Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
21 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 18 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- braku prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla
usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę zawartej między Panią a
lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze i niebędącymi
podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie warunków umożliwiających
świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem,
- braku prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy
dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę zawartej między Panią a
lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze i niebędącymi
podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie warunków umożliwiających
świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem,
- prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy dla
usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę zawartej między Panią a
lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze i niebędącymi
podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie warunków umożliwiających
świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem.
Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 25 kwietnia 2025 r. (wpływ 27
kwietnia 2025 r. i 29 kwietnia 2025 r.)
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawczyni, będąca lekarzem specjalistą, prowadzi jednoosobową działalność
gospodarczą.
Numery PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) dla prowadzonej działalności to:
- 96.22.Z Działalność w zakresie pielęgnacji urody i pozostała działalność kosmetyczna,
- 47.12.Z Pozostała sprzedaż detaliczna niewyspecjalizowana,
- 47.75.Z Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych,
- 86.21.Z Praktyka lekarska ogólna,
- 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna,
- 96.99.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.
Wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym, lecz prowadzi indywidualną praktykę
lekarską (...) i jest wpisana do rejestru, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15
kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).
Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).
Wnioskodawczyni, w ramach działalności gospodarczej, wykonuje następujące usługi:
- usługi kosmetologiczne oraz usługi, które nie są usługami w zakresie opieki medycznej,
służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia –
opodatkowane stawką VAT 23%,
- usługi na rzecz pacjentów, które są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – zwolnione z
VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).
Wnioskodawczyni ma zamiar zawrzeć umowę o współpracę z lekarzem wykonującym
działalność gospodarczą, wpisanym do CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) (...) – kontrahent, przy czym numery
prowadzonej przez kontrahenta działalności gospodarczej to:
- 96.22.Z Działalność w zakresie pielęgnacji urody i pozostała działalność kosmetyczna,
- 86.21.Z Praktyka lekarska ogólna.
Kontrahent nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie o działalności
leczniczej.
Nie jest on wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o działalności
leczniczej.
W ramach umowy o współpracę pomiędzy Wnioskodawczynią i kontrahentem
prowadzącymi działalność gospodarczą, Wnioskodawczyni zapewni kontrahentowi
możliwość korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i
substancji medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu
komputerowego i zapewni Jej asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych,
natomiast kontrahent zobowiąże się do uiszczania na rzecz Wnioskodawczyni
wynagrodzenia określonego w ryczałtowej stawce procentowej liczonej od generowanego
przez kontrahenta obrotu z wykonywania świadczeń zdrowotnych.
Kontrahent, na podstawie umowy o współpracę, będzie świadczył usługi na rzecz swoich
pacjentów, które są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – zwolnione z VAT na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie usług będzie
miało miejsce w lokalu usługowym udostępnianym kontrahentowi na podstawie umowy
współpracy, który jest także miejscem prowadzenia działalności gospodarczej
Wnioskodawczyni i stanowi Jej własność.
Rozliczenie stron będzie polegało na tym, że Wnioskodawczyni co miesiąc będzie
wystawiała kontrahentowi fakturę VAT opiewającą na sumę równą zryczałtowanej stawce
procentowej liczonej od obrotu kontrahenta za dany miesiąc osiągniętego z tytułu
świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zwolnionych od VAT).
Każda ze stron prowadzi własną działalność gospodarczą, w tym wykonuje świadczenia
zdrowotne, we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W szczególności, usługi w
zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
poprawie zdrowia kontrahent będzie wykonywał na rzecz swoich pacjentów, a nie na rzecz
Wnioskodawczyni i Jej pacjentów.
Usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez kontrahenta w wyniku zawarcia
umowy współpracy, będą świadczeniami zdrowotnymi, o których stanowi art. 2 ust. 1 pkt
10 ustawy o działalności leczniczej.
Poniżej przedstawione pytania dotyczą wyłącznie rozliczenia stron na podstawie umowy o
współpracę co do usług z zakresu opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych przez kontrahenta.
