Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
-
uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług)
prowadzenia drużyn juniorskich;
- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w
związku z prowadzeniem drużyn juniorskich w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się
również z wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi od
podatkowania VAT;
- prawa do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tzw. współczynnika
(proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o
VAT) od wydatków ponoszonych w związku prowadzeniem drużyn juniorskich, w
przypadku, gdy wydatki te wykazują związek jednocześnie z wykonywanymi
czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT, przy braku
możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca („Klub” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Wnioskodawca jest klubem sportowym działającym w formie spółki akcyjnej,
funkcjonującym na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j.
Dz. U. z 2018 r. poz. 1263 z późn. zm.; dalej jako „ustawa o sporcie”). Jedynym
akcjonariuszem Spółki jest Miasto.
Zgodnie ze statutem, Wnioskodawca nie działa w celu osiągnięcia zysku, a w przypadku
jego wypracowania jest on w całości przeznaczany na cele statutowe. Statut określa
również cel funkcjonowania Spółki, jakim jest przede wszystkim prowadzenie klubu
sportowego w rozumieniu przepisów ustawy o sporcie (...).
Spółka prowadzi drużyny (...) w ramach (...) sekcji sportowych ((...)). Ponadto,
Wnioskodawca prowadzi również drużyny (...) w ramach (...). Dzieci i młodzież mogą
uczestniczyć w zajęciach na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Klub z
ich przedstawicielami ustawowymi.
Drużyny (...) uczestniczą w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Przykładowo, (...).
Jednocześnie Klub zaznacza, iż jednym z niezbędnych warunków uzyskania licencji na
uczestniczenie drużyny seniorów w rozgrywkach I ligi piłki nożnej, sformułowanych w
wydanym przez PZPN „Podręczniku licencyjnym dla klubów pierwszej ligi na sezon 2018
/2019”, jest prowadzenie drużyn juniorskich. W konsekwencji, zgodnie z wewnętrznymi
regulacjami PZPN, prowadzenie drużyn młodzieżowych warunkuje wykonywanie przez
Klub działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach
ligowych. Analogiczny wymóg PZPN formułował również dla uczestnictwa w rozgrywkach
we wcześniejszych latach objętych wnioskiem.
W ramach prowadzonej działalności Spółka osiąga przychody, które wykazuje w
deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną. Dotyczy to m.in. przychodów
osiąganych ze sprzedaży biletów na mecze drużyn seniorskich, sprzedaży licencji do
transmisji rozgrywek drużyn seniorskich, transferu zawodników z drużyn seniorskich do
innych klubów sportowych, sprzedaży upominków klubowych i gadżetów reklamowych
czy sprzedaży usług wynajmu powierzchni reklamowych.
W ramach swojej działalności Spółka może także wykonywać działalność zwolnioną z
opodatkowania VAT, m.in. w zakresie refakturowania niektórych nabytych usług
medycznych oraz refakturowaniu usług wynajmu lokalu mieszkalnego.
Dodatkowo, w przypadku Wnioskodawcy możliwe jest także osiąganie przychodów
niepodlegających opodatkowaniu VAT, w formie dotacji kosztowych z Miasta lub darowizn
wpłacanych przez osoby fizyczne lub inne spółki.
Spółka otrzymuje dotacje na drużyny profesjonalne, jak i na działania w zakresie szkolenia
dzieci i młodzieży. Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dotacji na szkolenie dzieci i
młodzieży, dotacja jest udzielana na organizowanie zajęć pozalekcyjnych dla uczniów,
wspieranie rozwoju sportu w mieście, popularyzowanie zdrowego i higienicznego trybu
życia. W praktyce z dotacji finansowane są wydatki na szkolenie dzieci i młodzieży takie jak
zajęcia szkoleniowe, udział w turniejach, meczach i treningach, zakup sprzętu sportowego,
koszty organizowania zawodów sportowych.
Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku
Spółka wskazuje, iż niniejszym wnioskiem obejmuje jedynie wydatki związane wyłącznie z
działalnością drużyn juniorskich, takie jak przykładowo zakup sprzętu sportowego czy też
wody mineralnej dla zawodników młodzieżowej sekcji piłki nożnej. Co istotne, niniejszy
wniosek odnosi się jedynie do wydatków ponoszonych w ww. zakresie od dnia 1 stycznia
2016 r.
Warto wskazać, że wyłącznie gospodarczy charakter działalności polegającej na
prowadzeniu drużyn seniorskich został potwierdzony w wydanej na rzecz Klubu
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018
r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.321.2018.2.MJ.
Pytania
- Czy działalność Klubu w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich stanowi w całości
działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?
- Czy Klub ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w
związku z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się
również z wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi z
opodatkowania VAT)?
- Czy Klub ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tzw. współczynnika
(proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o
VAT) od wydatków ponoszonych w związku prowadzeniem drużyn juniorskich, w
przypadku, gdy wydatki te wykazują związek jednocześnie z wykonywanymi
czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT, przy braku
możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej?
Państwa stanowisko w sprawie
- Działalność Klubu w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich stanowi w całości
działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
- Klub ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku
z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również
z wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi z
opodatkowania VAT).
