Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy:
· prawa do częściowego odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) z otrzymanych i opłaconych faktur VAT
przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w
związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia i współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3
ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
· dokonania odliczenia podatku VAT z otrzymanych i opłaconych faktur w trybie art. 86
ust. 1 i ust. 13 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
· wskazania w pliku JPK_V7M numerów wystawionych w roku 2018 faktur VAT
pierwotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
2024 r. poz. 1465), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
odpowiedzialność.
Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
innych podmiotów.
Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji
których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach
reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na
podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom
VAT.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina
dokonywać może:
A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w
szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali
użytkowych czy refakturować opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas
w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M;
B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z
opodatkowania VAT – w szczególności może to być wynajem lokali na cele
mieszkaniowe oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje
te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M, jako zwolnione
z podatku VAT.
Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które
Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT):
C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w
szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w
podatkach dochodowych;
D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa
ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place
zabaw, etc.
W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz
występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu
których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami
podatku.
W związku z funkcjonowaniem Urzędu Miasta (dalej: „Urząd”) Gmina ponosi szereg
wydatków o charakterze ogólnym (dalej: „Wydatki bieżące”).
W związku z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi Gmina otrzymuje od dostawców
/wykonawców faktury VAT, na których wskazana jest jako nabywca przedmiotowych
towarów/usług.
Ponoszone w związku z funkcjonowaniem Urzędu Wydatki bieżące służą wykonywaniu
przez Gminę czynności wskazanych w punktach A, B, C i D.
Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych Wydatków bieżących jako
wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z
czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, bowiem wydatki te jednocześnie
związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A),
zwolnionymi z opodatkowania VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po
jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D).
Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować
odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub
też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania
bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika również z faktu, że wykonywane
przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie
zdarzenia spoza zakresu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych
pracowników Urzędu Miasta i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy,
przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu Miasta, przy
pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu,
mogą brać udział np.:
· w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej
stawki VAT,
· w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze
zwolnienia z opodatkowania VAT,
· przy poborze podatku od nieruchomości oraz
· przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.
Gmina zawarła (...) umowę z kancelarią doradztwa podatkowego (dalej: Kancelaria)
dotyczącą świadczenia usług zastępstwa procesowego i doradztwa prawnego w zakresie
zastępstwa procesowego. Ww. Kancelaria zgodnie z informacjami przekazanymi Gminie
stanowiła tzw. małego podatnika, o którym mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT i wybrała
metodę rozliczeń przewidzianą w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. metoda kasowa).
Kancelaria wystawiła na Gminę w roku 2018 faktury za wyświadczone przez siebie usługi,
tj.
· fakturę nr (...),
· fakturę nr (...),
· fakturę nr (...).
Gmina zakwestionowała część należności wynikających z wystawionych przez Kancelarię
faktur VAT i zapłaciła jedynie część kwot wskazanych na poszczególnych fakturach VAT.
Jednocześnie z uwagi, iż ww. wydatki w ocenie Gminy stanowiły Wydatki bieżące, o których
mowa powyżej, Gmina dokonała odliczenia części podatku VAT zawartego na ww.
fakturach przy zastosowaniu tzw. współczynnika i prewspółczynnika VAT właściwego dla
roku, w którym przedmiotowe faktury wpłynęły do Urzędu, tj. roku 2018. Gmina dokonała
odliczenia VAT z ww. faktur VAT jedynie w części, w której zostały one zapłacone
(proporcjonalnie), w odniesieniu do pozostałej nieopłaconej części VAT nie został
odliczony.
Na tle niezapłaconej części należności powstał pomiędzy Gminą a Kancelarią spór sądowy.
(...) Gmina wraz z Kancelarią zawarły przed mediatorem ugodę mediacyjną na mocy której
strony uzgodniły wspólnie wysokość pozostałego do zapłaty przez Gminę wynagrodzenia.
Zgodnie z ustaleniami, Kancelaria wystawiła w grudniu 2024 r. faktury korygujące in minus
do wystawionych uprzednio w roku 2018 faktur VAT. Dodatkowo Kancelaria na ww.
fakturach korygujących zawarła adnotację „metoda kasowa”. Ww. zapisu brakowało
bowiem na fakturach pierwotnych wystawionych przez Kancelarię. Jednocześnie zgodnie z
zapewnieniami Kancelarii, w momencie wystawienia faktur pierwotnych była ona tzw.
małym podatnikiem, o którym mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT.
