0111-KDIB3-1.4012.186.2020.9.IK

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 4 marca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług badań klinicznych. Wniosek został uzupełniony pismem z 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3- 1.4012.186. 2020.1.IK, 0111-KDIB1-3.4010.104.2020.3.JKT. Treść wniosku jest następująca: Opis zaistniałego stanu faktycznego a. Informacje ogólne Szpital (Ośrodek) jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 z późniejszymi zmianami). Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Szpital prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt na świadczenie medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje również usługi badań klinicznych na rzecz: - czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce, - podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej, - przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską). Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są: Szpital - Ośrodek, Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy, Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej. b. Charakterystyka wykonywanej usługi Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny badacz i SZPITAL ma przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności: - opis produktu/wyrobu leczniczego, - opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów, - plan badania,

- szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne. - literaturę przedmiotu. W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym (m. in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych świadczeń). Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat - wykonanie całości zleconej usług. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcać ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego SZPITAL za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt - zasady rozliczenia i ustalania wynagrodzenia zostały opisane w dalszej części wniosku. Główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF. Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego Badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych. Następnie Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do danych do CRF, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Badaczowi, ani SZPITAL. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla SZPITALA i Głównego badacza. c. Sposób rozliczenia usługi i kalkulacja wynagrodzenia SZPITALA Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stąd strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące, przy czym w niektórych umowach okres ten wynosi sześć miesięcy lub miesiąc) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego SZPITAL i Głównemu Badaczowi. Stosowane przez SZPITAL zapisy umowne dotyczące rozliczeń mają zwykle następujące brzmienie: „Wynagrodzenie dla Ośrodka będzie ustalane i płatne z dołu w okresach trzymiesięcznych (okres rozliczeniowy), w terminie 30 dni od daty otrzymania przez Sponsora faktury wystawionej przez Ośrodek. Dla potrzeb dokonywania rozliczeń Strony przyjmują, że pierwszy trzymiesięczny okres rozliczeniowy rozpoczyna się w dacie wykonania pierwszej procedury/wizyty w Ośrodku i kończy w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, w który od tejże daty upłynęły trzy miesiące. Sponsor/CRO w ciągu dziesięciu (10) dni roboczych po upływie każdego trzymiesięcznego okresu, przedstawi Ośrodkowi wykaz wizyt i procedur przeprowadzonych w danym okresie trzymiesięcznym. Data akceptacji przez Ośrodek ww. zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi przez Ośrodek.” Przykładowo, przyjmując, że pierwsza procedura w danym badaniu wykonana została 18 stycznia, to trzymiesięczny okres rozliczeniowy kończy się w dniu 30 kwietnia. Zgodnie z zapisem umowy, Sponsor w ciągu kolejnych 10 dni roboczych powinien przesłać zestawienie przeprowadzonych wizyt, wykonanych procedur. Wskazać jednak należy, że w rzeczywistości Sponsorzy/CRO nie wykonują tego obowiązku i nie przesyłają zestawień w zakreślonych 10-cio dniowym terminie. Procedura częściowego przyjmowania usług (to jest liczby wizyt odbytych przez pacjentów w odpowiednim okresie oraz wyników badań wpisanych do CRF) jest ściśle powiązana z protokołem badania i w praktyce przebiega w następujący sposób: 1. Główny Badacz i SZPITAL czekają na wizytę Monitora badania (wysłanego przez Sponsora), w celu weryfikacji przez niego częściowo wykonanych usług. Weryfikacja podlega na porównaniu danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową. Monitor badania przyjeżdża do SZPITAL, gdzie na miejscu przeprowadza analizę. Wizyty Monitora badania nie są regularne, ich częstotliwość ustala Sponsor, SZPITAL nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do Szpitala i dokona weryfikacji. Zdarza się, że Monitor badania pojawia się po upływie półtora miesiąca od umownie przyjętego dnia przeprowadzenia weryfikacji, 2. Po przeprowadzeniu wizyty monitorującej Sponsor przesyła do SZPITALA zestawienie czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego, 3. Dział finansowy SZPITALA weryfikuje zestawienia otrzymane od Sponsora, 4. Jeżeli dział finansowy SZPITALA zgłasza zastrzeżenia do zestawienia, to są one konsultowane i wyjaśniane ze Sponsorem. Zestawienie uzgodnione wstępnie przez SZPITAL i Sponsora jest następnie przedstawiane przez SZPITAL Głównemu badaczowi do zatwierdzenia, 5. Po akceptacji zestawienia przez Głównego badacza SZPITAL dokonuje finalnego zatwierdzenia zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury. Wynagrodzenie należne Szpitalowi z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi, w związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Szpitalowi należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Przy czym sposób rozliczenia częściowo przyjmowanych usług przebiega w sposób przedstawiony w pkt 1-5 powyżej. SZPITAL uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza (pkt 5 powyżej) za moment przyjęcia częściowego wykonania usługi, nawet jeżeli dzień ten jest dniem późniejszym, niż by wynikało z zapisów umowy. SZPITAL kieruje się w tym względzie tym, że dopiero w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Szpitalowi