0112-KDIL3.4012.195.2025.3.AK

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie: · braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: (...); · braku opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) dofinansowania na realizację inwestycji pn.: (...).

Uzupełnili go Państwo pismem z 29 kwietnia 2025 r. (wpływ 30 kwietnia 2025 r. oraz 9 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Gmina 1 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu (...) września 2024 r. cztery gminy powiatu (...), tj. Gmina 1, Gmina 2, Gmina 3, Gmina 4 zawarły umowę o partnerstwie na rzecz wspólnej realizacji projektu pod nazwą: (...). Funkcję Lidera projektu pełni Gmina 4. Przedmiotem umowy było ustanowienie partnerstwa na rzecz wspólnej realizacji ww. projektu planowanego do realizacji w ramach programu (...), zwanego dalej „projektem”. Strony umowy stwierdziły zgodnie, że partnerstwo zostało utworzone w celu realizacji projektu. Umowa określa zasady funkcjonowania partnerstwa, zasady współpracy Lidera projektu (Gmina 4) i Partnerów (Gmina 1, Gmina 2, Gmina 3) oraz współpracy między stronami przy realizacji projektu. Strony ustaliły następujący podział zadań: 1) Gmina 4 jest odpowiedzialna za realizację następujących zadań określonych w projekcie: a) zarządzanie projektem; b) (...). 2) Gmina 3 jest odpowiedzialna za realizację następujących zadań określonych w projekcie: (...). 3) Gmina 2 jest odpowiedzialna za realizację następujących zadań określonych w projekcie: (...). 4) Gmina 1 jest odpowiedzialna za realizację następujących zadań określonych w projekcie: (...). Strony zgodnie postanowiły, że zadania realizowane przez strony w ramach projektu partnerskiego nie mogą polegać na oferowaniu towarów, świadczeniu usług lub wykonywaniu robót budowlanych na rzecz pozostałych partnerów. Partnerzy zapewnili, że wykonawcy będą przestrzegać postanowień niniejszej umowy oraz odpowiadają przed Liderem projektu za wszelkie działania lub zaniechania wykonawcy jak za swoje działania lub zaniechania. W przypadku zmian w projekcie, strony realizują projekt zgodnie ze zaktualizowanym wnioskiem o dofinansowanie projektu. Każda ze stron oświadczyła, że (...). W umowie o partnerstwie ustalone zostały uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność Lidera i Partnerów projektu. W celu prawidłowego zarządzania partnerstwem oraz zapewnienia podejścia partnerskiego do realizacji projektu, został ustalony system organizacji wewnętrznej partnerstwa. Odnośnie zagadnień finansowych ustalono, że środki finansowe przekazywane stronom przez Instytucję Zarządzającą stanowią finansowanie kosztów ponoszonych w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie. Strony uzgodniły następujący podział środków finansowych na realizację projektu w ramach kwoty dofinansowania projektu w łącznej kwocie nie większej niż (...) PLN i stanowiącej nie więcej niż 85% wydatków kwalifikowalnych projektu: 1) na realizację zadań Lidera projektu w łącznej kwocie nie większej niż (...) PLN; 2) na realizację zadań Partnera nr 1 w łącznej kwocie nie większej niż (...) PLN; 3) na realizację zadań Partnera nr 2 w łącznej kwocie nie większej niż (...) PLN; 4) na realizację zadań Partnera nr 3 w łącznej kwocie nie większej niż (...) PLN. Budżet Lidera i Partnerów w ramach projektu, uwzględniający podział środków finansowych na realizację zadań powierzonych Liderowi i poszczególnym Partnerom, stanowi załącznik nr 1 do umowy. Strony zobowiązały się do zapewnienia wkładu własnego zgodnie z wysokością wskazaną w załączniku do umowy. W przypadku niewniesienia wkładu własnego we wskazanej wysokości, kwota dofinansowania może zostać proporcjonalnie obniżona. Instytucja Zarządzająca przekaże Liderowi projektu i Partnerom środki na finansowanie kosztów realizacji zadań w formie zaliczki. W szczególnie uzasadnionych przypadkach środki na finansowanie kosztów mogą być wypłacane w formie refundacji kosztów poniesionych przez Lidera projektu i Partnerów. Środki w formie zaliczki przekazywane będą na wyodrębnione rachunki bankowe Lidera i Partnerów projektu. Opis projektu we wniosku Nr (...) przedłożony do Zarządu Województwa (...): Głównym celem projektu jest zwiększenie dostępności i jakości usług publicznych świadczonych przez urzędy (...). Cel bezpośredni projektu zostanie osiągnięty poprzez realizację następujących celów szczegółowych: 1) (...). Planuje się uruchomienie e-usług dla mieszkańców i przedsiębiorców (...). Uruchomienie e-usług będzie możliwe dzięki zaplanowanym w projekcie działaniom, tj. modernizacji i rozbudowie oraz wdrożeniu nowych systemów informatycznych w urzędach (...). Projekt zakłada integrację systemów informatycznych urzędów oraz uruchomienie dedykowanego rozwiązania front-office dla mieszkańców. Zakłada się maksymalne wykorzystanie rozwiązań realizowanych na poziomie krajowym, w tym (...). Przewiduje się wykorzystanie aplikacji na urządzenia mobilne, a wszystkie rozwiązania dostępne dla mieszkańców będą dostępne przez strony responsywne. Systemy