Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług)
na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych usług udzielania korepetycji
(pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
1 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 1 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie:
- ustalenia czy na podstawie prowadzonej przez Panią działalność gospodarczej jest Pani
nauczycielem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (pytanie oznaczone we
wniosku nr 1) oraz
- zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych
usług udzielania korepetycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Uzupełniła go Pani pismem z 30 kwietnia 2025 r. (wpływ 30 kwietnia 2025 r.) oraz pismem
z 5 maja 2025 r. (wpływ 5 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie udzielania korepetycji od 2011 roku,
PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Aktualnie korzysta Pani ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113
ust. 1 ustawy o VAT, bowiem posiada Pani siedzibę działalności na terytorium kraju i
wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim, ani bieżącym roku podatkowym kwoty
200.000 zł.
Ukończyła Pani studia jednolite magisterskie na Uniwersytecie, posiada Pani tytuł
magistra – nie zrealizowała Pani w ramach studiów bloku pedagogicznego. Posiada Pani
szeroką wiedzę z zakresu (...), również w ramach programu studiów realizowała Pani
rozbudowany program zajęć z (...), który zdała Pani na egzaminach.
Działalność prowadzi Pani od roku 2011 w zakresie usług korepetycji głównie z zakresu (...)
jako prywatnych zajęć zgodnie z podstawą programową kształcenia na poziomie
podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Działa Pani osobiście, na własny
rachunek i odpowiedzialność.
Świadczone przez Panią usługi polegają na przekazywaniu wiedzy i umiejętności
dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów – są one formą uzupełnienia wiedzy
klientów, ich celem jest wsparcie w nauce, nadrobienie zaległości, rozwijanie praktycznych
umiejętności, przygotowanie do egzaminów, konkursów przedmiotowych (...),
przygotowanie do olimpiady (...).
Posiada Pani potwierdzenie przygotowania klientów do Olimpiady (...) – dokument ten jest
wystawiany jest w przypadku uzyskania tytułu Finalisty i Laureata przez osobę biorącą
udział w Olimpiadzie – czyli uzyskania 100% z egzaminu (...). Zajęcia są
zindywidualizowane i dostosowane do potrzeb klienta, są one prowadzone w formie
spotkań jeden na jeden. Nie realizuje Pani programu nauczania w sposób systemowy ani
nie prowadzi Pani placówki oświatowej. Zajęcia są prowadzone na podstawie umowy
podpisywanej z każdym klientem, zajęcia są ewidencjonowane, działalność ta jest źródłem
Pani przychodu. W przypadku klienta w wieku szkolnym, umowa o świadczenie usług
podpisywana jest z jego rodzicami lub opiekunami prawnymi.
W roku 2024 suma Pani przychodów z wyżej wymienionej działalności była na poziomie
poniżej 200 000 zł, prognozuje Pani, że przez kolejne lata działalność może przynieść
przychód powyżej kwoty 200 000 zł czyli powyżej kwoty uprawniającej do podmiotowego
zwolnienia z podatku od towarów i usług VAT.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
Udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:
1. Na pytanie o treści: „Czy świadczone przez Panią usługi w zakresie korepetycji, są
równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i
zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest
charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?”
odpowiedziała Pani: „Świadczone przeze mnie usługi korepetycji, są przekazywaniem
wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego materiału, a także ich
pogłębianiem oraz rozwojem, służą one nabyciu wiedzy i kształceniu, poszerzeniu
horyzontów”.
2. Na pytanie o treści: „Czy posiada Pani wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym
systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym,
Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauki (...)?”
odpowiedziała Pani: „Posiadam wiedzę i kwalifikacje z zakresu (...) zdobyte podczas
pięcioletnich jednolitych studiów magisterskich na Uniwersytecie. (...). (...)”.
3. Na pytanie o treści: „Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Panią
kwalifikacjami a świadczonymi usługami w zakresie korepetycji? Jeśli tak, to proszę
wyjaśnić, jaki jest to związek”
odpowiedziała Pani: „Istnieje jednoznaczny związek między posiadanymi przeze mnie
kwalifikacjami a świadczonymi usługami w zakresie korepetycji. Związek ten występuje
zarówno na poziomie merytorycznym, jak i dydaktycznym. Posiadam tytuł magistra po
ukończeniu studiów na Uniwersytecie. Program skończonych przeze mnie studiów
obejmował szeroki, zaawansowany zakres wiedzy zdobytej i potwierdzonej zdanymi
egzaminami z przedmiotów (...), które dostarczyły mi podstaw teoretycznych oraz
praktycznych w tych dziedzinach. Wiedza zdobyta podczas tych studiów jest
bezpośrednio wykorzystywana przeze mnie w udzielanych korepetycjach”.
