0111-KDIB3-2.4012.140.2025.2.ASZ

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii: - ustalenia, czy przeniesienie składników mienia samorządowego należącego do Zakładu, w wyniku przekształcenia takiego Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej jest zbyciem przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - ustalenia czy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych, Miastu lub Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3-10 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni; - braku obowiązku dokonania przez Zakład (Miasto) jednorazowej korekty pozostałego podatku naliczonego, odliczonego przez Zakład (Miasto).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2025 r. (wpływ 7 kwietnia 2025 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Na terenie Miasta A. (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) funkcjonuje Zakład X. (dalej: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Miasta. Do zakresu działania Zakładu należą m.in. czynności w zakresie administracji domów mieszkalnych, usług komunalnych, usług pogrzebowych oraz usług wodociągowych. Miasto na mocy uchwały Rady Miejskiej planuje przekształcenie Zakładu stanowiącego samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka”). Powyższe wiąże się z likwidacją dotychczas działającego Zakładu. Miasto będzie jedynym udziałowcem nowo utworzonej Spółki. Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej. W ramach ww. trybu Miasto wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Miasta będącego dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienia, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Miasta. Spółka ma kontynuować działalność prowadzoną aktualnie przez Zakład (tj. wykonywać czynności w zakresie gospodarki komunalnej, zapewniania potrzeb mieszkaniowych, rozliczania czynszów w lokalach mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność Miasta, rozliczania zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz wodę w lokalach mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność Miasta, rozliczania wywozu nieczystości stałych z lokali mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność Miasta A. oraz inne zadania wykonywane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejmie wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki. Głównym celem działania nowo tworzonej spółki nie będzie osiąganie zysku, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej Miasta, tj. budowa nowych mieszkań na wynajem i ich eksploatacja na zasadach najmu. Niemniej Spółka może również: (1) nabywać budynki mieszkalne, (2) przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, (3) wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Wnioskodawcy. W odpowiedzi na wezwanie Organu, odpowiedzieli Państwo na zadane przez Organ pytania w następujący sposób: Na pytanie: „Czy na dzień przeniesienia do Spółki zespół składników mienia samorządowego Zakładu będzie wyodrębniony w Mieście organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie? Prosimy wskazać przesłanki świadczące o każdym z tych wyodrębnień.” Odpowiedzieli Państwo: „Na dzień przeniesienia do nowo tworzonej Spółki zespół składników majątkowych po zlikwidowanym Zakładzie X. (dalej: Zakład) będzie wyodrębniony w Mieście A. organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego w wyniku przejęcia majątku Zakładu przez Miasto A. w związku z likwidacją celem przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej (art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, dalej: GospKomUst). Zespół składników majątkowych będących przedmiotem przeniesienia po zlikwidowanym Zakładzie będzie składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych. W trybie przekształcenia przewidzianym ww. przepisami

dojdzie także do przejścia zobowiązań Zakładu na Spółkę (art. 23 ust 3 GospKomUst). Majątek będący przedmiotem aportu jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Zakładzie i zachowa formę wyodrębnienia na dzień przekształcenia. Zakład wykorzystuje składniki majątku do realizacji zadań wynikających z jego Statutu, po przekształceniu Spółka będzie kontynuować realizację tych samych zadań przy wykorzystaniu wniesionego do niej w drodze przekształcenia majątku.” Na pytanie: „Czy mający być przedmiotem przeniesienia zespół składników mienia samorządowego należącego do Zakładu - na dzień przeniesienia do Spółki mógłby stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?” Odpowiedzieli Państwo: „Zespół składników majątkowych po zlikwidowanym Zakładzie na dzień przeniesienia, w ocenie Wnioskodawcy mógłby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zespół składników majątku pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie działalności obecnie realizowanej przez Zakład.” Na pytanie: „Czy na bazie przekazanego przez Miasto majątku Spółka będzie miała możliwość kontynuacji zadań dotychczas realizowanych przez Zakład?” Odpowiedzieli Państwo: „Na bazie przekazanego przez Miasto majątku Spółka będzie mogła kontynuować zadania dotychczasowo realizowane przez Zakład. Przedmiot działalności Spółki powstałej w wyniku przekształcenia będzie zgodny z dotychczasową działalnością Zakładu. Działalność Spółki obejmować będzie w szczególności realizację zadań w zakresie m.in.: (a) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, (b) eksploatacji oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną, (c) oczyszczania miasta, (d) utrzymania targowiska miejskiego, (e) utrzymanie zieleni miejskiej, (f) utrzymania cmentarza komunalnego.” Na pytanie: „Kto, tj. Miasto czy Spółka, będzie ponosić wydatki, o których mowa w zadanym przez Państwa pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2? Czy na otrzymanych fakturach, dokumentujących ponoszenie tych wydatków, jako nabywca towarów i usług będzie widniało Miasto czy Spółka?” Odpowiedzieli Państwo: „Wydatki w zakresie zadanego pytania numer 2 będzie ponosić Spółka, jednakże działalność nowo tworzonej Spółki ze względu na specyfikę realizacji zadań będzie wymagała w zakresie niektórych z nich dodatkowego finansowania ze strony Miasta A. Finansowanie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, będzie rozliczane w ramach instytucji rekompensat. Na otrzymywanych fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków jako nabywca towarów będzie widniała co do zasady Spółka.” Na pytanie: „Kto, tj. Miasto czy Spółka, będzie wykorzystywać lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, o których mowa w zadanym przez Państwa pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2?” Odpowiedzieli Państwo: „Z uwagi na konstrukcję przepisu art. 22 ust. 2 GospKomUst dotychczas znajdujące się w trwałym zarządzie Zakładu grunty, w tym lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe staną się prawem użytkowania wieczystego Spółki. W konsekwencji ww. składniki majątkowe będą wykorzystywane przez Spółkę, jednakże prawo własności będzie przysługiwać Miastu A..” Na pytanie: „Do jakich kategorii czynności Miasto będzie wykorzystywało lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, o których mowa w zadanym przez Państwa pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, tj. do czynności: - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności); - zwolnionych od podatku od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności); - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności)?” Odpowiedzieli Państwo: „W ramach lokali mieszkalnych i przynależących do nich pomieszczeń garażowych użytkowników tych lokali i pomieszczeń można podzielić na cztery grupy, (a) użytkowników będących najemcami lokali i przynależących do nich pomieszczeń garażowych w budynkach w 100% będących własnością Miasta oraz zarządzanych przejściowo przez Zakład X., (b) użytkowników będących prywatnymi właścicielami lokali i pomieszczeń w budynkach zarządzanych przejściowo przez Zakład X., (c) użytkowników będących najemcami lokali i pomieszczeń w budynkach w 100% będących własnością gminny, ale zarządzanych przez „obcych” zarządców, (d) użytkowników będących najemcami odrębnych pomieszczeń garażowych zarządzanych przez Zakład X.. Pierwsza i druga część lokali mieszkalnych i pomieszczeń garażowych będzie wykorzystywana wyłącznie na cele mieszkaniowe i tym samym będzie ona należeć do kategorii czynności zwolnionych od podatku VAT (podatek od towarów i usług). Trzecia część lokali mieszkalnych i pomieszczeń garażowych będzie wymagała dokonywania płatności na koszty zarządu nieruchomością wspólną, co będzie stanowiło czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo w ramach każdej z tych kategorii czynności, część nieruchomości mieszkalnych jest wykorzystywana na cele komercyjne, a więc na cele inne niż mieszkaniowe i tym samym będzie ona należeć do kategorii czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast czwarta część dotycząca wyłącznie pomieszczeń garażowych nieprzynależnych do lokali mieszkalnych i będzie ona należeć do kategorii czynności opodatkowanych podatkiem VAT.” Na pytanie: „Czy lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, o których mowa w zadanym przez Państwa pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, wykorzystywane będą przez Miasto zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?” Odpowiedzieli Państwo: „Lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, które zostaną przeniesione na Spółkę wskutek przekształcenia Zakładu będą w ocenie Wnioskodawcy wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu). Powyższe będzie dotyczyć również innych składników majątkowych przeniesionych w drodze przekształcenia na nowo tworzoną Spółkę. Niemniej jak zostało to wskazane we wniosku z uwagi na to, że Spółka będzie również mogła nabywać inne lokale i budynki nie będzie przy tym możliwe przypisanie tych składników w całości do działalności gospodarczej (objętej zakresem VAT) lub też niepodlegającej opodatkowaniu VAT.” Na pytanie: „W sytuacji, gdy lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, o których mowa w zadanym przez Państwa pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, wykorzystywane będą przez Miasto zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Odpowiedzieli Państwo: „W świetle odpowiedzi udzielonej w punkcie 7, w opinii Wnioskodawcy nie będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATUst.” Na pytanie: „W sytuacji, gdy lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, o których mowa w zadanym przez Państwa pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, wykorzystywane będą przez Miasto w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy Miasto będzie miało obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Odpowiedzieli