Z uwagi na zawarcie ww. ugody mediacyjnej oraz otrzymanie przedmiotowych faktur
korygujących in minus, Gmina dokonała w grudniu 2024 r. zapłaty pozostałej należności
wynikającej z wystawionych przez Kancelarię faktur.
Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od pozostałej części faktur VAT od
Kancelarii (tj. od części co do której dokonała zapłaty w grudniu 2024 r.). Ponadto Gmina
wskazuje, że Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z
wyświadczonymi przez Kancelarię usługami bezpośrednio i wyłącznie do czynności
opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub też do zdarzeń w ogóle
niepodlegających regulacjom VAT. Z uwagi na powyższe, Gmina traktuje je jako Wydatki
bieżące, o których mowa powyżej.
W zaistniałych okolicznościach Gmina powzięła w wątpliwość odnośnie prawa oraz
sposobu odliczenia VAT z faktur otrzymanych od Kancelarii.
Pytania
1. Czy w zaistniałej sytuacji Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku
VAT z faktur VAT otrzymanych i opłaconych przez Gminę od Kancelarii przy
zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w
związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r.
poz. 999; dalej: Rozporządzenie), a następnie współczynnika, o którym mowa w art. 90
ust. 3 ustawy o VAT?
2. Czy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT z faktur VAT otrzymanych i
opłaconych przez Gminę od Kancelarii w trybie art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT, tj. w
grudniu 2024 r. (miesiącu wpływu faktur VAT korygujących i zapłaty przez Gminę
pozostałej części należności) lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych
nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego?
3. Czy w zaistniałej sytuacji Gmina dokonując odliczenia podatku VAT powinna wskazać w
pliku JPK_V7M numery wystawionych przez Kancelarię w roku 2018 faktur VAT
pierwotnych czy numery wystawionych przez Kancelarię faktur VAT korygujących?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur VAT
otrzymanych i opłaconych przez Gminę od Kancelarii przy zastosowaniu
prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust.
2 Rozporządzenia, a następnie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
o VAT.
2. Gmina powinna dokonać częściowego odliczenia VAT z faktur VAT otrzymanych i
opłaconych przez Gminę od Kancelarii w trybie art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT, tj. w
grudniu 2024 r. (miesiącu wpływu faktur korygujących i zapłaty przez Gminę pozostałej
części należności) lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych nie
później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego.
3. W zaistniałej sytuacji Gmina dokonując odliczenia podatku VAT powinna wskazać w
pliku JPK_V7M numery wystawionych przez Kancelarię w roku 2018 faktur VAT
pierwotnych.
Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
Ad 1, 2 i 3.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
umów cywilnoprawnych.
Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów
cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT,
gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych
czynności powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym
zakresie Gmina działa, jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego.
W odniesieniu do Wydatków bieżących (w tym wydatków poniesionych na usługi
Kancelarii) związanych z funkcjonowaniem Urzędu nie jest możliwe ich jednoznaczne
przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz
czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż Wydatki bieżące (w tym
wydatki poniesione na usługi Kancelarii) mają niewątpliwie w części związek także z
czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy powinno jej przysługiwać prawo do
odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje
natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę
odliczany.
W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
VAT i/lub zwolnioną z opodatkowania VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji
ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu
jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować
działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C-437/06 oraz C-515
/07).
Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia
2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług
wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których
mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
dokonywanych przez niego nabyć.
Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku Wydatki bieżące (w tym wydatki
poniesione na usługi Kancelarii), w zakresie, w jakim nie dotyczą działalności publicznej
Gminy, mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą.
Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT
(wymienionych jako A w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających
opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z opodatkowania VAT (wymienionych jako B
w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie
działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15
ust. 2 cyt. ustawy).
Ponadto, wskazane powyżej Wydatki bieżące (w tym wydatki poniesione na usługi
Kancelarii) są ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy
zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega
wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów
innych niż działalność gospodarcza.
W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej
prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków
mieszanych, związanych z zakupionymi usługami Kancelarii, ustalonej zgodnie ze
sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
działalności gospodarczej.
W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia
proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów
publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji, Minister Finansów wydał Rozporządzenie,
w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania
zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.
Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, za sposób określenia proporcji uznaje się w
przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony
według wzoru:
Ax100X = DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej
D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części Wydatki bieżące związane z
funkcjonowaniem Urzędu (w tym wydatki poniesione na usługi Kancelarii) służą
działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną preproporcję.