4. Na pytanie o treści: „Czy świadczone przez Panią usługi w zakresie korepetycji,
stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub
wyższym, tj. czy ww. usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał
dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych?”
odpowiedziała Pani: „Świadczone przez mnie usługi w zakresie korepetycji, stanowią
usługi nauczania prywatnego na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub
wyższym w zakresie materiału dydaktycznego zgodnie z podstawą programową
kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym”.
5. Na pytanie o treści: „Czy korepetycje świadczy Pani na własny rachunek i
odpowiedzialność?”
odpowiedziała Pani: „Korepetycje świadczę na własny rachunek i odpowiedzialność”.
6. Na pytanie o treści: „Czy posiada Pani wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym
systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym,
Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauki (...)?”
odpowiedziała Pani: „Posiadam wiedzę i kwalifikacje z zakresu (...) zdobyte podczas
pięcioletnich jednolitych studiów magisterskich na Uniwersytecie oraz tytuł zawodowy
magistra. (...)”.
7. Na pytanie o treści: „Jakie kwalifikacje zawodowe posiada Pani w dziedzinie (...)?”
odpowiedziała Pani: „O moich kwalifikacjach zawodowych z zakresu (...) świadczą
powyżej przytoczone, zrealizowane, (...). (...) Niezaprzeczalnym potwierdzeniem moich
kwalifikacji z (...) są także prowadzone przeze mnie zajęcia z tego przedmiotu, których
skutecznie udzielam. Jako, że są to zajęcia prywatne, wiedzę o nich klienci przekazują
między sobą, polecając mnie kolejnym klientom co uważam za najważniejsze
potwierdzenie moich kwalifikacji zawodowych z zakresu (...). Co więcej, swoje
kwalifikacje zawodowe w zakresie nauczania zarówno (...) regularnie podnoszę,
uzupełniam, sprawdzam oraz aktualizuję wiedzę aby móc prowadzić zajęcia z
klientami – jest to niezbędne w kontekście możliwości prowadzenia zajęć”.
8. Na pytanie o treści: „Czy posiada Pani wykształcenie kierunkowe w zakresie (...) – np.
tytuł magistra?”
odpowiedziała Pani: „Nie posiadam tytułu magistra z (...). Nadmienię, że biorąc pod
uwagę nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021r., sygn. akt I SA
/Po 387/21 cytuję: „przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT nie zawiera wymogu, by
kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w
danej dziedzinie”.
Pytanie
Czy przysługuje Pani zwolnienie z podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 27 o świadczonych usługach korepetycji?
Pani stanowisko w sprawie
W Pani ocenie:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
rezultat takiej działalności.
W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
celów zarobkowych.
Aktualnie jest Pani podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą,
obejmującą świadczenie usług, których sprzedaż korzysta ze zwolnienia na podstawie art.
113 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże przewiduje Pani, że wartość przychodów może
przekroczyć limit 200.000 zł w związku z tym sprzedaż, co do zasady, będzie podlegać
opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawek, o których mowa w art. 41 ww. ustawy,
chyba że do świadczenia usług zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art.
43 ustawy o VAT.
Zwrócić należy uwagę, iż przepis ten nie daje prawa wyboru między opodatkowaniem a
zwolnieniem. Stanowi, iż dana czynność podlega obligatoryjnie zwolnieniu, o ile zostaną
spełnione przesłanki odnoszące się do danego zwolnienia.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego
nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym,
świadczone przez nauczycieli. Pani zdaniem świadczone przez Panią usługi po
przekroczeniu limitu 200.000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT,
obligatoryjnie podlegać będą zwolnieniu na podstawie ww. przepisu, ponieważ:
− Działalność, którą Pani prowadzi, ma charakter typowo usługowy. Nie dokonuje Pani
dostawy towarów, prowadzi Pani zajęcia z (...), przekazując wiedzę i umiejętności
klientom.
− Nauczanie, które Pani prowadzi jest nauczaniem prywatnym. Zajęcia prowadzone są na
podstawie zawartej umowy z klientem, są one prowadzone w systemie jeden na jeden.
Zajęcia są dostępne poza publicznym systemem edukacji.
− Poziom kształcenia na Pani zajęciach jest zgodny z poziomem podstawowym,
ponadpodstawowym i wyższym polskiego systemu edukacji.
− Posiada Pani tytuł magistra, co potwierdza Pani wykształcenie, które umożliwia mi
prowadzenie korepetycji.
− Korepetycji udziela Pani od roku 2011, działalność ta jest Pani źródłem przychodu,
świadczy to o skuteczności przekazywanej wiedzy i umiejętności. Co więcej posiada
Pani oficjalne dokumenty z Olimpiady (...) potwierdzające skuteczne przygotowanie
przez Panią klientów do osiągnięcia tytułu finalisty lub laureata Olimpiady.