Pismami z 25 kwietnia 2025 r. (wpływ 27 kwietnia 2025 r. i 29 kwietnia 2025 r.) uzupełniła
Pani opis sprawy, udzielając odpowiedzi na następujące pytania:
1. Jakie konkretnie świadczenia zdrowotne wykonywane będą na rzecz pacjentów i kto
dokładnie będzie je wykonywał?
Odpowiedź: Świadczenia zdrowotne będą wykonywane osobiście przez kontrahenta,
będącego lekarzem. Świadczenia zdrowotne będą obejmowały leczenie następujących
jednostek chorobowych: (...).
2. W jaki dokładne sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonanie przez Panią
świadczenia w postaci zapewnienia kontrahentowi możliwości korzystania z gabinetu
lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi
biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewnieniu
asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych, objętego zakresem wniosku?
Odpowiedź: Podstawą do wyliczenia wynagrodzenia będzie obrót wypracowany przez
kontrahenta z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów.
Wynagrodzenie będzie skalkulowane jako stawka procentowa z wypracowanego
obrotu (nie ma tu znaczenia czy brutto czy netto, jeśli chodzi o VAT z uwagi na to, iż
świadczenia zdrowotne udzielane przez kontrahenta jego pacjentom są zwolnione od
VAT). Wyliczenie będzie następowało według następującego wzoru: stawka procentowa
(%) x obrót wypracowany przez kontrahenta (zł) = Pani wynagrodzenie.
Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem ryczałtowym za Pani świadczenie na rzecz
kontrahenta.
Nie ustala się wynagrodzenia za poszczególne czynności (np. udostępnienie lokalu,
obsługa biurowa). Wynagrodzenie będzie wyliczane comiesięcznie. Pani będzie
wystawiała kontrahentowi faktury VAT.
3. Czy cena będzie skalkulowana oddzielnie dla każdego elementu wymienionego we
wniosku, tj. oddzielnie dla korzystania z gabinetu lekarskiego, oddzielnie dla
korzystania ze sprzętu medycznego, oddzielnie dla korzystania z materiałów i
substancji medycznych, oddzielnie dla korzystania z obsługi biurowej, a także
oddzielnie dla korzystania ze specjalistycznego programu komputerowego i oddzielnie
dla korzystania z usług asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych?
Odpowiedź: Cena nie będzie skalkulowana oddzielnie dla każdego elementu
wymienionego we wniosku. Wynagrodzenie będzie kalkulowane tak jak wskazano w
pkt 2.
4. Czy z treści zawartej umowy między Panią a kontrahentem, korzystającym z Pani
świadczeń wynika, że świadczy Pani na rzecz kontrahenta jedną kompleksową usługę?
Jeśli tak, to na czym dokładnie ta usługa polega. Czy też z umowy wynika, że wykonuje
Pani szereg odrębnych świadczeń w postaci zapewnienia kontrahentowi możliwości
korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji
medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i
zapewnieniu Jemu asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych?
Odpowiedź: Z umowy (która nie została dotąd zawarta, jako że wniosek odnosi się do
zdarzenia przyszłego) będzie wynikało, iż Pani świadczy na rzecz kontrahenta jedną
kompleksową usługę. Usługa polega na zapewnieniu odpowiednich warunków
organizacyjnych, technicznych i administracyjnych, celem umożliwienia kontrahentowi
udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Jak wskazano we wniosku,
zapewnienie tych warunków będzie obejmowało przede wszystkim umożliwienie
korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji
medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i
zapewnienie asystenta medycznego.
5. Czy ww. czynności (zapewnienie kontrahentowi możliwości korzystania z gabinetu
lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi
biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewnienie
asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych) świadczone przez Panią, są ze
sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego
punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Jeśli
tak, to proszę o wskazanie dlaczego.