- Klub ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tzw. współczynnika
(proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o
VAT) od wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich, w
przypadku, gdy wydatki te wykazują związek jednocześnie z wykonywanymi
czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT, przy braku
możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej.
Uzasadnienie stanowiska Klubu
Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1
Status podatnika VAT został uregulowany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym
przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której
mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w świetle ust. 2
tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów,
handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Działalność gospodarczą na tle przepisów ustawy o VAT charakteryzują zatem następujące
cechy:
a) Ciągłość – zaangażowanie zasobów materialnych lub niematerialnych w działalność
powinno być stałe, przy czym stałość oznacza długotrwałe wykorzystywania zasobów,
a nie jednorazowe, czy incydentalne. Ciągłość oznacza także pewnego rodzaju
powtarzalność działalności.
b) Samodzielność – ryzyko cywilnoprawne i ekonomiczne powinno spoczywać
bezpośrednio na prowadzącym tę działalność, z wszelkimi tego skutkami. Prowadzący
działalność powinien być więc podmiotem niezależnym.
c) Cel zarobkowy - działalność powinna być wykonywana odpłatnie. Świadczenie usług lub
dostawa towarów nie powinny zatem następować nieodpłatnie, lecz w zamian za
odpowiedni ekwiwalent (tj. świadczenie wzajemne). Zaznaczyć jednocześnie należy, że
działalność odpłatna nie oznacza i nie jest tożsama z działalnością zyskowną.
d) Brak uzależnienia od efektów (rezultatów) – aby uznać działalność podmiotu za
działalność gospodarczą, nie jest konieczne, aby przynosiła ona jakiekolwiek efekty.
Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a
nawet podmiot, który w ogóle nie dokonuje żadnej sprzedaży. Bez znaczenia zatem
pozostają efekty ekonomiczne, jak i prawne takiej działalności.
Działalność Klubu w zakresie drużyn juniorskich spełnia wszystkie powyższe warunki.
Jest to działalność ciągła i prowadzona w sposób samodzielny. Klub szkoląc dzieci i
młodzież czyni to w sposób stały, systematyczny, angażując w to swoje zasoby materialne i
osobowe oraz ponosząc w tym zakresie pełne ryzyko ekonomiczne i cywilnoprawne.
Szkolenie dzieci i młodzieży jest również działalnością komercyjną, gdyż:
-
po pierwsze, Klub musi je prowadzić by otrzymać licencję na grę drużyny seniorskiej, a w
konsekwencji - aby móc osiągać w związku z tym przychody;
-
po drugie, juniorzy zasilają pierwszą drużynę uczestniczącą w rozgrywkach
profesjonalnych (w ramach której wykonywana jest bez wątpienia działalność
gospodarcza);
-
po trzecie, młodzi wychowankowie Klubu mogą zostać w ramach transferu „sprzedani”
do innego klubu, lub też Klub może uzyskać stosowny ekwiwalent za wyszkolenie. Takie
czynności podlegają opodatkowaniu VAT.
Jak widać, w przypadku Klubu prowadzenie drużyn juniorskich również może przełożyć się
na zwiększenie efektywności działalności, a tym samym – zwiększenie przychodów, m.in.
poprzez wspomniane już transfery zawodników czy możliwość zachęcenia potencjalnych
nabywców usług marketingowych. W porównaniu do przytoczonych przykładów związek
prowadzenia drużyn juniorskich z czynnościami opodatkowanymi wydaje się dodatkowo
tym silniejszy, iż – jak już wskazano – działalność w tym zakresie stanowi warunek sine qua
non prowadzenia działalności z zakresu uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach
sportowych (co dowiedziono uprzednio powołując się na wymogi sformułowane w
„Podręczniku licencyjnym dla klubów pierwszej ligi na sezon 2018/2019”), niezależnie od
możliwości samoistnego wpływania na wysokość przychodów, od których odprowadzany
jest podatek VAT należny.
Z kolei w kontekście kryterium rezultatu prowadzenia działalności należy zwrócić uwagę
na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. (C-263/15). Sprawa, którą rozstrzygnął TSUE dotyczyła
wydatków poniesionych przez spółki handlowe o celu niezarobkowym, które wykonywały
działalność gospodarczą niemającą na celu osiągnięcia zysku i które mogły wykonywać
działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym. Spółki zostały
utworzone w celu realizacji, a następnie eksploatacji robót inżynieryjnych na obszarach
wiejskich, a mianowicie kanalizacji do odprowadzania wody, zbiornika wodnego i
zbiornika na wodę deszczową na gruntach należących do wspólników spółek. Spółki
zamierzały odliczyć podatek naliczony VAT od wydatków poniesionych na zapłatę
podmiotowi, który zrealizował ww. inwestycję. Dodatkowo Spółki zamierzały pobierać od
zainteresowanych właścicieli gruntów opłatę z tytułu eksploatacji robót inżynieryjnych na
obszarach wiejskich za czas określony ośmiu lat.