Państwo: „Miasto nie będzie miało możliwości odrębnego przypisania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku. Część z tych czynności będzie bowiem realizowana w ogólnym interesie gospodarczym.” Na pytanie: „Czy Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT?” Odpowiedzieli Państwo: „Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.” Na pytanie: „Do jakich kategorii czynności Spółka będzie wykorzystywała lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, o których mowa w zadanym przez Państwa pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, tj. do czynności: - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności); - zwolnionych od podatku od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności); - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności)?” Odpowiedzieli Państwo: „Spółka będzie wykorzystywała lokale mieszkalne w części do celów mieszkaniowych i tym samym najem tych lokali będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem VAT, natomiast część tych lokali mieszkalnych Spółka będzie wykorzystywać na cele komercyjne, a więc na cele inne niż mieszkaniowe i tym samym będzie ona należeć do kategorii czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dodatkowo, do części lokali mieszkalnych będą przynależeć pomieszczenia garażowe, które będą zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Spółka będzie też wynajmować samoistne pomieszczenia garażowe i te będą opodatkowane podatkiem VAT oraz będzie mogła przekazywać w odrębny zarząd część lokali mieszkalnych i pomieszczeń garażowych i w takim przypadku taka czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.” Na pytanie: „Czy lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, o których mowa w zadanym przez Państwa pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, wykorzystywane będą przez Spółkę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?” Odpowiedzieli Państwo: „Lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, które zostaną przeniesione na Spółkę wskutek przekształcenia Zakładu będą wykorzystywane przez Spółkę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu).” Na pytanie: „W sytuacji, gdy lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, o których mowa w zadanym przez Państwa pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, wykorzystywane będą przez Spółkę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Odpowiedzieli Państwo: „W świetle odpowiedzi udzielonej w punkcie 12, w opinii Wnioskodawcy nowo tworzona Spółka nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATUst.” Na pytanie: „W sytuacji, gdy lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, o których mowa w zadanym przez Państwa pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, wykorzystywane będą przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy Spółka będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Odpowiedzieli Państwo: „W świetle odpowiedzi udzielonych w punkcie 12 i 13, Spółka będzie miała możliwość jedynie w części przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT z tytułu działalności gospodarczej w związku z wykorzystywaniem jej składników majątkowym, w tym lokali mieszkalnych i garaży. Natomiast w pozostałej części składniki majątkowe i niemajątkowe przeniesione w drodze przekształcenia na Spółkę i w dalszej kolejności również te nabywane przez Spółkę będą częściowo wykorzystywane w czynnościach zwolnionych od podatku VAT. Obecnie nie jest możliwe wskazanie wszystkich składników.” Na pytanie: „Czy Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT?” Odpowiedzieli Państwo: „Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.” Pytania 1. Czy przeniesienie składników mienia samorządowego należącego do Zakładu, w wyniku przekształcenia takiego Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej jest zbyciem przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 2. Czy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych, Wnioskodawcy lub Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3-10 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni? 3. Czy w związku z przekształceniem, po stronie Zakładu X. (Miasta A.) powstanie obowiązek jednorazowej korekty pozostałego podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Zakład X. (Miasto A.)? (pytanie sformułowane w piśmie z 3 kwietnia 2025 r.) Państwa stanowisko w sprawie W odniesieniu do pytania nr 1 w opinii Wnioskodawcy przeniesienie wszystkich składników mienia samorządowego należącego do Zakładu dokonane wskutek przekształcenia takiego Zakładu w Spółkę stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przeniesienie wskutek przekształcenia Zakładu jedynie części mienia stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) i tym samym jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, (zob. podobne stanowiska wydane w następujących sprawach: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1420/11-4/MM, Pismo z dnia 31 sierpnia 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP2/443-697/12-2/DG oraz pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.524.2017.1.KBR) W odniesieniu do pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w zależności, kto będzie ponosił wydatki na realizację inwestycji Wnioskodawca bądź Spółka - będzie przysługiwało