Zdaniem Gminy, oprócz powyższej proporcji, Gmina stosować powinna proporcję, o której
mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym proporcję sprzedaży ustala się jako
udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się
odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających
opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania VAT. Natomiast nie należy
uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT
(zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).
Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu.
Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą
opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i
5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22
ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji
sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji
współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W
konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie
czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w
kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie
powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
o VAT.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której
TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie
przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333
/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A.
Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des
impot du Nord- Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy
pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w
obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego
podlegającej odliczeniu.
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii
orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu
Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9
/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności
niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów
ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie
potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć
wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
VAT.
Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów
władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest
organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a
zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego,
pozostają poza zakresem regulacji VAT. W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać
w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.
W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków poniesionych na usługi Kancelarii, w
celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwym jest zastosowanie
preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości
dochodów Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90
ust. 3 ustawy o VAT.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów
prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2024 r., sygn.
0111-KDIB3-2.4012.183.2024.1.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS)
wskazał, iż: „(...) jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją ww.
projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do
czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieli
Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z
czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku,
zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Podsumowując, będzie Państwu przysługiwało prawo
do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją
projektu pn. »(...)« przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne
ustawy, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 22
maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.175.2024.2.EB oraz w interpretacji indywidualnej
DKIS z 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.13.2024.1.KSA.
Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na usługi
Kancelarii, tj. takich które związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi
z opodatkowania VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu
VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych
wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych
z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy
zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie
powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, przez małego podatnika rozumie się podatnika
podatku od towarów i usług:
a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim
roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000
000 euro,
b) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami
inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym
charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci
wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w
poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej
równowartości 45 000 euro
– przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu
euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października
poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń
polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego
dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:
1) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy
towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15,
zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia
wydania towaru lub wykonania usługi – w przypadku dokonania dostawy towarów lub
świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1
– po uprzednim zawiadomieniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do
końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej
„metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku
podatkowego w tej części.
Ponadto stosownie do ust. 2 ww. artykułu, powyższe stosuje się do czynności wykonanych
w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do
nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek
podatkowy.
Zestawiając ze sobą oba ww. przepisy, w ocenie Gminy, w przypadku transakcji z
podatnikiem rozliczającym się za pomocą tzw. metody kasowej, prawo Gminy do
odliczenia VAT skorelowane jest z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie
wystawcy faktury, a ten z kolei uzależniony jest od zapłaty za usługę przez Gminę.
Reasumując, w sytuacji pierwotnego opłacenia faktur VAT od Kancelarii w części, Gminie
przysługiwało w tej części prawo do odliczenia VAT z tych faktur VAT. Jednocześnie w
grudniu 2024 r. po dokonaniu kolejnych płatności przez Gminę (z uwagi na zawartą ugodę
i wystawienie przez Kancelarię faktur VAT korygujących) zgodnie z ww. przepisami Gminie
przysługuje prawo do odliczenia VAT od tej kolejnej uregulowanej części danej faktury (z
uwagi iż obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał z dniem otrzymania tej części
zapłaty – czyli w grudniu 2024 r.).
Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,
10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty
deklaracji podatkowej:
1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o
którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego
– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy
opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie
podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest
obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym
warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług
lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub
usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały
spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy
towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały
spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione,
nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w
rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której
korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty
podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje
tego obniżenia.
Mając na uwadze powyższe, Gmina powinna dokonać częściowego odliczenia VAT z faktur
VAT otrzymanych i opłaconych przez Gminę od Kancelarii w trybie art. 86 ust. 1 i 13
ustawy o VAT, tj. w grudniu 2024 r. (miesiącu wpływu faktur korygujących i zapłaty przez
Gminę pozostałej części należności) lub w jednym z trzech kolejnych okresów
rozliczeniowych nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie w pliku JPK_V7M
Gmina dokonując odliczenia VAT powinna wskazać numery wystawionych przez
Kancelarię w roku 2018 faktur VAT pierwotnych, z uwzględnieniem zmian wynikających z
wystawionych przez Kancelarię faktur korygujących.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
usługi.
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany
z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania
odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być
częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest
podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek
odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy, w oparciu o który:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
gdy:
1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
b) (uchylona)
2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
zwolniona od podatku;
3) (uchylony)
4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych
czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla
których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83
Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi
przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6) (uchylony)
7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do
czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na
fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników
podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy
tego podatku dokumentują swoją sprzedaż.
Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko
z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w
związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych
czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem
prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy
doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony
związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Jak wynika z orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub
świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo
wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie
wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być
wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca
2010 r. w sprawie C-40/09).
Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako
wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca
wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).
Należy więc zauważyć, sam fakt zaistnienia sporu pomiędzy stronami nie stanowi
przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy.
1Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
ani zasadom współżycia społecznego.
Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy. Wskazana zasada ma
również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, organy
podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób
rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy
prawa podatkowego, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania
podatkowego.
Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy
towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami
opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia
podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności
zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu
podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z
wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje
lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów
zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się w
tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi
czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na
potrzeby działalności opodatkowanej.
Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to
podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni
lub pośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem
bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone
wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich
ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.
Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z
działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług
przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne
funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.
Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i
usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony,
należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez
podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter
niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek
zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest
określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami
opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do
odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.).
Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Według art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:
Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług
ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i
usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i
dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.
VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do
takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty
podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.
Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.
Dyrektywa 2006/112/WE jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej
wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w
art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości
dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że
podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i
usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę że
zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach
obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym
obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy
jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo
do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług.
Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie
odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy
i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.
Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X
Dyrektywy 2006/112/WE. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez
wątpienia do najistotniejszych regulacji ww. Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości
dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony
rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku
zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług
wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla
podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania
podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie
korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są
traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika,
nie zaś jako jego przywilej.
Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy
podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku
wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia podatku VAT były przedmiotem
licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo
Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98
(Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w
sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 6 marca 2001 r. w sprawie
C-16/00 (Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais).
TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych
wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z
konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia
podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą
być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie związku pomiędzy
zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku
naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność
podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja
powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami,
które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT
naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią
element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do
jego odliczenia.
W tym miejscu należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i
usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej
czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej.
Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni
wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i
usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15
ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika
związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w
rozumieniu ustawy.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany
(nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
(nazwanych i nienazwanych).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
2024 r. poz. 1465 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
odpowiedzialność.
Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (...).
Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, w oparciu o
który:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
nie jest możliwe.
Według art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
i poza tą działalnością.
Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
się odpowiednio.
Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
proporcji.
Jak wynika z art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
Zgodnie z § 1 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
„sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
Natomiast w świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
W rozporządzeniu został opracowany sposób określania zakresu nabywanych towarów i
usług dla celów działalności opodatkowanej tak, by najbardziej odpowiadał specyfice
wykonywanej działalności – dla określonych rodzajów podmiotów do których zaliczają się
również m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej
poszczególnych jednostek organizacyjnych.
W oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
Ax100X = DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
terytorialnego.
Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
kraju.
Według § 2 pkt 9 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
ustawy.
Na mocy § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
- używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one
działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
gospodarczą.
Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
obowiązek naliczenia podatku VAT.
Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo
działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku
wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
zastrzeżeniem ust. 10.
Jak wynika z art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Według art. 90 ust. 4 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
najbliższej liczby całkowitej.
Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:
Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:
W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł -
podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:
Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa
w ust. 10a, rozumie się:
1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i
usług jako podatnik VAT czynny. W związku z funkcjonowaniem Urzędu ponoszą Państwo
szereg wydatków o charakterze ogólnym („Wydatki bieżące”). Wydatki te jednocześnie
związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z
opodatkowania podatkiem VAT oraz występującymi po Państwa stronie zdarzeniami
spoza zakresu podatku VAT. Zawarli Państwo umowę z Kancelarią dotyczącą świadczenia
usług zastępstwa procesowego i doradztwa prawnego w zakresie zastępstwa
procesowego. Kancelaria wystawiła na Państwa faktury za wyświadczone przez siebie
usługi. Ww. wydatki stanowiły Wydatki bieżące, o których mowa powyżej. Nie są Państwo
w stanie przyporządkować wydatków związanych z wyświadczonymi przez Kancelarię
usługami bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub też do zdarzeń w ogóle
niepodlegających regulacjom podatku VAT.
Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności prawa do częściowego odliczenia
podatku VAT z otrzymanych i opłaconych faktur VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika,
o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia i
współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr
1).
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Jak już wskazano odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku
naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z
którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
podatkiem VAT.
Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
Natomiast – w myśl powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy
przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest
możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
(„sposób określenia proporcji”).
