0114-KDIP4.4012.53.2019.12.S.MKA

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 lutego 2019 r. (wpływ 18 lutego 2019 r.) oraz pismem z 22 lutego 2019 r. (wpływ 25 lutego 2019 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego A. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką zależną B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w (...) (dalej: B.) pełniącą rolę (...), utworzonego w celu gromadzenia i udzielania informacji o funkcjonowaniu (...) (dalej: portal (...)), na mocy art. (...) ustawy (...) ( dalej: ustawa o (...)). (...) to powszechny i dobrowolny system długoterminowego oszczędzania, dostępny dla wszystkich osób zatrudnionych, które podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym. Jest on tworzony nie przez samego pracownika, lecz wspólnie - przy jednoczesnym udziale pracodawców oraz państwa. (...) zostały opracowane po to, aby: zwiększyć bezpieczeństwo finansowe Polaków; wpłynąć na rozwój gospodarki, przedsiębiorstw oraz miejsc pracy; pomnażać prywatne oszczędności emerytalne pracowników. Zadania (...), tj. Spółki, wynikają wprost z regulacji ustawowych. Zgodnie z art. (...) ustawy o (...), do zadań Spółki należy w szczególności: (...). Adresatem treści prezentowanych na portalu będą pracownicy i pracodawcy, którzy będą mogli zapoznać się z ideą (...) i uzyskać kluczowe informacje o zasadach działania oraz korzyściach wynikających z uczestnictwa w programie. Ponadto zarówno pracodawcy jak i pracownicy będą mogli zapoznać się z oficjalną listą instytucji finansowych dopuszczonych do programu (lista będzie miała charakter zupełny, tj. będzie obejmowała wszystkie podmioty dopuszczone do programu, a podmioty nie będące na liście nie będą miały prawa do uczestniczenia w programie) i pozyskać podstawowe informacje o ich działalności.

Instytucje finansowe, tj. towarzystwa funduszy inwestycyjnych, powszechne towarzystwa emerytalne, pracownicze towarzystwa emerytalne lub zakłady ubezpieczeń, których oferty prezentowane będą na portalu (...), zobowiązane są do wnoszenia opłat na rzecz Spółki jako (...) portalu. Co warto podkreślić, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, instytucje te nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego lub korzystają z tego prawa w sposób bardzo ograniczony. W myśl art. (...) ustawy o (...), ww. instytucje finansowe są zobowiązane do wniesienia opłaty wstępnej za (...) portalu. Opłata ta wnoszona jest w terminie 7 dni od dnia poinformowania towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń o umieszczeniu w ewidencji (...). Opłata ta nie może być wyższa niż 750 000 zł w odniesieniu do jednego towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń. Natomiast zgodnie z art. (...), ww. instytucje finansowe są również zobowiązane do wnoszenia opłat rocznych z tytułu udziału w portalu (...). Opłata roczna wnoszona jest w terminie do 31 marca roku następującego po roku, za który opłata jest należna. Opłatę tę ustala się jako iloczyn wartości aktywów zgromadzonych w (...) zarządzanych przez instytucję finansową zarządzaną przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń umieszczone w ewidencji (...), których wartość ustalana jest na ostatni dzień wyceny w roku kalendarzowym, za który opłata jest należna, oraz stawki nieprzekraczającej 0,075%. Co istotne wysokość obu opłat jest niezależna od Spółki, gdyż zostanie ona określona w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw instytucji finansowych. Opłaty mają zostać ustalone na takim poziomie aby uzyskać pokrycie kosztu (...) portalu. Art. (...) wyraźnie zastrzega, że Spółka nie może osiągać zysku. Na portalu (...) będą prezentowane informacje o instytucjach finansowych, które uzyskały akredytację do programu (...). Każda instytucja finansowa otrzyma odpowiedni „moduł” na portalu, gdzie będą umieszczone takie informacje jak umowy o prowadzenie (...), statuty (regulaminy), kluczowe informacje dla inwestorów, dokumentów zawierających kluczowe informacje lub inne materiały informacyjne dotyczące działalności towarzystw funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczych towarzystw emerytalnych lub zakładów ubezpieczeń w zakresie (...). Portal będzie zobowiązany zapewnić równy dla każdej instytucji finansowej czas wyświetlania ofert oraz logotypu poszczególnych instytucji finansowych na głównej stronie portalu (...), zarówno w zakresie długości czasu wyświetlania, jak i liczby wyświetleń w ciągu danego dnia [jest to wymóg zapisany wprost w ustawie o (...)]