Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
dłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy:
· uznania wniesienia aportem przez Gminę na rzecz Spółki nakładów na inwestycję za
odpłatne świadczenie usług opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (
Pytanie
oznaczone we wniosku nr 1);
· uznania za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji
aportu nakładów inwestycyjnych wartości nominalnej wydanych udziałów przez
Spółkę w zamian za aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
· prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków
poczynionych na Inwestycję w związku z wniesieniem nakładów aportem do Spółki
(pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 kwietnia 2025 r. (wpływ
2 kwietnia 2025 r.) oraz pismem z dnia 15 kwietnia 2025 r. (wpływ 15 kwietnia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina (...) wykonując w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania własne
Gminy dotyczące zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie określonym
przepisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.) posiada
status podatnika VAT (podatek od towarów i usług) w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych
umów cywilnoprawnych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
Gmina (...) realizuje inwestycję pn. (...). Planowane przedsięwzięcie polega na
zaprojektowaniu i wybudowaniu (...) stacji uzdatniania wody (...).
Zakres przedsięwzięcia obejmuje nakłady inwestycyjne:
a) wykonanie dokumentacji projektowej wraz z wymaganymi prawem, uzgodnieniami i
decyzjami oraz sporządzenie kosztorysu,
b) wykonanie prac budowlanych na podstawie zatwierdzonej przez Zamawiającego
dokumentacji.
Przewidywany zakres rzeczowy prac budowlanych obejmuje:
(...).
Wydatki na nakłady inwestycyjne będzie ponosić Gmina i to na nią wykonawcy robót oraz
usługodawcy będą wystawiać faktury z naliczonym podatkiem VAT. Inwestycja zostanie
sfinansowana częściowo ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład a częściowo ze
środków własnych Gminy.
W ramach powyższej inwestycji Gmina poczyni nakłady inwestycyjne na majątku
należącym do Spółki Gminy – Zakładu (...). Ujęcie wody w (...) posadowione jest na gruncie
będącym w posiadaniu Spółki na podstawie użytkowania wieczystego.
Po zakończeniu prac budowlanych i odebraniu ich przez Gminę protokołem odbioru oraz
po dokonaniu niezbędnych czynności formalno-administracyjnych, Gmina wniesie
poczynione nakłady inwestycyjne aportem do spółki, jako wkład za udziały w
podwyższonym kapitale zakładowym.
W związku z faktem, że przedmiotem aportu będą prawa majątkowe do nakładów
inwestycyjnych w obcym środku trwałym z perspektywy VAT transakcja będzie stanowić
świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki.
Podstawą opodatkowania VAT dla transakcji aportu nakładów inwestycyjnych przez
Gminę będzie wartość nominalna wydanych udziałów przez Spółkę w zamian za aport.
Wartość nominalna objętych udziałów stanowić będzie wartość rynkowa aportu
uwzględniająca wartość brutto wydatków poniesionych w ramach tej inwestycji
pomniejszona o podatek VAT, podlegający odliczeniu w ramach rozliczenia nakładów
dokonanych na obcy środek trwały.
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
Gmina (...) i Zakład (...) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z 11
marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361.). Zakład (...) jest
Spółką w której 100% udziałów należy do Gminy (...).
Wartość wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci nakładów inwestycyjnych zostanie
określona w umowie aportowej, z której będzie wynikać sposób kalkulacji wynagrodzenia.
Wynagrodzeniem będą udziały, których wartość obliczona będzie według wartości
nominalnej. Zapłatą za wniesiony aport będzie wartość udziałów obliczona po cenie
nominalnej.
Aport nakładów inwestycyjnych do Spółki dokonany będzie wyłącznie w zamian za udziały
w Spółce.
Wniesienie aportu do spółki nastąpi na podstawie aktu notarialnego, zostanie również
wystawiona przez Gminę faktura z wykazaną kwotą podatku VAT odzwierciedlająca
powyższe zdarzenie gospodarcze. Wartość nominalna udziałów objętych przez Gminę
będzie odpowiadała wartości netto przekazanych nakładów inwestycyjnych, natomiast
wartość podatku VAT wykazana na fakturze zostanie uiszczona Gminie przez Spółkę w
formie pieniężnej.
Wartość rynkowa aportu wyniesie – (...) zł.
Wartość nominalna udziałów wyniesie – (...) zł.
Zostanie wydanych (...) udziałów, każdy udział o wartości nominalnej (...) zł.
Pytania
1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję będzie
stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowane
podatkiem od towarów i usług?
2. Czy podstawą opodatkowania VAT dla transakcji aportu nakładów inwestycyjnych
będzie wartość nominalna wydanych udziałów przez Spółkę w zamian za aport?
3. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od
wydatków poczynionych na Inwestycję w związku z wniesieniem tych nakładów
aportem do Spółki?
Państwa stanowisko w sprawie
1. W ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na
Inwestycję będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki,
opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
2. Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT dla transakcji aportu nakładów
inwestycyjnych będzie wartość nominalna wydanych udziałów przez Spółkę w zamian
za aport.
Wnioskodawca wskazuje, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT
naliczonego od wydatków poczynionych na Inwestycję w związku z ich wniesieniem
aportem do Spółki.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie
odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że
definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług
objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności
określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń,
które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które
składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie
(nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do
udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy
lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać
przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do
rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde
świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do
wartości niematerialnych i prawnych).
Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji,
gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny
związek.
Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona
lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również
przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata
w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną,
wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w
stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którą,
wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:
· istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego
wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
· wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
· związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby
można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.
Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć
niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub
dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma
otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in.
wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).
W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu
niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję
odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje
bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a
otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów, a jej
efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i
prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.
Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, w świetle którego:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego są podatnikami
podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter
cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą
to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich
aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności
gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Wyłączenie z grona podatników VAT podmiotów prawa publicznego jest możliwe tylko
wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i
funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej.
Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.
Podmioty prawa publicznego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają
charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
2024 r. poz. 1465 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
odpowiedzialność.
Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
gminnym.
Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
towarów i usług. Realizują Państwo inwestycję pn. (...), polegającą na zaprojektowaniu i
wybudowaniu (...) stacji uzdatniania wody (...). Zakres przedsięwzięcia obejmuje nakłady
inwestycyjne: wykonanie dokumentacji projektowej wraz z wymaganymi prawem,
uzgodnieniami i decyzjami, sporządzenie kosztorysu oraz wykonanie prac budowlanych
na podstawie zatwierdzonej przez Zamawiającego dokumentacji. Państwo będą ponosić
wydatki na nakłady inwestycyjne i na Państwa będą wystawione faktury z naliczonym
podatkiem VAT. Inwestycja zostanie sfinansowana częściowo ze środków Rządowego
Funduszu Polski Ład a częściowo ze środków własnych Gminy. W ramach powyższej
inwestycji nakłady inwestycyjne poczynione zostaną na majątku należącym do Spółki
Gminy – Zakładu (...). Ujęcie wody w (...) posadowione jest na gruncie będącym w
posiadaniu Spółki na podstawie użytkowania wieczystego. Po zakończeniu prac
budowlanych i odebraniu ich przez Państwa na podstawie protokołu odbioru oraz po
dokonaniu niezbędnych czynności formalno-administracyjnych, wniosą Państwo
poczynione nakłady inwestycyjne aportem do Spółki, jako wkład za udziały w
podwyższonym kapitale zakładowym.
Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności uznania czynności wniesienia
aportem nakładów inwestycyjnych przez Państwa na rzecz Spółki za odpłatne świadczenie
usług opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).
Jak wskazano wyżej, podmioty prawa publicznego występują w charakterze podatników
podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku
cywilnoprawnego. Wcześniej również wskazano, że aport ma charakter cywilnoprawny i
jest czynnością odpłatną.
Co ważne, w opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotowe nakłady inwestycyjne są
ponoszone z zamiarem wniesienia ich bezpośrednio aportem jako wkład niepieniężny do
Spółki.
W rozpatrywanej sprawie – za wniesiony aport – otrzymają Państwo udziały. Zatem, już na
moment rozpoczęcia inwestycji, znany był Państwu jej cel, tj. wniesienie nakładów
aportem.
Decydującym kryterium w tej sytuacji będzie Państwa intencja przy ponoszeniu nakładów.
Poniosą Państwo nakłady na (...) z zamiarem wniesienia ich aportem do Spółki.
Należy wyjaśnić, że jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.
j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:
Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter
materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do
których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter
materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof.
dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck
2016, komentarz do art. 45 k.c.)
Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:
Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
przedmiot własności.
W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:
Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
praw rzeczowych.
Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:
Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
przedmiotu odłączonego.
Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.
wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków
lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.
Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.
W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać.
Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz
innego podmiotu.
W związku z tym, pod względem cywilnoprawnym, w sytuacji, gdy w ramach inwestycji
wybudują Państwo stację uzdatniania wody na gruncie będącym własnością Spółki –
zakładu Wodociągów i Kanalizacji, tj. poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie
stanowi Państwa własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną
właścicielowi.
W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną
poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt
6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) są
poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady
w obcym środku trwałym nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po
Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi
prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do
żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie może stanowić towaru
w rozumieniu ustawy.