wdrażane w ramach projektu będą spełniać wymagania dot. (...). Zaplanowane rozwiązania uwzględniają potrzeby osób z niepełnosprawnościami. W ramach projektu planuje się: 1) (...). Po roku od zakończenia realizacji projektu zakłada się osiągnięcie wskaźnika użytkowników nowych i zmodernizowanych publicznych usług, produktów i procesów cyfrowych na poziomie (...) osób. Grupami docelowymi są mieszkańcy (...), przedsiębiorcy prowadzący działalność na ww. terenie oraz kierownictwa i pracownicy urzędów JST (jednostka samorządu terytorialnego) współrealizujących projekt. Mieszkańcy gmin współrealizujących projekt – łącznie (...) tys. osób (dane za rok 2022 z Banku Danych Lokalnych GUS (Główny Urząd Statystyczny)) oraz przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie (...) ((...) tys. podmiotów – dane jw.). Mieszkańcy i przedsiębiorcy stanowią podstawową grupę docelową projektu: bezpośrednio jako usługobiorcy usług publicznych świadczonych przez urzędy gmin JST współrealizujących projekt. Mieszkańcy i przedsiębiorcy są dodatkowo pośrednimi beneficjentami zwiększenia poziomu cyfryzacji procesów i procedur administracyjnych ww. urzędów. Jest to grupa, której najbardziej dotyczą efekty realizowanego projektu. Ta grupa interesariuszy oczekuje szybkiego i skutecznego załatwiania dotyczących ich spraw urzędowych. Wszystkie przedsięwzięcia zmierzające do skrócenia czasu i podniesienia jakości obsługi interesantów są zatem zbieżne z interesami tej grupy. Mieszkańcy i przedsiębiorcy stanowią najliczniejszą grupę użytkowników nowych i zmodernizowanych publicznych usług, produktów i procesów cyfrowych. Pracownicy Urzędów Gmin współrealizujących projekt (łącznie (...) osób). Jest to grupa zainteresowana usprawnieniem pracy i procesów załatwiania spraw, ułatwieniami w wykonywaniu nałożonych obowiązków, wyposażeniem w narzędzia umożliwiające realizację potrzeb i oczekiwań klientów oraz wyrażająca chęć świadczenia usług drogą elektroniczną przy zapewnieniu odpowiednich środków i umiejętności. Pracownicy urzędów będą stanowić użytkowników nowych i zmodernizowanych produktów i procesów cyfrowych. Przeprowadzona analiza popytu wykazała zapotrzebowanie na produkty projektu w ww. grupach docelowych. Uruchomione w ramach projektu e-usługi będą dostępne dla wszystkich zainteresowanych. Wszystkim osobom bez względu na płeć, rasę lub pochodzenie etniczne, religię lub światopogląd, niepełnosprawność, wiek lub orientację seksualną podczas przygotowania i wdrażania projektu zostanie zapewniony równy dostęp na jednakowych zasadach do wdrożonych rozwiązań teleinformatycznych (e-usług, systemów) umożliwiających elektroniczną komunikację z urzędami JST oraz obsługę spraw urzędowych. Ww. możliwości i korzyści z nimi związane będą upowszechniane w standardowych działaniach informacyjnych partnerów realizujących projekt. Projektowane rozwiązania będą w równym stopniu dostępne dla obywateli obu płci na każdym z etapów projektu dzięki udostępnieniu elektronicznych usług publicznych wszyscy interesanci, bez względu na płeć, będą mieli ułatwioną możliwość załatwienia swoich spraw, bez potrzeby fizycznej wizyty w instytucji, co przyczyni się do wyrównania nierówności w dostępie do administracji. Wszystkie uruchamiane rozwiązania będą uwzględniać potrzeby osób z niepełnosprawnościami, m.in. w projekcie przewidziano dostosowanie systemów/aplikacji /oprogramowania do potrzeb osób z niepełnosprawnością w stopniu przewyższającym standard (...). Korzystanie przez grupy docelowe (usługobiorców) z elektronicznych usług publicznych będzie możliwe różnymi kanałami dostępu, niezależnie od miejsca przebywania i wykorzystywanej technologii – dostęp do publicznej części wdrażanych rozwiązań będzie zależny jedynie od posiadania dostępu do Internetu i przeglądarki. Wszystkie rozwiązania dostępne dla mieszkańców będą dostępne również przez strony responsywne, co umożliwi korzystanie z nich na urządzeniach mobilnych. Zadanie realizowane przez Gminę 1 niezbędne dla osiągnięcia celu szczegółowego nr 1 i nr 2: 1) Informatyzacja procesów wewnętrznych w urzędach (...) oraz 2) Uruchomienie nowych e-usług oraz poprawa funkcjonalności i e-dojrzałości istniejących e-usług w JST realizujących projekt (...). W ramach zadania planuje się: (...). W dniu (...) grudnia 2024 r. doszło do podpisania umowy Nr (...) pomiędzy Zarządem Województwa (...) a Gminą 4 (Beneficjent) o dofinansowanie projektu. Umowa określa warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie przeznaczone na pokrycie części wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Beneficjenta na realizację projektu określonego we wniosku o dofinansowanie projektu. Całkowite wydatki kwalifikowalne projektu wynoszą (...) zł. Instytucja Zarządzająca przyznała Beneficjentowi dofinansowanie w formie finansowania UE (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), w kwocie nieprzekraczającej (...) zł, przy czym dofinansowanie w formie finansowania UE nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Beneficjent zobowiązał się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż (...) zł. Ponadto Beneficjent zobowiązał się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu. Okres realizacji projektu ustalono: 1) rozpoczęcie realizacji: (...) 