TSUE stwierdził, że: „(...) należy przypomnieć, że (...) wykorzystywanie dóbr materialnych
lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na
celu osiągnięcie zysku (...), toteż fakt, iż ze względu na formę prawną skarżące w
postępowaniu głównym mogą prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód
tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności
gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu. Wpływ możliwego prowadzenia
działalności rozpatrywanej w postępowaniu głównym tytułem uzupełniającym na
charakter gospodarczy tej działalności zależy od zbadania wszystkich okoliczności
eksploatacji robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich, aby stwierdzić, czy rzeczywiście
są one wykorzystywane w sposób ciągły w celu osiągnięcia dochodu” (pkt 35 i 36
uzasadnienia). Ponadto TSUE wskazał również, że: „Stały charakter osiągania dochodu nie
może zostać podważony ze względu na to, że skarżące w postępowaniu głównym mogą
prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym”
(pkt 34 uzasadnienia).
Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT to przede wszystkim działalność
odpłatna, przynosząca dochód, nawet jeśli dochód ten ma znaczenie uzupełniające i nie
oznacza w przyszłości zysku. Wyrok ten wpisuje się zatem w charakterystykę działalności
Wnioskodawcy w zakresie drużyn juniorskich. Klub inwestuje środki na szkolenie
młodzieży, ale specyfika działalności sportowej jest taka, że niewielu adeptów osiąga
poziom umożliwiający grę na zadowalającym profesjonalnym poziomie. Ci z młodych
zawodników, w stosunku do których szkolenie przyniesie oczekiwane efekty, bądź zasilą
drużynę seniorską Klubu, bądź też staną się członkami innych klubów, za co Spółka – w
wykonaniu czynności opodatkowanej – otrzyma odpowiedni ekwiwalent. Ewentualne
nadwyżki finansowe przeznaczane są na dalszą działalność Spółki. Jak jednak wynika z
powyższego wyroku, powyższe nie niweluje Spółce statusu podatnika VAT.
W ten sposób szkolenie juniorów ściśle wpływa na możliwość uzyskania przez Klub
przychodów, osiąganych w ramach realizacji czynności opodatkowanych.
Dodatkowo Klub pragnie zaznaczyć, że na jego status jako podmiotu prowadzącego
działalność gospodarczą nie wywiera wpływu możliwość otrzymywania przychodów
nieopodatkowanych VAT. Należy zaznaczyć, iż w przypadku ich otrzymywania Spółka nie
wykonuje żadnych czynności (w szczególności nie świadczy usług i nie dokonuje dostaw
towarów) związanych bezpośrednio z tymi przychodami ani nie ponosi żadnych
wydatków, żeby je otrzymać.
Ponadto, nawet jeśli uznać iż w pewnym zakresie Klub wykonuje zadania własne gminy, to
należy podkreślić iż wykonywanie tych zadań nie oznacza automatycznie, iż działalność
Spółki w tym zakresie odbywa się w reżimie publicznoprawnym. Zadania własne gminy
mogą być bowiem wykonywane również w ramach działalności gospodarczej.
Przykładowo, jednostka samorządu terytorialnego może prowadzić zadania własne gminy
w ramach doprowadzania wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem spółki
komunalnej. Działalność taka jest działalnością gospodarczą, zasadniczo podlegającą
opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, również szkolenie dzieci i młodzieży może odbywać
się w ramach działalności gospodarczej (na co wskazują powyżej przytoczone argumenty).
Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2
Uwagi ogólne
Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1
ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie
następujące warunki:
- nabywca towarów lub usług jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 (tj.
prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą),
- nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania
czynności efektywnie opodatkowanych VAT.
Jednocześnie, jak podkreśla się w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie, związek
pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki
charakter:
- bezpośredni (zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności
opodatkowanych),
- pośredni (zakupione towary i usługi powinny stanowić koszt ogólny działalności
gospodarczej podatnika).
Zdaniem Klubu wszystkie ponoszone przez niego wydatki, w tym również wydatki na
działalność drużyn juniorskich wykazują związek bezpośredni lub pośredni z działalnością
gospodarczą Wnioskodawcy. Ich poniesienie jest bowiem niezbędne by wykonywać
czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
Bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych
Czynnościami opodatkowanymi VAT-em, które Klub wykonuje również w zakresie drużyn
juniorskich jest np. transfer (odpłatny) do innego klubu piłkarskiego, czy też uzyskanie
ekwiwalentu za jego wyszkolenie w przypadku odejścia zawodnika pozostającego bez
kontraktu. Klub może również włączyć juniora do drużyny seniorów, by ten brał udział w
rozgrywkach profesjonalnych, a zatem uczestniczył w wykonywaniu działalności
gospodarczej.
Tym samym, zdaniem Klubu przynajmniej część wydatków związanych z działalnością
drużyn juniorskich może przejawiać bezpośredni związek z wykonywaniem czynności
opodatkowanych. Pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Związek pośredni występuje przede wszystkim w stosunku do wydatków ponoszonych na
szkolenie juniorów. Wskazać należy, iż ponoszenie przedmiotowych wydatków powinno
przejawiać się w lepszym wyszkoleniu piłkarzy, a co za tym idzie:
- większym zainteresowaniem ze strony potencjalnych nabywców usług marketingowych i
reklamowych - im lepsze wyniki osiąga Klub, tym bardziej zyskuje na popularności, a
zatem tym większa jest jego atrakcyjność i wartość reklamowa,
- zwiększeniem popularności Klubu wśród kibiców, co może przełożyć się na lepszą
sprzedaż biletów na mecze.