Wskazali Państwo w opisie sprawy, że nie ma możliwości jednoznacznego
przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z usługami kancelarii do czynności
dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa. Usługi
zastępstwa procesowego i doradztwa prawnego w zakresie zastępstwa procesowego
dotyczyły bowiem tzw. Wydatków bieżących. Są to wydatki dotyczące wszystkich czynności
wskazanych w punktach A-D opisu sprawy, czyli zarówno opodatkowanych, zwolnionych,
jak i niepodlegających opodatkowaniu.
Zasada ogólna dotycząca odliczenia podatku naliczonego wyklucza możliwość odliczenia
podatku VAT, który nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi. W takiej sytuacji
podatnik powinien dokonać alokacji wydatków przyporządkowując je do czynności, co do
których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT i dokonując odliczenia wyłącznie
w ww. zakresie. Jednak – z uwagi na specyfikę działalności – nie mają Państwo możliwości
wyodrębnienia wydatków związanych z wyświadczonymi przez Kancelarię usługami
bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z
opodatkowania podatkiem VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom
podatku VAT.
W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku
naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia
zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem
przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę
samorządu terytorialnego.
Następnie, skoro wyświadczone przez Kancelarię usługi stanowiły Wydatki bieżące
związane m.in. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi z
opodatkowania podatkiem VAT i nie są Państwo w stanie przyporządkować tych
wydatków bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych rodzajów czynności, to są Państwo
zobowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady
wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.
Tym samym, biorąc pod uwagę zacytowane powyżej regulacje dotyczące sposobu
określenia proporcji, należy uznać, że prawidłowym będzie w tej sytuacji zastosowanie
zasady dotyczącej określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
celów działalności gospodarczej wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy. Przy czym powinni
Państwo zastosować sposób wyliczenia proporcji wynikający z regulacji zawartych w § 3
ust. 2 rozporządzenia, a w dalszej kolejności z art. 90 ust. 3 ustawy, tj. poprzez ustalenie
udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Podsumowując, stwierdzam, że przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia
podatku VAT z faktur VAT otrzymanych i opłaconych przez Państwa od Kancelarii przy
zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z
uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz współczynnika, o którym mowa w art. 90
ust. 3 ustawy.
Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje,
pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
prawidłowe.
W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą dokonania odliczenia podatku VAT z
otrzymanych i opłaconych faktur w trybie art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy (pytanie oznaczone
we wniosku nr 2).
Jak Państwo wskazali, Kancelaria wystawiła na Państwa w roku 2018 faktury za
wyświadczone przez siebie usługi. Kancelaria stanowiła tzw. małego podatnika, o którym
mowa w art. 2 pkt 25 ustawy i wybrała metodę rozliczeń przewidzianą w art. 21 ust. 1
ustawy (tzw. metoda kasowa). Zakwestionowali Państwo część należności wynikających z
wystawionych przez Kancelarię faktur VAT i zapłacili jedynie część kwot wskazanych na
poszczególnych fakturach VAT. Dokonali Państwo odliczenia części podatku VAT
zawartego na ww. fakturach przy zastosowaniu tzw. współczynnika i prewspółczynnika
VAT. Dokonali Państwo odliczenia podatku VAT z ww. faktur VAT jedynie w części, w której
zostały one zapłacone (proporcjonalnie), w odniesieniu do pozostałej nieopłaconej części
podatek VAT nie został odliczony. Na tle niezapłaconej części należności powstał pomiędzy
Państwem a Kancelarią spór sądowy. (...) wraz z Kancelarią zawarli Państwo ugodę
mediacyjną na mocy której strony uzgodniły wspólnie wysokość pozostałego do zapłaty
przez Państwa wynagrodzenia. Zgodnie z ustaleniami, Kancelaria wystawiła w grudniu
2024 r. faktury korygujące in minus do wystawionych uprzednio w roku 2018 faktur VAT.
Dodatkowo Kancelaria na ww. fakturach korygujących zawarła adnotację „metoda
kasowa”. Ww. zapisu brakowało bowiem na fakturach pierwotnych wystawionych przez
Kancelarię. Jednocześnie zgodnie z zapewnieniami Kancelarii, w momencie wystawienia
faktur pierwotnych była ona tzw. małym podatnikiem, o którym mowa w art. 2 pkt 25
ustawy. Z uwagi na zawarcie ww. ugody mediacyjnej oraz otrzymanie przedmiotowych
faktur korygujących in minus, dokonali Państwo w grudniu 2024 r. zapłaty pozostałej
należności wynikającej z wystawionych przez Kancelarię faktur. Nie dokonali Państwo
dotychczas odliczenia podatku VAT od pozostałej części faktur VAT od Kancelarii (tj. od
części co do której dokonała zapłaty w grudniu 2024 r.).