2023 r., 2) zakończenie rzeczowe realizacji: (...) 2026 r., 3) zakończenie finansowe realizacji: (...) 2026 r. W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje: 1. Czy dofinansowanie otrzymane przez Państwa na realizację Projektu pn.: (...) jest przeznaczone wyłącznie na realizację zadania określonego w projekcie, tj. rozwój e- usług publicznych z zakresu podatków i opłat lokalnych w Gminie 1? Jeśli nie, to na co jeszcze jest przeznaczone? Odp.: Dofinansowanie otrzymane na realizację projektu pn.: (...) będzie przeznaczone wyłącznie na realizację zadania określonego w projekcie. 2. Od jakich czynników uzależniona jest wysokość otrzymywanego przez Państwa dofinasowania, tj. w jaki sposób była kalkulowana wysokość dofinansowania na realizację projektu pn.: (...)? Odp.: Wysokość dofinansowania uzależniona jest od spełnienia wyznaczonych kryteriów. Całkowite wydatki kwalifikowalne projektu wynoszą (...) zł łącznie dla czterech gmin biorących udział w projekcie. W tym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w formie dotacji w kwocie nieprzekraczającej (...) zł (z czego na każdą z gmin przypada po (...) zł) przy czym dofinansowanie w formie finansowania UE nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Gmina 1 zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż (...) zł. Ponadto Gmina zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne projektu. 3. Czy mogą Państwo przeznaczyć przyznane dofinansowanie na inny cel niż zadanie pn.: (...)? Czy otrzymane dofinansowanie może zostać przeznaczone, np. na inne zadania lub na ogólną działalność Gminy? Odp.: Przyznane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne zadania lub ogólną działalność Gminy, co określa zawarta umowa na dofinansowanie projektu. 4. W jakim stopniu realizacja inwestycji uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania? Czy realizowaliby Państwo inwestycję, gdyby nie otrzymali ww. dofinansowania oraz jaki byłby wówczas zakres i finansowanie wykonywanych prac? Odp.: Realizacja inwestycji jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nieotrzymania ww. dofinansowania Gmina zrezygnowałaby z realizacji danego projektu lub odłożyłaby go w czasie, gdyż nie posiada własnych środków na realizację tak dużej inwestycji. 5. Czy w przypadku niezrealizowania Projektu, byliby Państwo zobowiązani do zwrotu dofinansowania? Odp.: W przypadku niezrealizowania projektu, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania i wszelkich otrzymanych zaliczek. 6. Czy w trakcie realizacji Projektu byli/są Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych (dofinansowania)? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób się Państwo rozliczali/rozliczają? Odp.: Gmina na zasadzie refundacji będzie zobowiązana w etapach do rozliczania cząstkowych wydatków. 7. Od czego uzależniona jest wysokość dofinansowania? Odp.: Wysokość dofinansowania nie może przekroczyć 85% kosztów kwalifikowalnych projektu, co wynika z warunków regulaminu konkursu. 8. Do jakich czynności wykorzystują Państwo towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu, tj. czy do czynności: a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Odp.: Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane do wszelkich usług administracyjnych prowadzonych w Gminie. Będą to czynności: niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione oraz w niewielkim stopniu działalności podlegającej czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. 9. Czy efekty ww. projektu, objętego zakresem wniosku, będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Odp.: Efekty ww. projektu, objętego zakresem wniosku, będą wykorzystywane do wszystkich usług prowadzonych jako usługi administracyjne. W niewielkim stopniu również działalności podlegającej czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. 10. W sytuacji, gdy efekty ww. projektu, objętego zakresem wniosku, będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Odp.: Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 11. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT? Odp.: Brak możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. 12. Na kogo są wystawiane faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizacji ww. projektu? Odp.: Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizacji ww. projektu są wystawiane na: Gmina 1 (...). 13. Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla Państwa jednostki organizacyjnej, która korzysta z efektów ww. projektu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Odp.: Prewspółczynnik ustalony dla Państwa jednostki, która korzysta z efektów ww. projektu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 1%. 