Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
dłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
10 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia czy usługi
świadczone przez Faktora na rzecz Państwa na podstawie Umowy Faktoringu podlegają
opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce jako import usług.
Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 kwietnia 2025 r. (wpływ
14 kwietnia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
I.1. [Wnioskodawca] (A) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową
z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski i polskim rezydentem podatkowym dla
celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”). Wnioskodawca jest
także czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
„podatek VAT”) w Polsce.
I.2. Przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę, jest m.in.
sprzedaż hurtowa (...). Przy czym, produkty Spółki wykorzystywane są w wielu gałęziach
przemysłu, m.in. przy produkcji (...), (...), (...), (...), (...), (...) czy (...).
I.3. Spółka jest także integralną częścią międzynarodowej Grupy (X) (dalej: „Grupa”, „Grupa
(X)”), tj. koncernu o ugruntowanej pozycji lidera w branży produkcji (...) i (...) dla sektora
przemysłowego.
II.1. [Umowa Faktoringu] W ramach działań operacyjnych mających na celu zwiększenie
płynności finansowej, Spółka uczestniczy w programie faktoringu, zainicjowanym przez
Grupę (X), który obejmuje transakcje z innymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy.
Rolę faktora w powyższym modelu pełni (B) z siedzibą w (C) (dalej: „Faktor”), który to
podmiot prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. świadczenie usług
faktoringowych. Faktor podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości
swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium państwa swojej
rezydencji, tj. w (C).
Faktor prowadzi również działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem spółki
akcyjnej, w której Faktor posiada (...)% udziałów ((D), nr KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) (...)), (dalej: „Spółka Polska”).
Działalność gospodarcza Spółki Polskiej jest analogiczna do działalności, prowadzonej
przez Faktora w głównej siedzibie w (C).
II.2. W związku z powyższym, w dniu (...) 2024 r. Faktor oraz m.in. Wnioskodawca, jak
również inne spółki z Grupy (X) zawarły umowę faktoringu na czas nieokreślony (dalej:
„Umowa Faktoringu”). Umowę Faktoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych co
oznacza, że nie jest stypizowana ustawowo i stanowi umowę pośrednictwa w obrocie
gospodarczym. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych
umów, np. przelewu (cesji) wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego
utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. Przyjęto, że do umowy faktoringu należy
stosować przepisy kodeksu cywilnego dotyczące m.in. przelewu (cesji) wierzytelności. W
praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega
na przejęciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z
tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą
wierzytelności.
Świadczenie usług faktoringowych przez Faktora na rzecz Spółki na podstawie Umowy
Faktoringu będzie obejmowało więc w szczególności przejęcie lub nabycie Wierzytelności
w celu świadczenia usług przez Faktora (całość usług świadczonych przez Faktora na rzecz
Spółki na podstawie Umowy Faktoringu dalej jako „Usługi”).
Także, w związku z wykonywaniem Umowy Faktoringu, Wnioskodawca ponosi i będzie
ponosić również szereg kosztów (innych niż wartość nominalna brutto zbywanej
wierzytelności) związanych z faktoringiem, w tym m.in. odsetki, koszt ubezpieczenia
wierzytelności oraz prowizja dla Faktora (dalej: „Koszty faktoringu”).
II.3. Na podstawie Umowy Faktoringu, Spółka sprzedaje Faktorowi tzw. „wierzytelności
własne”, tj. wierzytelności wynikające z transakcji sprzedaży towarów lub usług zawartych
pomiędzy Spółką, a podmiotem trzecim (dłużnikiem), (dalej: „Wierzytelności”). Zbyciu na
podstawie Umowy Faktoringu podlegają Wierzytelności zaliczone uprzednio do
przychodów należnych Spółki.
W kontekście zawartej przez Spółkę Umowy Faktoringu, proces faktoringu realizowany jest
zgodnie z poniższą sekwencją działań:
1) Wystawienie faktury: Spółka wystawia fakturę określonemu klientowi (odbiorcy) z tytułu
sprzedawanych produktów lub świadczonych usług.
2) Informowanie o transakcji: Spółka informuje o transakcji Faktora.