Powyższe przykłady wskazują, iż ponoszenie wydatków związanych na drużynę juniorską
jest konieczne zarówno ze względu na obowiązujące Klub regulacje (uzależniające
możliwość uzyskania licencji od prowadzenia szkolenia młodzieży), jak również ze
względów faktycznych wiąże się z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
Przykładowo, wskazać należy, iż skoro wydatki związane z pozyskaniem zawodnika
wyszkolonego przez inny Klub (w ramach np. transferu) bez wątpliwości uważane są za
ponoszone w ramach działalności gospodarczej, nie ma żadnych powodów, by inaczej
traktować wydatki ponoszone w celu wyszkolenia przyszłych zawodników I drużyny we
własnym zakresie. Podkreślić należy, iż tego typu szkolenie – ze względu na specyfikę
sportu, musi rozpocząć się na odpowiednio wczesnym etapie, a zatem wymaga
prowadzenia szkolenia wśród dzieci i młodzieży. Tylko w ten sposób Klub może zapewnić
odpowiednie zaplecze osobowe dla prowadzonej drużyny seniorów, uczestniczącej w
profesjonalnych rozgrywkach. Co więcej, wyszkolenie zawodnika we własnym zakresie
może przełożyć się na uzyskiwanie przychodów nawet w większym stopniu aniżeli
pozyskiwanie zawodnika z innego klubu – poza względami czysto sportowymi, zawodnik-
junior zasilający I drużynę może dodatkowo przejawiać większą więź z Klubem, co
przekładać się może na zwiększoną motywację i osiągnięcie jeszcze lepszych wyników.
Klub pragnie dodatkowo podkreślić, iż sam pośredni związek z działalnością gospodarczą
jest uznawany za wystarczający dla zaktualizowania się prawa do odliczenia w
ugruntowanym orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.
Przykładowo w wyroku w sprawie M. z 8 czerwca 2000 r. (C-98/98) w odniesieniu do
nabywanych prawniczych Trybunał stwierdził, że (ustęp 31 wyroku): „(...) w
przeciwieństwie do tego, co twierdzi M., nie istnieje bezpośredni związek w znaczeniu
przedstawionym w wyroku w sprawie BLP (...) pomiędzy transakcjami sprzedażowymi a
usługami użytymi przez podatnika jako konsekwencja i następstwo wspomnianych
transakcji. Pomimo, że poniesione wydatki w celu nabycia wspomnianych usług są
konsekwencją transakcji sprzedażowych, faktem pozostaje, że wydatki te nie są
zasadniczo składnikiem kosztowym transakcji sprzedażowych (...). Takie usługi nie mają
zatem bezpośredniego związku z czynnościami sprzedażowymi. Z drugiej strony, koszty
tych usług są częścią ogólnych kosztów podatnika a zatem, jako takie, stanowią składniki
kosztowe sprzedawanych produktów przedsiębiorstwa. Takie usługi zatem posiadają
bezpośrednio związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością; dlatego też
prawo do odliczenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 5 (przepis dotyczący rozliczania proporcją -
przyp. Wnioskodawcy), od takich usług przysługuje w części.”
Pogląd ten Trybunał potwierdził w innych wyrokach – w tym m.in. w wyroku z 27 września
2001 r. w sprawie Cibo Participations SA (C-16/00). Trybunał stwierdził w tym wyroku, że
„koszty poniesione na te usługi [ogólne usługi doradcze – przyp. Wnioskodawcy] są częścią
kosztów ogólnych i, jako takie, są kosztowymi składnikami produktu przedsiębiorca.
Dlatego też takie usługi zasadniczo posiadają bezpośredni związek z działalnością
gospodarczą podatnika jako całością” (ustęp 33 wyroku).
Podobne stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne – przykładowo, NSA w wyroku
z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. I FSK 1632/15 stwierdził, iż „Zgodnie z utrwalonym
orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku
zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i
ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną
lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do
odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty nabytych usług należą do jego kosztów ogólnych i
jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych
usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością
gospodarczą podatnika. (...) Jeżeli zatem usługi i związane z nimi wydatki poniesiono w
związku z działalnością opodatkowaną, to mimo ich ogólnego charakteru, podatnikowi
będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.”
Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, iż w jego ocenie na zakres prawa do odliczenia
(podobnie jak na sam status podatnika VAT) nie wywiera wpływu możliwość osiągania
przychodów traktowanych jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. W tym zakresie Klub
raz jeszcze podkreśla, iż nie ponosi wydatków, których bezpośrednim celem byłoby
uzyskanie tego typu przychodów, a zatem ponoszone przez Spółkę wydatki na działalność
drużyn juniorskich mogą być powiązane, w ocenie Spółki, jedynie z działalnością
gospodarczą, co uprawnia do odliczenia podatku VAT.