Odpowiedź: Czynności świadczone przez Panią są ze sobą tak ściśle powiązane, że
obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punku widzenia stanowią jedną całość,
którą jedynie sztucznie można by było podzielić. Każda z czynności, które zobowiązana
będzie Pani dokonać, jest niezbędna dla zapewnienia warunków umożliwiających
świadczenie świadczeń zdrowotnych przez kontrahenta na rzecz Jego pacjentów.
Czynności są ze sobą wysoce powiązane:
- rejestracja pacjentów na wizyty wymaga zapewnienia jednocześnie obsługi biurowej i
specjalistycznego programu komputerowego, które są dostępne jedynie w lokalu
usługowym, w którym gabinet będzie kontrahentowi udostępniony,
- samo wykonanie świadczenia zdrowotnego przez kontrahenta na rzecz Jego
pacjentów wymaga jednocześnie zapewnienia odpowiednio wyposażonego
gabinetu lekarskiego (w materiały i substancje medyczne oraz sprzęt medyczny),
asystenta medycznego (celem przygotowania gabinetu i dokonywania innych
działań pomocniczych), jak i obsługi biurowej i specjalistycznego programu
komputerowego (celem zweryfikowania tożsamości pacjenta, przeprowadzanego
zabiegu, uzupełnienia niezbędnej dokumentacji).
Opisywane czynności można by było wyodrębnić jedynie sztucznie, łączą się one
bowiem i uzupełniają pod względem czasowym i celowościowym. Jednocześnie, każde
z nich jest niezbędne dla zapewnienia warunków umożliwiających kontrahentowi
udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Rozdzielenie ekonomiczne
czynności byłoby tym bardziej sztuczne, że niewykonanie którejkolwiek z nich niweczy
cel wykonywania innych i tym samym prowadzi do niemożności udzielania świadczeń
zdrowotnych przez kontrahenta.
6. Które spośród wymienionych we wniosku świadczeń wykonywanych na rzecz
kontrahenta, stanowi świadczenie główne, a które świadczenia pomocnicze i dlaczego?
Odpowiedź: Świadczenie wykonywane na rzecz kontrahenta ma charakter usługi
kompleksowej, gdzie każda z czynności ma taką samą wagę. W świetle tego i z uwagi
na przesłanki, które opisano w pkt 5, nie da się wyróżnić świadczenia głównego i
świadczeń pomocniczych.
7. Jaki będzie główny cel świadczenia przez Panią usług na rzecz kontrahenta? Czy
świadczone przez Panią usługi mają na celu zapewnienie warunków umożliwiających
świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czy opiekę medyczną służącą
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?
Odpowiedź: Celem świadczenia na rzecz kontrahenta jest zapewnienie Mu
odpowiednich warunków organizacyjnych, technicznych i administracyjnych dla
udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Świadczone przez Panią
usługi mają na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w
zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia kontrahentowi będącemu lekarzem.
8. Czy świadczenia pomocnicze (jakie?) służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania
świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej?
Proszę wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne.
Odpowiedź: Świadczenie wykonywane na rzecz kontrahenta ma charakter usługi
kompleksowej, gdzie każda z czynności ma taką samą wagę. W świetle tego i z uwagi
na przesłanki, które opisano w pkt 5, nie da się wyróżnić świadczenia głównego i
świadczeń pomocniczych.
9. Czy Pani głównym celem, wykonując świadczenia pomocnicze, jest osiągnięcie
dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług w stosunku do
podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku?
Odpowiedź: Świadczenie wykonywane na rzecz kontrahenta ma charakter usługi
kompleksowej, gdzie każda z czynności ma taką samą wagę. W świetle tego i z uwagi
na przesłanki, które opisano w pkt 5, nie da się wyróżnić świadczenia głównego i
świadczeń pomocniczych.
10. Czy i które dokładnie z ww. czynności (zapewnienie kontrahentowi możliwości
korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji
medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i
zapewnienie asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych) świadczone przez
Panią, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się
profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych
usług? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z czynności wykonywanych na
rzecz kontrahenta.