3) Przekazanie wartości należności: Faktor, w ustalonych cyklach płatności, przekazuje
Spółce środki finansowe odpowiadające wartości należności, jednocześnie przejmując
Wierzytelność Spółki względem kontrahenta.
4) Zobowiązania Sprzedającego: Spółka zobowiązana jest do niepodejmowania działań,
które mogłyby ograniczyć prawa Faktora. Nie może tworzyć zabezpieczeń ani praw
osób trzecich nad wierzytelnościami ani przekazywać swoich praw poza przypadkami
przewidzianymi w Umowie Faktoringu.
5) Obciążenie Spółki za usługi związane ze sprzedażą Wierzytelności: Po otrzymaniu
płatności od klienta, Spółka przekazuje (...)% płatności Faktorowi.
6) Usługi związane ze sprzedażą Wierzytelności: Nabywca Wierzytelności może obciążyć
Spółkę fakturą za świadczone usługi związane ze sprzedażą Wierzytelności, w tym
prowizje, odsetki i inne opłaty.
II.4. W ramach implementacji modelu faktoringu w Spółce, przyjęto następujące
rozwiązania organizacyjne:
- brak bezpośrednich przepływów finansowych: W modelu faktoringu zastosowanym
przez Spółkę nie występują bezpośrednie przepływy środków pomiędzy klientami
Spółki, a Faktorem. Klienci dokonują płatności bezpośrednio na rzecz Spółki, która
następnie przekazuje środki do Faktora, wypełniając w ten sposób warunki Umowy
Faktoringu. Klienci Spółki nie są informowani o cesji wierzytelności na rzecz Faktora i
nie dokonują płatności bezpośrednio na rachunek bankowy Faktora.
- Faktoring z regresem: W sytuacji niewypłacalności klienta, Spółka przyjmuje na siebie
pełne ryzyko niewypłacalności (tzw. faktoring z regresem), co oznacza, że Spółka
ponosi konsekwencje finansowe potencjalnej niewypłacalności klienta.
- Wyselekcjonowana grupa klientów: Model faktoringu zaimplementowany w Spółce
obejmuje grupę klientów określoną w Umowie Faktoringu.
III. [Informacje dodatkowe] Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż:
- Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego
obrotu wierzytelnościami;
- Wnioskodawca i Faktor nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów
ustawy o CIT w zakresie cen transferowych.
Uzupełnienie
1. [Pytanie Organu]: Jak wynika z opisu sprawy cyt. „(...). Rolę faktora w powyższym
modelu pełni (B) z siedzibą w (C) (dalej: „Faktor”), który to podmiot prowadzi
działalność gospodarczą obejmującą m.in. świadczenie usług faktoringowych. Faktor
podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez
względu na miejsce ich osiągania na terytorium państwa swojej rezydencji, tj. w (C).
Faktor prowadzi również działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem spółki
akcyjnej, w której Faktor posiada (...)% udziałów ((D), nr KRS (...)), (dalej: „Spółka
Polska”). Działalność gospodarcza Spółki Polskiej jest analogiczna do działalności,
prowadzonej przez Faktora w głównej siedzibie w (C)”.
Z powyższego wynika, że (B) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium (C) oraz
za pośrednictwem Spółki Akcyjnej (D) na terytorium Polski, wobec tego należy
wyjaśnić z jakiego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej lub stałego miejsce
prowadzenia działalności gospodarczej Bank - Faktor: będzie wykonywał czynności na
podstawie Umowy faktoringu na Państwa rzecz?
[Odpowiedź Spółki]:
W odpowiedzi na pytanie dotyczące miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
przez (B) (Faktora – zgodnie z definicjami, zawartymi we Wniosku) w kontekście
wykonywania czynności na podstawie Umowy faktoringu na rzecz Spółki, w imieniu
Spółki wskazuję, że według najlepszej wiedzy Spółki wszelkie czynności związane z
realizacją Umowy faktoringu będą wykonywane z państwa rezydencji Faktora, tj. z (C),
gdzie Faktor podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od
całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
2. [Pytanie Organu]: Czy (B) z siedzibą w (C) (Faktor) jest zarejestrowany dla celów
polskiego podatku VAT?
