Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
dłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
11 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy:
· uznania świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
dostarczania uzdatnionej wody za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług), niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku (
Pytanie
oznaczone we wniosku nr 1);
· braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
w celu uzdatniania i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie
oznaczone we wniosku nr 2);
· prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
inwestycyjne związane z Infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału
procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do
wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia
wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych uzdatnionej i dostarczonej
wody do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody uzdatnionej i
dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)
(pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina (...) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
towarów i usług (dalej: „VAT”)
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym“) Gmina jest wyposażona w
osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się (...) (dalej: „Zakład“ lub „Z“) funkcjonujący
w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na
podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz.
1530) oraz statutu uchwalonego uchwałą Rady Gminy, określającego m.in. szczegółowy
zakres działania Zakładu. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze
użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców
Gminy w zakresie m.in. dostawy wody oraz oczyszczania i odprowadzania ścieków.
Ponadto, Z zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców Gminy również poprzez
podejmowanie na terenie Gminy działań w szczególności w zakresie: gospodarki
mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi w tym m.in. administrowanie i
zarządzanie budynkami komunalnymi, użytkowymi oraz kotłowniami oraz sprawami z
zakresu dróg, ulic, mostów i placów.
Gmina za pośrednictwem Zakładu dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji
opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających
opodatkowania VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za
pośrednictwem Zakładu może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających
ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej Jednostki
budżetowe przepisami ustaw szczególnych.
Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE“ lub
„Trybunał”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina dokonała centralizacji
rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami
budżetowymi i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania
własne Gminy obejmują m.in. kwestie związane z wodociągami i zaopatrzeniem w wodę.
W tym zakresie Gmina świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi w zakresie
dostarczania wody do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej:
„Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednocześnie dostarcza wodę do Jednostek budżetowych
Gminy oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej:
„Odbiorcy wewnętrzni”).
Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa
(dalej: „infrastruktura”). Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotową
infrastrukturą jest Zakład.
Przy pomocy infrastruktury Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy/będzie świadczyć
głównie odpłatne usługi uzdatniania i dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych.
Infrastruktura jest/będzie również w nieznacznym zakresie wykorzystywana przez Gminę
na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy
oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
Gmina w 2025 r. będzie ponosić wydatki związane z realizacją projektu inwestycyjnego
dotyczącego infrastruktury (dalej: „wydatki inwestycyjne”) na realizację następującej
inwestycji (dalej: „inwestycje” lub „zadania”):
• pn. „(...)”.
Inwestycja finansowana będzie częściowo ze środków własnych Gminy. W pozostałym
zakresie inwestycja będzie realizowana ze środków uzyskanych z Samorządu (...).
Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę będą każdorazowo dokumentowane
wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym
podatkiem, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i
usług.
W przypadku wydatków inwestycyjnych objętych niniejszym wnioskiem i związanych z
infrastrukturą Gmina nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego
przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania uzdatnionej wody do
Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT
(uzdatnianie i dostarczanie wody do Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy,
przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina podkreśla, że wydatki inwestycyjne
będą związane wyłącznie z infrastrukturą (tj. działalnością wodociągową Gminy).
Gmina (za pośrednictwem Zakładu) będzie wykorzystywała infrastrukturę wyłącznie do
uzdatniania wody. Infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.
Zważywszy na charakter wykorzystania będzie ono mierzalne, tj. Gmina będzie rozliczała
je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno
świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych
przypadkach Gmina będzie w stanie wskazać, ile odebrano wody z wykorzystaniem
infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT
odbioru wody), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
Stosowny pomiar opiera się zasadniczo na podstawie jednoznacznych i obiektywnych
wskazań wodomierzy spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach
(miejscach) wykorzystywanych przez Odbiorców wewnętrznych oraz w większości
budynków (miejsc) należących do Odbiorców zewnętrznych. W przypadku niektórych
Odbiorców zewnętrznych nie zostały zamontowane wodomierze. W tych przypadkach
Gmina ma możliwość ustalenia ilości dostarczanej wody na podstawie przeciętnych norm
zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70; dalej:
„Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody”). Rozporządzenie to zostało
wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z § 1 przedmiotowe rozporządzenie ustala
przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące
podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Są to
jednak przypadki marginalne w całej strukturze gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gminy.