Na tej podstawie, w oparciu o wewnętrzny dokument „zlecenie na wystawienie faktury”, SZPITAL wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług). SZPITAL pragnie podkreślić, że: - nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia częściowo wykonanej usługi ustalanego jak przedstawiono wyżej, - Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od SZPITALA, w ustalonym terminie. SZPITAL nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp. W przypadku zakończenia badania klinicznego, w stosunku do nierozliczonej dotychczas częściowo usługi, SZPITAL uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza (pkt 5 powyżej) za moment przyjęcia ostatniej części wykonanej usługi, ponieważ dopiero w tym dniu znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne SZPITAL. Podsumowując, aktualnie SZPITAL rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT oraz moment osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej na gruncie PDOP w dniu: - każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia badań klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niż by wynikało z zapisów umowy, - zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza, w odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi. Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie numeryczne pytań jak we wniosku): 1. Czy SZPITAL prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT? 2. Jeżeli stanowisko SZPITALA w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego SZPITAL powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT? Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług: SZPITAL stoi na stanowisku, że: 1. Prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. 2. Jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego SZPITAL powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 ustawy o VAT., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Natomiast w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zatem przywołana norma prawna głosi, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że: 1. była ona częściowo przyjęta oraz 2. określono dla tej części zapłatę. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje najwcześniej w dniu, w którym oba te warunki będą spełnione łącznie. Wystarczy więc, aby częściowe wykonanie usługi nie zostało przyjęte lub zapłata nie była określona w danym okresie, aby nie powstał w nim obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi. Przykładowo, jeżeli częściowe wykonanie usługi jest przyjęte 31 stycznia 2020 r., natomiast zapłata jest określona 3 lutego 2020 r., to w oparciu o normę prawną zawartą w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT podatnik powinien uznać, że usługa została wykonana 3 lutego 2020 r., ponieważ dopiero wtedy spełnione ku temu warunki. W odniesieniu do tych zasad, Szpital podkreślił w opisie stanu faktycznego, że zawiera umowy o przeprowadzenie badań klinicznych ze Sponsorami, a badanie kliniczne może trwać przykładowo od roku do nawet kilkunastu lat. Strony umowy ustaliły, że co określony czas będą przystępowały od procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego SZPITALowi i Głównemu Badaczowi. Przystąpienie do takiego rozliczenia następuje co z góry ustalony czas, przykładowo co trzy miesiące. Proces ten, przedstawiony szczegółowo w opisie stanu faktycznego, kończy się akceptacją przez SZPITAL zestawienia zatwierdzonego wcześniej przez Głównego Badacza. Zestawienie zawiera wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalone w porozumieniu z Monitorem badania i Sponsorem, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług badań klinicznych. Dopiero po akceptacji zestawienia przez Głównego Badacza SZPITAL finalnie zatwierdza zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury. Zatem w tym momencie, zgodnie z wolą Sponsora, Głównego Badacza i SZPITALA wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do: 1. przyjęcia części wykonanej usługi oraz 2. określenia zapłaty za tę część. W przedstawionym stanie faktycznym moment częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty jest więc tożsamy i występuje w momencie finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia. Reasumując, obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi badania klinicznego powstaje w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia przez SZPITAL. Analogicznie w przypadku zakończenia świadczenia usługi badań klinicznych obowiązek podatkowy powstaje w dniu finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL zestawienia zawierającego wykaz wykonanych czynności, kończących realizację umowy. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2 W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Szpitala w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to w ocenie SZPITALA należy uznać usługi badań klinicznych za usługi świadczone w sposób ciągły, rozliczane w okresach rozliczeniowych. Badania kliniczne trwają bowiem od roku do nawet kilkunastu lat i są rozliczane przez Sponsora, Głównego badacza i SZPITALA w następujących po sobie przedziałach czasu, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia. Kwestia powstania obowiązku w takim przypadku jest uregulowana w art. 19a ust. 1 w powiązaniu do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Przepisy te wprowadzają zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, kiedy to uznaje się usługę za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują natomiast na to, w jaki sposób ustalać długość okresów rozliczeniowych. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie zakłada również, aby okresy rozliczeniowe były regularne, to znaczy trwały taką samą ilość czasu (na przykład miesiąc, trzy miesiące, sześć miesięcy). Oznacza to więc, że pierwszy okres rozliczeniowy może przykładowo obejmować usługi wykonane w czasie trzech miesięcy, podczas gdy drugi okres rozliczeniowy może wynosić na przykład pięć miesięcy, itd. Szpital pragnie także podkreślić, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego w praktyce nie musi być tożsamy z faktycznym dniem zakończenia usług w danym okresie. Jak bowiem wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (na przykład prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 06.09.2015 r., sygn. I SA/Wr 330/15 ) „Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, w którym w związku ze stosowaniem przez strony różnych procedur Incoterms może dochodzić do różnych momentów rozpoznania poszczególnych dostaw przez wysyłającego towary i ich odbiorcę, przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3 uVAT pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych”. Takie samo stanowisko zajął przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 30.08.2016 r., sygn. III SA/Wa 2083/15. Tak też można uznać w przedmiotowym stanie faktycznym. Usługa badania klinicznego trwa generalnie od roku do kilkunastu lat, a Sponsor, Główny badacz i SZPITAL porozumiały się co do okresu, po którym inicjowane będzie rozliczanie usług. Natomiast długość okresu rozliczeniowego wyznaczana będzie przez dzień, w którym SZPITAL finalnie zatwierdza zestawienie wykonanych czynności - równoznaczny z ostatnim dniem zakończonego okresu rozliczeniowego, po którym rozpoczyna się kolejny okres rozliczeniowy. Co więcej, przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe w sytuacji, gdy rozliczenie i płatność danego okresu rozliczeniowego nie są zamknięte do dnia, w którym mija obowiązek złożenia deklaracji VAT, JPK_VAT i zapłaty podatku. Szpital w opisie stanu faktycznego podkreślał, że wizyty Monitora, którego zadaniem jest weryfikacja danych związanych z realizacją usługi (porównanie danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową), nie są regularne. Częstotliwość wizyt Monitora ustala Sponsor, SZPITAL nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do Szpitala i dokona weryfikacji. Zdarza się, że Monitor badania pojawia się po upływie półtora miesiąca od umownie przyjętego dnia przeprowadzenia weryfikacji. Szpital pragnie tu podkreślić, że opóźniona wizyta monitora dopiero rozpoczyna proces rozliczenia pomiędzy Sponsorem, Głównym badaczem a Szpitalem za dany okres. Zatem w takich przypadkach ustalenie płatności za dany okres następuje już po upływie terminu do rozliczenia danego okresu na gruncie VAT, z przyczyn niezależnych od SZPITALA. Organy podatkowe odnosiły się już do podobnych stanów faktycznych i analogicznego stanu prawnego w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 22.11.2017 r., sygn. IPPP1 /443-55/14-3/EK stwierdził, że: „w niniejszej sprawie, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. W okolicznościach niniejszej sprawy bowiem Wnioskodawca (...) nie ma możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego mu wynagrodzenia za dany okres. (...) W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w tak przedstawionych okolicznościach, nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. po ustalonym terminie rozliczeń, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia jakie mu przysługuje. Należy przyjąć, że Usługa za dany okres jest zakończona, w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł w myśl art. 29a ust. l ustawy określić podstawę opodatkowania Usługi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu świadczenia Usług obowiązek podatkowy, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego, powinien zostać rozpoznany dopiero gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług należało uznać za prawidłowe”. Podsumowując, uwzględniając przywołane przepisy oraz stanowisko organów podatkowych, jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego SZPITAL powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 czerwca 2020 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.186.2020.3.IK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 17 czerwca 2020 r. Skarga na interpretację indywidualną 15 lipca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 20 lipca 2020 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz 250 § 4 PPSA. Postępowanie przed sądem administracyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 700/20. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 400/21 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 października 2024 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku /wyrokach; - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w podatku od towarów i usług w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać także należy, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy jednakże musi się to odbywać w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Umowa nie może wpływać na rozliczenia podatkowe, które bezpośrednio wynikają z przepisów. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, na specyfikę danej dostawy, aby zapobiec możliwości dowolnego ustalania przez strony umowy momentu dokonania danej dostawy a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19a ust. 2 ustawy: W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Art. 19a ust. 3 ustawy stanowi: Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy: Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy: Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Państwa wątpliwości, w zakresie objętym pytaniem nr 1, dotyczą kwestii czy SZPITAL prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Rozstrzygając powyższą kwestię należy mieć na uwadze stanowisko WSA w Krakowie wyrażone w przywołanym wcześniej wyroku z 20 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 380/22 oraz stanowisko NSA przedstawione w ww. wyroku z 8 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 275 /23, które są rozstrzygnięciami zapadłymi w niniejszej sprawie i które w świetle przywołanego wcześniej art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą Organ w tej sprawie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 17 listopada 2020 r. sygn. I SA/Gd 700/20 „(...) kwestia akceptacji zakresu wykonanych prac przez Monitora faktycznie wpływa na treść usługi i nie jest jedynie czynnością z zakresu wzajemnych rozliczeń między skarżącym a Sponsorem. Wynika to z tego, że skarżący we wniosku o interpretację wyczerpująco opisał czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi, to, że wynikają one z protokołu badania oraz że w ramach prowadzenia badania gromadzi dane o charakterze medycznym (m. in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m. in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielonych świadczeń). Te wszystkie dane są istotne z perspektywy podmiotu zlecającego Skarżącemu wykonanie usługi, ponieważ celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów) po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. W tym względzie wizyta Monitora badania mająca na celu stwierdzenie zakresu wykonanych prac i ich zgodności z protokołem ma istotne znaczenie w świadczeniu usługi. Uwzględniając charakter prowadzenia badań klinicznych taka akceptacja usługi zgodnie z protokołem nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, nie pozostaje bez wpływu na treść usługi,(...)”