ponoszącemu wydatki na realizację inwestycji prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni (zob. podobne stanowisko wydane w następującej sprawie: pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.190.2023.1.NF). W odniesieniu do pytania nr 3 stanowisko zostało sformułowane w piśmie z 3 kwietnia 2025 r. W opinii Wnioskodawcy w związku z przekształceniem, po stronie Zakładu nie powstanie wskazany w art. 91 ustawy o VAT obowiązek jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Zakład z dwóch powodów. Po pierwsze, przekształcenie Zakładu należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa, które prowadzi do wyłączenia zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Po drugie, w utworzonej w miejsce Zakładu Spółce jako następcy prawno-podatkowym wystąpi obowiązek kontynuacji korekt podatku naliczonego, określonych przepisami art. 91 ustawy o VAT (stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT), natomiast ani Zakład ani Miasto A. nie będą zobowiązani do dopłacenia podatku VAT należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest: - nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy przeniesienie składników mienia samorządowego należącego do Zakładu, w wyniku przekształcenia takiego Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej jest zbyciem przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - nieprawidłowe w zakresie ustalenia czy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych, Miastu lub Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3-10 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni; - prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania przez Zakład (Miasto) jednorazowej korekty pozostałego podatku naliczonego, odliczonego przez Zakład (Miasto).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina. W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wskazać także należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym: Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r.: Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.: Przez jednostkę organizacyjną rozumie się: a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy; b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy: Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do 1regulacji zawartej w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), który stanowi, że: Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. 2Należy wskazać również art. 55 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, 2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności: 1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 str. 1 ze zm.): W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679), zwanej dalej ustawą o gospodarce komunalnej: Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej: Organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej: Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jak stanowi art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej: Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Na podstawie 23 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej: Prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki. Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej: Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych: Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Artykuł 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że: Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Na podstawie art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych: Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno- prawną wymaga uprzednio jego likwidacji. Stosownie do art. 16 ust. 6 ustawy o finansach publicznych: Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7. W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych: Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka. Z opisu sprawy wynika, że na terenie Miasta funkcjonuje Zakład X., działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Miasta. Do zakresu działania Zakładu należą m.in. czynności w zakresie administracji domów mieszkalnych, usług komunalnych, usług pogrzebowych oraz usług wodociągowych. Miasto na mocy uchwały Rady Miejskiej planuje przekształcenie Zakładu stanowiącego samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższe wiąże się z likwidacją dotychczas działającego Zakładu. Miasto będzie jedynym udziałowcem nowo utworzonej Spółki. Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej. Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy przeniesienie składników mienia samorządowego należącego do Zakładu, w wyniku przekształcenia takiego Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej jest zbyciem przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej – wbrew jego dosłownemu brzmieniu – nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach ww. trybu Miasto wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Miasta będącego dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienia, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Miasta. Spółka ma kontynuować działalność prowadzoną aktualnie przez Zakład (tj. wykonywać czynności w zakresie gospodarki komunalnej, zapewniania potrzeb mieszkaniowych, rozliczania czynszów w lokalach mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność Miasta, rozliczania zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz wodę w lokalach mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność Miasta, rozliczania wywozu nieczystości stałych z lokali mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność Miasta oraz inne zadania wykonywane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejmie wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki. Jak Państwo wskazali, na dzień przeniesienia do nowo tworzonej Spółki zespół składników majątkowych po zlikwidowanym Zakładzie X. będzie wyodrębniony w Mieście organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Zespół składników majątkowych będących przedmiotem przeniesienia po zlikwidowanym Zakładzie będzie składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych. W trybie przekształcenia przewidzianym ww. przepisami dojdzie także do przejścia zobowiązań Zakładu na Spółkę (art. 23 ust 3 ustawy o gospodarce komunalnej). Majątek będący przedmiotem aportu jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Zakładzie i zachowa formę wyodrębnienia na dzień przekształcenia. Zakład wykorzystuje składniki majątku do realizacji zadań wynikających z jego Statutu, po przekształceniu Spółka będzie kontynuować realizację tych samych zadań przy wykorzystaniu wniesionego do niej w drodze przekształcenia majątku. Zespół składników majątkowych po zlikwidowanym Zakładzie na dzień przeniesienia, mógłby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zespół składników majątku pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie działalności obecnie realizowanej przez Zakład. Na bazie przekazanego przez Miasto majątku Spółka będzie mogła kontynuować zadania dotychczasowo realizowane przez Zakład. Przedmiot działalności Spółki powstałej w wyniku przekształcenia będzie zgodny z dotychczasową działalnością Zakładu. Działalność Spółki obejmować będzie w szczególności realizację zadań w zakresie m.in.: (a) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, (b) eksploatacji oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną, (c) oczyszczania miasta, (d) utrzymania targowiska miejskiego, (e) utrzymanie zieleni miejskiej, (f) utrzymania cmentarza komunalnego. W odniesieniu do Państwa powyższych wątpliwości wskazać należy, że Miasto realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie usług realizowanych dotychczas przez Zakład. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 155 Kodeksu cywilnego w przypadku Miasta stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem przeniesienia majątku – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane z dotychczasową działalnością Zakładu, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część. Wnoszony przez Państwa do Spółki wkład w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem stanowią niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W analizowanym przypadku przedmiotem wkładu będą wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), przypisane do Zakładu – mienie Miasta będące dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienie, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Miasta. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki. Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Zakład. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Miasta, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania tej działalności, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, przeniesienie składników mienia Zakładu w wyniku przekształcenia tego Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe. Wprawdzie wywiedziony przez Państwa skutek prawny w postaci wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przekazania przez Miasto składników majątku Zakładu do Spółki jest zasadny, jednakże Organ nie mógł uznać stanowiska za prawidłowe z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa (na co wskazują Państwo w swoim stanowisku do pytania nr 1 oraz jednoznacznie potwierdzają to w stanowisku do pytania nr 3), lecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Państwa wątpliwości budzi również kwestia, czy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych, Miastu lub Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3-10 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i art. 90 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy: Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio. W myśl art. 86 ust. 2h ustawy: W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy: Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepis art. 90 ust. 4 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W myśl art. 90 ust. 5 ustawy: Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy: Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Na mocy art. 90 ust. 8 ustawy: Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Stosownie do art. 90 ust. 9 ustawy: Przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy: Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy: W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl art. 91 ust. 2 ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W świetle art. 91 ust. 4 ustawy: W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy: W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 91 ust. 6 ustawy: W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy: Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W świetle