. W konsekwencji informacje i dane o każdej instytucji finansowej będą prezentowane w identycznym rozmiarze i bardzo zbliżonej formie - niezależnie od wysokości ponoszonej opłaty rocznej. Co należy podkreślić informacje wyświetlane na portalu nie będą miały treści reklamowej (tj. nie będą one w żaden sposób nakłaniały do zawarcia umowy z konkretną instytucją finansową, ani też zawierały żadnych elementów wartościujących) a jedynie prezentowały ustandaryzowane informacje o instytucji finansowej (forma będzie zbliżona np. do informacji prezentowanych przez Komisję Nadzoru Finansowego https://www.knf.gov.pl /podmioty/Podmioty_sektora_bankowego /Banki_w_formie_spolek_akcyjnych). Pytania 1) Czy opłata wstępna pobierana przez Spółkę jako (...) portalu (...) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług), a jeśli tak to czy korzysta ze zwolnienia z podatku? 2) Czy opłata roczna pobierana przez Spółkę jako (...) portalu (...) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to czy korzysta ze zwolnienia z podatku? Państwa stanowisko w sprawie Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno opłata wstępna jak i opłaty roczne nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jeżeli stanowisko Spółki w powyższym zakresie zostałoby uznane za nieprawidłowe w ocenie Spółki opłaty te powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. UZASADNIENIE Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych podkreśla się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których: istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi. Aby zatem ustalić czy dana działalność czy czynności wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT należy dokonać analizy działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań wynikających z ustawy o (...) z perspektywy podanych powyżej przesłanek. Rozpoczynając od pierwszej ze wskazanych przesłanek, tj. istnienia jakiegoś związku prawnego między usługodawcą a usługobiorcą w ramach którego następują wzajemne świadczenia, Spółka pragnie wskazać, że jej zdaniem przesłanka ta nie jest spełniona. Misją Spółki jest (...). Głównym zadaniem portalu jest więc powszechne udostępnianie informacji nieokreślonemu kręgowi osób w postaci zarówno pracodawców jak i pracowników, którzy są adresatami i beneficjentami wprowadzenia (...). Fakt (...) służy jedynie lepszej realizacji głównego celu Spółki jakim jest (...). W szczególności (...) nie ma na celu reklamowania czy promowania jakiejkolwiek instytucji finansowej czy jej oferty, a jedynie potwierdzenie, że dany podmiot jest uprawniony do uczestniczenia w programie i udostępnienie danych i informacji o tym podmiocie (np. statuty, regulaminy). Co więcej Spółka nie będzie zawierała w tym zakresie żadnej umowy z instytucjami finansowymi. Idąc dalej, Spółka pragnie wskazać, że otrzymywane na podstawie ustawy o (...) opłaty (wstępne i roczne) nie stanowią w żadnej mierze wynagrodzenia za świadczenie usług. Opłaty te z perspektywy instytucji finansowych chcących występować w roli (...) mają bowiem charakter obowiązkowy i nie stanowią świadczenia ekwiwalentnego do jakiegokolwiek świadczenia Spółki. Obowiązek wnoszenia opłat za (...) portalu (opłaty wstępne) i udział w nim (opłaty roczne) wynika wprost z przepisów ustawy o (...), a konkretnie art. (...), zgodnie z którym (...). Spółka nie ma żadnego wpływu na to, jakie instytucje finansowe znajdą się w ewidencji (...) a co za tym idzie nie może swobodnie decydować, o tym czy informacje o poszczególnych instytucjach finansowych znajdą się lub nie na portalu (...). (...) na portalu (...) przez Spółkę informacji o instytucjach finansowych i ich ofercie sprowadza się zatem w istocie do publikacji powszechnie dostępnych danych, co ma być ułatwieniem dla obywateli i pracodawców będących głównymi adresatami portalu (...). W przedmiotowej sprawie nie występuje też bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi, jak również odpłatność za otrzymane świadczenie nie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Zgodnie z art. (...) ustawy o (...), Spółka nie może osiągać zysków z opłat otrzymywanych w związku z (...) portalu (...). Jednocześnie, wysokość opłat wnoszonych przez instytucje finansowe będzie ustalana w drodze rozporządzenia, zatem Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na ich kształtowanie. Ponadto, opłaty wnoszone przez instytucje finansowe wpisane do ewidencji (...) nie pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę. Jak bowiem wskazano już powyżej, głównym zadaniem Spółki jest (...), a (...) o instytucjach finansowych wpisanych do ewidencji (...) ma służyć pełniejszej realizacji tego celu. Wymaga również podkreślenia fakt, że opłaty wstępne pobierane przez Spółkę