− Na podstawie interpretacji indywidualnej dnia 9 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-
1.4012.911.2024.1.AK cyt: „Warto już w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż Trybunał
Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni przepisów dyrektywy VAT, które
winny znaleźć odzwierciedlenie w systemach wewnętrznych poszczególnych państw
(art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), wyraźnie stwierdził, że
formułowany w ramach zwolnienia z podatku zwrot „edukacja szkolna i
uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu
uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego
wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się
nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod
warunkiem że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.
Jednocześnie zdaniem TSUE przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni zwrotu „edukacja
szkolna i uniwersytecka" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu
podatku od towarów i usług w państwach członkowskich – z tego powodu, że systemy
nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób
(wyrok TS z 14 czerwca 2007 r., C-445/05, Werner Haderer przeciwko Finanzamt
Wilmersdorf, EU:C:2007:344 - dalej wyrok TS C-445/05, Werner Haderer).”Co więcej
opierając się na interpretacji indywidualnej dnia 15 stycznia 2025 r. nr 0112-KDIL3.
4012.656.2024.2.NS cyt: „Niewątpliwym jest fakt, że nauczanie jest obowiązkiem
spoczywającym na każdym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Niewydolność
publicznych systemów edukacji często skłania rodziców oraz samych uczniów do
poszukiwania dodatkowych źródeł nauczania przedmiotów szkolnych. Skoro dany
podmiot oferuje odpłatną realizację zadań spoczywających na państwie (np. w
zakresie edukacji), to w świetle art. 132 dyrektywy VAT taka usługa powinna być
zwolniona od podatku VAT”.
W powyższym dokumencie swoje stanowisko opierała Pani na następujących
interpretacjach indywidualnych wydawane w podobnych sprawach:
1) interpretacja indywidualna z 16 stycznia 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.697.2024.2.WH;
2) interpretacja indywidualna z 15 stycznia 2025 r. nr 0112-KDIL3.4012.656.2024.2.NS;
3) interpretacja indywidualna z 9 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.809.2024.2.ŻR;
4) interpretacja indywidualna z 9 stycznia 2025 r. nr 0113- KDIPT1-1.4012.911.2024.1.AK;
5) interpretacja indywidualna z 23 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP4- 2.4012.403.2024.1.SKJ;
6) interpretacja indywidualna z 14 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.575.2023.2.MC;
7) interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-
1.4012.412.2023.2.AK;
8) interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2023 r. nr 0114-KDIP4- 2.4012.31.2023.3.
WH.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 (...).
Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych – rozumie się
przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7
rozporządzenia 282/2011.
W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
zakresie kształcenia
– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Z opisu sprawy wynika, że :
- nie świadczy Pani usługi w zakresie korepetycji jako jednostka objęta systemem oświaty,
udziela Pani korepetycji w ramach działalności gospodarczej zgodnie z podstawą
programową kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub
wyższym;
- nie realizuje Pani programu nauczania w sposób systemowy ani nie prowadzi Pani
placówki oświatowej zatem, nie jest Pani podmiotem świadczącym usługi, o którym
mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy
Zatem, do świadczonych przez Panią usług udzielania korepetycji, o których mowa we
wniosku, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
26 ustawy, gdyż nie jest Pani podmiotem wymienionym w tym przepisie.
Z kolei jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym,
podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112
/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,
zgodnie z którym:
Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub
wyższe.
Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest
nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju
świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji,
ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie
nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli,
obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny
rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).
Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej
między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez
nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie
korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny
uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele
świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich
bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.
Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych
przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym,
ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które
obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć
tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z
materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach
oświatowych.
Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu
C#473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele
świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą
zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI
Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady). W wyroku tym
wskazano także, że:
Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego
proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego
podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w
ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom
rzeczonych kursów (pkt 52).
Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał
wskazał, że:
28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13
część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały
nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to
„nauczanie prywatne przez nauczycieli”.
29. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer
udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa
członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23
statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są
udzielane „prywatnie”.
30. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez
podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług
wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli
na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.
31. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym
to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a
kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej
dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz
większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym
przepisie.
Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w
sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez
nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia
okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też
jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie
„edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się
egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie
określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której
prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów,
pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.
Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji
szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu
podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w
każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.
Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadcząc usługi udzielania korepetycji ma Pani
prawo do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt
27 ustawy.