. Dalej Sąd wskazał, że „(...) TSUE w wyroku C-224/18 stwierdził, że dyrektywa 2006/112/WE nie sprzeciwiła się temu, aby formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Tezy tego orzeczenia uwzględnił NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. I FSK 65/16. Sąd uznał w niniejszej sprawie, iż "uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. I9a ust. 1 i 2 pustawy o podatku od towarów i usług". Analogiczne podejście zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2687/19. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że: "Organy podatkowe niezasadnie prezentowały pogląd, zgodnie z którym o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Tymczasem na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane. Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego". W ocenie Sądu, orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-224/18 i wydane po nim wyroku polskich sądów administracyjnych mają uniwersalny charakter, nie dotyczą wyłącznie usług budowlanych, a tezy tych orzeczeń dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w częściach odbieranych w formalny sposób, zgodnie z warunkami umowy.” Wreszcie WSA w Gdańsku, w wyroku sygn. akt I SA/Gd 700/20, stwierdził, że cyt. „(...) obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania, tj. zgodnie ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym we wniosku o interpretację. Takie zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powinny dotyczyć zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi jak również zakończenia jej świadczenia. Niezależnie od powyższego dla oceny spornego zagadnienia trafny także jest argument, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. Nie bez znaczenia jest to. że na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu podatnika również organ podatkowy nie byłby w stanie stwierdzić, jaka jest wysokość podatku. (...)”. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 400/21 wskazał, że „(...) 4.5. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że z uwagi na sporną na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestię ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. czy na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji umowy o przeprowadzenie badania klinicznego - istotne pozostaje stanowisko oraz rozważania, które zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (opublikowano: www.eur- lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2019/220/7 oraz LEX nr 2651207). Przedstawione w uzasadnieniu powyższego wyroku argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o budowlanym charakterze, lecz mają charakter ogólny i można je odnieść także do stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny w zaskarżonej interpretacji. (...) 4.7. Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczeniu usług, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, należy uznać, że może być decydującą dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. Powyższe stanowisko zostało przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zbliżonej jak w rozpoznawanej sprawie problematyki „wykonania usługi” w kontekście daty powstania obowiązku podatkowego w oparciu o postanowienia umowne, w wyrokach z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1455/17, z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/16, z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1164/21 oraz z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1636/20 (dostępne w CBOSA) i podziela je także skład rozpoznający skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie. 4.8. W rozpatrywanej obecnie sprawie charakterystyka ocenianych usług znajduje wyraz m. in. w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, z których jasno wynika, że badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony i może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stanowisko własne przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego prawidłowość stwierdził Sąd pierwszej instancji, uwzględnia stanowisko zajęte w wyroku Trybunału z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, które zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z uwzględnieniem charakteru świadczonych przez skarżącą usług i związanych z tym postanowień umownych.” Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy, przytoczone przepisy prawa oraz przywołane powyżej stanowiska WSA w Gdańsku oraz NSA przedstawione w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania. Takie zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powinny dotyczyć zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi jak również zakończenia jej świadczenia. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, obowiązek podatkowy dla części wykonanej usługi powstanie w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia świadczenia tych usług ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez Państwa poszczególnych zestawień w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej pytania nr 1 jest prawidłowe. Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie tj. uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe i treść pytania oznaczonego we wniosku nr 2, z którego wynika, że oczekują Państwo wydania interpretacji w zakresie tego pytania w sytuacji gdy stanowisko przedstawione do pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.