Odpowiedź: Samo świadczenie (wszystkie z opisywanych czynności), w Pani ocenie, nie
jest usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenie to jest jednak ściśle powiązane i
niezbędne dla dokonywania usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przez kontrahenta na rzecz
Jego pacjentów.
11. Czy asystent medyczny – w związku z zawartą umową – będzie wykonywać usługi w
ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
ustawy o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450)? Jeśli tak, to należy
wskazać przepisy na podstawie których asystent medyczny jest/będzie uprawniony do
udzielania świadczeń zdrowotnych.
Odpowiedź: Asystent medyczny nie będzie wykonywał usług w ramach wykonywania
zawodów medycznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
leczniczej.
Pytania
1. Czy usługi świadczone na podstawie umowy o współpracę zawartej między lekarzami
prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a niebędącymi podmiotami
leczniczymi, mające na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie
usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem korzystają ze zwolnienia, o
którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?
2. Czy usługi świadczone na podstawie umowy o współpracę zawartej między lekarzami
prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a niebędącymi podmiotami
leczniczymi, mające na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie
usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem korzystają ze zwolnienia, o
którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?
3. Czy usługi świadczone na podstawie umowy o współpracę zawartej między lekarzami
prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a niebędącymi podmiotami
leczniczymi, mające na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie
usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem korzystają ze zwolnienia, o
którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?
Pani stanowisko w sprawie
Odnośnie pytania nr 1:
W ocenie Wnioskodawczyni, umowa o współpracę zawarta między lekarzami
prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a niebędącymi podmiotami
leczniczymi, w zakresie, w jakim ma na celu zapewnienie warunków umożliwiających
świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem nie korzysta ze
zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).
Wnioskodawczyni nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, w związku z czym
nie można w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skorzystać ze zwolnienia z VAT.
Odnośnie pytania nr 2:
W ocenie Wnioskodawczyni, umowa o współpracę zawarta między lekarzami
prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a niebędącymi podmiotami
leczniczymi, w zakresie, w jakim ma na celu zapewnienie warunków umożliwiających
świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem nie korzysta ze
zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).
Wnioskodawczyni nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, w związku z czym
nie można w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skorzystać ze zwolnienia z VAT.
Odnośnie pytania nr 3:
W ocenie Wnioskodawczyni, umowa o współpracę zawarta między lekarzami
prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a niebędącymi podmiotami
leczniczymi, w zakresie, w jakim ma na celu zapewnienie warunków umożliwiających
świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem korzysta ze zwolnienia, o
którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).
Kontrahent, świadcząc przedmiotowe usługi na rzecz pacjentów, jest zwolniony z podatku
VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Umowa o
współpracy, która ma zostać zawarta, jest zaś bezpośrednio związana ze świadczeniem
usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia. Jej celem jest umożliwienie kontrahentowi świadczenia
ww. usług (udostępnienie lokalu, sprzętu medycznego itd.) za wynagrodzeniem należnym
Wnioskodawczyni. Przedmiot umowy i wzajemne świadczenia Wnioskodawczyni i
kontrahenta są ściśle związane z zawodowym charakterem ich działalności i
wykonywaniem usług zwolnionych z opodatkowania. Świadczenia Wnioskodawczyni na
rzecz kontrahenta, dokonywane na podstawie umowy współpracy, są niezbędne do
wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Szczególną uwagę w perspektywie omawianego zagadnienia należy zwrócić na fakt, iż art.
43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 132
ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) –
por. wyrok NSA z 4 października 2016 r., I FSK 878/14, LEX nr 2116435; wyrok NSA z 10
października 2017 r., I FSK 498/14, LEX nr 2370723.