Bez względu na to, czy ilość dostarczonej wody (metry sześcienne) do Odbiorców
zewnętrznych i wewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, czy z wartości ustalonych
na podstawie przeciętnych norm zużycia, wartości te przekładają się bezpośrednio na
obrót opodatkowany VAT — w przypadku Odbiorców zewnętrznych lub na „sprzedaż“
niepodlegającą VAT — w przypadku Odbiorców wewnętrznych, a zatem precyzyjnie
reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
wykorzystywana jest infrastruktura.
W związku z powyższym uwzględniając sposób wykorzystania infrastruktury w celu
odpłatnego świadczenia usług dostarczania uzdatnionej wody do Odbiorców
zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. Gmina uznaje, że w celu odliczenia VAT od
wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z infrastrukturą (działalnością
wodociągową) najwłaściwsze jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych
(czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem
(tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych) w danym roku.
Liczba metrów sześciennych dostarczonej uzdatnionej wody do Odbiorców zewnętrznych
3w 2024 r. wyniosła ok. (...) m. Liczba metrów sześciennych dostarczonej uzdatnionej wody
3do Odbiorców wewnętrznych 2024 r. wyniosła ok. (...) m.
W rezultacie łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców
3zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych w 2024 r. wyniosła ok. (...) m.
Biorąc pod uwagę powyższe, prewspółczynnik metrażowy jest obliczany według
następującego wzoru:
3 3PRE(wod)=Woda dostarczona do OZ (m)Woda dostarczona do OZ+OW (m)
gdzie:
OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;
OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.
Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej uzdatnionej
wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł ok. 99%.
Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina (za pośrednictwem Z), w jej ocenie, będzie
wykorzystywała infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy
podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania infrastruktury będzie
wynikać z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium,
jakim będą metry sześcienne dostarczonej uzdatnionej wody. Oczywiście na przestrzeni
lat proporcje te mogą ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej jednak
różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu,
któremu będzie służyła infrastruktura wykorzystywana przez Gminę głównie do
świadczenia opodatkowanych VAT usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Ponadto,
proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na podstawie
danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT
o zasadach korekty VAT naliczonego).
W pozostałej — znikomej – części infrastruktura jest wykorzystywana do dostarczania
uzdatnionej wody do Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności pozostających poza
regulacjami ustawy o VAT). Ta część dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej
przez Gminę również zostanie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (w oparciu o takie
same kryteria, jak w przypadku działalności gospodarczej). Odpowiednio dla 2024 r. w
odniesieniu do infrastruktury wodociągowej wyniesie 1% (100% - 99% = 1%). Zgodnie z
metodologią przedstawioną przez Gminę, zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, iż
proporcjonalnie w tej części Gmina nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku VAT
naliczonego.
Mając na uwadze przedstawioną powyżej proporcję dotyczącą wykorzystania
infrastruktury do realizacji dostarczania uzdatnionej wody do Odbiorców zewnętrznych
oraz do Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w
Rozporządzeniu będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych
na infrastrukturę (działalność wodociągową), bowiem w sposób ewidentny nie
odpowiadałaby najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
infrastruktury (wykorzystywanej w ogromnej większości do działalności gospodarczej
opodatkowanej VAT).
Obrót z działalności gospodarczej Zakładu (dane za 2024 r.) realizowany jest poza
obrotem z gospodarki wodno-kanalizacyjnej, m.in. z tytułu:
- najmu/dzierżawy — ok. (...) PLN,
- dostawy ciepła — ok. (...) PLN.
Są to jedne z największych wartościowo pozycji całego obrotu z działalności gospodarczej
Zakładu (poza działalnością wodno-kanalizacyjną), która nie mają związku z
wykorzystaniem infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego
obrotu dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie
na infrastrukturę.