[Odpowiedź Spółki]:
Według najlepszej wiedzy Spółki (B) z siedzibą w (C) (Faktor) nie jest zarejestrowana
dla celów podatku VAT w Polsce (tak też wynika z informacji na tzw. Białej Liście
podatników VAT).
3. [Pytanie Organu]: Jakie czynności w ramach Umowy Faktoringu wykonuje (B) z siedzibą
w (C) (Faktor)?
[Odpowiedź Spółki]:
Jak Spółka wskazała we Wniosku, świadczenie usług faktoringowych przez Faktora na
rzecz Spółki na podstawie Umowy Faktoringu będzie obejmowało w szczególności
przejęcie lub nabycie Wierzytelności w celu świadczenia usług przez Faktora (usługi te
dalej łącznie we Wniosku były określone jako „Usługi” – analogicznie są określane dalej
w tym piśmie).
Jednocześnie, jak Spółka wskazała we Wniosku, proces faktoringu realizowany jest
zgodnie z poniższą sekwencją działań, która też wskazuje na rodzaj czynności
świadczonych w ramach Umowy Faktoringu przez Faktora w szczególności w pkt 3)
poniżej :
1) Wystawienie faktury: Spółka wystawia fakturę określonemu klientowi (odbiorcy) z
tytułu sprzedawanych produktów lub świadczonych usług.
2) Informowanie o transakcji: Spółka informuje o transakcji Faktora.
3) Przekazanie wartości należności: Faktor, w ustalonych cyklach płatności,
przekazuje Spółce środki finansowe odpowiadające wartości należności,
jednocześnie przejmując Wierzytelność Spółki względem kontrahenta.
4) Zobowiązania Sprzedającego: Spółka zobowiązana jest do niepodejmowania
działań, które mogłyby ograniczyć prawa Faktora. Nie może tworzyć
zabezpieczeń ani praw osób trzecich nad wierzytelnościami ani przekazywać
swoich praw poza przypadkami przewidzianymi w Umowie Faktoringu.
5) Obciążenie Spółki za usługi związane ze sprzedażą Wierzytelności: Po otrzymaniu
płatności od klienta, Spółka przekazuje (...)% płatności Faktorowi.
6) Usługi związane ze sprzedażą Wierzytelności: Nabywca Wierzytelności może
obciążyć Spółkę fakturą za świadczone usługi związane ze sprzedażą
Wierzytelności, w tym prowizje, odsetki i inne opłaty.
4. [Pytanie Organu]: Na kim spoczywa obowiązek ściągania długów na (B) z siedzibą w (C)
(Faktor) czy na Państwu?
[Odpowiedź Spółki]:
Zgodnie z postanowieniami Umowy Faktoringu, Spółka jest odpowiedzialna za
zarządzanie wierzytelnościami oraz podejmowanie działań w celu ich ściągnięcia.
Oznacza to więc, że obowiązek ściągania długów na podstawie Umowy Faktoringu
spoczywa na Spółce. Jak Spółka wskazała bowiem w pkt II.4. opisu stanu faktycznego
Wniosku, w sytuacji niewypłacalności klienta, Spółka przyjmuje na siebie pełne ryzyko
niewypłacalności (tzw. faktoring z regresem), co oznacza, że Spółka ponosi
konsekwencje finansowe potencjalnej niewypłacalności klienta.
5. [Pytanie Organu] Czy (B) z siedzibą w (C) (Faktor) ściąga długi we własnym imieniu i na
własny rachunek?
[Odpowiedź Spółki]:
W modelu faktoringu zastosowanym przez Spółkę i opisanym we Wniosku, (B) z
siedzibą w (C) (Faktor) nie ściąga długów we własnym imieniu i na własny rachunek.
Klienci dokonują płatności bezpośrednio na rzecz Spółki, która następnie przekazuje
środki do Faktora, wypełniając w ten sposób warunki Umowy Faktoringu. Klienci
Spółki nie są informowani o cesji wierzytelności na rzecz Faktora i nie dokonują
płatności bezpośrednio na rachunek bankowy Faktora.
6. [Pytanie Organu]: Czy Państwo posiadają na terytorium (C) siedzibę działalności
gospodarczej, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lub też są
zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium (C) i czy na
terytorium (C) wykonują Państwo czynności związane z realizacją Umowy faktoringu?