Istotnym jest zatem wskazany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej pogląd dot. wykładni art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy, zgodnie z którym: „Z
brzmienia tego przepisu nie wynika zatem w żaden sposób, że wymaga on, aby w celu
zwolnienia świadczeń opieki medycznej były one realizowane w ramach stosunku zaufania
pomiędzy podmiotem świadczącym opiekę a pacjentem” (wyrok TS z 18 września 2019 r.,
C-700/17, FINANZAMT KYRITZ PRZECIWKO WOLF-HENNING PETERS., LEX nr 2719446).
Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości UE w innej sprawie wskazał, iż dla ustalenia czy usługa
podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług istotny jest jej cel (wyrok TS z 11
stycznia 2001 r., C-76/99, KOMISJA WSPÓLNOT EUROPEJSKICH v. REPUBLIKA FRANCUSKA,
ECR 2001, nr 1, poz. 1-249).
Powyższy pogląd znalazł także odzwierciedlenie w polskim orzecznictwie: „O zwolnieniu
od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w
jakim podjęte zostały świadczenia” – wyrok WSA w Gliwicach z 28 sierpnia 2017 r., III SA/GI
545/17, LEX nr 2366728; „Sąd pragnie podkreślić, iż decydujące znaczenie dla
zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług,
jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne, lecz wykazanie celu
wykonywanych usług, tj. że ich celem w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka,
zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia” – wyrok WSA w Poznaniu z 8
lutego 2012 r., I SA/Po 808/11, LEX nr 1120920.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, umowa o współpracę zawarta
między kontrahentami, w zakresie, w jakim ma na celu zapewnienie warunków
umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem korzysta ze
zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i
usług. Cel bowiem jest bezpośrednio związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jako
że stwarza warunki do ich wykonywania.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:
- prawidłowe – w zakresie braku prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę
zawartej między Panią a lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności
gospodarcze i niebędącymi podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie
warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za
wynagrodzeniem,
- prawidłowe – w zakresie braku prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 18a ustawy dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę
zawartej między Panią a lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności
gospodarcze i niebędącymi podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie
warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za
wynagrodzeniem,
- nieprawidłowe – w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę
zawartej między Panią a lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności
gospodarcze i niebędącymi podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie
warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za
wynagrodzeniem.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 (...).
Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
(nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy
mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest
dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.
Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
(wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
ust. 1 pkt 1 ustawy.
Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument,
odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z
powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art.
5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy
zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego
beneficjenta tej czynności.
Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych
do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów
leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
działalność lecznicza.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
d) psychologa.
Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej
dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności
podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa
publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne
odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i
paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy zwalniają od
podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń,
które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w
ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć
zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie
ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.
Usługi, które nie realizują celów związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem
przywracaniem i poprawą zdrowia, nie mogą korzystać z przedmiotowych zwolnień. W
związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze
świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku
działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie,
przywracanie i poprawę jego zdrowia.
W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu
nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianych zwolnień. Ponadto, usługi można
uznać za ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i
medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze
względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki
medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.
Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.
„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
utrzymywanie.
Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
zagrożenia.
Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią
autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w
stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które
należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473
/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13
VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być
interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
świadczona odpłatnie przez podatnika.
Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych
przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym
dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
(...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości,
leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w
sprawie d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia
opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
zdrowotnych.
Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez
Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim
jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się
również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie
Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości
UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu
objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności,
których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki
medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko
takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s
Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:
(...) To cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
takiej usługi.
Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
ubezpieczenia na życie).
Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z
kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części
składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną
jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki;
leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów;
prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania
pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo
poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług
zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania
medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie
konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby,
zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.
W tym miejscu należy wskazać, że cel usługi medycznej określa, czy powinna ona
korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest
ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady
wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas
zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy
działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem.
Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i
badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe,
zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać
zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie
charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są
diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie
podlega zwolnieniu z VAT.
Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć zatem na względzie
zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
interpretować możliwie ściśle i wąsko – tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej.
Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy
z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450).
Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:
Przez podmiot wykonujący działalność leczniczą – rozumie się podmiot leczniczy, o
którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach
działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
Przez świadczenie zdrowotne – rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z
procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
Podmiotami leczniczymi są:
1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo
przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222)
we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności
gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2527 oraz z 2024 r. poz.
1897),
4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534),
5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań
w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie
działalności leczniczej,
5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
mowa w pkt 5,
6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o
stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o
gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7) jednostki wojskowe
– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
Lekarze, pielęgniarki, fizjoterapeuci i diagności laboratoryjni mogą wykonywać swój
zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w
przepisach odrębnych po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność
leczniczą, o którym mowa w art. 100.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pani lekarzem specjalistą i prowadzi Pani
jednoosobową działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik podatku VAT. Nie
jest Pani podmiotem leczniczym, lecz prowadzi Pani indywidualną praktykę lekarską i jest
Pani wpisana do rejestru, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.
W ramach działalności gospodarczej, wykonuje Pani następujące usługi:
- usługi kosmetologiczne oraz usługi, które nie są usługami w zakresie opieki medycznej,
służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia –
opodatkowane stawką VAT 23%,
- usługi na rzecz pacjentów, które są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – zwolnione z
VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Planuje Pani zawrzeć umowę o współpracę z lekarzem wykonującym działalność
gospodarczą (kontrahent), który nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w
ustawie o działalności leczniczej i nie jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 5 ust.
1 ustawy o działalności leczniczej. Usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez kontrahenta
w wyniku zawarcia umowy współpracy, będą świadczeniami zdrowotnymi, o których
stanowi art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej.
W ramach zawartej umowy o współpracę, zapewni Pani kontrahentowi możliwość
korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji
medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i
zapewni Pani kontrahentowi asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych (nie
będzie On wykonywał usług w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których
mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej), natomiast kontrahent
zobowiąże się do uiszczania na Pani rzecz wynagrodzenia określonego w ryczałtowej
stawce procentowej liczonej od generowanego przez kontrahenta obrotu z wykonywania
świadczeń zdrowotnych.
Na podstawie umowy o współpracy, kontrahent będzie świadczył usługi na rzecz swoich
pacjentów, które są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – zwolnione z VAT na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Świadczenie usług będzie miało miejsce w lokalu
usługowym udostępnianym kontrahentowi na podstawie umowy współpracy, który jest
także miejscem prowadzenia Pani działalności gospodarczej i stanowi Pani własność.
Z umowy będzie wynikało, iż Pani świadczy na rzecz kontrahenta jedną kompleksową
usługę. Usługa będzie polegała na zapewnieniu odpowiednich warunków organizacyjnych,
technicznych i administracyjnych, celem umożliwienia kontrahentowi udzielania
świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Zapewnienie tych warunków będzie
obejmowało przede wszystkim umożliwienie korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu
medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także
specjalistycznego programu komputerowego i zapewnienie asystenta medycznego.
Czynności świadczone przez Panią są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz
biorąc z ekonomicznego punku widzenia stanowią jedną całość, którą jedynie sztucznie
można by było podzielić. Każda z czynności, którą zobowiązana będzie Pani dokonać, jest
niezbędna dla zapewnienia warunków umożliwiających świadczenie świadczeń
zdrowotnych przez kontrahenta na rzecz Jego pacjentów. Czynności można by było
wyodrębnić jedynie sztucznie, łączą się one bowiem i uzupełniają pod względem
czasowym i celowościowym. Jednocześnie, każde z nich jest niezbędne dla zapewnienia
warunków umożliwiających kontrahentowi udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz
Jego pacjentów. Rozdzielenie ekonomiczne czynności byłoby tym bardziej sztuczne, że
niewykonanie którejkolwiek z nich niweczy cel wykonywania innych i tym samym prowadzi
do niemożności udzielania świadczeń zdrowotnych przez kontrahenta.