Z kolei przychody Zakładu (dane za 2024 r.), stanowiące podstawę do obliczenia
przychodów wykonanych Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia, obejmują m.in.
następujące pozycje:
- naprawy, konserwacji i utrzymania dróg gminnych i powiatowych — ok. (...) PLN,
- oczyszczanie wsi — (...) PLN,
- odsetki – ok. (...) PLN,
- przychody z pozostałej działalności – ok. (...) PLN.
Są to największe wartościowo pozycje (poza działalnością wodno-kanalizacyjną) składające
się na przychody Zakładu, które nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury, zatem
niecelowym byłoby uwzględnianie tych przychodów dla celów kalkulacji proporcji
odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę.
Pre-współczynnik obliczony dla Z w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie
danych za 2024 r. wyniósł 68%.
W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę (działalność
wodociągową), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów
sześciennych fizycznie dostarczonej uzdatnionej wody będzie najbardziej odpowiednie,
gdyż sposób ten będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w
odniesieniu do wydatków, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie
przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.
Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą będzie najbardziej
naturalny i najlepiej odzwierciedlał będzie specyfikę działalności wodociągowej oraz nabyć
Gminy związanych z infrastrukturą (działalnością wodociągową). Infrastruktura
wykorzystywana będzie wyłącznie do uzdatniania wody, a zatem pomiar tego
wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może
być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia
gospodarczego rozliczenie usług dostarczania uzdatnionej wody realizowany jest
powszechnie poprzez pomiary objętości dostarczanej wody (w systemie metrycznym —
objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).
Pytania
1. Czy świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) na rzecz Odbiorców
zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania uzdatnionej wody będzie
stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowania VAT,
niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2. Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu uzdatniania i dostarczania wody do
Odbiorców wewnętrznych Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT
należnego?
3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu)
infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług uzdatniania i
dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i uzdatniania i dostarczania wody
do Odbiorców wewnętrznych. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne
związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w
jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania
działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych uzdatnionej
i dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
liczbie metrów sześciennych uzdatnionej i dostarczonej wody ogółem (tj. do
Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
Świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) na rzecz Odbiorców zewnętrznych
odpłatnych usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody będzie stanowić działalność
gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
zwolnienia z tego podatku.
Ad. 2
Z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu uzdatniania i dostarczania wody do
Odbiorców wewnętrznych Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT
należnego.
Ad. 3
W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) infrastruktury
wodociągowej do uzdatniania wody w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania
wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i do Odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie
przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT
dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowej,
obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura
wodociągowa będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w
takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
udziału liczby metrów sześciennych uzdatnionej i dostarczonej wody do Odbiorców
zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych uzdatnionej
dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
wewnętrznych).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad. 1
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
umów cywilnoprawnych (podkreślenie Gminy).
Jako że JST (jednostka samorządu terytorialnego) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują
samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy
uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicji podatnika VAT. Oznacza to, że w
zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one
zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
podmiotów.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
odpłatnych usług uzdatniania i dostarczania wody jest/będzie działalnością gospodarczą
(„wszelka działalność usługodawców”).
Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei zgodnie z art. 8 ust, 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
dostawy towarów.
W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
odpłatnych usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody stanowi/stanowić będzie
czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez
Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też
wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności
uzdatniania i dostarczania wody, czynności powyższe nie podlegają/nie będą podlegać
takiemu zwolnieniu.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności uzdatniania i dostarczania
wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą
oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy,
niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku.
Ad. 2
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2) eksport towarów,
3) import towarów na terytorium kraju,
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
W związku z wykorzystywaniem infrastruktury w pewnej części także do obszaru
działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
dochodzi/nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani
jej pracowników, ani też do darowizn.
Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
również:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
lub ich części składowych oraz
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276
/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 października
2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki budżetowe czy zakłady
budżetowe, może być podatnikiem VAT. Jednostki budżetowe Gminy nie posiadają
odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie
dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je
utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy — podatnika VAT (pomiędzy jej
jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi) mają/będą
miały charakter wewnętrzny i nie podlegają/nie będą podlegały VAT.
Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde
zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego
jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc
usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być
wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę świadczyć może również
brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L NF 347 ze zm.; dalej:
„Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po
konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne
świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego
przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez
innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych
regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności,
zdaniem Gminy, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi.
Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby
osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują
/nie będą znajdowały zastosowania w omawianym przypadku.
Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
indywidualna DKIS z 4 stycznia 2019 r., sygn.. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której
to DKIS stwierdził, iż: „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy
Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie infrastruktury w celu dostaw
wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług”.
Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
należnego z tytułu wykorzystywania przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu)
infrastruktury do uzdatniania i dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, bowiem
czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/będą stanowiły
czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
Ad. 3
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
przedmiotowej sytuacji.
Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
opodatkowanymi.
Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z
czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie
zobowiązania podatkowego).
W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić ponownie, iż wykorzystuje/będzie
wykorzystywać infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w
zakresie uzdatniania i dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności
zdaniem Gminy opodatkowanych VAT), jak i (w niewielkim zakresie) do uzdatniania i
dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych (tj. czynności zdaniem Gminy
pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług uzdatniania i dostarczania wody do
Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu
VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w
przypadku wykorzystywania infrastruktury do uzdatniania i dostarczania do Odbiorców
wewnętrznych, czynności te, w opinii Gminy, nie są/nie będą objęte regulacjami ustawy o
VAT, W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura jest przez nią wykorzystywana
zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających
poza zakresem regulacji ustawy VAT.
Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na infrastrukturę
(działalność wodociągową) objętych niniejszym w wnioskiem do poszczególnych rodzajów
wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub
niepodlegających ustawie o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej — tzw. „sposobem
określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
niego nabyć.
Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustaw o VAT jest
właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
proporcji mogą być w szczególności:
1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
działalnością.
Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
stanowiskiem Gminy.
W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
czynności opodatkowane; oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia
czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
TSUE w wydanych wyrokach wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-
współczynników. W wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział
się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „zatem państwa członkowskie
powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby
zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku
VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do
odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa
członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego,
bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy
tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT, a
więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
Możliwość wyboru pre-współczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu jako jego
podstawowe założenie.
Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów
publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego
Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h
ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 72 (tj. m.in. w przypadku Gminy),
uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów
wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny — bardziej w ich ocenie —
reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17
lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST,
samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i
instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta
przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej
dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
część wydatków przypadających no działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie
zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu
zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami
podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji
określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost
potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art.
86 ust. 2h ustawy o VAT.
W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w
oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności
wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią
jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
z określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.
Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest/będzie
nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności wodociągowej Gminy z użyciem
infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w
zakresie uzdatniania i dostarczania wody.
Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których
znaczna część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że
proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich
segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma/może
nie mieć żadnego związku z infrastrukturą.
Innymi słowy, przychody te — poza przychodami z tytułu usług uzdatniania i dostarczania
wody— nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie
innych czynności (np. najem/dzierżawa).
W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy realizowana za
pośrednictwem Zakładu, jest bardzo szeroka — przykładowo Zakład realizuje zadania z
zakresu gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, zaopatrzenia
w energie cieplną, gminnych dróg, ulic, mostów i placów oraz organizacji ruchu, a
działalność związana z infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze
powyższe, nie jest/nie będzie możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji
uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu (przychody), w
przypadku wydatków w obszarze działalności w zakresie uzdatniania i dostarczania wody
(a tylko takich wydatków dotyczy niniejszy wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość
wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
działalności gospodarczej Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia
pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając
związku z wykorzystaniem infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastruktury, a tym samym przekreślają
całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności
wpływy z tytułu dzierżawy/najmu mienia, dostawy ciepła.
Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury, a zaniża
przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.