14. W sytuacji, gdy prewspółczynnik ustalony dla ww. jednostki organizacyjnej nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Gmina uznaje, iż wynosi on 0%? Odp.: Ponieważ prewspółczynnik nie przekracza 2%, to zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Gmina uznaje iż wynosi on 0%. 15. Ile wynosi proporcja ustalona dla Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług? Odp.: Wysokość proporcji ustalonej dla Gminy na 2025 rok wynosi 92%. 16. W sytuacji, gdy proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Gmina uznaje, iż wynosi ona 0%? Odp.: W sytuacji, gdyby proporcja nie przekroczyła 2%, Gmina uznałaby iż wynosi ona 0%. Pytania 1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu towarów i usług związanych z przeprowadzeniem inwestycji pod nazwą (...)? 2. Czy otrzymane od Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) dofinansowanie na realizację ww. inwestycji podlega opodatkowaniu? Państwa stanowisko w sprawie Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 Gmina 1, jako jeden z Partnerów w ramach realizacji projektu pod nazwą: (...), nie będzie miała prawa do odzyskania w całości lub w części kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację ww. inwestycji. Według art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina 1 po zrealizowaniu inwestycji nie będzie osiągała przychodów opodatkowanych podatkiem VAT, związanych z wdrożeniem danego projektu. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. przedstawia sposób i zakres rozliczania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej za pomocą wyliczenia prewspółczynnika. Gmina 1 posiada własną jednostkę organizacyjną o nazwie (...), który zajmuje się gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Państwa Gminy a sam Urząd Miejski prowadzący znikomą działalność dot. sprzedaży opodatkowanej (wynajem lokali) posiada wyliczony prewspółczynnik na 2025 rok (na podstawie ww. rozporządzenia) w wysokości 1%. Z uwagi na fakt, iż odliczanie podatku naliczonego jest prawem podatnika, do korzystania, z którego nie jest on zobowiązany na mocy przepisów podatkowych, to jednostka może w przypadku gdy dokonuje częściowego odliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Ad 2. Otrzymane od Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) dofinansowanie na realizację ww. inwestycji nie podlega opodatkowaniu. Informacje uzupełniające: 1) Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji pn. (...) będą wystawiane na Gminę 1 z numerem NIP (...). 2) Efekty realizacji ww. inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (faktury VAT w minimalnej ilości) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (noty) – jest to sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi oraz czynności statutowe jednostki np. gospodarka odpadami, podatki i opłaty lokalne. 3) Realizacja inwestycji jest uzależniona od przyznania pomocy, gdyż w przypadku jej nie uzyskania, Gmina zrezygnowałaby z realizacji danej inwestycji lub odłożyłaby ją w czasie, gdyż nie posiada własnych środków na realizację tak dużej inwestycji. 4) Otrzymana przez Gminę pomoc finansowa od Samorządu Województwa nie może być przeznaczona na inny cel. Nie może być również przeznaczona na ogólną działalność Gminy. Będzie przeznaczona tylko i wyłącznie na zapłatę wykonawcom i dostawcom za świadczone usługi lub dostawy towarów prowadzonej inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest: · nieprawidłowe – w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: (...); · prawidłowe – w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania na realizację inwestycji pn.: (...).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części

podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy: Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. W myśl art. 86 ust. 2f ustawy: Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy: Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio. Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia: Rozporządzenie: 1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej ,, sposobem określenia proporcji”; 2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego. W świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia: W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST terytorialnego. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy: Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W świetle art. 90 ust. 3 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl art. 90 ust. 4 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy: W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: a) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; b) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Jak stanowi art. 90 ust. 10a ustawy: W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 90 ust. 10b ustawy: Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się: 1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy; 2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Jak zatem wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego. Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym: Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu (...) września 2024 r. cztery gminy, tj. Gmina 1, Gmina 2, Gmina 3, Gmina 4 zawarły umowę o partnerstwie na rzecz wspólnej realizacji projektu pod nazwą: (...). Gmina jest odpowiedzialna za realizację następujących zadań określonych w projekcie: rozwój e-usług publicznych z zakresu podatków i opłat lokalnych w Gminie. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane do wszelkich usług administracyjnych prowadzonych w Gminie. Będą to czynności: niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione oraz w niewielkim stopniu działalności podlegającej czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Efekty ww. projektu, objętego zakresem wniosku, będą wykorzystywane do wszystkich usług prowadzonych jako usługi administracyjne. W niewielkim stopniu również działalności podlegającej czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej art. 15 ust. 2 ustawy. Nie mają Państwo również możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Prewspółczynnik ustalony dla jednostki, która korzysta z efektów ww. projektu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy wynosi 1%. Wysokość proporcji ustalonej dla Gminy na 2025 r. wynosi 92%. W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu towarów i usług związanych z przeprowadzeniem inwestycji pn.: (...). Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Państwa w związku z realizacją inwestycji, które – jak Państwo wskazali – będą wykorzystywane do wszelkich usług administracyjnych prowadzonych w Gminie, tj. będą to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione oraz w niewielkim stopniu działalności podlegającej czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług – powinni Państwo w pierwszej kolejności dokonać obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., skalkulowanym dla jednostki, która korzysta z efektów realizowanej inwestycji. W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji, będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu, a nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Projektu do poszczególnych rodzajów czynności, to są Państwo zobowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego. W świetle przytoczonych przepisów, jeśli wyliczona przez Państwa proporcja na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia nie przekroczy 2% i uznają Państwo, że wynosi ona 0%, to mogą Państwo zrezygnować z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji. Podsumowując, stwierdzam, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, przepisów rozporządzenia oraz art. 90 ustawy – co do zasady – Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzeniem inwestycji pn.: (...), w części, w jakiej zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast z uwagi na fakt, iż wartość prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem nie przekracza 2% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy), Gmina jest uprawniona, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy, do przyjęcia, iż prewspółczynnik ten wynosi 0% i nie skorzystać z tego prawa. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe ze względu na to, że wskazali Państwo, że Gmina nie będzie miała prawa do odzyskania w całości lub w części podatku naliczonego w związku z przedmiotową inwestycją. Z powyższego wynika natomiast, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak z uwagi na to, że prewspółczynnik nie przekroczy 2% Gmina może nie skorzystać z tego prawa. Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy otrzymane od Urzędu Marszałkowskiego dofinansowanie na realizację ww. inwestycji podlega opodatkowaniu. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Według art. 29a ust. 6 ustawy: Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW). I tak, w wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę. Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła z innymi gminami umowę o partnerstwie na rzecz wspólnej realizacji projektu pn.: (...). Funkcję Lidera projektu pełni Gmina 4. Przedmiotem umowy było ustanowienie partnerstwa na rzecz wspólnej realizacji ww. projektu planowanego do realizacji w ramach programu (...). Odnośnie zagadnień finansowych ustalono, że środki finansowe przekazywane stronom przez Instytucję Zarządzającą stanowią finansowanie kosztów ponoszonych w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie. Strony uzgodniły następujący podział środków finansowych na realizację projektu ramach kwoty dofinansowania projektu w łącznej kwocie nie większej niż (...) PLN i stanowiącej nie więcej niż 85% wydatków kwalifikowalnych projektu: 1) na realizację zadań Lidera projektu w łącznej kwocie nie większej niż (...) PLN; 2) na realizację zadań Partnera nr 1 w łącznej kwocie nie większej niż (...) PLN; 3) na realizację zadań Partnera nr 2 w łącznej kwocie nie większej niż (...) PLN; 4) na realizację zadań Partnera nr 3 w łącznej kwocie nie większej niż (...) PLN. Strony