W pierwszej kolejności przeanalizowania wymaga, czy opisane we wniosku usługi
polegające na udzielaniu lekcji (korepetycji) spełniają warunki zwolnienia od podatku od
towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową,
jak i przedmiotową, umożliwiającą zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania
ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie udzielania
korepetycji od roku 2011. Ukończyła Pani studia jednolite magisterskie na Uniwersytecie,
posiada Pani tytuł magistra – nie zrealizowała Pani w ramach studiów bloku
pedagogicznego. Posiada Pani szeroką wiedzę z zakresu (...), również w ramach programu
studiów realizowała Pani rozbudowany program zajęć z (...), który zdała Pani na
egzaminach. Działalność prowadzi Pani od roku 2011 w zakresie usług korepetycji głównie
z zakresu (...) jako prywatnych zajęć zgodnie z podstawą programową kształcenia na
poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Działa Pani osobiście, na
własny rachunek i odpowiedzialność. Świadczone przez Panią usługi polegają na
przekazywaniu wiedzy i umiejętności dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów
– są one formą uzupełnienia wiedzy klientów, ich celem jest wsparcie w nauce,
nadrobienie zaległości, rozwijanie praktycznych umiejętności, przygotowanie do
egzaminów, konkursów przedmiotowych z (...), przygotowanie do olimpiady (...). Posiada
Pani potwierdzenie przygotowania klientów do Olimpiady (...) – dokument ten jest
wystawiany w przypadku uzyskania tytułu Finalisty i Laureata przez osobę biorącą udział w
Olimpiadzie – czyli uzyskania 100% z egzaminu (...). Zajęcia są zindywidualizowane i
dostosowane do potrzeb klienta, są one prowadzone w formie spotkań jeden na jeden.
Zajęcia są prowadzone na podstawie umowy podpisywanej z każdym klientem, zajęcia są
ewidencjonowane, działalność ta jest źródłem Pani przychodu. W przypadku klienta w
wieku szkolnym, umowa o świadczenie usług podpisywana jest z jego rodzicami lub
opiekunami prawnymi. Świadczone przez Panią usługi korepetycji, są przekazywaniem
wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego materiału z (...), a także
ich pogłębianiem oraz rozwojem, służą one nabyciu wiedzy i kształceniu, poszerzeniu
horyzontów. Istnieje jednoznaczny związek między posiadanymi przez Panią
kwalifikacjami a świadczonymi usługami w zakresie korepetycji. Związek ten występuje
zarówno na poziomie merytorycznym, jak i dydaktycznym. Program skończonych przez
Panią studiów obejmował szeroki, zaawansowany zakres wiedzy zdobytej i potwierdzonej
zdanymi egzaminami z przedmiotów (...), które dostarczyły Pani podstaw teoretycznych
oraz praktycznych w tych dziedzinach. Wiedza zdobyta podczas tych studiów jest
bezpośrednio wykorzystywana przez Panią w udzielanych korepetycjach – bez niej nie
mogłaby Pani udzielać korepetycji. Świadczone przez Panią usługi w zakresie korepetycji ,
stanowią usługi nauczania prywatnego na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym
lub wyższym w zakresie materiału dydaktycznego zgodnie z podstawą programową
kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Korepetycje
świadczy Pani na własny rachunek i odpowiedzialność. (...).
Mając na uwadze zakres świadczonych przez Panią usług polegających na udzielaniu
korepetycji, na rzecz uczniów szkół podstawowych, ponadpodstawowych lub wyższych,
mających na celu przekazanie wiedzy i umiejętności z tych dziedzin w sposób
dostosowany do potrzeb indywidualnych klientów, należy uznać, że stanowią one usługi
nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
Natomiast w odniesieniu do przesłanki podmiotowej zauważenia wymaga, że pod
pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i
umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia
1982 r. – Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba,
która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba
posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba,
która ukończyła stosowny kurs kierunkowy, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje,
doświadczenie. System oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego
kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to
też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę
nauczyciela.
Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z
28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner
Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku
VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub
uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki,
które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku
nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym, posiadanie przez nauczyciela wiedzy i
kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela gwarantuje jakość świadczonych
przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu
wykonywania danego zawodu.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie to zasób wiedzy określony
programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy
zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób
wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy
zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią
przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.
Innymi słowy, przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy
osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru, w jakim dana osoba ją
zdobywa – uczy się), lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do
posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.
Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że posiada Pani wiedzę i
kwalifikacje z zakresu (...), i tym samym została spełniona również przesłanka podmiotowa
określona w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
W konsekwencji, analiza powołanych przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy
prowadzi do wniosku, że świadczone przez Panią usługi udzielania korepetycji, korzystają
ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej
przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez
Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowa interpretacja została wydana na
podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w
toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych.
Ta interpretacja rozstrzyga w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych usług udzielania korepetycji (pytanie oznaczone we
wniosku nr 2). Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało
wydane 9 maja 2025 r. postanowienie o umorzeniu postępowania nr 0112-KDIL1-
1.4012.280.2025.1.EB.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
(tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.