Z wniosku wynika, że Kancelaria stanowiła tzw. małego podatnika, o którym mowa w art. 2
pkt 25 ustawy i wybrała metodę rozliczeń przewidzianą w art. 21 ust. 1 ustawy (tzw.
metoda kasowa).
I tak, w świetle art. 2 pkt 25 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o małym podatniku - rozumie się przez to
podatnika podatku od towarów i usług:
a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w
poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej
równowartości 2 000 000 euro,
b) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami
inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym
charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci
wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w
poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej
równowartości 45 000 euro
– przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego
kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy
października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
W oparciu o art. 21 ust. 1 ustawy:
Mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek
podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i
świadczenia usług powstaje:
1) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy
towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15,
zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od
dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy
towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1
– po uprzednim zawiadomieniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego w terminie
do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę,
zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie
obowiązku podatkowego w tej części.
Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik
stosuje metodę kasową.
Przepis art. 21 ust. 3 ustawy mówi, że:
Mały podatnik może zrezygnować z metody kasowej, nie wcześniej jednak niż po
upływie 12 miesięcy, w trakcie których rozliczał się tą metodą, po uprzednim
zawiadomieniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca
kwartału, w którym stosował tę metodę.
Z przepisu art. 21 ust. 4 ustawy wynika, że:
Mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od
rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył kwotę
określoną w art. 2 pkt 25.
Jak stanowi art. 21 ust. 6 ustawy:
Przepis ust. 1:
1) nie narusza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2;
2) nie ma zastosowania do:
a) dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 8a ust. 1 i 3,
b) dostawy towarów, o której mowa w art. 20 ust. 1-4,
c) dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz
podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.
Z powołanego przepisu wynika, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej
dostawy/usługi u małego podatnika stosującego metodę kasową na rzecz czynnego
podatnika VAT jest uzależnione od otrzymania zapłaty za zrealizowaną dostawę towarów
lub usługę. Dla powstania obowiązku podatkowego u małego podatnika rozliczającego się
metodą kasową istotne jest na czyją rzecz (jakiego rodzaju kontrahenta) dokonuje
czynności podlegających opodatkowaniu.
Jak wcześniej wyjaśniono, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z
wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Ustawodawca zapewnił zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w
określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek
pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
określonych w art. 88 ustawy.
Według art. 86 ust. 10 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej
niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można
skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:
· powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
· doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
· podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.
Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów
lub usług z tytułu danej czynności będącej źródłem podatku naliczonego, to u podatnika,
który jest odbiorcą tej czynności, powstanie także prawo do odliczenia. Jednocześnie
ustawodawca, w kontekście terminu powstania prawa do odliczenia, utrzymał warunek
związany z otrzymaniem faktury VAT.
Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego
– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust.
10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego
odliczenia, gdzie termin „trzech następnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia
podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane
wyżej przesłanki do odliczenia.
Z opisu sprawy wynika, że – z powodu zakwestionowania wartości należności wykazanych
w fakturach wystawionych przez Kancelarię – dokonali Państwo zapłaty tylko jej części
(którą Państwo akceptowali) oraz dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego
wynikającego z tej części stosując prewspółczynnik i współczynnik. Pozostałej – spornej –
części należności nie uregulowali Państwo, ale też nie dokonali Państwo odliczenia
podatku VAT z niej wynikającego.
Z kolei, jeśli dostawca usług jest podatnikiem rozliczającym się wg metody kasowej to w
odniesieniu do nieuregulowanej przez nabywcę będącego podatnikiem, o którym mowa w
art. 15 ustawy, kwoty nie powstał u niego obowiązek podatkowy.
Z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy u małego podatnika z
tytułu transakcji zawartej z czynnym podatnikiem VAT powstaje z dniem otrzymania
całości lub części zapłaty. Zatem dopiero uregulowanie należności za zakupione towary
czy usługi będzie kreowało u małego podatnika stosującego metodę kasową powstanie
obowiązku podatkowego.
W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w przypadku Kancelarii będącej małym
podatnikiem, rozliczającym się metodą kasową w sytuacji wyświadczenia usługi na
Państwa rzecz – tj. czynnego podatnika VAT – obowiązek podatkowy powstanie w myśl art.