Są to w szczególności przychody z tytułu naprawy, konserwacji i utrzymania dróg
gminnych i powiatowych, najmu/dzierżawy, dostawy ciepła oraz odsetek.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
wydatków ogólnych (ogólno-administracyjnych), takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup
środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim
realizowanym przez Z czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do
wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa
do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach
jest uzasadnione.
Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
infrastrukturą (działalnością wodociągową), gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne
obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do
czynności pozostałych za pomocą liczby metrów sześciennych wody przesyłanych za
pomocą infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.
W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT
- podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (uzdatnianie i dostarczanie
wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury) ani dokonywanych
przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą i niezwiązane
bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby
ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia
zakresu prawa do odliczenia VAT.
W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
wskazanego w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury (działalności
wodociągowej). Opiera się on na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w
całości przychodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego
związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
infrastruktury (działalności wodociągowej). Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego
na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby
zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
W konsekwencji powyższego Gmina jest/będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu
dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków inwestycyjnych, które będą poniesione
przez Gminę na infrastrukturę (działalność wodociągową).
Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w
interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.l.MK, w
której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego
dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco
monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz
dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia
prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h
ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika. przewidziany w rozporządzeniu, ma
charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto,
może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w
rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą
odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu)
infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie uzdatniania i
dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych,
Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT
naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i w takim przypadku dla
celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła
zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z
Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada
najbardziej specyfice działalności wodociągowej Gminy i dokonywanych przez nią nabyć
do tej działalności, a w przypadku infrastruktury taką metodą jest/będzie pre-
współczynnik metrażowy.
Możliwość stosowania więcej niż jednego pre-współczynnika u tego samego podatnika.
Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w
całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
„powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
dokonywanych przez niego nabyć”.
Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikować
pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale
przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
współczynnik.
Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
VAT.
W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018
r., sygn. I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, że: „niezależnie od sposobu sformułowania
samych wymogów stawionych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
najbardziej reprezentatywnej; pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie no odliczenie
podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
działalnością opodatkowaną”.
Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.
Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych objętych
niniejszym wnioskiem do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody
uzdatnianej i dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
liczbie metrów sześciennych uzdatnianej i dostarczanej wody ogółem, tj. do Odbiorców
zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych.
Obliczana w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez
Gminę działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do
tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
określania wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
sześciennych uzdatnionej i dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta
metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
na przepływie wody przez infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
Obliczona w ten sposób proporcja stanowi/będzie stanowiła obiektywny miernik realnego
wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie
dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych danych. Gmina jest
/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do
czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT
dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane
VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez
Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.
Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skalkulowana przez
Gminę wartość pre-współczynnika w oparciu o dane za 2024 r. wyniosła 99% dla
infrastruktury wodociągowej.
Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane będzie przez Gminę zasadniczo
na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne
kryteria — wodomierzy. W efekcie istnieje bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także
pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy
Gmina w większości przypadków określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od
Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach
sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót
opodatkowany VAT i stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych
VAT.
Również w przypadku niektórych Odbiorców zewnętrznych, u których nie zamontowano
wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości dostarczonej wody. Na
podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych na podstawie
ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków
przepisów Rozporządzenia w sprawie przeciętnych norm zużycia wody, Gmina jest w
stanie ustalić ilości uzdatnionej i dostarczonej wody. Co ważne, w takich przypadkach
Odbiorcy zewnętrzni opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak
ustalonych wartości dostarczania wody. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio
na wysokość obrotu opodatkowanego VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy.
W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w niektórych przypadkach nie wpływa
w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody
obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględniona w mianowniku pre-
współczynnika ilość uzdatnionej i dostarczonej wody (metry sześcienne) do Odbiorców
zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przepisów prawa, wartości te
przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem pozwalają na
precyzyjne ustalenie udziału czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do
których wykorzystywana jest/będzie infrastruktura.
Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wydana na gruncie analogicznego
stanu faktycznego interpretacja indywidualna DKIS z 7 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-
2.4012.692.2019.l.ASZ, w której organ stwierdził, że: „wskazany sposób odzwierciedla w
jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz infrastrukturę
kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
gospodarcza, bowiem praktycznie każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest
opomiarowany aparatura pomiarową, z wyjątkiem marginalnych przypadków, dla których
ilość ta jest ustalana na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia
2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Metoda wskazana przez
Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części
wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do
wykonywania której infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana. W
świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany sposób wyliczenia
pre-współczynników może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający
specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.
Analogiczne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2020 r.,
sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.459.2020.l.SW. Podobne stanowisko zajął przykładowo również
WSA w Krakowie w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19.
Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury do czynności
opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest
/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej
Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
Metoda zaproponowana przez Gminę daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i
najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie
wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji
wskazanego w Rozporządzeniu.
W przypadku Gminy pre-współczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w
Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2024 r. 68%. W konsekwencji,
dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia
podatku VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę jedynie we wskazanej wysokości
(albo zbliżonej), co nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury do czynności
opodatkowanych VAT. Przepływająca przez infrastrukturę uzdatniona woda w 99%
3(bazując na m) stanowiła przedmiot odpłatnej usługi Gminy.
W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie
spełniają/nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu
określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice
wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
infrastruktury przez Gminę.
Skoro infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem
Zakładu) do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji
należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie
nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Zakładu są/będą
obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą
oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury.
W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Zakładu może być bardzo szeroka i
obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
gminnym, a działalność związana z infrastrukturą jest/będzie tylko jednym z wielu jej
segmentów.
Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
wodociągowej zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w
tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
przypadającą na działalność gospodarczą.
Zapewnienie w opisanej sytuacji zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodność
z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT
stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w
odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
infrastruktury wodociągowej).
Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
odpowiada/będzie odpowiadało specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym
zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a
także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku
naliczonego.
Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje/będzie
wykorzystywać (za pośrednictwem Zakładu) infrastrukturę i specyfikację infrastruktury. W
szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny
pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływających przez nie wody.
Znając liczbę metrów sześciennych uzdatnionej i dostarczonej wody do Odbiorców
zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych uzdatnionej i dostarczonej wody
można dokładnie w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium.
Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina (za
pośrednictwem Zakładu) nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała infrastruktury do
czynności innych niż uzdatnianie i dostawa wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego
większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na
podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych
z infrastrukturą (działalnością wodociągową).
W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
inwestycyjnych przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane
do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia
(prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku
z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „(...) podatnik
(...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu)
infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie uzdatniania i
dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, Gminie przysługuje
/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, obliczonej według
udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie
do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego
według udziału liczby metrów sześciennych uzdatnionej i dostarczanej wody do
Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
uzdatnionej i dostarczanej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
wewnętrznych).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
dniu wydania interpretacji.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Interpretację wydałem w oparciu o Państwa wskazanie, że:
„Należy podkreślić, ze powyższe określenie stopnia wykorzystywania infrastruktury
będzie wynikać z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i
konkretne kryterium, jakim będą metry sześcienne dostarczonej uzdatnionej wody.”
„Obliczona w ten sposób proporcja stanowi/będzie stanowiła obiektywny miernik
realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych
danych. Gmina jest/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu
wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do
czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z
wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem
infrastruktury rodzaje działalności.”
„Metoda zaproponowana przez Gminę daje/będzie dawała możliwość obiektywnego
i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie
wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji
wskazanego w Rozporządzeniu.”
Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
Państwa jako obiektywna i najbardziej rzetelna, nie zapewni dokonania odliczenia
podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie
będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność
gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą
specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć,
interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we
własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały
objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
podatkowa:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
(interpretację indywidualną).
Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynników.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje
przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i
niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących
przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że
należy je traktować indywidualnie.
Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, iż
wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady
wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie
rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem
powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
podatkowej. Zgodnie z jego treścią:
Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.