W konsekwencji, w przypadku zbycia (aportu) nakładów inwestycyjnych, nie dojdzie do
przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Zatem przeniesienie
nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów, w
rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady,
dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na
rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które
może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za
wynagrodzeniem nakładów inwestycyjnych na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie
usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo działają jako podatnik podatku VAT w
rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art.
15 ust. 2 ustawy.
W konsekwencji ww. czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na
podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Świadczenie usług w postaci dostawy (aportu) nakładów inwestycyjnych poniesionych na
obcym majątku nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
podatku, w konsekwencji czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i
usług.
Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych przez
Państwa na rzecz Spółki będzie stanowić odpłatne świadczenie usług opodatkowane
podatkiem od towarów i usług.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również uznania czy podstawą opodatkowania VAT dla
transakcji aportu nakładów inwestycyjnych będzie wartość nominalna wydanych udziałów
przez Spółkę w zamian za aport.
Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. świadczenia usługi w
postaci aportu nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z (...) wskazania wymaga,
że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
ustawy.
Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub
wykonania usługi.
Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
nabywcy lub usługobiorcy.
Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
ww. przepisu:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
na potrzeby podatku.
Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od
towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub
ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to
oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym
przypadku.
Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą
na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia
(udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w
tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich
przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada
ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik
ma otrzymać z tytułu transakcji.
W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23,
w którym TSUE wskazał, że:
27. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob.
podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i
przytoczone tam orzecznictwo).
28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna
ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy
towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które
zamierza uzyskać i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:
832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.
30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W.
i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas
należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby
akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej
takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B.
objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada
zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za
każdą z akcji P.
Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:
W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę
do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie
wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład
kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
Z przedstawionych okoliczności wynika, że po zakończeniu prac budowlanych i odebraniu
ich przez Państwa protokołem odbioru oraz po dokonaniu niezbędnych czynności
formalno-administracyjnych, ww. nakłady inwestycyjne planują Państwo przekazać
aportem do Spółki, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
Wartość wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci nakładów inwestycyjnych zostanie
określona w umowie aportowej, z której będzie wynikać sposób kalkulacji wynagrodzenia.
Wynagrodzeniem będą udziały, których wartość obliczona będzie według wartości
nominalnej. Zapłatą za wniesiony aport będzie wartość udziałów obliczona po cenie
nominalnej. Aport nakładów inwestycyjnych do Spółki z o.o. dokonany będzie wyłącznie w
zamian za udziały w Spółce. Wniesienie aportu do spółki nastąpi na podstawie aktu
notarialnego, zostanie również wystawiona przez Państwa faktura z wykazaną kwotą
podatku VAT odzwierciedlająca powyższe zdarzenie gospodarcze. Wartość nominalna
udziałów objętych przez Gminę będzie odpowiadała wartości netto przekazanych
nakładów inwestycyjnych, natomiast wartość podatku VAT wykazana na fakturze zostanie
uiszczona Państwu przez Spółkę w formie pieniężnej.
W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów stwierdzenia wymaga,
że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportem nakładów
inwestycyjnych poniesionych w związku z (...), będzie określona w planowanej umowie
wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadająca wartości netto wnoszonych
nakładów inwestycyjnych, bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków pieniężnych
odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.
Tym samym, w analizowanej sprawie uznać należy, że podstawa opodatkowania VAT dla
czynności wniesienia aportem nakładów inwestycyjnych do Spółki, zgodnie z art. 29a ust.
1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona jako wartość nominalna
objętych przez Państwa udziałów, bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków
pieniężnych odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.
Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i
usług naliczonego od wydatków poczynionych na Inwestycję w związku z wniesieniem tych
nakładów aportem do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
usługi.
Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
czynności opodatkowanych.
Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w
ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem
od towarów i usług.
Zatem istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar i usługa ma służyć wykonywaniu
czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu warunków wskazanych w art. 86
ustawy – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne
przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.
W analizowanej sprawie w odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazano, że w związku z aportem
do Spółki poniesionych nakładów inwestycyjnych wystąpią Państwo w roli podatnika w
rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od
towarów i usług.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednoznacznie, że poniesione nakłady
inwestycyjne w związku z (...) nie będą wykorzystywane przez Państwa w inny sposób jak
przedmiot aportu. Nie będą zatem wykorzystywane do czynności wykonywanych w
ramach innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT)
lub czynności zwolnionych od VAT.
Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo do
odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i
usług związanych z realizowaną inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod
warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
Podsumowując, stwierdzam, że będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego
odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków poczynionych na
Inwestycję w związku z wniesieniem tych nakładów aportem do Spółki.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo
ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.