Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zastosowania
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług
szkoleniowych realizowanych w ramach ... Szkoleń i dla świadczonej w ramach projektu
usługi kompleksowej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18
marca 2025 r. (wpływ 18 marca 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca zrealizował projekt obejmujący budowę i wdrożenie systemu
mikronawigacji na zlecenie administracji publicznej (...), finansowany w całości ze środków
publicznych. Projekt w jego II Etapie w ramach jednej faktury rozliczeniowej składa się z
trzech głównych komponentów:
1. Budowa systemu IT, obejmujące programowanie, testowanie oraz implementację
systemu w tym systemu ... oraz aplikacji mobilnej.
2. ... szkoleń pracowników administracji publicznej, mające na celu nabycie przez nich
kompetencji do obsługi systemu oraz jego dalszego utrzymania i eksploatacji.
3. Instalacja infrastruktury technicznej (nadajników) w ... obiektach administracji
publicznej.
Szkolenia zostały zrealizowane przez zespół Wnioskodawcy - zarówno w ramach
formalnych zajęć przewidzianych w harmonogramie projektu, jak i w toku bieżącej
współpracy przy wdrożeniu systemu. Celem szkoleń było przekazanie wiedzy
niezbędnej do prawidłowego użytkowania systemu przez pracowników administracji
publicznej oraz dalszej jego obsługi i dostosowania. Nowa e-usługa stworzona została w
ramach projektu ..., w której brało udział ... oraz ... gmin Partnerskich. Szkolenia
obejmowały pracowników administracji publicznej wszystkich Partnerów projektu.
W ramach realizacji projektu Wnioskodawca poniósł koszty organizacji szkoleń, w tym
wynagrodzenia trenerów, materiały edukacyjne, zaplecze organizacyjne oraz marżę
związaną z projektem i ryzykiem projektowym związanym z wymaganiem powtarzania
procesu szkoleniowego w sytuacji, gdyby nie spełnił oczekiwań i szeregu wymagań
opisanych w Opisie Przedmiotu Zamówienia opisującej cały zakres ... szkoleń. ... szkoleń
w projekcie jest częścią Etapu II i nie została oddzielnie wyceniona. Faktura
rozliczeniowa za Etap II zawiera zarówno koszty budowy oprogramowania, instalacji
nadajników jak i ... szkoleń. W celu określenia rynkowej wartości szkolenia,
Wnioskodawca zebrał oferty od podmiotów specjalizujących się w organizacji
podobnych szkoleń przedstawiając dokładny zakres i wymagania przedstawione w
Opisie Przedmiotu Zamówienia wraz z gwarancją powtarzania ... szkoleń w przypadku,
gdyby nie zostały spełnione wszystkie wymagania.
Wartość rynkowa ... szkoleń stanowi wartość średnią z otrzymanych ofert pomniejszoną
o wielkość poziomu inflacji za okres między otrzymanymi ofertami a czasem realizacji
tego zakresu. Takie podejście gwarantuje uzyskanie rynkowej wartości zrealizowanego
zakresu ... szkoleń w celu ustalenia kwoty zwolnionej z VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 43 ust. 1
pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.
Informacje uzupełniające:
- Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów
ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i
wychowania, co wskazane jest w art. 43 ust. 1 pkt. 26 a).
- Wnioskodawca nie jest uczelnią ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani
instytucją badawczą, w zakresie kształcenia co wskazane jest w art. 43 ust. 1 pkt. 26 b).
- Projekt, o którym mowa we wniosku jest usługą kształcenia zawodowego, inną niż
świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy
z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
zakresie kształcenia, co wskazane jest w art. 43 ust. 1 pkt. 29.
- Usługa kształcenia nie jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach co wskazane jest w art. 43 ust. 1 pkt 29 a).
- Usługa kształcenia nie jest świadczona przez podmioty, które uzyskały akredytację w
rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - co
wskazane jest w art. 43 ust. 1 pkt 29 b).
- Usługa jest finansowana w całości ze środków publicznych co wskazane jest w art. 43
ust. 1 pkt 29 c).
W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:
Na pytanie Organu „Czy zawarta przez Państwa umowa z ... na stworzenie nowej e-usługi
przewidywała realizację jednego świadczenia złożonego, którego elementem składowym -
kalkulacyjnym są poszczególne usługi (budowa systemu IT, ... szkoleń pracowników
administracji publicznej, instalacja infrastruktury technicznej (nadajników) w ... obiektach),
czy też umowa przewidywała realizację kilku odrębnych usług wykonywanych przez
Państwa tj. odrębnie usługę budowy systemu obejmującą programowanie, testowanie o
raz implementację systemu w tym systemu ... oraz aplikacji mobilnej, odrębnie usługę
szkoleń pracowników administracji publicznej mającej na celu nabycie przez nich
kompetencji oraz dalszej jego obsługi i dostosowania, odrębnie usługę instalacji
infrastruktury technicznej (nadajników)?”, odpowiedzieli Państwo „W umowie oraz w
dokumentacji przetargowej (OPZ) jednoznacznie ustalono, że realizacja etapu 2 projektu
obejmuje wykonanie całości działań - budowy systemu IT, instalacji nadajników oraz
przeprowadzenia szkoleń. Protokół odbioru etapu 2 wymaga dostarczenia kompletu
dokumentów, co wyklucza możliwość rozliczenia usług oddzielnie.”
Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Państwa na rzecz ... oraz ... gmin
Partnerskich usługi obejmujące budowę systemu IT, ... szkoleń pracowników
administracji publicznej, instalację infrastruktury technicznej (nadajników) w ...
obiektach są co do zasady oddzielnymi świadczeniami, które mogą być wykonywane
odrębnie? Czy też ww. usługi mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie
nierozdzielne?”, odpowiedzieli Państwo „Usługi realizowane w ramach etapu 2 projektu
stanowią jedną całość, której poszczególne elementy są wzajemnie powiązane. Brak
wykonania choćby jednego z zadań (np. instalacji nadajników lub przeprowadzenia
szkoleń) uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie całego systemu, co potwierdza
nierozdzielność świadczenia.”
Na pytanie Organu „Czy wszystkie czynności związane z usługą świadczoną na rzecz ...
i... gmin Partnerskich są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich niewykonanie lub
rozdzielenie spowodowałoby, że usługobiorca nie mógłby korzystać z czynności
głównej, proszę przedstawić (wywieźć) związek przyczynowo-skutkowy, z którego
wynika, że dla Państwa i usługobiorcy poszczególne czynności składowe tworzą
obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne
świadczenie?”, odpowiedzieli Państwo „Realizacja budowy systemu IT, instalacji
nadajników oraz przeprowadzenia szkoleń jest ściśle skorelowana. Brak któregokolwiek
elementu - np. niedostarczenie oprogramowania uniemożliwia przeprowadzenie
szkoleń, a brak instalacji nadajników uniemożliwia uruchomienie systemu - co
powoduje, że usługobiorca nie mógłby korzystać z końcowego efektu całościowego
projektu.”
Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy z zawartej umowy wynika, że cena określona w
umowie będzie ceną łączną za wszystkie wskazane w umowie czynności jako
świadczenie kompleksowe?”, odpowiedzieli Państwo „Umowa i dokumentacja
przetargowa wskazują, że cena określona dla etapu 2 obejmuje łączny koszt realizacji
budowy systemu IT, instalacji nadajników oraz ... szkoleń. Faktura rozliczeniowa
również dotyczy całości zakresu, co potwierdza, iż realizacja poszczególnych elementów
nie jest przedmiotem odrębnego rozliczenia.”
Na pytanie Organu „Która z tych czynności jest wiodąca, tj. jest głównym celem
świadczenia, czyli bez niej nie byłoby konieczności wykonywania wszystkich pozostałych
czynności? Co jest elementem dominującym w ramach wykonywanej umowy, proszę
jednoznacznie wskazać to świadczenie?”, odpowiedzieli Państwo „W projekcie nie
można wskazać jednej dominującej czynności, gdyż wszystkie elementy - budowa
systemu, instalacja nadajników oraz przeprowadzenie szkoleń - są wzajemnie zależne i
stanowią integralną część całościowego świadczenia. Każdy z elementów jest niezbędny
do zapewnienia funkcjonalności końcowego systemu. Nie można dokonać skutecznego
odbioru realizacji tych prac bez pełnej realizacji zakresu szkoleń zgodnie z opisem w
wymaganiach.”
Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy głównym celem świadczonych przez Państwa usług
na rzecz ... i ... gmin Partnerskich jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Państwa,
przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
niekorzystających z takiego zwolnienia?”, odpowiedzieli Państwo „Celem realizacji etapu
2 projektu, zgodnie z warunkami przetargu wynikającymi z Prawa Zamówień
Publicznych (PZP), jest wykonanie całości określonego zakresu prac, a nie generowanie
dodatkowego dochodu przez wykonawcę. Warunki umowy nie dopuszczają negocjacji
ani zmiany ustalonego zakresu usług. Cały projekt został opisany w sposób
zapewniający brak dodatkowych opłat z tytułu utrzymania systemu i jako wykonawcy
zgodnie z PZP nie mogliśmy w tym projekcie dopuścić do sytuacji, w której ... zmuszone
byłoby do korzystania z naszych usług i opłat dodatkowych. Naszym celem jako
wykonawcy całego zakresu umowy było wykonanie projektu publicznego z użyciem
naszej technologii na rzecz osób ze specjalnymi potrzebami co było kontynuacją działań
spółki po stworzeniu technologii lokalizacji w ramach otrzymanego grantu z ... za co
spółka uzyskała ....”
Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać czy zarówno usługa szkoleń
pracowników administracji oraz instalacji infrastruktury technicznej (nadajników) są
usługami wspomagającymi dla realizacji usługi głównej?”, odpowiedzieli Państwo „Obie
usługi - szkolenia i instalacja nadajników - stanowią integralne i równorzędne elementy
całościowego projektu wraz z budową oprogramowania. Żaden z tych elementów nie
pełni wyłącznie roli wspomagającej wobec innego, ponieważ każdy z nich jest niezbędny
do osiągnięcia założonego celu. Szkolenia pozwalają na skuteczne korzystanie z
systemu przez personel administracji, natomiast instalacja nadajników umożliwia
faktyczne uruchomienie aplikacji w danej infrastrukturze. Brak któregokolwiek z tych
elementów uniemożliwia realizację całego projektu i pozytywny odbiór etapu, co
potwierdza ich nierozdzielny i równie istotny charakter.”
Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Państwa usługi szkoleń
pracowników administracji stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub
przekwalifikowania zawodowego?”, odpowiedzieli Państwo „Szkolenia realizowane w
ramach etapu 2 są usługą kształcenia zawodowego, której celem jest przekazanie
niezbędnej wiedzy i umiejętności pracownikom administracji publicznej w zakresie
obsługi systemu IT. Szkolenia te spełniają kryteria określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c)
ustawy o VAT, jako usługa finansowana w całości ze środków publicznych.”
Na pytanie Organu „Czy nabyte w trakcie świadczonych przez Państwa szkoleń
pracowników administracji publicznej umiejętności pozostają w bezpośrednim związku
z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie
wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak to jakich zawodów?”, odpowiedzieli Państwo
„Umiejętności nabyte podczas szkoleń są ściśle powiązane z wykonywanymi
obowiązkami pracowników administracji publicznej, w szczególności związanymi z
obsługą systemu IT, co bezpośrednio wpływa na ich kompetencje zawodowe w zakresie
administrowania systemem.”
Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy osoby biorące udział w szkoleniach
organizowanych przez Państwa dla pracowników administracji wykorzystują nabytą
wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy (wskazać jakiego) i w jaki sposób?”,
odpowiedzieli Państwo „Tak, przekazana wiedza i umiejętności są wykorzystywane
przez pracowników administracji przy codziennym administrowaniu i utrzymaniu
systemu. Brak przeprowadzenia szkoleń uniemożliwiłby prawidłowe funkcjonowanie
systemu, co potwierdza konieczność realizacji całościowego zakresu prac.”
Podsumowanie
Realizacja etapu 2 projektu, obejmującego budowę systemu IT, instalację infrastruktury
technicznej oraz przeprowadzenie ... szkoleń, jest nierozdzielną całością, co wynika
zarówno z treści umowy i dokumentacji przetargowej (OPZ), jak i z przyjętego protokołu
odbioru. Brak wykonania któregokolwiek z elementów uniemożliwia pozytywny odbiór
etapu 2 oraz wypłatę wynagrodzenia. W związku z powyższym wnoszą Państwo o
potwierdzenie, że realizacja całości prac w ramach etapu 2 projektu uprawnia do
zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, a
metoda określenia wartości szkoleń na podstawie średniej rynkowych ofert z
uwzględnieniem inflacji jest prawidłowa.