[Odpowiedź Spółki]:
W imieniu Spółki wskazuję, iż Spółka nie posiada na terytorium (C) siedziby
działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Spółka nie jest też zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej na
terytorium (C), jak również nie wykonuje na terytorium (C) czynności związanych z
realizacją Umowy faktoringu, o której mowa we Wniosku.
7. [Pytanie Organu]: Czy na moment przenoszenia wierzytelności przez Państwa na rzecz
Faktora istnieją przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone
nieściągalnością?
[Odpowiedź Spółki]:
Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, na moment przenoszenia wierzytelności przez
Spółkę na rzecz Faktora, nie istnieją przesłanki do uznania tych wierzytelności za
zagrożone nieściągalnością.
8. [Pytanie Organu]: Czy w stosunku do przenoszonych wierzytelności przez Państwa na
rzecz Faktora wierzytelności jest/będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne,
sądowe?
[Odpowiedź Spółki]:
Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, w stosunku do wierzytelności przenoszonych przez
Spółkę na rzecz Faktora, do dnia ich przeniesienia nie jest prowadzone postępowanie
egzekucyjne ani sądowe. Przy czym, na dzień przygotowywania tej odpowiedzi Spółka
nie może z całą pewnością stwierdzić, iż po przeniesieniu wierzytelności przez Spółkę
na rzecz Faktora, takie postępowanie egzekucyjne czy sądowe nie będzie prowadzone
kiedykolwiek w przyszłości.
9. [Pytanie Organu]: Czy w dacie przenoszenia wierzytelności przez Państwa na rzecz
Faktora stanowią one wierzytelności wymagalne?
[Odpowiedź Spółki]:
W dacie przenoszenia wierzytelności przez Spółkę na rzecz Faktora, wierzytelności
stanowią wierzytelności wymagalne.
Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytania jak we wniosku)
1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym,
przedstawionym we Wniosku, Usługi świadczone przez Faktora na rzecz Spółki na
podstawie Umowy Faktoringu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako
import usług?
Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie
przedstawione w piśmie z 14 kwietnia 2025 r.)
Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1) we Wniosku
Zdaniem Spółki w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, Usługi świadczone
przez Faktora na rzecz Spółki na podstawie Umowy Faktoringu podlegają opodatkowaniu
podatkiem VAT w Polsce.
I.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym,
na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde działanie
na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej
osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów zgodnie z art. 7 ustawy o VAT.
Pojęcie „świadczenia usług” w kontekście podatku VAT ma szeroki zakres i obejmuje każdą
aktywność, w tym działanie, zaniechanie lub tolerowanie pewnych stanów rzeczy. Aby
uznać dane świadczenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą
zostać spełnione następujące warunki:
a) świadczenie jest realizowane w ramach umowy zobowiązaniowej,
b) istnieje strona będąca beneficjentem świadczenia (tj. odbiorca świadczenia i
świadczeniodawca),
c) świadczenie przynosi korzyści majątkowe dla tej strony,
d) świadczenie ma charakter odpłatny,
e) istnieje bezpośredni związek między otrzymaną płatnością, a świadczeniem.
I.2.1. W ocenie Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez Faktora na rzecz Wnioskodawcy
stanowią kompleksową usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem obejmują
one szereg powiązanych ze sobą czynności na rzecz Spółki. Kluczowa z tych czynności
obejmuje zapewnienie
I.2.2 Z kolei zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem
świadczenia usług - w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - jest miejsce, w
którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z
zastrzeżeniem określonych wyjątków). W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego
miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym
miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest
to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).
Należy podkreślić, że na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia
usług, ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika w art. 28a ustawy o VAT, jako: (a)
podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15
ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o
VAT oraz (b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. Także, w myśl art. 15
ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
gospodarczą, o której mowa w ustawie o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej
działalności.
Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, Usługi świadczone przez
Faktora na rzecz Wnioskodawcy powinny być uważane za usługi podlegające
opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Wnioskodawca spełnia bowiem definicję
podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy o VAT, zaś miejsce
świadczenia usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1
ustawy o VAT, tj. zgodnie z siedzibą działalności gospodarczej usługobiorcy, czyli
Wnioskodawcy.
I.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38)-pkt 41) ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT są
usługi związane z kredytami, gwarancjami, transakcjami płatniczymi oraz instrumentami
finansowymi, w tym ich udzielanie, pośrednictwo i zarządzanie nimi. Stosownie do art. 43
ust. 15 ustawy o VAT powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym faktoringu;
2) usług doradztwa,
3) usług w zakresie leasingu.
I.4. W dalszym kroku należy wskazać, co powinno być rozumiane pod pojęciem „usług
faktoringu”. Ani ustawa o VAT, ani żadna inna polska ustawa podatkowa nie zawiera
legalnej definicji takich usług. Natomiast w doktrynie wskazuje się, że przez usługi
faktoringu rozumie się wykup przez faktora wierzytelności faktorantów należnych od
kontrahentów oraz świadczenie przez faktora dodatkowych usług (m.in. monitoringu
płatności czy prowadzenia rozliczeń). Czynności te mają najczęściej charakter
kompleksowy, a zapewnienie finansowania faktorantowi, zwolnienie go z obowiązku
egzekucji długów jest powiązane ze świadczeniami dodatkowymi o charakterze
wspomagającym i organizacyjnym. Tak określone kompleksowe usługi nie są objęte
zakresem zwolnienia z podatku VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o
VAT.
Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE
cz. L Nr 347, str. 1, z późń. zm.), (dalej: „Dyrektywa”). W myśl art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy,
państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące
rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i
innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej (dalej: „TSUE”) - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może
być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od podatku VAT zgodnie
z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona
interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w
poszczególnych państwach członkowskich. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 26
czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, działalność gospodarcza, w ramach której podmiot
gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika z
zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi
odzyskiwanie długów i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia z VAT.
1.5. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na podstawie Umowy Faktoringu, Faktor
będzie świadczył Usługi na rzecz Spółki obejmujące w szczególności zapewnienie Spółce
stałego bieżącego finansowania poprzez nabycie Wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy,
Usługi te obejmują zespół powiązanych ze sobą czynności, które wykraczają poza zakres
usług wskazanych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Tym samym, Usługi
świadczone przez Faktora na podstawie Umowy Faktoringu nie są zwolnione z
opodatkowania podatkiem VAT.
1.6. Za opisanym wyżej podejściem przemawia dodatkowo między innymi interpretacja
indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor
KIS”): (i) z dnia 8 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.507.2023.1.IG oraz (ii) z dnia 11
lutego 2020 r. o sygn. 0111- KDIB3-1.4012.908.2019.5.ICz.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić dla celów VAT
konsekwencje transakcji zbycia wierzytelności w taki sposób, że Usługi świadczone przez
Faktora na rzecz Spółki na podstawie Umowy Faktoringu podlegają opodatkowaniu
podatkiem VAT w Polsce i nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług
w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik
będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4
oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego
miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym
miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest
to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w
rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej
działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca
prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż
jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe
miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy
stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b
ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.
Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg
zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w
przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki
organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi,
jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b. usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w
art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i
zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący
dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).
Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy - świadczenie usług, z tytułu wykonania, których
podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi
import usług.
Tym samym, usługa faktoringowa świadczona na rzecz Wnioskodawcy podlegać
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, zgodnie z art. 28b
ust. 1 ustawy. Jednocześnie, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu
importu usług będzie Wnioskodawca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w związku z
art. 2 pkt 9 ustawy.
Uzupełnienie stanowiska
[Pytanie Organu]: Prosimy również o zweryfikowanie własnego stanowiska w zakresie
podatku od towarów i usług w części:
a) I.2.1 - w naszej ocenie Państwa stanowisko w tej części jest niepełne cyt. „Kluczowa z
tych czynności obejmuje zapewnienie..........” - brak dalszej wypowiedzi.
[Odpowiedź Spółki]:
W imieniu Spółki, przesyłamy uzupełnienie stanowiska Spółki, przedstawionego we
Wniosku: „W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Faktora na rzecz
Wnioskodawcy stanowią kompleksową usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o
VAT, bowiem obejmują one szereg powiązanych ze sobą czynności na rzecz Spółki.
Kluczowa z tych czynności obejmuje zapewnienie Spółce stałego bieżącego
finansowania poprzez nabycie prawa do Wierzytelności”.
b) I.4 - w naszej ocenie Państwa stanowisko w tej części zawiera błąd (omyłkę pisarską)
cyt. „Tak określone kompleksowe usługi nie są objęte zakresem zwolnienia z podatku
VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.”
[Odpowiedź Spółki]:
W tej części wystąpił błąd (omyłka pisarska). Spółka wskazuje na prawidłową treść tego
fragmentu: „Tak określone kompleksowe usługi nie są objęte zakresem zwolnienia z
podatku VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38)-pkt 41) ustawy o VAT.”
Ocena stanowiska
Stanowisko, w zakresie podatku od towarów i usług, które przedstawili Państwo we
wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju.
Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do
tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
(nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy
mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest
dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów
polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem,
co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione
następujące warunki:
- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
(wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie
wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu
VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych
w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci
wynagrodzenia.
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8
marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy,
gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w
pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie
przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota
uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
sprzedającego.
Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy
uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej
sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z
danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana
czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć
bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a
świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas
wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego
otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach
zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy,
podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w
których:
- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
następuje świadczenie wzajemne,
- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną
w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru
lub usługi,
- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru
lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany
stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
Z wniosku wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od
towarów i usług w Polsce. Przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest m.in.
sprzedaż (...). Są Państwo integralną częścią międzynarodowej Grupy (X), koncernu o
ugruntowanej pozycji lidera w branży produkcji (...) i (...) dla sektora przemysłowego. W
celu zwiększenie płynności finansowej, uczestniczą Państwo w programie faktoringu. W
dniu (...) 2024 r. Faktor oraz m.in. Państwo, zawarli umowę faktoringu na czas
nieokreślony. Na podstawie Umowy Faktoringu, sprzedają Państwo Faktorowi tzw.
„wierzytelności własne”, tj. wierzytelności wynikające z transakcji sprzedaży towarów lub
usług zawartych pomiędzy Państwem, a podmiotem trzecim. Świadczenie usług
faktoringowych przez Faktora na rzecz Państwa na podstawie Umowy Faktoringu
obejmuje w szczególności przejęcie lub nabycie Wierzytelności w celu świadczenia usług
przez Faktora. W związku z wykonywaniem Umowy Faktoringu, ponoszą i będą Państwo
ponosić szereg kosztów (innych niż wartość nominalna brutto zbywanej wierzytelności)
związanych z faktoringiem, w tym m.in. odsetki, koszt ubezpieczenia wierzytelności oraz
prowizja dla Faktora.
Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczą ustalenia czy usługi
świadczone przez Faktora na rzecz Państwa na podstawie Umowy Faktoringu podlegają
opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako import usług (kwestia objęta pytaniem
oznaczonym nr 1 we wniosku).
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wyjaśnić, że wierzytelność jest
prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja
przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej zwany Kodeksem cywilnym, zaś
podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:
Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią
(przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo
właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie
związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2
Kodeksu cywilnego.
W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego:
Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w
szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do
przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis
szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na
mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku
przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi
przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie
ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może
dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również
uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością przez jej dalszą odsprzedaż, zamianę,
darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.
Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu
przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi,
który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem.
Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia
umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np.
przedawnieniem).
Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku
dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na
podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do
przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez
dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa
własności. Co powoduje, że podmiot taki nie jest traktowany jako podmiot świadczący
usługę na rzecz Nabywcy. Zatem sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega, po stronie
podmiotu zbywającego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcja
dokonana przez podmiot zbywający własną wierzytelność nie stanowi ani dostawy
towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.
Następnie w zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się
do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta).
Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie
wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w
sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).
Jednakże podkreślenia wymaga fakt, że podmiot dokonujący sprzedaży wierzytelności jest
zobowiązany dokonać analizy rodzaju wierzytelności będących przedmiotem cesji, tj.
skutkować oceną, czy przedmiotowe transakcje nie dotyczą tzw. wierzytelności trudnych,
czyli takich, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone. Nabycie
bowiem na własne ryzyko wierzytelności uznanych za trudne, których cena (niższa od
wartości nominalnej) odzwierciedla faktyczną, ekonomiczną ich wartość, będzie
pozostawało poza zakresem podatku od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-93/10 GFKL Financial
Services).
W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej
wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w
sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W
powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77
/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od
wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten
sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej
od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie
dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem
stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych
wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość
owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że
„Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie
stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą
ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od
wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.
Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj.
wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty.
We wniosku wskazali Państwo, że na podstawie Umowy Faktoringu, sprzedają Państwo
Faktorowi tzw. „wierzytelności własne”, tj. wierzytelności wynikające z transakcji sprzedaży
towarów lub usług zawartych pomiędzy Państwem, a podmiotem trzecim (dłużnikiem). Na
moment przenoszenia wierzytelności przez Państwa na rzecz Faktora, nie istnieją
przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością. W stosunku do
wierzytelności przenoszonych przez Państwa na rzecz Faktora, do dnia ich przeniesienia
nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne ani sądowe.
Zatem w opisanych okolicznościach nie będzie dochodzić do nabycia wierzytelności tzw.
„trudnych”.
Wskazać również należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko
czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane
przez podatnika.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw.
umów nienazwanych. Co do zasady, przez faktoring rozumie się nabywanie przez faktora
określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży
lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej
wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.
Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do
świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które
przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy
faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto,
udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na
„wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.
Faktoring może występować w różnych formach:
- faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),
- faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),
- faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy
faktorem i faktorantem).
Faktoring właściwy polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności.
Przedsiębiorstwo, po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności, nie ma obowiązku
monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej,
która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania, musi ponieść koszty
związane ze ściągnięciem należności. Faktoring właściwy polega więc na definitywnym
przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.
Natomiast faktoring niewłaściwy polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od
przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niewłaściwego - co
do zasady - sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez
równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu
niewłaściwym, w razie niewypłacalności dłużnika, wierzytelność wraca do przedsiębiorcy.
Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W
takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i
dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z
powrotem swoją wierzytelność.
Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu
właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy
(faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu
rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym,
objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny.
W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem
należności, wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty,
którą wypłacił wcześniej.
Nie ma natomiast różnic pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie
obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak
np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie
księgowości związanej z wierzytelnościami.
Z kolei faktoring mieszany polega m.in. na tym, że faktor przejmuje na siebie ryzyko do
określonej kwoty. Ryzyko związane z niewypłacalnością powyżej wyznaczonego limitu
nadal pozostaje u faktoranta. Tak więc do pewnej kwoty faktoring ma charakter pełny
(przeniesienie ryzyka), a powyżej niej możemy mówić o faktoringu niepełnym.
Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania
usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ
faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne
świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.
Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego
oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszych okolicznościach,
czynności wykonywane przez Faktora w ramach Umowy Faktoringu wypełniają znamiona
określone w art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym stanowią świadczenie usług w
rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT
na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie czynności,
wykonywane przez Faktora ((B) z siedzibą w (C)) na rzecz Państwa na podstawie Umowy
Faktoringu stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W opisanych we wniosku okolicznościach dojdzie do zawiązania stosunku
zobowiązaniowego pomiędzy Faktorem a Państwem. Czynności wykonywanych na
podstawie Umowy Faktoringu, w ramach której Państwo przenoszą do Faktora ((B) z
siedzibą w (C)) Wierzytelności, w zamian za prowizję dla Faktora i inne opłaty, które
stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi - prowadzi do wniosku, że spełnione są
wszystkie przesłanki konieczne do uznania tej transakcji za usługę faktoringu świadczoną
przez Faktora ((B) z siedzibą w (C)) na rzecz Państwa ((A) Sp. z o.o.).
Powyższe wnioski wynikają z następujących okoliczności - Faktor ((B) z siedzibą w (C)) jest
podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą obejmującą m.in. świadczenie usług
faktoringowych, a świadczenie usługi na rzecz Państwa ma miejsce w ramach
prowadzonej przez Faktora działalności. Pomiędzy stronami zaistnieje stosunek prawny
wynikający z zawartej ramowej Umowy Faktoringu, a czynności wykonywane na podstawie
ww. Umowy są dokonane odpłatnie.
Podsumowując, czynności wykonywane przez Faktora ((B) z siedzibą w (C)) na rzecz
Państwa na podstawie zawartej Umowy Faktoringu stanowią odpłatne świadczenie usług
w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Przy czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń
wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od
podatku.
Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz
usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek
pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez
kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich
innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi
pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami
kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych,
prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,
przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi
pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług
wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.
Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112:
Państwa członkowskie zwalniają transakcje:
a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi
świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez
kredytodawcę;
c) pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i
wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami
kredytowymi przez kredytodawcę;
d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych,
rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych
instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Przytoczony przepis Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów
czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług
związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie
inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności
bankowych, bądź finansowych lub ich zakres jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą
korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia
obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach
finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki itp.
Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają
zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.
Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla
usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w
odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów
dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi
funkcjonowanie rynku finansowego.
Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43
ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią
odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest
od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia
autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności
pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w
ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.
Biorąc pod uwagę powyższą analizę, usługi świadczone przez Faktora - (B) z siedzibą w (C)
na rzecz Państwa - (A) Sp. z o.o. stanowią usługi factoringu, do których mają zastosowanie
przepisy ograniczające prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, tj. art. 43 ust. 15
ustawy. W konsekwencji ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT i
podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych z
zastosowaniem właściwej dla tych usług stawki podatku VAT.
Przy czym w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku
od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.
Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca
świadczenia przy świadczeniu usług:
1) Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych
za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art.
5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego
rzecz usług.
Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i
usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia
usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność
gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:
Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których
podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b) usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o
którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym
mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z
art. 97 ust. 4.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia,
który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z
regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony
opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie
usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.
Mając na uwadze cytowany stan prawny oraz opis sprawy należy wskazać, że w
omawianej sprawie usługodawcą jest podmiot zagraniczny tj. Faktor - (B) z siedzibą w (C).
We wniosku wskazali Państwo, że wszelkie czynności związane z realizacją Umowy
faktoringu będą wykonywane z państwa rezydencji Faktora, tj. z (C), gdzie Faktor podlega
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów,
bez względu na miejsce ich osiągania. Faktor - (B) z siedzibą w (C) nie jest zarejestrowana
dla celów podatku VAT w Polsce.
Natomiast Państwo - tj. (A) Sp. z o.o. nie posiadają na terytorium (C) siedziby działalności
gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie są też
Państwo zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium (C), jak
również nie wykonują na terytorium (C) czynności związanych z realizacją Umowy
Faktoringu.
Skoro usługodawca tj. Faktor - (B) z siedzibą w (C) dokonuje czynności na podstawie
Umowy Faktoringu na rzecz podmiotu polskiego tj. na rzecz Państwa - (A) Sp. z o.o., to
czynności wykonywane na podstawie ww. Umowy będą podlegać opodatkowaniu w
miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy czyli Państwa - (A) Sp. z o.o.,
zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.
Zatem nabycie przez Państwa - (A) Sp. z o.o. usług wykonywanych na podstawie Umowy
Faktoringu przez Faktora - (B) z siedzibą w (C) stanowi dla Państwa - (A) Sp. z o.o. import
usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, tym samym Państwo - (A) Sp. z o.o. jesteście
zobowiązani, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkować ww. usługę stosownie
do art. 28a ust. 1 ustawy, na terytorium Polski.
Podsumowując, usługi świadczone przez Faktora na rzecz Państwa na podstawie Umowy
Faktoringu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako import usług.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii objętej
pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, że Usługi świadczone przez Faktora na rzecz
Spółki na podstawie Umowy Faktoringu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w
Polsce, jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług.
Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych
rozstrzygnięciach.
Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
(zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.
Jednocześnie nadmieniam, że interpretacje indywidualne nie rozstrzygają o wysokości
podatku VAT z tytułu dostawy towarów i świadczonych usług, będących przedmiotem
sprzedaży. W tym zakresie można na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystąpić do Dyrektora
Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest
wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów,
importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego
podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.