Reasumując, zdaniem Klubowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od
wydatków związanych z działalnością drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki nie
wiążą się również z wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi
z opodatkowania VAT).
Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3
Jednocześnie Spółka podkreśla, iż niewykluczone są sytuacje, w których poszczególne
wydatki ponoszone w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich mogą wykazywać
również związek z realizowanymi przez Klub w ramach działalności gospodarczej
czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT, przy braku możliwości dokonania w tym
zakresie alokacji bezpośredniej.
W takich przypadkach zdaniem Klubu zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o
VAT. Tym samym, Spółka zobowiązana będzie do zastosowania proporcji odliczenia
ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu
czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie
prawo
Reasumując, w przypadku wydatków dotyczących działalności drużyn juniorskich, a
związanych jednocześnie z wykonywanymi w tym zakresie czynnościami opodatkowanymi
oraz zwolnionymi z VAT, w przypadku braku możliwości dokonania alokacji bezpośredniej
Klubowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT, w oparciu o
współczynnik skalkulowany zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 9 października 2019 r. wydałem interpretację
indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.427.2019.1.ASZ, w której uznałem Państwa
stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 15 października 2019 r.
Skarga na interpretację indywidualną
12 listopada 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 15 listopada 2020 r.
Wnieśli Państwo m.in. o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I
SA/Gl 1638/19 – uchylił zaskarżoną interpretację.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1784/20 -
oddalił skargę kasacyjną Organu.
Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1638/19 wraz z
aktami sprawy wpłynął do mnie 25 lutego 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
wniosku stanie faktycznym i w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym
zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej
samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18
sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1638/19 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu
Administracyjnego z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1784/20.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i
odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy:
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
świadczącego usługę.
Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub
świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na
cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje
w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Są
Państwo klubem sportowym działającym w formie spółki akcyjnej, funkcjonującym na
podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie.
Zgodnie ze statutem, nie działają Państwo w celu osiągnięcia zysku, a w przypadku jego
wypracowania jest on w całości przeznaczany na cele statutowe. Statut określa również cel
funkcjonowania Spółki, jakim jest przede wszystkim prowadzenie klubu sportowego w
rozumieniu przepisów ustawy o sporcie (...).
Prowadzą Państwo drużyny (...) w ramach (...) sekcji sportowych ((...)). Ponadto, prowadzą
Państwo również drużyny (...) w ramach (...). Dzieci i młodzież mogą uczestniczyć w
zajęciach na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Klub z ich
przedstawicielami ustawowymi.
Drużyny (...) uczestniczą w profesjonalnych rozgrywkach ligowych.
Jednocześnie jednym z niezbędnych warunków uzyskania licencji na uczestniczenie
drużyny seniorów w rozgrywkach I ligi piłki nożnej jest prowadzenie drużyn juniorskich. W
konsekwencji, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami PZPN, prowadzenie drużyn
młodzieżowych warunkuje wykonywanie przez Klub działalności gospodarczej w ramach
uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych.
W ramach prowadzonej działalności osiągają Państwo przychody, które wykazują w
deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną. Dotyczy to m.in. przychodów
osiąganych ze sprzedaży biletów na mecze drużyn seniorskich, sprzedaży licencji do
transmisji rozgrywek drużyn seniorskich, transferu zawodników z drużyn seniorskich do
innych klubów sportowych, sprzedaży upominków klubowych i gadżetów reklamowych
czy sprzedaży usług wynajmu powierzchni reklamowych.
W ramach swojej działalności mogą Państwo także wykonywać działalność zwolnioną z
opodatkowania VAT, m.in. w zakresie refakturowania niektórych nabytych usług
medycznych oraz refakturowaniu usług wynajmu lokalu mieszkalnego.
Dodatkowo, w Państwa przypadku możliwe jest także osiąganie przychodów
niepodlegających opodatkowaniu VAT, w formie dotacji kosztowych z Miasta lub darowizn
wpłacanych przez osoby fizyczne lub inne spółki.
Spółka otrzymuje dotacje na drużyny profesjonalne, jak i na działania w zakresie szkolenia
dzieci i młodzieży. Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dotacji na szkolenie dzieci i
młodzieży, dotacja jest udzielana na organizowanie zajęć pozalekcyjnych dla uczniów,
wspieranie rozwoju sportu w mieście, popularyzowanie zdrowego i higienicznego trybu
życia. W praktyce z dotacji finansowane są wydatki na szkolenie dzieci i młodzieży takie jak
zajęcia szkoleniowe, udział w turniejach, meczach i treningach, zakup sprzętu sportowego,
koszty organizowania zawodów sportowych.
Wskazują Państwo, iż niniejszym wnioskiem obejmuje jedynie wydatki związane wyłącznie
z działalnością drużyn juniorskich, takie jak przykładowo zakup sprzętu sportowego czy
też wody mineralnej dla zawodników młodzieżowej sekcji piłki nożnej. Co istotne, niniejszy
wniosek odnosi się jedynie do wydatków ponoszonych w ww. zakresie od dnia 1 stycznia
2016 r.
Przedmiotem Państwa wątpliwości jest uznanie za działalność gospodarczą w rozumieniu
art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzenia drużyn juniorskich.
Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j.
Dz. U. z 2019, poz. 1468, ze zm.):
Sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub
zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i
psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na
wszelkich poziomach.
Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy:
Działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego.
Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:
Tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu stanowi
zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego. Organ stanowiący jednostki
samorządu terytorialnego może określić, w drodze uchwały, warunki i tryb
finansowania zadania własnego, o którym mowa w ust. 1, wskazując w uchwale cel
publiczny z zakresu sportu, który jednostka ta zamierza osiągnąć.
W myśl art. 28 ust. 1 ww. ustawy:
Klub sportowy, działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego,
niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej
jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem
przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r.
poz. 869) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do
sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku.
Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy:
Dotacja, o której mowa w ust. 1, ma służyć realizacji celu publicznego, o którym mowa
w art. 27 ust. 2, i może być przeznaczona w szczególności na:
1) realizację programów szkolenia sportowego,
2) zakup sprzętu sportowego,
3) pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych
zawodach,
4) pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,
5) sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej
– jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu
sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do
działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie uznania za działalność gospodarczą w
rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzenia drużyn juniorskich, należy mieć na
uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Gliwicach z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1638/19 oraz Naczelnego Sądu
Administracyjnego z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1784/20.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że:
(...) na tle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zauważa, że działalność gospodarczą charakteryzują
następujące elementy: 1) ciągłość – oznacza to, że działalność powinna być prowadzona
stale, tj. wymagane jest stałe zaangażowanie zasobów w tę działalność. Nie
jednorazowe, nie incydentalne wykorzystanie składników majątku jest więc kluczowe, a
takie, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania; b)
samodzielność oznacza to, że ryzyko cywilnoprawne i ekonomiczne spoczywa
bezpośrednio na prowadzącym działalność. Prowadzący tę działalność jest więc
podmiotem niezależnym; c) cel zarobkowy oznacza to, że działalność wykonywana jest
odpłatnie, przy czym działalność odpłatna nie jest tożsama z działalnością zyskowną
(działalność gospodarcza nie musi być ukierunkowana na osiąganie zysku); d) brak
uzależnienia od efektów (rezultatów) - oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu
za działalność gospodarczą, nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty.
Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a
nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Bez znaczenia zatem
pozostają efekty ekonomiczne, jak i prawne takiej działalności.
Sąd podziela stanowisko spółki, że jej działalność w zakresie drużyn juniorskich spełnia
wszystkie powyższe warunki.
Jest to działalność ciągła i prowadzona w sposób samodzielny. Klub szkoląc dzieci i
młodzież czyni to w sposób stały, systematyczny, angażując w to swoje zasoby
materialne i osobowe oraz ponosząc w tym zakresie pełne ryzyko ekonomiczne i
cywilnoprawne.
Nie można również uznać za słuszne stanowiska organu jakoby szkolenie dzieci i
młodzieży nie było działalnością komercyjną (s. 11 interpretacji). Po pierwsze, skarżąca
musi je prowadzić by otrzymać licencję na grę drużyny seniorskiej, a w konsekwencji,
aby móc osiągnąć w związku z tym przychód. Po wtóre, juniorzy mogą zasilać pierwszą
drużynę uczestniczącą w rozgrywkach profesjonalnych (w ramach której wykonywana
jest działalność gospodarcza). Ponadto, młodzi wychowankowie klubu mogą zostać w
ramach transferu „sprzedani” do innego klubu, lub też klub może uzyskać stosowny
ekwiwalent za wyszkolenie. Takie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W ten
sposób szkolenie juniorów wpływa na możliwość uzyskania przez klub przychodów,
osiąganych w ramach realizacji czynności opodatkowanych. W przypadku skarżącej
prowadzenie drużyn juniorskich również może przełożyć się na zwiększenie
efektywności działalności, a tym samym - zwiększenie przychodów, m.in. poprzez
wspomniane już transfery zawodników czy możliwość zachęcenia potencjalnych
nabywców usług marketingowych.
Wskazać również należy, że działalność gospodarcza w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie
musi być nastawiona na osiąganie zysków. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z ww.
przepisem pojęcie działalności gospodarczej nie jest uzależnione od jej rezultatów. (...)
Sąd wskazuje, że nie każdy wydatek podatnika i nie każde jego zachowanie może
generować obrót w ramach działalności gospodarczej. TSUE w wyroku z 29 lutego 1996
r. w sprawie C-110/94, wskazał, że stanowi czynność realizowaną w ramach działalności
gospodarczej zlecenie analizy opłacalności dotyczącej planowanej działalności, nawet
jeśli później działalność ta nie zostanie podjęta, tj. zamierzona działalność gospodarcza
nie zaowocowała żadnymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Podobnie jest
w przypadku skarżącej. Inwestuje ona środki na szkolenie młodzieży, ale specyfika
działalności sportowej jest taka, że niewielu adeptów osiąga poziom umożliwiający grę
na zadowalającym profesjonalnym poziomie. Natomiast, aby rozpoznać i wykształcić
takich zawodników klub sportowy niejednokrotnie musi ponieść wysokie koszty takiego
kształcenia w odniesieniu do znacznej grupy dzieci i młodzieży, z której część nie będzie
uprawiać profesjonalnie piłki nożnej. Ci z młodych zawodników, w stosunku do których
szkolenie przyniesie oczekiwane efekty, bądź zasilą drużynę seniorską klubu, bądź też
staną się członkami innych klubów, za co skarżąca - w wykonaniu czynności
opodatkowanej - otrzyma odpowiedni ekwiwalent.
Z tych powodów, w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą
wpisuje się także aktywność dotyczącą drużyn juniorskich. (...)
Stosunki prawne pomiędzy dziećmi i młodzieżą (ich rodzicami) a skarżącą regulowane
są przez przepisy prawa cywilnego, a nie prawa publicznego. Innymi słowy, umowy na
szkolenie są zawierane w reżimie cywilnoprawnym, a nie wynikają z żadnego władczego
działania spółki czy tym bardziej gminy udzielającej dotacji. Istnienie odpłatności ze
strony adeptów szkolenia lub jej brak nie mają znaczenia dla sprawy. Ważne jest to, że
stosunki pomiędzy klubem a dziećmi (ich rodzicami) regulowane są w sferze
cywilnoprawnej. Zresztą nawet gdyby uznać, że skarżąca wykonuje zadania własne
gminy, to przecież wykonywanie tych zadań nie odbywa się jedynie w reżimie
publicznoprawnym. Zadania te mogą być wykonywane również w ramach działalności
gospodarczej. (...)
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
Występujące w niniejszej sprawie wydatki ponoszone w związku z prowadzona przez
skarżąca spółkę działalnością w zakresie drużyn juniorskich stanowią element szeroko
pojmowanej działalności sportowej, która jest prowadzona przez skarżącą spółkę i
podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Związek tej działalności z działalnością
sportową opodatkowaną jest wyraźny i nie budzi wątpliwości, gdyż w świetle
obowiązujących skarżącą przepisów z zakresu sportu warunkiem uzyskania przez
skarżącą spółkę licencji na prowadzenie działalności sportowej poprzez organizowanie
drużyn seniorskich, która podlega podatkowi VAT, jest też prowadzenie drużyn
juniorskich. (...)
Obowiązek tworzenia drużyn juniorskich stanowi element działalności sportowej
realizowanej przez skarżącą poprzez organizowanie drużyn seniorskich. Wiąże się on
zatem z działalnością opodatkowaną i wydatki związane z realizacją tego obowiązku
niewątpliwie stanowią koszty służące generowaniu obrotów z działalności drużyn
seniorskich. Także podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że prowadzenie
drużyn juniorskich służy kształceniu zawodników, którzy zasilają w przyszłości drużyny
seniorskie lub mogą podlegać odpłatnym transferom, świadczy o tym, że działalność w
zakresie drużyn juniorskich stanowi element ściśle powiązany z pozostałą działalnością
sportową skarżącej spółki, która spełnia cechy działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1
i 2 ustawy o VAT.
Mając zatem na uwadze zapadłe w sprawie orzeczenia należy stwierdzić, że prowadzenie
przez Państwa drużyn juniorskich stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15
ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT
w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji, Państwa stanowisko, odnoszące się do pytania nr 1, należało uznać za
prawidłowe.
Ponadto powzięli Państwo wątpliwość, czy mają Państwo pełne prawo do odliczenia
podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich (w
przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach ww.
działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT).
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i
usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi
skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy
mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od
ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego
działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku
czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie
może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku
należnego.
Jak wykazano w niniejszej interpretacji, w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich,
prowadzą Państwo działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy,
podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej
sprawie wskazał również, że:
Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że nabywane towary i usługi powinny być
wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Jednocześnie, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, związek pomiędzy
zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki
charakter: a) bezpośredni - zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym
czynności opodatkowanych; b) pośredni - zakupione towary i usługi powinny stanowić
koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika.
Czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które skarżąca może wykonywać
również w zakresie drużyn juniorskich jest np. transfer (odpłatny) do innego klubu
piłkarskiego, czy też uzyskanie ekwiwalentu za jego wyszkolenie w przypadku odejścia
zawodnika pozostającego bez kontraktu. Klub może również włączyć juniora do
drużyny seniorów, by ten brał udział w rozgrywkach profesjonalnych, a zatem
uczestniczył bezsprzecznie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tym samym,
przynajmniej część wydatków związanych z działalnością drużyny juniorskiej może
przejawiać bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Z kolei, związek pośredni występuje przede wszystkim w stosunku do wydatków
ponoszonych na szkolenie juniorów. Ponoszenie przedmiotowych wydatków powinno
przejawiać się w:
a) lepszym wyszkoleniu piłkarzy, a co za tym idzie większym zainteresowaniem
zawodnikami ze strony innych klubów, zainteresowanych ich „nabyciem” w
wykonaniu czynności opodatkowanych (transferu lub wypłacenia ekwiwalentu za
szkolenie),
b) większym zainteresowaniem ze strony potencjalnych nabywców usług
marketingowych i reklamowych - im lepsze wyniki osiąga Klub, tym bardziej zyskuje
na popularności, a zatem tym większa jest jego atrakcyjność i wartość reklamowa,
c) zwiększeniem możliwości „skorzystania” z zawodników drużyny juniorskiej poprzez
włączenie ich do rozgrywek drużyny seniorskiej - im lepsze wyszkolenie zawodników,
tym większa jest szansa, że któryś z nich zasili skład drużyny seniorów,
d) zwiększeniem popularności Klubu wśród kibiców, co może przełożyć się na lepszą
sprzedaż biletów na mecze.
Powyższe przykłady wskazują, że ponoszenie wydatków na drużyny juniorskie jest
konieczne zarówno ze względu na obowiązujące Klub regulacje (uzależniające
możliwość uzyskania licencji od prowadzenia szkolenia młodzieży, o czym była mowa
wyżej), jak również ze względów faktycznych wiąże się z działalnością gospodarczą
skarżącej.
Zasadnie skarżąca wskazuje, że skoro wydatki związane z pozyskaniem zawodnika
wyszkolonego przez inny Klub (w ramach np. transferu) uważane są za ponoszone w
ramach działalności gospodarczej, to nie ma powodów, by inaczej traktować wydatki
ponoszone w celu wyszkolenia przyszłych zawodników drużyny seniorów we własnym
zakresie. Podkreślić należy, iż tego typu szkolenie - ze względu na specyfikę sportu -
musi rozpocząć się na odpowiednio wczesnym etapie, a zatem wymaga prowadzenia
szkolenia wśród dzieci i młodzieży. Jest to jeden z głównych sposobów, w jaki Klub
może zapewnić odpowiednie zaplecze osobowe dla prowadzonej drużyny seniorów,
uczestniczącej w profesjonalnych rozgrywkach.
Skoro zatem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wskazano wprost, że związek z czynnościami
opodatkowanymi ma być bezpośredni, to - lege non distinguente - należy uznać, że
związek ten może mieć również charakter pośredni. Za taką wykładnią przemawia także
okoliczność, że w innych przepisach u.p.t.u. ustawodawca, gdy tylko taka była jego
intencja, express/s verbis akcentuje konieczność zaistnienia bezpośredniości (zob. np.
art. 29a, art. 83 ust. 1 pkt 19 lub art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Pośredni związek z
działalnością gospodarczą jest uznawany za wystarczający dla zaktualizowania się
prawa do odliczenia w ugruntowanym orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów
administracyjnych. (...) również pośredni związek z działalnością opodatkowaną, w
sensie wyżej wskazanym, uprawnia do odliczenia podatku VAT.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
W świetle powyższych konstatacji prawidłowa jest ocena prawna, którą sąd pierwszej
instancji zawarł w zaskarżonym wyroku, według której podatek naliczony związany z
wydatkami ponoszonymi przez skarżącą spółkę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o
VAT podlega odliczeniu od podatku należnego.
Mając zatem na uwadze zapadłe w sprawie orzeczenia należy stwierdzić, że mają Państwo
możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku
z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z
wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania
VAT), gdyż zakupy te będą służyły Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych
podatkiem VAT.
W konsekwencji, Państwa stanowisko, odnoszące się do pytania nr 2, należało uznać za
prawidłowe.
Ponadto Państwa wątpliwości budzi prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem
tzw. współczynnika (proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90
ust. 2-3 ustawy o VAT) od wydatków ponoszonych w związku prowadzeniem drużyn
juniorskich, w przypadku, gdy wydatki te wykazują związek jednocześnie z wykonywanymi
czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT, przy braku
możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej.
Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 86
ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca uzupełnił regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego.
Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,
podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
zastrzeżeniem ust. 10.
Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z
tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności,
w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do
czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do
określonego rodzaju sprzedaży, z którym wydatki te są związane. Natomiast zasada
proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których
nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów
kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.
W przypadku nabycia usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności
opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, podatnik może zatem odliczyć podatek
naliczony tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami
opodatkowanymi. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej
części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.
Jeżeli natomiast towary i usługi związane z wykonywanymi przez podatnika czynnościami
są związane częściowo ze sprzedażą opodatkowaną, a częściowo ze sprzedażą zwolnioną
od podatku i nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z
którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w
związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to podatnik ma prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji ustalonej w
oparciu o zapisy art. 90 ustawy.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy
nie są Państwo w stanie przypisać bezpośrednio całości podatku naliczonego do
poszczególnych kategorii czynności (opodatkowanych i zwolnionych), to w odniesieniu do
tych wydatków należy zastosować regulacje prawne zawarte w art. 90 ustawy o podatku
od towarów i usług.
Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przysługuje Państwu prawo do częściowego
odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem tzw. współczynnika
(proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT)
od wydatków ponoszonych w związku prowadzeniem drużyn juniorskich, w przypadku,
gdy wydatki te wykazują związek jednocześnie z wykonywanymi czynnościami
opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT, przy braku możliwości dokonania
w tym zakresie alokacji bezpośredniej.
W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za
prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które
Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej
interpretacji.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
(pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie
mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym
wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.