. brodawki wirusowe lub odciski). Nieleczone schorzenia w obrębie stóp mogą prowadzić do poważnych powikłań. Zwykle są one trudne w leczeniu i znacznie wydłużają czas terapii. Niektórych zmian nie można cofnąć, a nawet prowadzą do amputacji stóp. 8. Z opisu sprawy wynika, że: „Usługi podologiczne wykonywane przez podologa będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej”. Proszę wskazać, czy pozostałe usługi będące przedmiotem zapytania również są/będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeżeli tak, proszę wskazać przepisy, na podstawie których osoba świadcząca ww. usługi jest/będzie uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych. Odpowiedź: Prostuje i wskazuje Pani, że usługi podologa będą świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Działalność leczniczą mogą wykonywać wyłącznie podmioty lecznicze i praktyki zawodowe osób wykonujących zawód medyczny (art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej). Wnioskodawczyni, po dokonaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 ustawy o działalności leczniczej, będzie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej). Za świadczenia medyczne należy uznać wszystkie usługi oferowane przez Wnioskodawczynię, ponieważ realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. W związku powyższym, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, po uzyskaniu statusu podmiotu leczniczego, powinny, w ocenie Wnioskodawczyni, podlegać zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei usługi wykonywane przez lekarzy współpracujących na podstawie umowy o świadczenie usług z podmiotem leczniczym, powinny, w ocenie Wnioskodawczyni, podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.
Czy po wpisaniu Wnioskodawczyni do rejestrów podmiotów leczniczych, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi (w tym usługi podologiczne wykonywane przez podologa) będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy? Pani stanowisko w sprawie Zdaniem Wnioskodawczyni, po wpisaniu Wnioskodawczyni do rejestrów podmiotów leczniczych wszystkie wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi (w tym usługi podologiczne wykonywane przez podologa) będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991), d) psychologa. Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo- przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w orzecznictwie wspólnotowym. Zgodnie z treścią art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 z późn. zm.): Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „Pojęcia «opieki medycznej» oraz «świadczeń opieki medycznej» (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie dAmbrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter (C-212/01), TSUE wskazał, że: „(...) To cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. W wyroku w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, z 21 marca 2013 r., sygn. akt C- 91/12, TSUE uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia. Z powyższego wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 991 z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej: podmiotem wykonującym działalność leczniczą jest podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz, pielęgniarka lub fizjoterapeuta wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktyka zawodowa, o której mowa w art. 5. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy: działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy: działalność lecznicza może również polegać na: 1) promocji zdrowia lub 2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Wnioskodawca opisane usługi będzie wykonywać jako podmiot leczniczy, w ramach prowadzonej działalności leczniczej. W związku z powyższym, w niniejszym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W zakresie przesłanki przedmiotowej wskazać należy, iż konieczna jest wykładania pojęć: profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. „Ratowanie” to staranie się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. „Przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. „Poprawa zdrowia” oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała określone warunki. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter dAmbrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kiigle, C-141/00). Wnioskodawczyni świadczy usługi podologiczne oraz wykonuje zabiegi plastyki wałów okołopaznokciowych. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Natomiast termin „poprawa zdrowia” oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że świadcząc opisane we wniosku usługi podologiczne i wykonywanie zabiegów plastyki wałów okołopaznokciowych, Wnioskodawczyni powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełnia zarówno przesłankę podmiotową – będą one świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, jak i przesłankę przedmiotową – stanowią one usługi z zakresu opieki medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, wykonywane w ramach działalności Wnioskodawczyni usługi podologiczne i plastyki wałów okołopaznokciowych spełniać będą warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. W uzupełnieniu wniosku, wskazała Pani ponadto: Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej). Za świadczenia medyczne należy uznać wszystkie usługi oferowane przez Wnioskodawczynię, ponieważ realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. W związku powyższym, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, po uzyskaniu statusu podmiotu leczniczego, powinny, w ocenie Wnioskodawczyni, podlegać zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei usługi wykonywane przez lekarzy współpracujących na podstawie umowy o świadczenie usług z podmiotem leczniczym, powinny, w ocenie Wnioskodawczyni, podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest: - prawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług podologicznych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej po wpisaniu do rejestru podmiotów leczniczych (w tym wykonywanych przez zatrudnionych podologów i lekarzy), - nieprawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług podologicznych nabywanych od lekarza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zawartej z Panią umowy o współpracy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W świetle art. 8 ust. 2a ustawy: W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: 1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972), d) psychologa. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy: Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także - przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zatem powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: Pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że: (...) To cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju, jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c), tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób; - samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym; - okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy; - ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006 /112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39). Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29). Cel usługi medycznej określa zatem, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT. Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnień. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianych zwolnień. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się świadczeniem usług podologicznych. Zamierza się Pani ubiegać o wpisanie do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Po uzyskaniu statusu podmiotu leczniczego, wszystkie usługi będzie Pani świadczyć w ramach działalności leczniczej. W ramach prowadzonej działalności, wykonuje Pani usługi podologiczne – świadczone przez podologa oraz usługi plastyki wałów okołopaznokciowych – świadczone przez lekarza, który będzie miał zawartą umowę o współpracy. Po uzyskaniu statusu podmiotu leczniczego, ma Pani zamiar zawierać z lekarzami umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, na podstawie których lekarz będzie świadczył usługi wyłącznie w zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego. Umowa o świadczenie usług zostałaby zawarta z lekarzem w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Usługi świadczone przez lekarza, będzie Pani nabywała od Niego we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Usługi podologiczne będą świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy – po dokonaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, będzie Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Natomiast lekarz będzie świadczył na rzecz Pani – jako podmiotu leczniczego – świadczenia zdrowotne polegające na badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, wykonywaniu niezbędnych badań, diagnozowaniu, leczeniu, udzielaniu porad lekarskich, konsultacji oraz pomocy lekarskiej, wykonywaniu czynności medycznych, do których uprawniony jest lekarz w związku ze swoją specjalizacją, wykonywaniu innych czynności wynikających z procedur medycznych, standardów postępowania oraz warunków współpracy z Pani personelem. Zabiegi plastyki wałów okołopaznokciowych (również wykonywane przez lekarza, który będzie miał zawartą z Panią umowę o współpracy) wykonywane będą w celu terapeutycznym u pacjentów, u których rozpoznano schorzenia związane z chorobami paznokci (wrastanie, oddzielanie płytki, szponowatość, dystrofia i inne choroby). Zabiegi te zapobiegają nawrotom miejscowym stanu zapalnego, zaczerwienieniom, opuchliznom i bólom. Celem usług będących przedmiotem zapytania, jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta. Zarówno usługi podologiczne, jak i wykonywanie zabiegów plastyki wałów okołopaznokciowych, stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawianie zdrowia oraz wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Celem usług jest opieka medyczna służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp. Pomiędzy Panią a lekarzem została zawarta umowa współpracy, na podstawie której lekarz może świadczyć usługi medyczne w innych lokalizacjach poza stałym gabinetem. Po utworzeniu podmiotu leczniczego, zamierza Pani zawrzeć z lekarzem umowę, na podstawie której lekarz będzie świadczył na rzecz prowadzonego przez Panią podmiotu leczniczego świadczenia zdrowotne, w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej. Obecnie ma Pani zawartą umowę cywilnoprawną (umowę współpracy) z lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, który świadczy usługi medyczne w miejscu wezwania. Po utworzeniu podmiotu leczniczego, ma Pani zamiar zawierać z lekarzami umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, na podstawie których lekarz będzie świadczył usługi wyłącznie w zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego. Umowa o świadczenie usług zostałaby zawarta z lekarzem w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, wykonywane przez lekarza, nabywane jest oraz będzie nabywane od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 ustawy. W związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem wniosku, które świadczone są przez lekarza, nabywa Pani od lekarza, we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy. Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy po wpisaniu do rejestrów podmiotów leczniczych, wszystkie wykonywane przez Panią usługi (w tym usługi podologiczne wykonywane przez podologa) będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty). Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450). Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej: Przez podmiot wykonujący działalność leczniczą – rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej: Przez świadczenie zdrowotne – rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (...). Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: Podmiotami leczniczymi są: 1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2527 oraz z 2024 r. poz. 1897 ), 4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534), 5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7) jednostki wojskowe – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: Lekarze, pielęgniarki, fizjoterapeuci i diagności laboratoryjni mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100. Jak wskazała Pani w opisie sprawy, usługi podologiczne będą świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy – po dokonaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, będzie Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, dla świadczonych usług podologicznych, w rozpatrywanym przypadku, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi podologiczne opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (dla świadczonych usług podologicznych przesłanka podmiotowa została przez Panią spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi podologiczne, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00). Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca i określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. W opisie sprawy wskazała Pani, że celem usług będących przedmiotem zapytania jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta. Zarówno usługi podologiczne, jak i wykonywanie zabiegów plastyki wałów okołopaznokciowych, stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawianie zdrowia oraz wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić i funkcjonować w codziennym życiu. Celem usług jest opieka medyczna służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że po wpisaniu do rejestru podmiotów leczniczych, świadcząc opisane we wniosku usługi podologiczne w ramach wykonywanej przez Panią działalności, korzystać będzie Pani ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Spełniona bowiem zostanie zarówno przesłanka podmiotowa – usługi będą świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłanka przedmiotowa – usługi będą stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, których celem – jak wskazała Pani w opisie sprawy jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym), a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, usługi podologiczne wykonywane w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, po wpisaniu do rejestru podmiotów leczniczych (w tym wykonywane przez zatrudnionych podologów i lekarzy), spełniać będą warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Natomiast rozstrzygając Pani wątpliwości dotyczące usług świadczonych przez lekarza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zawartej z Panią umowy o współpracy wskazać należy na powołany na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Z uwagi bowiem na fakt, że usługi plastyki wałów okołopaznokciowych nabywa Pani od lekarza we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich pacjentów, to do niniejszych usług nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W sytuacji, o której mowa w analizowanym przypadku nabywania usług od lekarza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych świadczeń na rzecz Pani klientów. Fakt, że Pani faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W rozpatrywanej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpi Pani w roli odsprzedającego ww. usługi nabyte od lekarza we własnym imieniu, lecz na rzecz pacjentów Pani gabinetu. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będzie Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Należy zatem zbadać, czy w tej sytuacji zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do zastosowania zwolnienia, a więc czy podmiot wykonujący usługi plastyki wałów okołopaznokciowych, z którym zawrze Pani umowę o współpracy, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona będzie przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu w odniesieniu do usług świadczonych przez lekarza. Zawód lekarza został bowiem wprost wymieniony odpowiednio w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Lekarz jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Należy zatem przeanalizować przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnąć, czy usługi plastyki wałów okołopaznokciowych wykonywane przez lekarza – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W opisie sprawy wskazała Pani, że wykonywanie zabiegów plastyki wałów okołopaznokciowych stanowi usługi z zakresu opieki medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (zabieg wykonywany jest w celu terapeutycznym). Bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawianie zdrowia oraz wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić i funkcjonować w codziennym życiu. Celem usług jest opieka medyczna służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp. Zatem, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane usługi plastyki wałów okołopaznokciowych świadczone przez lekarza, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy również zostanie spełniona. Ponadto, jak wskazała Pani w opisie sprawy, świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, wykonywane przez lekarza, nabywane jest oraz będzie nabywane od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 ustawy. W związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem wniosku, które świadczone są przez lekarza, nabywa Pani od lekarza, we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy. W konsekwencji, nabywane przez Panią od lekarza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą usługi plastyki wałów okołopaznokciowych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Tym samym należy uznać, że będzie Pani spełniała przesłanki do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. będzie Pani świadczyła usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Pani imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od podwykonawcy – podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podsumowując stwierdzam, że usługi podologiczne wykonywane w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej po wpisaniu do rejestru podmiotów leczniczych (w tym wykonywane przez zatrudnionych podologów i lekarzy) spełniać będą warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Natomiast usługi nabywane przez Panią od lekarza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zawartej z Panią umowy o współpracy nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jednak świadczenie tych usług przez Panią będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Tym samym, Pani stanowisko zostało uznane za: - prawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na pods tawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług podologicznych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej po wpisaniu do rejestru podmiotów leczniczych (w tym wykonywanych przez zatrudnionych podologów i lekarzy), - nieprawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług podologicznych nabywanych od lekarza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w ramach zawartej z Panią umowy o współpracy.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno- skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Informuję ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy bądź w stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili