Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
łowe
Szanowni Państwo
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
26 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii:
- uznania, że w roku 2021 doszło do pierwszego zasiedlenia Lokalu 1 i Lokalu 2 w
rozumieniu ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Lokalu 1 i
Lokalu 2;
- możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 10
ustawy o VAT;
- obowiązku dokonania korekty podatku VAT, stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT,
w przypadku braku rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o
VAT.
Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 kwietnia 2025 r. (wpływ 7
kwietnia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością (dalej również jako: „Spółka”) m.in. w zakresie kupna, sprzedaży i
wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Spółka spełnia warunki do uznania jej za
spółkę nieruchomościową zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.
7 grudnia 2021 r. Spółka nabyła dwa lokale mieszkalne w (...) (dla potrzeb niniejszego
wniosku dalej jako: „Lokal 1” oraz „Lokal 2”, zwane łącznie „Lokale”). Umowa sprzedaży
została zawarta na rynku pierwotnym - Lokale zostały nabyte na rynku pierwotnym.
Sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości: w części 8% oraz w części 23%.
Z uwagi na fakt, iż Spółka nabyła Lokale celem ich dalszej odsprzedaży (tj. czynności
opodatkowanej podatkiem VAT), uznano, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia
podatku VAT, zawartego w cenie nabycia Lokali. Wnioskodawca skorzystał z tego prawa.
Po wydaniu Spółce obu Lokali, rozpoczęto prace wykończeniowe. Od towarów i usług,
nabytych w związku z pracami wykończeniowymi, Wnioskodawca odliczył podatek VAT,
uznając, iż te wydatki są powiązane z przyszłym zbyciem (tj. czynnością opodatkowaną).
Szczegółowe dane dotyczące poszczególnych Lokali są następujące.
W przypadku Lokalu 1:
- wartość prac wykończeniowych przekroczyła 30% ceny zakupu netto,
- prace wykończeniowe są w toku,
- Lokal 1 został nabyty w celu dalszej odsprzedaży,
- na dzień złożenia wniosku Lokal 1 jest ujęty w księgach Spółki jako nieruchomość
inwestycyjna,
- Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od Lokalu 1 (zarówno dla celów
bilansowych i również dla celów podatkowych),
- Lokal 1 nie był wykorzystywany na własne potrzeby Spółki.
W przypadku Lokalu 2:
- wartość prac wykończeniowych przekroczyła 30% ceny zakupu netto,
- prace wykończeniowe zostały zakończone w styczniu 2025 r.,
- Lokal 2 został nabyty w celu dalszej odsprzedaży,
- na dzień złożenia wniosku Lokal 2 jest ujęty w księgach Spółki jako nieruchomość
inwestycyjna,
- Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od Lokalu 2 (zarówno dla celów
bilansowych i również dla celów podatkowych),
- Lokal 2 od 2021 jest przedmiotem umowy najmu. Dla Wnioskodawcy, jako
Wynajmującego, najem jest czynnością opodatkowaną (do wysokości ustalonego
czynszu doliczany jest podatek VAT w wysokości 23%), ze względu na brak możliwości
skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W czasie
trwania umowy najmu Spółka nadal ponosiła wydatki na wykończenie Lokalu 2,
- Lokal 2 nie był wykorzystywany na własne potrzeby Spółki.
Wnioskodawca zaznacza, iż w momencie nabycia obu Lokali oraz rozpoczęcia ponoszenia
wydatków na ich wykończenie, jego założeniem było, iż przyszłe zbycie zarówno Lokalu 1
jak i Lokalu 2 będzie dokonane w okresie dwóch lat od ich nabycia, tj. w ramach dostawy
opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.
Ze względu na sytuację rynkową wynikającą m.in. z agresji Federacji Rosyjskiej na Ukrainę,
termin ten nie został dotrzymany. W efekcie powyższego Wnioskodawca powziął
wątpliwości względem skutków podatkowych planowanej sprzedaży obu lokali.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Lokal 1 i Lokal 2 nie zostały wprowadzone
do ewidencji środków trwałych, ponieważ były one niekompletne i niezdatne do
użytkowania oraz były traktowane jako towar, bowiem Spółka zakupiła je w celu dalszej
odsprzedaży. Podsumowując, jednoznacznie wskazali Państwo, że Lokal 1 i Lokal 2 nie
stanowią środków trwałych Wnioskodawcy.
Pytania
1. Czy w roku 2021 doszło do pierwszego zasiedlenia Lokalu 1 i Lokalu 2 w rozumieniu
ustawy o VAT?
2. Czy sprzedaż Lokalu 1 będzie traktowana jako dostawa niestanowiąca pierwszego
zasiedlenia albo niedokonywana w przeciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia,
zwolniona z podatku VAT, mimo że prace wykończeniowe, o których mowa w opisie
zdarzenia przyszłego, przekroczyły o ponad 30% cenę zakupu netto Lokalu 1?
3. Czy sprzedaż Lokalu 2 będzie traktowana jako dostawa niestanowiąca pierwszego
zasiedlenia albo niedokonywana w przeciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia,
zwolniona z podatku VAT, mimo że prace wykończeniowe, o których mowa w opisie
zdarzenia przyszłego, przekroczyły o ponad 30% cenę zakupu netto Lokalu 2?
4. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 lub 3 będzie pozytywna, to czy sprzedaż Lokalu
(odpowiednio Lokalu 1 oraz Lokalu 2) może zostać objęta rezygnacją ze zwolnienia
od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
5. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 lub 3 będzie pozytywna, a Wnioskodawca nie
zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to czy
Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku VAT, stosownie do art. 91
ust. 7d ustawy o VAT w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w
których wystąpiła ta zmiana?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1. W roku 2021 doszło do odpłatnej dostawy na rzecz Wnioskodawcy Lokalu 1 oraz
Lokalu 2 w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a zatem doszło wówczas do
pierwszego zasiedlenia.
Ad. 2. Tak, sprzedaż Lokalu 1 powinna być traktowana jako dostawa niestanowiąca
pierwszego zasiedlenia, jak również powinna być traktowana jako niedokonywana w
przeciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, że dostawa Lokalu 1 powinna
być zwolniona z podatku VAT, mimo że prace wykończeniowe, o których mowa w opisie
zdarzenia przyszłego, przekroczyły o ponad 30% cenę zakupu netto Lokalu 1 (Lokalu, który
został nabyty w celu dalszej odsprzedaży).
Ad. 3. Tak, sprzedaż Lokalu 2 powinna być traktowana jako dostawa niestanowiąca
pierwszego zasiedlenia, jak również powinna być traktowana jako niedokonywana w
przeciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, że dostawa Lokalu 2 powinna
być zwolniona z podatku VAT, mimo że prace wykończeniowe, o których mowa w opisie
zdarzenia przyszłego, przekroczyły o ponad 30% cenę zakupu netto Lokalu 2 (Lokalu, który
został nabyty w celu dalszej odsprzedaży).
Ad. 4. Z uwagi na pozytywną odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3 - Sprzedaż Lokalu 1 oraz
Lokalu 2 będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
ustawy o VAT i z tego powodu Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z możliwości
zrezygnowania ze zwolnienia i dobrowolnego opodatkowania sprzedaży Lokalu 1 i Lokalu
2 podatkiem VAT w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (przy spełnieniu warunków
przewidzianych przepisami ustawy o VAT).
Ad. 5. Z uwagi na pozytywną odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3 - w przypadku objęcia
sprzedaży Lokalu 1 i Lokalu 2 zwolnieniem z podatku VAT oraz w przypadku braku
rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT po
stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego w
bieżących deklaracjach podatkowych składanych za okresy, w których doszło do dostawy
Lokalu 1 i Lokalu 2 zwolnionej z podatku VAT, stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.
Uzasadnienie stanowiska Podatnika
Ad. 1
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się m.in. oddanie
do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu
nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie
nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części bądź
lokalu ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli
lub ich części, bądź lokalu oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania
budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika -
bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części,
bądź lokalu. Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora
KIS w interpretacjach podatkowych, dotyczących tych samych bądź podobnych stanów
faktycznych. Dyrektor KIS stwierdził m.in. w interpretacji z dnia 11 lipca 2024 r. 0112-KDIL1-
1.4012.278.2024.2.EB, że „w przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia nabytego
przez Państwa mieszkania doszło w momencie jego nabycia przez Spółkę od dewelopera.
Jak bowiem Państwo wskazali - ostatecznie dnia 26 czerwca 2020 r. doszło do przekazania
lokalu mieszkalnego Spółce i od tego dnia Spółka rozpoczęła prace związane z
wykończeniem mieszkania. Tym samym, w momencie nabycia przez Państwa mieszkania
od dewelopera doszło do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.”
Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
27 maja 2022 r., sygn. I FSK 292/19, w którym NSA wskazał, że:
„Nie ma bowiem podstaw, by z zakresu definicji pierwszego zasiedlenia wyłączyć sytuacje,
w których podatnik lokali nie „użytkował ani nie oddał w użytkowanie osobie trzeciej.” Dla
stwierdzenia pierwszego zasiedlenia decydujące znaczenie ma ustalenie w szczególności,
że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków,
budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. (...) Faktyczne wykorzystanie budynków,
budowli lub ich części przez nabywcę nie wpływa na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło
czy nie, jeżeli nastąpiło oddanie lokali do użytkowania.”
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozumieniu ustawy o VAT do
pierwszego zasiedlenia Lokalu 1 oraz Lokalu 2 doszło w 2021 r. w momencie nabycia
Lokali na rynku pierwotnym. Powyższe okoliczności mają szczególne znaczenie na treść
odpowiedzi udzielanych na kolejne pytania.
Ad. 2
Uznanie, iż pierwsze zasiedlenie Lokalu 1 miało miejsce w roku 2021, oznacza, iż sprzedaż
tego Lokalu, nabytego w celu dalszej odsprzedaży powinna korzystać ze zwolnienia z
podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków,
budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Powyższe oznacza, iż sprzedaż jakiejkolwiek nieruchomości jest co do zasady zwolniona z
podatku VAT, chyba że dostawa jest realizowana w okolicznościach wskazanych w pkt a) i
b).
W przypadku Lokalu 1:
- do pierwszego zasiedlenia doszło w 2021 r., a więc planowana dostawa Lokalu 1 nie
będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim,
- do pierwszego zasiedlenia doszło w 2021 r., a więc planowana dostawa Lokalu 1 nie
będzie dokonywana w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.
Należy jednak zauważyć, że do pierwszego zasiedlenia danej nieruchomości może dojść
wielokrotnie (stanowi o tym art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT). Analizując sposób
opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości należy wziąć pod uwagę ostatnie pierwsze
zasiedlenie, a nie tylko pierwotne pierwsze zasiedlenie (i/lub kolejne). Jeżeli po pierwszym
zasiedleniu dojdzie do spełnienia okoliczności, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o
VAT, tj. dojdzie do ulepszenia nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym, którego wartość będzie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej
nieruchomości, to całą procedurę dotyczącą pierwszego zasiedlenia należy powtórzyć.
Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się m.in. oddanie do użytkowania, w wykonaniu
czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi
budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki
poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co
najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).
Celem ustalenia czy w przypadku Lokalu 1 doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia,
należy wziąć pod uwagę pojęcie ulepszenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14
lit. b ustawy o VAT. Zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie
zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym
zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.
Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku
przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową
tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich
ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych,
których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000
zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia
przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania,
zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków
trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem,
które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem
nieruchomość (np. lokal), który nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie
może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie
ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do
przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.
Wnioskodawca w miejscu tym zaznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem Lokalu 1 było jego
odpłatne zbycie, więc tym samym trudno mówić o jakimkolwiek okresie użytkowania.
Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziła jednak sytuacja, kiedy w wyniku kryzysu
wywołanego agresją Federacji Rosyjskiej na Ukrainę okres poszukiwania nabywcy dla
Lokalu 1 uległ wydłużeniu i przekroczył 12 miesięcy. W ocenie Wnioskodawcy, jednak
również w takiej sytuacji Lokal 1 nie powinien spełnić kryteriów do uznania go za środek
trwały, ze względu na fakt, iż Spółka zakupiła go w celu dalszej odsprzedaży i osiągnięcia
zysku na tej transakcji. Sam fakt pozostawania właścicielem przez okres kilku lat powinien
być w tym zakresie irrelewantny, gdyż nadal przeznaczeniem Lokalu 1 było jego dalsze
zbycie. Na marginesie warto tylko dodać, iż po upływie 12 miesięcy od nabycia Lokalu 1
trudno też mówić o spełnieniu przesłanek do ujawnienia środka trwałego, gdyż zasadniczo
nie uległa zmianie przesłanka o „przewidywanym okresie używania przekraczającym 12
miesięcy”. Podkreślenia wymaga również to, iż o ujawnieniu środka trwałego można
mówić jedynie w przypadku tzw. wyposażenia, a nie aktywów o przeznaczeniu handlowym
(jak przedmiotowy Lokal 1), gdyż trudno by było wobec nich zastosować art. 16e ustawy o
CIT, ze względu na fakt, iż wydatki na jego nabycie nigdy nie stanowiły kosztu uzyskania
przychodu Wnioskodawcy.
Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31
lipca 2023 r. znak 0112-KDIL3.4012.295.2023.2.KFK: „(...) skoro w rozpatrywanej sprawie
lokal mieszkalny nie jest środkiem trwałym Państwa Spółki, to nakłady ponoszone przez
Państwa Spółkę na ten lokal nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej
przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej,
na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „ulepszenie” jest pojęciem, które
dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym. (...) Zatem, w
odniesieniu do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zostaną spełnione przesłanki do
zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
podatku od towarów i usług”.
Analogiczne stanowisko można spotkać w następujących interpretacjach indywidualnych
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
- z dnia 23 maja 2018 r. znak 0114-KDIP1-3.4012.144.2018.2.ISK;
- z dnia 3 października 2018 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.537.2018.5.WL;
- z dnia 18 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.706.2018.2.AM;
- z dnia 14 czerwca 2019 r. znak 0115-KDIT1-3.4012.237.2019.2.MS;
- z dnia 30 stycznia 2020 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.572.2019.1.TK.
Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż Lokalu 1
przez podmiot, który nabył go w celu dalszego zbycia, jeżeli będzie miała miejsce dwa lata
po nabyciu na rynku pierwotnym, powinna korzystać ze zwolnienia z VAT. Na prawo do
zastosowania zwolnienia z VAT nie będzie miał wpływu fakt, iż prace wykończeniowe były
prowadzone po pierwszym zasiedleniu, a ich wartość przekroczyła 30% ceny zakupy netto.
Ad. 3
Uznanie, iż pierwsze zasiedlenie Lokalu 2 miało miejsce w roku 2021, oznacza, iż sprzedaż
Lokalu 2, nabytego w celu dalszej odsprzedaży powinna korzystać ze zwolnienia z podatku
VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków,
budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Powyższe oznacza, iż sprzedaż jakiejkolwiek nieruchomości jest co do zasady zwolniona z
podatku VAT, chyba że dostawa jest realizowana w okolicznościach wskazanych w pkt a) i
b).
W przypadku Lokalu 2:
- do pierwszego zasiedlenia doszło w 2021 r., a więc planowana dostawa Lokalu 2 nie
będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim,
- do pierwszego zasiedlenia doszło w 2021 r., a więc planowana dostawa Lokalu 1 nie
będzie dokonywana w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.
Należy jednak zauważyć, że do pierwszego zasiedlenia danej nieruchomości może dojść
wielokrotnie (stanowi o tym art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT). Analizując sposób
opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości należy wziąć pod uwagę ostatnie pierwsze
zasiedlenie, a nie tylko pierwotne pierwsze zasiedlenie (i/lub kolejne). Jeżeli po pierwszym
zasiedleniu dojdzie do spełnienia okoliczności, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o
VAT, tj. dojdzie do ulepszenia nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym, którego wartość będzie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej
nieruchomości, to całą procedurę dotyczącą pierwszego zasiedlenia należy powtórzyć.
Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się m.in. oddanie do użytkowania, w wykonaniu
czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi
budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki
poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co
najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).
Celem ustalenia czy w zakresie Lokalu 2 doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia,
należy wziąć pod uwagę pojęcie ulepszenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14
lit. b ustawy o VAT. Zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie
zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym
zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.
Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT”), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku
przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową
tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich
ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych,
których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000
zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia
przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania,
zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków
trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem,
które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem
nieruchomość (np. lokal), który nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie
może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie
ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do
przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.
Wnioskodawca w miejscu tym zaznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem Lokalu 2 było jego
odpłatne zbycie, a tym samym trudno mówić o jakimkolwiek okresie używania, tym
bardziej przekraczającym 12 miesięcy. Fakt oddania Lokalu 2 w najem powinien być w
takim przypadku bez znaczenia, gdyż nie uległa zmianie przesłanka o przewidywanym
czasie używania. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziła jednak sytuacja, kiedy w wyniku
kryzysu wywołanego agresją Federacji Rosyjskiej na Ukrainę nie doszło do planowanego
zbycia w terminie do 12 miesięcy od nabycia. W ocenie Wnioskodawcy, jednak również w
takiej sytuacji Lokal 2 nie powinien spełnić kryteriów do uznania go za środek trwały, ze
względu na fakt, iż Spółka zakupiła go w celu odsprzedaży i osiągnięcia zysku na tej
transakcji. Sam fakt pozostawania właścicielem przez okres kilku lat powinien być w tym
zakresie irrelewantny, gdyż nadal przeznaczeniem Lokalu 2 było jego dalsze zbycie. Na
marginesie warto tylko dodać, iż po upływie 12 miesięcy od nabycia Lokalu 2 trudno też
mówić o spełnieniu przesłanek do ujawnienia środka trwałego, gdyż zasadniczo nie uległa
zmianie przesłanka o „przewidywanym okresie używania przekraczającym 12 miesięcy.
Podkreślenia wymaga również to, iż o ujawnieniu środka trwałego można mówić jedynie w
przypadku tzw. wyposażenia, a nie aktywów o przeznaczeniu handlowym (jak
przedmiotowy Lokal 2), gdyż trudno by było wobec nich zastosować art. 16e ustawy o CIT,
ze względu na fakt, iż wydatki na jego nabycie nigdy nie stanowiły kosztu uzyskania
przychodu Wnioskodawcy.
Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31
lipca 2023 r. znak 0112-KDIL3.4012.295.2023.2.KFK: „(...) skoro w rozpatrywanej sprawie
lokal mieszkalny nie jest środkiem trwałym Państwa Spółki, to nakłady ponoszone przez
Państwa Spółkę na ten lokal nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej
przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej,
na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „ulepszenie” jest pojęciem, które
dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym. (...) Zatem, w
odniesieniu do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zostaną spełnione przesłanki do
zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
podatku od towarów i usług”.
Analogiczne stanowisko można spotkać w następujących interpretacjach indywidualnych
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
- z dnia 23 maja 2018 r. znak 0114-KDIP1-3.4012.144.2018.2.ISK;
- z dnia 3 października 2018 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.537.2018.5.WL;
- z dnia 18 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.706.2018.2.AM;
- z dnia 14 czerwca 2019 r. znak 0115-KDIT1-3.4012.237.2019.2.MS;
- z dnia 30 stycznia 2020 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.572.2019.1.TK.
Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż Lokalu 2
przez podmiot, który nabył go w celu dalszego zbycia, jeżeli będzie miała miejsce dwa lata
po pierwszym zasiedleniu (dwa lata po nabyciu na rynku pierwotnym), powinna korzystać
ze zwolnienia z VAT. Na prawo do zastosowania zwolnienia z VAT nie będzie miał wpływu
fakt, iż Lokal 2 od 2021 r. jest przedmiotem umowy najmu oraz fakt, iż prace
wykończeniowe Lokalu 2 były prowadzone po pierwszym zasiedleniu, a ich wartość
przekroczyła 30% ceny zakupy netto.
Ad. 4
W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od
podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy
budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca
budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
obiektów
c) zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub
ich części.
W związku z powyższym, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy
budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od
podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych
warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach
ogólnych.
W związku z powyższym jeśli przed dokonaniem dostawy Lokali Wnioskodawca i nabywca
złożą właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym,
do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, na podstawie art. 43
ust. 10 ustawy o VAT, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Lokali, o
którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to wówczas transakcja ta będzie
podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Zatem przy spełnieniu wyżej
wymienionych warunków transakcja sprzedaży Lokali (zarówno Lokalu 1, jak również
lokalu 2) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Ad. 5
Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w
momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego
bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych
towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. W związku z powyższym w przypadku
zastosowania zwolnienia z podatku VAT po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek
dokonania korekty podatku odliczonego.
Przy nabyciu Lokalu 1 i Lokalu 2 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia
podatku naliczonego (z uwagi na fakt, iż Spółka nabyła Lokale celem ich dalszej
odsprzedaży), z którego Spółka skorzystała i odliczyła podatek VAT.
W związku z powyższym, jeśli w zakresie Lokalu 1 i Lokalu 2 będzie miała miejsce dostawa
towarów objęta zwolnieniem (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), to nastąpi
zmiana przeznaczenia tych towarów. Z uwagi na fakt, iż Lokal 1 i Lokal 2 nie stanowią
środków trwałych, to w przypadku zmiany przeznaczenia zastosowanie znajdą przepisy
art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek dokonać korekty podatku
naliczonego – w stosunku do składników majątkowych innych niż środki trwałe – jeżeli ich
przeznaczenie do czynności opodatkowanych zmieni się. Korekty podatku naliczonego
dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których
wystąpiła ta zmiana przeznaczenia nabytych towarów.
Podsumowując, w przypadku sprzedaży Lokalu 1 i Lokalu 2 korzystającej ze zwolnienia z
VAT wystąpi konieczność dokonania korekty VAT jednorazowo w całości, w deklaracji
podatkowej za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż zwolniona.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju.
Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej
ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie
przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz.
1048 ze zm.).
Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:
1. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej
czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego
współwłasność.
2. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie
aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi
wieczystej.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:
Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej
„lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.
O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.
Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:
Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie
zaświadczenia.
Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia
danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez
odpowiedni organ władzy publicznej.
Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny
lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej
mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu
(części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i
usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot
czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
Stosownie do powołanych powyżej przepisów samodzielne lokale spełniają definicję
towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której
mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana
czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w
związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT.
Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością m.in. w zakresie kupna, sprzedaży i wynajmu nieruchomości na
własny rachunek. W 2021 r. nabyli Państwo na rynku pierwotnym dwa lokale mieszkalne
(Lokal 1 i Lokal 2), celem ich dalszej odsprzedaży.
Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Państwa Lokalu 1
oraz Lokalu 2, będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący
działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez
podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym
samym, sprzedaż opisanych Lokali, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako
odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.
Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może
korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co
do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części,
kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
momentu.
Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:
Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości
do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce
zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je
w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby
własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do
korzystania z budynku/budowli.
Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od
towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.
W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.):
Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie,
w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których
jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza
10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z
dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest więc:
- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego
dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek
trwały;
- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi
odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego
środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został
zbudowany lub użytkowany;
- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest
pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod
pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa,
rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość
techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w
innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech
użytkowych.
Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka
trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14
ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków
trwałych.
W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających
przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych
warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
początkowej tych obiektów.
Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa
budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt
10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a
stanie się bezzasadne.
Natomiast w przypadku gdy nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od
podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości,
należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem
od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub
wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na
cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni
rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię
literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww.
preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i
niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego
prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy
względem Lokalu 1 i Lokalu 2 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
Jak wynika z opisu sprawy, Lokal 1 i Lokal 2 nabyli Państwo na rynku pierwotnym w
grudniu 2021 r. celem ich dalszej odsprzedaży. Zarówno Lokal 1 jak i Lokal 2 zostały ujęte
w Państwa księgach jako nieruchomości inwestycyjne. Nie dokonywali Państwo odpisów
amortyzacyjnych od Lokalu 1 oraz Lokalu 2. Po wydaniu Państwu obu Lokali rozpoczęli
Państwo prace wykończeniowe. Wartość prac wykończeniowych w każdym z Lokali
przekroczyła 30% ceny zakupu netto. W przypadku Lokalu 1 prace wykończeniowe są w
toku, natomiast w przypadku Lokalu 2 prace wykończeniowe zostały zakończone w
styczniu 2025 r.
Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy,
należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia Lokalu 1 i Lokalu
2 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy doszło w momencie jego nabycia przez Państwa, tj. w
roku 2021.
Jak wynika z opisu sprawy ww. Lokale nie stanowią u Państwa środków trwałych. Zatem
prace wykończeniowe, jakich dokonali/dokonują Państwo od momentu nabycia ww. Lokali
do momentu ich sprzedaży, nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie”
jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.
Zatem, sprzedaż przez Państwa ww. Lokali nabytych w celu dalszej odsprzedaży
(niestanowiących środków trwałych), która nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego
zasiedlenia będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art.
43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W związku z tym, że planowana dostawa Lokalu 1 i Lokalu 2 będzie korzystała ze
zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień
ww. dostawy – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest
bezzasadna.
Podsumowując, do pierwszego zasiedlenia Lokalu 1 i Lokalu 2 doszło w 2021 r., a tym
samym sprzedaż Lokalu 1 i Lokalu 2 będzie zwolniona od podatku VAT jako dostawa
niestanowiąca pierwszego zasiedlenia i niedokonywana w przeciągu dwóch lat od
pierwszego zasiedlenia, mimo, że prace wykończeniowe każdego Lokalu przekroczyły 30%
ceny zakupu netto poszczególnych Lokali.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 jest prawidłowe.
Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt
10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod
warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku,
budowli lub ich części.
Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:
Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub
ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w
art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji
ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym
podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia
wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Z uwagi na to, że planowana dostawa Lokalu 1 i Lokalu 2 będzie korzystała ze zwolnienia
od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Stronom transakcji (Państwu i
nabywcy), będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia na mocy art. 43 ust.
10 ustawy, pod warunkiem, że zarówno Państwo jak i nabywca będą zarejestrowanymi
czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i złożą zgodne oświadczenie,
spełniające warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.
Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących obowiązku dokonania korekty
podatku VAT, stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku braku rezygnacji ze
zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust.
1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
usługi.
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
podatkowi.
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz
podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone natomiast w art. 91
ustawy.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
którym zostały oddane do użytkowania.
Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zg
odnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
okresu korekty.
Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za
okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
podatkowy.
W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:
W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania
korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
niepodlegającymi opodatkowaniu.
Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:
Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
następuje w okresie korekty.
W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:
W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
zastrzeżeniem ust. 7c.
Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy:
Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o
której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
upłynęło 12 miesięcy.
W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:
W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia
tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz do dokonania
ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku
późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich
wykorzystania.
Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z
uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru
lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty
związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn.
w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności
(opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu
faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym
rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo
uzasadniając dokonanie odliczenia.
Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych
czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od
podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas
konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał
prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo ww. Lokale, w celu ich dalszej odsprzedaży. W
momencie nabycia obu Lokali oraz rozpoczęcia ponoszenia wydatków na ich wykończenie,
Państwa założeniem było, iż przyszłe zbycie zarówno Lokalu 1 jak i Lokalu 2 będzie
dokonane w okresie dwóch lat od ich nabycia, tj. w ramach dostawy opodatkowanej
podatkiem VAT. Skorzystali Państwo z prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w
cenie nabycia Lokali. Ponadto odliczyli Państwo podatek VAT od towarów i usług nabytych
w związku z pracami wykończeniowymi.
Jak wskazano wyżej, sprzedaż ww. Lokalu 1 i Lokalu 2 będzie czynnością zwolnioną od
podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, co oznacza, że dojdzie do zmiany
przeznaczenia tych lokali z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione.
Zatem, będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego
odliczonego od wydatków poniesionych na ww. Lokale, na zasadach wynikających z art. 91
ustawy. Z tytułu zmiany przeznaczenia sprzedawanych lokali, będą Państwo zobligowani
do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres
rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ww. Lokali, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
(pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie
zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
podatkowa - rozpatrzone.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja
indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu
zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego
przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie
interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie
przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku
okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu
faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania
podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.