zobowiązały się do zapewnienia wkładu własnego zgodnie z wysokością wskazaną w załączniku do umowy. W przypadku niewniesienia wkładu własnego we wskazanej wysokości, kwota dofinansowania może zostać proporcjonalnie obniżona. Instytucja Zarządzająca przekaże Liderowi projektu i Partnerom środki na finansowanie kosztów realizacji zadań w formie zaliczki. W szczególnie uzasadnionych przypadkach środki na finansowanie kosztów mogą być wypłacane w formie refundacji kosztów poniesionych przez Lidera projektu i Partnerów. Środki w formie zaliczki przekazywane będą na wyodrębnione rachunki bankowe Lidera i Partnerów projektu. W dniu (...) grudnia 2024 r. doszło do podpisania umowy pomiędzy Zarządem Województwa (...) a Gminą 4 (Beneficjent) o dofinansowanie projektu. Umowa określa warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie przeznaczone na pokrycie części wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Beneficjenta na realizację projektu określonego we wniosku o dofinansowanie projektu. Instytucja Zarządzająca przyznała Beneficjentowi dofinansowanie w formie finansowania UE, przy czym dofinansowanie w formie finansowania UE nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Beneficjent zobowiązał się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż (...) zł. Ponadto Beneficjent zobowiązał się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu. Dofinansowanie otrzymane na realizację projektu będzie przeznaczone wyłącznie na realizację zadania określonego w projekcie. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od spełnienia wyznaczonych kryteriów. Całkowite wydatki kwalifikowalne projektu wynoszą (...) zł łącznie dla czterech gmin biorących udział w projekcie. W tym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w formie dotacji w kwocie nieprzekraczającej (...)zł (z czego na każdą z gmin przypada po (...) zł) przy czym dofinansowanie w formie finansowania UE nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Gmina 1 zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż (...) zł. Ponadto Gmina zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne projektu. Przyznane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne zadania lub ogólną działalność Gminy, co określa zawarta umowa na dofinansowanie projektu. Realizacja inwestycji jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nieotrzymania ww. dofinansowania Gmina zrezygnowałaby z realizacji danego projektu lub odłożyłaby go w czasie, gdyż nie posiada własnych środków na realizację tak dużej inwestycji. W przypadku niezrealizowania projektu, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania i wszelkich otrzymanych zaliczek. Gmina na zasadzie refundacji będzie zobowiązana w etapach do rozliczania cząstkowych wydatków. Wysokość dofinansowania nie może przekroczyć 85% kosztów kwalifikowalnych projektu, co wynika z warunków regulaminu konkursu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usług), a nie zapłata za nie, co wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych przez Gminę usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem realizowanych przez Gminę inwestycji będzie poniesienie wydatków na rozbudowę, modernizację i wdrożenie nowych systemów informatycznych oraz uruchomienie nowych e-usług i poprawa funkcjonalności i e-dojrzałości aktualnie udostępnianych e-usług. Ponadto – co istotne – Gmina w opisie sprawy wskazała, że realizacja inwestycji jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nieotrzymania ww. dofinansowania Gmina zrezygnowałaby z realizacji danego projektu lub odłożyłaby go w czasie, gdyż nie posiada własnych środków na realizację tak dużej inwestycji. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz treść przywołanych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia. Dla przyjęcia, że dofinansowanie ma bezpośredni związek z ceną, niezbędne jest, aby było ono przyznane konkretnemu podmiotowi w celu umożliwienia mu dostarczenia konkretnych dóbr i usług. Takiego charakteru nie ma otrzymane przez Państwa dofinansowanie. Tym samym, dofinansowanie takie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług i w tym konkretnym przypadku należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Zatem, w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym przez Państwa dofinansowaniem na realizację ww. inwestycji, a ceną wykonywanych przez Państwa czynności. Przyznane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanej inwestycji. Środki finansowe przekazane Państwu na realizację inwestycji pn.: (...) mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów ponoszonych przez Państwa w trakcie jej realizacji. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację przedmiotowej inwestycji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Konsekwentnie, dofinansowanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, stwierdzam, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację inwestycji pn.: (...) nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.