art. 91 ust. 7b ustawy: W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy: Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. W myśl art. 91 ust. 7d ustawy: W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 ustawy: W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z opisu sprawy wynika, że będą ponoszone wydatki na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych. Jak wyjaśnili Państwo w uzupełnieniu wniosku, ww. składniki majątkowe będą wykorzystywane przez Spółkę. Wydatki te będzie ponosić Spółka, która będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże działalność nowo tworzonej Spółki ze względu na specyfikę realizacji zadań będzie wymagała w zakresie niektórych z nich dodatkowego finansowania ze strony Miasta. Na otrzymywanych fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków jako nabywca towarów będzie widniała co do zasady Spółka. Wskazali Państwo, że lokale mieszkalne i pomieszczenia garażowe, które zostaną przeniesione na Spółkę wskutek przekształcenia Zakładu będą wykorzystywane przez Spółkę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu). Jak Państwo wskazali, nowo tworzona Spółka nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie, odnośnie lokali mieszkalnych i pomieszczeń garażowych, wykorzystywanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, wskazali Państwo, że Spółka będzie miała możliwość jedynie w części przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT z tytułu działalności gospodarczej w związku z wykorzystywaniem jej składników majątkowym, w tym lokali mieszkalnych i garaży. Natomiast w pozostałej części składniki majątkowe i niemajątkowe przeniesione w drodze przekształcenia na Spółkę i w dalszej kolejności również te nabywane przez Spółkę będą częściowo wykorzystywane w czynnościach zwolnionych od podatku VAT. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jak Państwo wyjaśnili, wydatki w zakresie zadanego pytania numer 2 będzie ponosić Spółka i na otrzymywanych fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków jako nabywca towarów będzie widniała Spółka. Jak już wskazano, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W konsekwencji, Miasto nie będzie miało możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych, ponieważ faktury dotyczące zakupu będą wystawiane na Spółkę. Skoro ustawodawca przyznał podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) towarów i usług, to podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców. W analizowanej sprawie, jak wynika z podanych przez Państwa informacji, to Spółka będzie nabywcą towarów i usług. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji dotyczących lokali mieszkalnych i pomieszczeń garażowych, które będą wykorzystywane przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), w sytuacji gdy Spółka nie będzie miała możliwości przyporządkowania ich w całości do działalności gospodarczej, powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją inwestycji dotyczących lokali mieszkalnych i pomieszczeń garażowych będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy Spółka nie będzie miała możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie zobowiązana również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Przy czym ww. przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie w przypadku braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podsumowując, w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych, których Spółka nie będzie miała możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej, Spółka winna ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji za rok poprzedni. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Ponadto po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) Spółka będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany, zgodnie z art. 91 ustawy. Tym samym, oceniane całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe. Państwa wątpliwości budzi ponadto kwestia obowiązku dokonania przez Miasto jednorazowej korekty pozostałego podatku naliczonego, odliczonego przez Zakład X. Zgodnie z powołanym powyżej art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego. Przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy regulują zasady dokonywania korekty, o której mowa w ust. 1. Zgodnie natomiast z powołanym już wyżej art. 91 ust. 9 ustawy: W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje dla zbywcy bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w związku z przeniesieniem składników majątkowych Zakładu dokonanym przez Miasto do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, Miasto nie będzie zobowiązane do korekty podatku naliczonego od wydatków dotyczących składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem przeniesienia do Spółki. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na Spółkę. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym w związku z przekształceniem, po stronie Zakładu (Miasta) nie powstanie wskazany w art. 91 ustawy obowiązek jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Zakład, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności ocenie nie podlegała kwestia obowiązku korekt podatku naliczonego w utworzonej w miejsce Zakładu Spółce, ponieważ Państwo nie zadali pytania w tej kwestii. Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.