21 ust. 1 pkt 1 ustawy, z dniem otrzymania całości lub części zapłaty.
W związku z tym należy stwierdzić, że skoro są Państwo w posiadaniu opłaconej faktury
dokumentującej wyświadczone przez Kancelarię usługi, a także w przypadku Kancelarii
rozliczającej się metodą kasową powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia
tych usług, to w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty ww. należności lub jeden
z trzech następnych okresów rozliczeniowych mają Państwo prawo do odliczenia podatku
naliczonego z tych otrzymanych i opłaconych faktur.
Jeżeli nie dokonali Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego z ww. faktur w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to
mogą Państwo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego wynikającą z ww. otrzymanych i opłaconych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 13 w
zw. z art. 86 ust. 19 ustawy, poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym
powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech
następnych okresów rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym powstało
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w
którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przy czym prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu
za okres, w którym w odniesieniu do nabytej usługi powstał obowiązek podatkowy, jednak
nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury pierwotnej.
Tym samym, obowiązek podatkowy, w przedmiotowej opisanej sprawie w odniesieniu do
części należności uregulowanej przez Państwa po zawarciu ugody, powstaje zatem u
usługodawcy (tj. Kancelarii) w grudniu 2024 r., natomiast u nabywcy (tj. Państwa) powstaje
prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli
również za grudzień 2024 r.
Jeśli natomiast nabywca (tj. Państwo) nie dokonał odliczenia w tym okresie, to prawo
powyższe będzie mu przysługiwało w rozliczeniu za jeden z trzech kolejnych okresów
rozliczeniowych, ale nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Podsumowując, stwierdzam, że mają Państwo prawo do dokonania częściowego
odliczenia podatku VAT z faktur VAT otrzymanych i opłaconych przez Państwa od
Kancelarii – uwzględniając powyższą odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 –
w trybie art. 86 ust. 1 i 13 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w przypadku części zapłaty dokonanej
przez Państwa w grudniu 2024 r. – w grudniu 2024 r.), albo za jeden z trzech następnych
okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od
początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2
należy uznać za prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania w pliku JPK_V7M numerów wystawionych
w roku 2018 faktur VAT pierwotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:
Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od
podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82
ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie
art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję
zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie
informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:
1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku
należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym
korekty podatku naliczonego;
3) kontrahentów;
4) dowodów sprzedaży i zakupów.
Ze wskazanego art. 109 ust. 3 ustawy wynika jakie dane powinna zawierać ewidencja
obejmująca dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc.
Od 1 października 2020 r., kwestie danych jakie należy wykazywać w składanych
deklaracjach reguluje rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15
października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach
podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz.
1988 ze zm.).
W świetle § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia:
Ewidencja zawiera (...) dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku
należnego: (...).
W oparciu o § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia:
Ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku
naliczonego:
1) wartość netto oraz wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z
podstaw określonych w art. 86 ust. 2 ustawy, na warunkach określonych w
ustawie, w podziale na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do
środków trwałych oraz nabycie pozostałych towarów i usług;
2) wysokość podatku naliczonego wynikającą z korekt podatku naliczonego, o
których mowa w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy, w podziale na korektę podatku
naliczonego od:
a) nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych,
b) nabycia pozostałych towarów i usług;
3) wysokość podatku naliczonego wynikającą z korekt podatku naliczonego, o których
mowa w art. 89b ust. 1 i 4 ustawy;
4) kwoty nabycia:
a) towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
b) towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków
związanych ze sprzedażą opodatkowaną na zasadach marży zgodnie z art. 120
ustawy.
Stosownie do § 11 ust. 3 ww. rozporządzenia:
Poza danymi, o których mowa w ust. 1, ewidencja zawiera dane wynikające z:
1) faktur lub innych dokumentów:
a) będących podstawą odliczenia podatku naliczonego, otrzymanych przez podatnika
z tytułu nabycia towarów i usług,
b) dokumentujących dostawę towarów oraz świadczenie usług, dla których zgodnie z
art. 17 ust. 1:
- pkt 4 ustawy - podatnikiem jest ich usługobiorca, a podatek należny z tego tytułu
stanowi u podatnika podatek naliczony wykazany w ewidencji,
- pkt 5 ustawy - podatnikiem jest ich nabywca, a podatek należny z tego tytułu
stanowi u podatnika podatek naliczony wykazany w ewidencji,
c) dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art.