Pytania
1. Czy usługi szkoleniowe realizowane w ramach ... szkoleń projektu mogą korzystać ze
zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, jako usługi
kształcenia zawodowego finansowane ze środków publicznych?
2. Czy w przypadku realizacji kompleksowej usługi w ramach projektu, której elementy
składowe są ściśle ze sobą powiązane i nie mogą zostać odebrane oddzielnie, a część
tych prac spełnia warunki do zwolnienia z VAT, całość tej usługi w ramach projektu
również może korzystać ze zwolnienia z VAT? (ostatecznie sformułowane w
uzupełnieniu wniosku z 18 marca 2025 r.)
Państwa stanowisko w sprawie
1. Zwolnienie z VAT dla szkoleń zawodowych finansowanych ze środków publicznych
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków
publicznych.
Ponieważ szkolenia w ramach projektu były finansowane ze środków publicznych i miały
na celu podniesienie kwalifikacji pracowników administracji w zakresie obsługi systemu IT,
spełniają one kryteria zwolnienia.
2. (stanowisko w zakresie pytania nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku
z 18 marca 2025 r.)
Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli realizowana usługa w ramach projektu ma charakter
kompleksowy - w tym sensie, że wszystkie jej elementy są niezbędne do osiągnięcia
końcowego efektu i nie mogą być rozdzielone ani rozliczone oddzielnie - to całość tej
usługi podlega zwolnieniu z VAT, o ile choć jeden z jej nierozdzielnych elementów spełnia
przesłanki do zastosowania zwolnienia.
1. Jednolitość świadczenia
W orzecznictwie (zarówno TSUE, jak i sądów krajowych) podkreśla się, że gdy mamy do
czynienia z jednym złożonym świadczeniem, którego nie można racjonalnie podzielić na
kilka niezależnych usług, należy je traktować jednolicie na gruncie VAT.
2. Nierozdzielność ekonomiczna i organizacyjna
Wnioskodawca wskazuje, że każdy element usługi (np. szkolenia, instalacja nadajników,
budowa oprogramowania) jest niezbędny do funkcjonowania całości. Brak któregokolwiek
z tych elementów uniemożliwia osiągnięcie zamierzonego celu projektu. W konsekwencji
usługobiorca nie mógłby w pełni korzystać z efektu końcowego, co potwierdza, że usługa
ma charakter kompleksowy.
3. Równorzędny charakter poszczególnych elementów
W projekcie nie sposób wyróżnić „ważniejszego” czy „dominującego” komponentu - każdy
z nich jest kluczowy, by cel projektu został osiągnięty. Z tego względu usługi te należy
oceniać łącznie, a ich opodatkowanie powinno wynikać z charakteru całego świadczenia.
4. Zastosowanie zwolnienia z VAT
Jeżeli którykolwiek z nierozerwalnych elementów kompleksowej usługi spełnia przesłanki
do zastosowania zwolnienia z VAT (np. jest to usługa kształcenia zawodowego
finansowana ze środków publicznych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT), to -
przy braku możliwości wyodrębnienia i odrębnego rozliczenia poszczególnych elementów
- zwolnienie z VAT powinno dotyczyć całości świadczenia.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o
VAT”.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 (...).
Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń
obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta
(dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa
lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym
jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia
lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o
podatku od towarów i usług.
Jednocześnie usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia
zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w
skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze
sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej
praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia
subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego
świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych
elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić
będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz
mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich
jako elementu usługi kompleksowej.
Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się
na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako
jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej
niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie
rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie
sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od
towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.
Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który
wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05
Aktiebolaget NN.
W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v
Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu
ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które
należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń
wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1)
VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako
odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu
widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do
nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że
„pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje
się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do
usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy
nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na
subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski,
co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego,
nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób
opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w
pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde
świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie
złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie
pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z
szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest
dokonywana rozpatrywana transakcja.
W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej,
ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi,
bądź zwolnienie od podatku.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-
rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy,
przedmiotem świadczenia muszą być szkolenia inne niż wymienione w art. 43 ust.1 pkt 26
ustawy, ponadto szkolenia te muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim
związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub
uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze
wskazanych poniżej warunków, tj.:
# formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów
prawnych,
# na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie
oświaty,
# szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.
Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie
mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
niekorzystających z takiego zwolnienia.
Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
podstawowe.
Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest
dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być
jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych
ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.
w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz
świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
W myśl § 3 ust. 8 cyt. wyżej rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy
towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy
towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
niekorzystających z takiego zwolnienia.
Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo projekt obejmujący budowę i wdrożenie
systemu mikronawigacji na zlecenie administracji publicznej (...), finansowany w całości ze
środków publicznych. Projekt w jego II Etapie w ramach jednej faktury rozliczeniowej
składa się z trzech głównych komponentów:
- Budowa systemu IT, obejmujące programowanie, testowanie oraz implementację systemu
w tym systemu ... oraz aplikacji mobilnej.
- szkoleń pracowników administracji publicznej, mające na celu nabycie przez nich
kompetencji do obsługi systemu oraz jego dalszego utrzymania i eksploatacji.
- Instalacja infrastruktury technicznej (nadajników) w ... obiektach administracji publicznej.
Szkolenia zostały zrealizowane przez Państwa zespół - zarówno w ramach formalnych
zajęć przewidzianych w harmonogramie projektu, jak i w toku bieżącej współpracy przy
wdrożeniu systemu. Celem szkoleń było przekazanie wiedzy niezbędnej do prawidłowego
użytkowania systemu przez pracowników administracji publicznej oraz dalszej jego
obsługi i dostosowania. Nowa e-usługa stworzona została w ramach projektu ..., w której
brało udział ... oraz ... gmin Partnerskich. Szkolenia obejmowały pracowników
administracji publicznej wszystkich Partnerów projektu.
Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania
zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych w ramach Szkoleń na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości w kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art.
43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych
realizowanych w ramach szkoleń, należy zauważyć, że jak już wyżej wskazano,
podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę
kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami
wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę
należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi
ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną –
usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana
usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej, winna służyć
bezpośrednio realizacji czynności głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być
uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z
uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.
Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji projektu ponieśli Państwo koszty organizacji
szkoleń. Szkoleń w projekcie jest częścią Etapu II i nie została oddzielnie wyceniona.
Faktura rozliczeniowa za Etap II zawiera zarówno koszty budowy oprogramowania,
instalacji nadajników jak i Szkoleń. Realizacja etapu 2 projektu obejmuje wykonanie całości
działań - budowy systemu IT, instalacji nadajników oraz przeprowadzenia szkoleń.
Protokół odbioru etapu 2 wymaga dostarczenia kompletu dokumentów, co wyklucza
możliwość rozliczenia usług oddzielnie. Usługi realizowane w ramach etapu 2 projektu
stanowią jedną całość, której poszczególne elementy są wzajemnie powiązane. Brak
wykonania choćby jednego z zadań (np. instalacji nadajników lub przeprowadzenia
szkoleń) uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie całego systemu, co potwierdza
nierozdzielność świadczenia. Realizacja budowy systemu IT, instalacji nadajników oraz
przeprowadzenia szkoleń jest ściśle skorelowana. Brak któregokolwiek elementu - np.
niedostarczenie oprogramowania uniemożliwia przeprowadzenie szkoleń, a brak instalacji
nadajników uniemożliwia uruchomienie systemu - co powoduje, że usługobiorca nie
mógłby korzystać z końcowego efektu całościowego projektu. Umowa i dokumentacja
przetargowa wskazują, że cena określona dla etapu 2 obejmuje łączny koszt realizacji
budowy systemu IT, instalacji nadajników oraz szkoleń. Faktura rozliczeniowa również
dotyczy całości zakresu, co potwierdza, iż realizacja poszczególnych elementów nie jest
przedmiotem odrębnego rozliczenia. W projekcie nie można wskazać jednej dominującej
czynności, gdyż wszystkie elementy - budowa systemu, instalacja nadajników oraz
przeprowadzenie szkoleń - są wzajemnie zależne i stanowią integralną część całościowego
świadczenia. Każdy z elementów jest niezbędny do zapewnienia funkcjonalności
końcowego systemu. Nie można dokonać skutecznego odbioru realizacji tych prac bez
pełnej realizacji zakresu szkoleń zgodnie z opisem w wymaganiach. Państwa celem jako
wykonawcy całego zakresu umowy było wykonanie projektu publicznego z użyciem
Państwa technologii na rzecz osób ze specjalnymi potrzebami. Obie usługi - szkolenia i
instalacja nadajników – stanowią integralne i równorzędne elementy całościowego
projektu wraz z budową oprogramowania. Żaden z tych elementów nie pełni wyłącznie
roli wspomagającej wobec innego, ponieważ każdy z nich jest niezbędny do osiągnięcia
założonego celu. Szkolenia pozwalają na skuteczne korzystanie z systemu przez personel
administracji, natomiast instalacja nadajników umożliwia faktyczne uruchomienie aplikacji
w danej infrastrukturze. Brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia realizację
całego projektu i pozytywny odbiór etapu, co potwierdza ich nierozdzielny i równie istotny
charakter.
Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy zauważyć, że w
przedmiotowej sprawie świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe realizowane w
ramach Szkoleń, będą stanowiły w istocie element świadczenia kompleksowego
polegającego na budowie i wdrożeniu systemu mikronawigacji. W analizowanym
przypadku zasadniczym celem dla odbiorcy jest w istocie nabycie systemu i korzystanie z
niego. Natomiast same usługi szkoleniowe w tych okolicznościach wpisywać będą się w
usługi pomocnicze, bowiem ich efektem ma być wyłącznie nabycie przez pracowników
administracji publicznej stosownych kompetencji do swobodnej obsługi systemu, jego
dalszego utrzymania oraz eksploatacji. Dlatego też zrealizowanie usługi szkoleniowej w
zakresie obsługi systemu mikronawigacji oraz jego utrzymania i eksploatacji, jako
elementu kompleksowej usługi związanej z budową i wdrożeniem systemu mikronawigacji
nie może zostać uznane ani za osobną usługę podlegającą opodatkowaniu według zasad
dla usług szkoleniowych, ani za świadczenie główne nadające kierunek opodatkowania
całemu świadczeniu kompleksowemu związanemu z budową, szkoleniem i instalacją
systemu. Czynnością dominującą jest bowiem budowa systemu IT, która obejmuje
programowanie, testowanie oraz implementacje systemu w tym systemu ... oraz aplikacji
mobilnej.
Mając zatem na względzie powyższe, należy stwierdzić, że szkolenie realizowane w
ramach szkoleń w trakcie projektu nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż nie jest świadczeniem odrębnym.
W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym ... Szkoleń
realizowana w projekcie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1
pkt 29 lit. c ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.
Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od
podatku dla realizacji całej kompleksowej usługi w ramach projektu, której elementy
składowe są ściśle ze sobą powiązane i nie mogą zostać rozdzielone, a część tych
elementów spełnia warunki do zwolnienia z VAT.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że jak już wskazano wyżej co do
zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno
świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to
nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa
świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle
związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której
rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy
uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie
złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
określonego celu.
Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też
kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach
danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w
sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card
Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w
sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z
glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej
transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak
właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas
transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy
istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także
wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie – jak wskazano wyżej - mamy do czynienia ze
świadczeniem kompleksowym, wówczas to czynność główna determinuje los podatkowy
pozostałych elementów świadczenia złożonego. Oznacza to, że świadczenia o charakterze
złożonym opodatkowane są według jednolitych zasad, które właściwe są świadczeniu
głównemu. Założyli Państwo, że jeśli świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa
podlega zwolnieniu i jest ona elementem świadczenia kompleksowego – wówczas całość
tej usługi podlega zwolnieniu z VAT. Stanowiska tego nie można uznać za prawidłowe,
bowiem jak wskazano wyżej szkolenia przeprowadzone w trakcie Szkoleń w
okolicznościach niniejszej sprawy nie wypełniają przesłanek warunkujących możliwość
skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Szkolenia są
usługami pomocniczymi i nie są one elementem dominującym świadczenia. W
konsekwencji całość świadczonej przez Państwa usługi kompleksowej nie będzie objęta
zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Skoro
bowiem świadczeniem głównym nie jest usługa, która korzysta ze zwolnienia od podatku
VAT to całość świadczenia kompleksowego również nie korzysta ze zwolnienia od tego
podatku.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego
obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie
zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej -
rozpatrzone.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego
podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111
ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na
platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.