będą miały taką samą wysokość dla wszystkich instytucji wpisanych do ewidencji (...) natomiast opłaty roczne będą pobierane według takiego samego wskaźnika dla każdej z tych instytucji. Co istotne, różnice w kwotach bezwzględnych opłat rocznych nie będą miały żadnego wpływu na zakres czy ilość informacji na temat instytucji finansowych i ich oferty w zakresie (...) publikowanych na portalu (...). Należy też zwrócić uwagę, że informacje o instytucjach finansowych i ich ofercie będą ograniczone jedynie do podstawowych danych. Każda instytucja będzie przekazywała dane do umieszczenia na portalu według zunifikowanego wzoru, jednakowego dla każdej instytucji wpisanej do ewidencji (...). Dodatkowo, informacje o instytucjach wpisanych do ewidencji (...) będą prezentowane w takim samym wymiarze czasowym i ilościowym, w szczególności na portalu (...) nie będą publikowane reklamy czy materiały promocyjne instytucji finansowych. W kwestii definicji pojęcia usługi na gruncie przepisów o VAT, wypowiadał się również wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: Trybunał lub TSUE]. Z tej perspektywy szczególnie istotnym orzeczeniem jest wyrok TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie sygn. C-102/86 Apple and Pear Development Council. We wspomnianym wyroku, Trybunał analizował kwestię opodatkowania VAT opłat pobieranych przez Apple and Pear Development Council będący osobą prawną prawa publicznego od sadowników. Opłaty te były pobierane za każde 50 zebranych owoców i miały być przeznaczone na funkcjonowanie Apple and Pear Development Council, którego celem było reklamowanie, promowanie i wspieranie poprawy jakości jabłek i gruszek uprawianych w Anglii i Walii. W tej konkretnej sprawie TSUE uznał, że opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VAT m.in. z tego powodu, iż pomiędzy Apple and Pear Development Council a sadownikami nie istniał żaden stosunek, w ramach którego otrzymywaliby oni korzyści czy usługi od Apple and Pear Development Council. Trybunał uznał, że opłaty nie stanowią więc wynagrodzenia za świadczenie usług, podkreślając iż określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usług, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane Świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Analiza całokształtu czynności wykonywanych przez Spółkę i charakteru pobieranych na podstawie ustawy o (...) opłat, prowadzi do wniosku, iż nie dochodzi w tym przypadku do odpłatnego świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu VAT. Spółka pragnie podkreślić, że pobierane przez nią, jako (...) portalu (...) opłaty wstępne i roczne stanowią swego rodzaju opłaty administracyjne, niezwiązane z żadną usługą świadczoną przez Spółkę. Rzeczone opłaty w swojej naturze są zbliżone do opłat za abonament radiowo telewizyjny, pobieranych na podstawie ustawy o opłatach abonamentowych. Obowiązek wnoszenia wspomnianych opłat abonamentowych wynika z samego faktu posiadania odbiornika radiowego lub telewizyjnego i nie wiąże się ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi przez podmiot otrzymujący te opłaty. Podobnie w sprawie Spółki, obowiązek wniesienia opłaty na jej rzecz wiąże się z faktem (...). W odniesieniu do opłat abonamentowych istnieje ugruntowane orzecznictwo, zgodnie z którym opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z 12 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1613/16, w którym stwierdził że: „Wracając do kwestii finansowania działalności skarżącej wykonywanej w ramach misji publicznej, jak wcześniej zaznaczono, Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na wpływ charakteru opłat abonamentowych na ocenę, czy Spółka prowadzi w tym zakresie inną działalność niż gospodarcza. Prawidłowo wywiódł, że skoro opłaty abonamentowe są przymusowymi i bezzwrotnymi świadczeniami publicznoprawnymi służącymi realizacji konstytucyjnych zadań państwa (czego w skardze kasacyjnej nie kwestionowano), a nie wynagrodzeniem za świadczoną usługę, to w świetle przepisów art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. czynności wykonywane w ramach realizacji misji publicznej (dostawy towarów, świadczenie usług) finansowane z tych środków - nie są opodatkowane VAT. Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem tylko wówczas, gdy wykonywane są odpłatnie, przy czym pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego, spełniane są świadczenia wzajemne. W przypadku posiadaczy odbiorników radiofonicznych, którzy opłacają obowiązkową opłatę abonamentową, nie można dopatrzeć się związku pomiędzy uiszczanymi przez nich należnościami a działalnością radia publicznego podejmowaną w ramach realizowania misji publicznej, na którą to działalność nie mają żadnego wpływu”. Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opłaty wstępne i roczne nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej, w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest nieprawidłowe, Spółka jest zdania, iż pobierane przez nią opłaty powinny podlegać zwolnieniu z VAT. Podstawę do zastosowania zwolnienia z VAT daje w ocenie Spółki art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W ocenie Wnioskodawcy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji w zakresie depozytów ma szersze znaczenie niż jedynie prowadzenie kont depozytowych, która to czynność mieści się w ramach usług prowadzenia rachunków pieniężnych. Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z powszechnym znaczeniem „depozyt” oznacza „pieniądze oddane na przechowania na warunkach określonych w umowie” (tak elektroniczny słownik języka polskiego PWN). Zgodnie z ustawą o (...), instytucje finansowe prowadzące (...) mają za zadanie m.in. gromadzenie środków, rozumiane jako przyjmowanie wpłat podstawowych, wpłat dodatkowych do (...), wpłaty powitalnej, dopłat rocznych, wypłat transferowych, wpłat dokonanych w ramach konwersji lub zamiany, lub środków przekazanych przez likwidatora, o których mowa w art. 87 ust. 21, oraz zyski z inwestowania środków zgromadzonych w (...). Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy o (...) stanowi, że przez rachunek (...) należy rozumieć zapis w rejestrze uczestników funduszu inwestycyjnego lub w subrejestrze uczestników subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, lub w rejestrze członków funduszu emerytalnego, lub wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, prowadzony na zasadach określonych w niniejszej ustawie, a w zakresie w niej nieuregulowanym - na zasadach określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych, w ustawie o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz w ustawie o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Przez uczestnika (...) w świetle ustawy o (...) rozumie się osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie (...) z instytucją finansową. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do zadań Spółki jako (...) portalu (...) należy w szczególności: (...). Odnośnie interpretacji samego pojęcia pośrednictwa wypowiadał się między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 stycznia 2018 r., sygn. 0111- KDIB3- 1.4012.800.2018.2.IK, stwierdzając że: „pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. Uwzględniając zatem zakres czynności wykonywanych przez Spółkę jako (...) Portalu (...) należy stwierdzić, że czynności te mieszczą się w zakresie pojęcia pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych i prowadzenia rachunków pieniężnych. Jak bowiem wskazano powyżej, usługi wykonywane przez (...) polegają na przechowywaniu środków pieniężnych na rzecz uczestników (...). Natomiast Spółka pełni rolę pośrednika, poprzez umożliwienie uczestnikom i działającym w ich imieniu i na ich rzecz podmiotom zatrudniającym zawarcia umów z instytucjami finansowymi o prowadzenie i zarządzanie (...). Tym samym, w ocenie Spółki świadczone przez nią usługi powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 7 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.53.2019.2.AKO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 10 maja 2019 r. Skarga na interpretację indywidualną 7 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 14 czerwca 2019 r. Wnieśli Państwo o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1612/19. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1143/20 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 lipca 2024 r. Odpis prawomocnego wyroku WSA wraz z aktami sprawy wpłynął 7 stycznia 2025 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach; ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w

rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że: (...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19). W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że: (...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34). Ponadto w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227 /EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Na gruncie utrwalonej praktyki, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wykształcono przesłanki warunkujące uznanie danych czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Za takie czynności, zgodnie z ugruntowanymi tezami można uznać sytuacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; otrzymane wynagrodzenie stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi; odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala przyjąć, że określony przepływ środków finansowych stanowi wynagrodzenie za wykonaną na rzecz płacącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją: „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził: „(...) ponieważ (...) art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C#456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”. Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu. Art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że - z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego - działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”. Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że pełnią Państwo rolę (...) portalu (...), utworzonego w celu gromadzenia i udzielania informacji o funkcjonowaniu (...). (...) to powszechny i dobrowolny system długoterminowego oszczędzania, dostępny dla wszystkich osób zatrudnionych, które podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym. Jest on tworzony nie przez samego pracownika, lecz wspólnie - przy jednoczesnym udziale pracodawców oraz państwa. (...) zostały opracowane po to, aby zwiększyć bezpieczeństwo finansowe Polaków, wpłynąć na rozwój gospodarki, przedsiębiorstw oraz miejsc pracy, pomnażać prywatne oszczędności emerytalne pracowników. Wskazali Państwo, że zadania (...) portalu (...), wynikają wprost z regulacji ustawowych. Zgodnie z ustawą o (...), do Państwa zadań należy w szczególności: (...). Adresatem treści prezentowanych na portalu będą pracownicy i pracodawcy, którzy będą mogli zapoznać się z ideą (...) i uzyskać kluczowe informacje o zasadach działania oraz korzyściach wynikających z uczestnictwa w programie. Ponadto będą oni mogli zapoznać się z oficjalną listą instytucji finansowych dopuszczonych do programu i pozyskać podstawowe informacje o ich działalności. Instytucje finansowe, tj. towarzystwa funduszy inwestycyjnych, powszechne towarzystwa emerytalne, pracownicze towarzystwa emerytalne lub zakłady ubezpieczeń, których oferty prezentowane będą na portalu (...), zobowiązane są do wnoszenia opłat na rzecz Państwa jako (...) portalu - ww. instytucje finansowe są zobowiązane do wniesienia opłaty wstępnej za (...) portalu. Opłata ta wnoszona jest w terminie 7 dni od dnia poinformowania towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń o umieszczeniu w ewidencji (...). Opłata ta nie może być wyższa niż 750 000 zł w odniesieniu do jednego towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń. Ww. instytucje finansowe są również zobowiązane do wnoszenia opłat rocznych z tytułu udziału w portalu (...). Opłata roczna wnoszona jest w terminie do 31 marca roku następującego po roku, za który opłata jest należna. Opłatę tę ustala się jako iloczyn wartości aktywów zgromadzonych w (...) zarządzanych przez instytucję finansową zarządzaną przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń umieszczone w ewidencji (...), których wartość ustalana jest na ostatni dzień wyceny w roku kalendarzowym, za który opłata jest należna, oraz stawki nieprzekraczającej 0,075%. Wysokość obu opłat jest niezależna od Państwa, gdyż zostanie ona określona w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw instytucji finansowych. Opłaty mają zostać ustalone na takim poziomie aby uzyskać pokrycie kosztu (...) portalu. Ustawa o (...) wyraźnie zastrzega, że nie mogą Państwo osiągać zysku. Na portalu (...) będą prezentowane informacje o instytucjach finansowych, które uzyskały akredytację do programu (...). Każda instytucja finansowa otrzyma odpowiedni „moduł” na portalu, gdzie będą umieszczone takie informacje jak umowy o prowadzenie (...), statuty (regulaminy), kluczowe informacje dla inwestorów, dokumentów zawierających kluczowe informacje lub inne materiały informacyjne dotyczące działalności towarzystw funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczych towarzystw emerytalnych lub zakładów ubezpieczeń w zakresie (...). Portal będzie zobowiązany zapewnić równy dla każdej instytucji finansowej czas wyświetlania ofert oraz logotypu poszczególnych instytucji finansowych na głównej stronie portalu (...), zarówno w zakresie długości czasu wyświetlania, jak i liczby wyświetleń w ciągu danego dnia. W konsekwencji informacje i dane o każdej instytucji finansowej będą prezentowane w identycznym rozmiarze i bardzo zbliżonej formie - niezależnie od wysokości ponoszonej opłaty rocznej. Informacje wyświetlane na portalu nie będą miały treści reklamowej (tj. nie będą one w żaden sposób nakłaniały do zawarcia umowy z konkretną instytucją finansową, ani też zawierały żadnych elementów wartościujących) a jedynie prezentowały ustandaryzowane informacje o instytucji finansowej. Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania pobieranych opłat wstępnych oraz rocznych. W wyroku 11 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1143/20 zapadłym w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: (...) są dobrowolnym, prywatnym systemem długoterminowego oszczędzania, który jest dostępny dla wszystkich pracujących. System ten ma umożliwić pracownikom oszczędzanie środków finansowych i ich pomnażanie przez instytucje finansowe. Środki te mają stanowić uzupełnienie świadczeń z obowiązkowego zaopatrzenia emerytalnego. Na mocy ustawy (...) na podmioty zatrudniające został nałożony obwiązek zawarcia umów z instytucjami finansowymi zarządzającymi funduszami w celu zapewnienia pracownikom możliwości oszczędzania środków w formie zorganizowanej, które stanowić będą uzupełnieniem emerytur pracowniczych (art. (...)). Realizacja postanowień ustawy o (...) zabezpieczona jest sankcjami karnymi ustanowionymi przepisami Rozdziału 16 ustawy o (...). Sankcje te obejmują m.in. takie zachowania jak: niedopełnienie przez podmiot zatrudniający obowiązku zawarcia umowy o zarządzanie (...). niedopełnienie obowiązku wpłat na (...), nieprzekazywanie danych wymaganych ustawą, nieprowadzenie dokumentacji związanej z obliczaniem wpłat na (...), nakłania do rezygnacji z udziału w (...). NSA powołał art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o (...) zwanej dalej ustawą o (...), zgodnie z którym Nadzór nad funkcjonowaniem (...) w zakresie działalności towarzystw funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczych towarzystw emerytalnych, zakładów ubezpieczeń oraz funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych sprawuje organ nadzoru. a także art. 2 pkt 16 ustawy o (...), w myśl którego: Organem nadzoru jest Komisja Nadzoru Finansowego, o której mowa w ustawie z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 135). Następnie NSA wskazał, że: Realizację zadań z zakresu (...) na zasadach określonych w ustawie o (...) wykonuje B, (...). Stosownie do art. (...) tej ustawy B jest instytucją rozwoju. B. realizuje zadania publiczne mające istotne znacznie dla funkcjonowania państwa zwłaszcza w sferze gospodarki, które są wymienione w przepisach art. (...) powołanej ustawy. Szczegółowy sposób funkcjonowania B określają przepisy art. (...) powołanej ustawy. Szczególne miejsce w działalności B zajmuje szeroko pojęta pomoc publiczna dla przedsiębiorców w tym pomoc realizowana z udziałem środków z UE (...). Art. (...) powołanej ustawy stanowi, że do zadań B należy wykonywanie zadań związanych z (...), o których mowa w ustawie o (...). Ta kompetencja B jest realizowana m.in. poprzez powierzenie B (...). Zadania B. w zakresie (...) określają przepisy art. (...) ustawy o (...). Zgodnie z tym przepisem: (...) Na podstawie art. (...) ustawy o (...): Tworzy się portal (...) w celu gromadzenia i udzielania informacji o funkcjonowaniu (...). Stosownie do art. (...) ustawy o (...), Portal (...) jest prowadzony przez spółkę zależną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544) od B, zwaną dalej „operatorem portalu”. Przepisy art. (...) ustawy o (...) określają zadania, które realizuje (...) portalu. Do zadań tych zaliczają się: (...). W analizowanej sytuacji, należy zwrócić uwagę, że obowiązek pobierania ww. opłat wstępnych oraz rocznych wynika wprost z regulacji ustawowej. I tak, zgodnie z art. (...) powołanej ustawy o (...): (...). W myśl art. (...) ustawy o (...): Opłata wstępna wnoszona jest w terminie 7 dni od dnia poinformowania towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń o umieszczeniu w ewidencji (...). Opłata ta nie może być wyższa niż 750 000 zł w odniesieniu do jednego towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń. Stosownie natomiast do art. (...) ww. ustawy o (...): Opłata roczna wnoszona jest w terminie do 31 marca roku następującego po roku, za który opłata jest należna. Opłatę tę ustala się jako iloczyn wartości aktywów zgromadzonych w (...) zarządzanych przez instytucję finansową zarządzaną przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń umieszczone w ewidencji (...), których wartość ustalana jest na ostatni dzień wyceny w roku kalendarzowym, za który opłata jest należna, oraz stawki nieprzekraczającej 0,075%. Zgodnie z art. (...) ustawy o (...): Minister właściwy do spraw instytucji finansowych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wysokość opłaty