Rozliczenie stron będzie polegało na tym, że co miesiąc będzie Pani wystawiała
kontrahentowi fakturę VAT opiewającą na sumę równą zryczałtowanej stawce
procentowej liczonej od obrotu kontrahenta za dany miesiąc osiągniętego z tytułu
świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zwolnionych z VAT). Podstawą do wyliczenia
wynagrodzenia będzie obrót wypracowany przez kontrahenta z tytułu udzielania
świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Wynagrodzenie będzie skalkulowane
jako stawka procentowa z wypracowanego obrotu. Wyliczenie będzie następowało według
następującego wzoru: stawka procentowa (%) x obrót wypracowany przez kontrahenta (zł)
= Pani wynagrodzenie. Wynagrodzenie nie będzie ustalane za poszczególne czynności
świadczone przez Panią na rzecz kontrahenta, cena nie będzie skalkulowana oddzielnie
dla każdego elementu wymienionego we wniosku.
Celem świadczenia na rzecz kontrahenta jest zapewnienie Mu odpowiednich warunków
organizacyjnych, technicznych i administracyjnych dla udzielania świadczeń zdrowotnych
na rzecz Jego pacjentów. Świadczone przez Panią usługi mają na celu zapewnienie
warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących
profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kontrahentowi
będącemu lekarzem.
Czynności świadczone przez Panią na rzecz kontrahenta nie są usługami w zakresie opieki
medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
zdrowia. Świadczenia te są jednak ściśle powiązane i niezbędne dla dokonywania usług w
zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
poprawie zdrowia przez kontrahenta na rzecz Jego pacjentów.
Każda ze stron prowadzi własną działalność gospodarczą, w tym wykonuje świadczenia
zdrowotne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W szczególności, usługi w
zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
poprawie zdrowia kontrahent będzie wykonywał na rzecz swoich pacjentów, a nie na rzecz
Pani i Pani pacjentów.
Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią
usługi na podstawie umowy o współpracę zawartej z lekarzem prowadzącym
jednoosobową działalność gospodarczą i niebędącym podmiotem leczniczym, będą
korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a
ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).
Jak wskazała Pani w opisie sprawy – zarówno Pani, jak i kontrahent, nie posiada statusu
podmiotu leczniczego.
W związku z powyższym – świadcząc na rzecz kontrahenta usługi korzystania z gabinetu
lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a
także specjalistycznego programu komputerowego i zapewnienia asystenta o
odpowiednich kwalifikacjach medycznych – nie będzie Pani korzystać ze zwolnienia od
podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy, z uwagi na niespełnienie
zarówno przez Panią, jak i kontrahenta, przesłanki podmiotowej wskazanej w tych
przepisach, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy i usługobiorcy.
Ww. przepisy wprost wskazują, że zwolnieniu na ich podstawie podlegają usługi w zakresie
opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze
oraz usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów
leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. W świetle wskazanych
okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej zarówno Pani, jak i
kontrahent, nie spełniają tych warunków, bowiem wymienionych we wniosku usług nie
świadczą Państwo jako określone ustawą podmioty, tj. jako podmioty lecznicze w ramach
działalności leczniczej.
Jak wskazano wyżej – dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1
pkt 18 i pkt 18a ustawy, zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przesłanka przedmiotowa
– muszą być spełnione łącznie. Tym samym, skoro świadcząc na rzecz kontrahenta
opisane we wniosku usługi nie będzie spełniona przesłanka podmiotowa, to dalsza analiza
przesłanki przedmiotowej jest bezzasadna.
Podsumowując stwierdzam, że usługi świadczone przez Panią na podstawie umowy o
współpracę zawartej z lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i
niebędącym podmiotem leczniczym, mające na celu zapewnienie warunków
umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie będą korzystały ze
zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy.
Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest
prawidłowe.
Pani wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi na
podstawie umowy o współpracę zawartej z lekarzem prowadzącym jednoosobową
działalność gospodarczą i niebędącym podmiotem leczniczym, będą korzystały ze
zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy (
Pytanie
oznaczone we wniosku nr 3).