9 i art. 11 ustawy, a podatek należny z tego tytułu stanowi u podatnika podatek
naliczony,
d) otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych
podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
2) faktur, o których mowa w art. 116 ust. 2 ustawy, z których wynika zryczałtowany
zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy, stanowiący u podatnika
podatek naliczony;
3) dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34
ustawy, z których wynika podatek stanowiący u podatnika podatek naliczony;
4) deklaracji importowej, o której mowa w art. 33b ustawy, z której wynika podatek
stanowiący u podatnika podatek naliczony;
5) faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o których
mowa w ust. 1 pkt 4, lub dokumentów, z których wynika nabycie towarów, o
których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. b.
Według § 11 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia:
Dane z faktur lub innych dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 1, oraz z faktur,
o których mowa w ust. 3 pkt 5, obejmują:
1) numer, za pomocą którego dostawca lub usługodawca jest zidentyfikowany na
potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, zapisywany poprzez
wyodrębnienie kodu kraju oraz kodu cyfrowo-literowego;
2) imię i nazwisko lub nazwę dostawcy lub usługodawcy;
3) numer faktury lub dokumentu;
4) datę wystawienia faktury lub dokumentu;
5) datę wpływu faktury lub dokumentu.
Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Kancelaria wystawiła na Państwa w roku 2018
faktury za wyświadczone przez siebie usługi. Zapłacili Państwo jedynie część kwot
wskazanych na poszczególnych fakturach VAT. Dokonali Państwo odliczenia części
podatku VAT zawartego na ww. fakturach przy zastosowaniu tzw. współczynnika i
prewspółczynnika VAT. Dokonali Państwo odliczenia VAT z ww. faktur VAT jedynie w
części, w której zostały one zapłacone (proporcjonalnie), w odniesieniu do pozostałej
nieopłaconej części VAT nie został odliczony. (...) wraz z Kancelarią zawarli Państwo ugodę
mediacyjną na mocy której strony uzgodniły wspólnie wysokość pozostałego do zapłaty
przez Państwa wynagrodzenia. Zgodnie z ustaleniami, Kancelaria wystawiła w grudniu
2024 r. faktury korygujące in minus do wystawionych uprzednio w roku 2018 faktur VAT. Z
uwagi na zawarcie ww. ugody mediacyjnej oraz otrzymanie przedmiotowych faktur
korygujących in minus, dokonali Państwo w grudniu 2024 r. zapłaty pozostałej należności
wynikającej z wystawionych przez Kancelarię faktur. Nie dokonali Państwo dotychczas
odliczenia VAT od pozostałej części faktur VAT od Kancelarii (tj. od części co do której
dokonali Państwo zapłaty w grudniu 2024 r.).
W tym miejscu należy zaznaczyć, że JPK_VAT ma być odzwierciedleniem ewidencji w
podatku VAT. Nabywca wykazuje tylko podatek VAT z faktur VAT, który podlega odliczeniu
zgodnie z przepisami.
Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń
gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących
w niej udział.
O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny
decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste
transakcje handlowe między określonymi podmiotami. Faktura pełni szczególną rolę
dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest
prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
Z Państwa opisu sprawy wynika, że Kancelaria w grudniu 2024 r. wystawiła faktury
korygujące in minus do wystawionych uprzednio w roku 2018 faktur VAT. Państwo
natomiast dokonali zapłaty „brakującej” części wynagrodzenia (ponad to, co już uprzednio
zapłacili Państwo w roku 2018), która to część i tak wynikała z pierwotnych faktur. Nie
odliczyli Państwo podatku wynikającego z faktur pierwotnych poza ich częścią (w
odpowiedniej proporcji), co do której dokonali Państwo zapłaty. Teraz dokonują Państwo
niejako odliczenia pozostałej proporcjonalnej części podatku VAT, który był już w istocie
wykazany w fakturze pierwotnej.
Nie ma zatem przeszkód aby zapisy w pliku JPK_V7M dotyczące w istocie odliczenia po raz
pierwszy części kwoty z faktury pierwotnej, a zapłaconej w grudniu 2024 r., do tej faktury
się odnosiły.
Podsumowując, stwierdzam, że dokonując odliczenia podatku VAT powinni Państwo
wskazać w pliku JPK_V7M numery wystawionych przez Kancelarię w roku 2018 faktur VAT
pierwotnych.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
(interpretację indywidualną).
W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź
we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art.
14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą
Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w
złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
aktualność.
Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści
wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania
podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.