wstępnej, kierując się potrzebą zapewnienia pokrycia kosztów utworzenia portalu (...); 2) wysokość stawki opłaty rocznej, kierując się potrzebą zapewnienia pokrycia kosztów funkcjonowania portalu (...). NSA w powołanym wyroku wskazał, że Powyższa analiza podstaw prawnych i charakteru działalności (...) uzasadnia twierdzenie, że skarżąca spółka jest podmiotem prawa publicznego. Wniosek ten uzasadniony jest przez to, że ustawa o (...) stanowi regulację zawierająca normy zaliczane do prawa publicznego, określające m.in. obowiązek uczestniczenia przez podmioty zatrudniające w (...), podmioty publiczne realizujące zadania określone w (...), uprawnienia i obowiązki tych podmiotów. Przepisy te określają też obowiązki: pracowników i pracodawców, Państwa, instytucji finansowych i innych podmiotów, związane z realizacją celów ustawy o (...). Podmiotem publicznym realizującym zadania z zakresu (...) jest B., który jak już wskazano jest instytucją państwową funkcjonującą na podstawie odrębnej ustawy, określającej systemy wsparcia państwowego dla funkcjonowania rożnych podmiotów, których działalność jest uznawana za mającą istotne znaczenie dla funkcjonowania państwa. Skarżąca spółka jako spółka zależna od B. realizująca zadania określone w ustawie o (...) także jest podmiotem prawa publicznego. Ww. Sąd stwierdził też, że: Publicznoprawny charakter skarżącej spółki determinuje konieczność uwzględnienia postanowień art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 przy ocenie jej działalności pod kątem możliwości uznania jej za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Należy zaznaczyć, że działalność skarżącej spółki w zakresie (...) portalu (...) nie mieści się w zakresie żadnego z rodzajów działalności wymienionej w załączniku I do Dyrektywy. W tej sytuacji uznanie działalności skarżącej spółki za podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy wymaga wykazania, że działalność ta jest działalnością spełniająca przesłanki z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) analogiczną do działalności innych podmiotów, niemających statusu podmiotów prawa publicznego, uczestniczących w obrocie gospodarczym, będących z tytułu tej działalności podatnikami podatku VAT. Dodatkowo działalność ta aby mogła zostać opodatkowana musi być działalnością konkurencyjną w stosunku do analogicznej działalności podmiotów niebędących podmiotami prawa publicznego (zob. wyroki TSUE: z 19 stycznia 2017 r. C-344/15, ECLI:EU:C:2017:28 ; z 25 marca 2010 r., C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 90 i przytoczone tam orzecznictwo; z 17 października 1989 r. C- 231 /87 i 129/88, ECLI EU:C:1989:381, pkt 32). Celem tego przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 elimanacja zakłócenia konkurencji, do którego dochodziłoby gdyby działalność podmiotów prywatnych była opodatkowana, a analogiczna działalność podmiotów publicznoprawnych pozostawiona poza opodatkowaniem. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że Analiza uregulowań zawartych w ustawie o (...) prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka wykonując czynności powierzone jej przepisami tej ustawy w zakresie (...) portalu (...) i pobierając za nie opłaty wskazane w przepisach (...) ustawy o (...), nie działa w charakterze podmiotu wykonującego działalność, która mogłaby być konkurencyjna w stosunku do działalności innych podmiotów niebędących podmiotami prawa publicznego. Działalność w zakresie (...) portalu (...), stosownie do art. (...) ustawy o (...) może być wykonywana (...). (...) W obrocie nie występują też inne programy finansowe analogiczne do systemu finansowego ustanowionego przepisami ustawy o (...), gdyż system oszczędzania określony przepisami tej ustawy ma charakter swoisty i w obrocie gospodarczym nie ma jego odpowiedników. Oznacza to, że brak jest też potencjalnej możliwości pojawienia się podmiotu prywatnego, który w przyszłości mógłby wykonywać działalność taką, jak działalność skarżącej spółki. W tej sytuacji brak opodatkowania działalności skarżącej spółki w zakresie (...) portalu (...) nie będzie rodził niebezpieczeństwa zachwiania konkurencji. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 pobierane przez skarżącą spółkę opłaty, których dotyczy niniejsza sprawa nie podlegają opodatkowaniu. Mając zatem na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenie NSA z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1143/20 Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2, zgodnie z którym zarówno opłata wstępna jak i opłaty roczne nie podlegają opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.