W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalniają zatem wszystkich
świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty
lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu
celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.
Jak wskazała Pani w opisie sprawy, jest Pani lekarzem specjalistą i prowadzi Pani
indywidualną praktykę lekarską. Zatem – co do zasady – spełniona jest przesłanka
podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku w odniesieniu do
świadczonych przez Panią usług. Zawód lekarza został wprost wymieniony w przepisie art.
43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.
Należy zatem przeanalizować przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc
rozstrzygnąć, czy świadczone przez Panią usługi na rzecz kontrahenta – ze względu na cel
ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące
profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Biorąc pod uwagę powołane orzecznictwo TSUE i powołane przepisy należy wskazać, że
zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, objęte są
wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu,
ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Usługi, które tych celów nie
realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.
Wobec powyższego wskazać należy, że usługi świadczone przez Panią w ramach zawartej
z kontrahentem umowy o współpracę nie mogą zostać uznane za usługi opieki medycznej,
służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż
bezpośrednim świadczeniobiorcą tych usług jest kontrahent, z którym zamierza Pani
podpisać umowę o współpracy, a nie pacjent.
W opisie sprawy jednoznacznie wskazała Pani, że będzie Pani świadczyła na rzecz
kontrahenta jedną kompleksową usługę polegającą na zapewnieniu odpowiednich
warunków organizacyjnych, technicznych i administracyjnych, celem umożliwienia
kontrahentowi udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Zapewnienie
tych warunków będzie obejmowało przede wszystkim korzystanie z gabinetu lekarskiego,
sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także
specjalistycznego programu komputerowego i zapewnienie asystenta medycznego.
Słusznie zatem Pani wskazała, że samo świadczenie (czynności wykonywane na rzecz
kontrahenta), nie stanowi usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce,
zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługa może zostać uznana za
związaną z opieką medyczną jedynie w przypadku, gdy jest wykonywana w toku opieki
medycznej związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem czy
poprawą zdrowia. Natomiast Pani, w ramach zawartej umowy o współpracy, będzie
świadczyła na rzecz kontrahenta wyłącznie usługi udostępniania gabinetu lekarskiego,
sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także
specjalistycznego programu komputerowego i zapewnienia asystenta o odpowiednich
kwalifikacjach medycznych.
Bezsprzecznie zatem świadczonych przez Panią usług na rzecz kontrahenta nie można
uznać za świadczenie usług związanych z opieką medyczną wykonywanych przez Panią. W
analizowanym przypadku to Pani kontrahent będzie świadczył usługi opieki medycznej na
rzecz swojego pacjenta. Pani z kolei będzie świadczyła na rzecz kontrahenta usługi
polegające na zapewnieniu odpowiednich warunków organizacyjnych, technicznych i
administracyjnych, celem umożliwienia kontrahentowi udzielania świadczeń zdrowotnych
na rzecz Jego pacjentów.
Zatem świadczonych przez Panią usług nie można uznać za usługi opieki medycznej,
służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym
samym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że będą w tej sytuacji spełnione przesłanki, o
których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, tj. świadczenie przez Panią usług w
zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
poprawie zdrowia.
Podsumowując stwierdzam, że usługi świadczone przez Panią na podstawie umowy o
współpracę zawartej z lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i
niebędącym podmiotem leczniczym, mające na celu zapewnienie warunków
umożliwiających świadczenie przez kontrahenta usług w zakresie opieki medycznej,
służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie będą
korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.
Wobec powyższego, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3
uznałem za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi
Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Panią w
złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.
W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
(zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym
stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1
Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Odnosząc się do powołanych przez Panią w przedmiotowym wniosku wyroków sądu,
wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach,
osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem,
wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w wydanej interpretacji
rozstrzygnięcie. Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Pani
argumentacji, lecz nie mogą mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.
Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków
wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest
zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie
mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej
sprawie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.