0114-KDIP4-3.4012.44.2025.2.APR

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego zawartego w zapłaconym do Cedenta zadatku mimo braku powstania skutków prawnych przeniesienia praw i przejęcia obowiązków, przy zatrzymaniu zadatku przez Cedenta. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 marca 2025 r. (wpływ 18 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie handlu, w tym zakupu i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jako Cesjonariusz zawarł przedwstępną umowę nabycia praw i obowiązków z umowy sprzedaży lokali mieszkalnych z Cedentem. Umowa przewidywała m.in. zapłatę przez Wnioskodawcę zadatków na poczet ceny sprzedaży praw w określonych wysokościach i terminach. W przypadku nie wywiązania się z kolejnych płatności, umowa przewidywała brak powstania skutków prawnych przeniesienia praw i przejęcia obowiązków oraz przepadek już wpłaconych przez Cesjonariusza kwot na rzecz Cedenta. Wnioskodawca dokonał na rzecz Cedenta wpłaty kwoty brutto 500.000 zł (w tym VAT 93.495,94 zł) w dniu 30 stycznia 2023 r. Otrzymał wystawioną przez Cedenta fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego zadatku na poczet ceny przeniesienia praw i obowiązków. Na skutek nie wywiązania się przez Wnioskodawcę z kolejnych terminów wpłat, przeniesienie praw i przejęcie obowiązków nie doszło do skutku, a wpłacony zadatek został przez Cedenta zatrzymany. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Cedenta za dokonaną wpłatę zadatku. Doprecyzowanie i uzupełnienie stanu faktycznego Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabyte od Cedenta prawa i obowiązki z umowy sprzedaży lokali mieszkalnych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Planował w wykonaniu nabytych praw dokonać nabycia lokali mieszkalnych w celu ich dalszej odsprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą otrzymanie przez Cedenta zadatku 31 stycznia 2023 r. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony wynikający z tej faktury w rozliczeniu za styczeń 2023 r. Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT w wysokości 93.495,94 zł zawartej w zapłaconym do Cedenta zadatku mimo nie powstania skutków prawnych przeniesienia praw i przejęcia obowiązków, przy zatrzymaniu zadatku przez Cedenta? Państwa stanowisko w sprawie Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT w wysokości 93.495,94 zł zawartej w zapłaconym do Cedenta zadatku mimo nie powstania skutków prawnych przeniesienia praw i przejęcia obowiązków, przy zatrzymaniu zadatku przez Cedenta. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Każde bowiem świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, uznawane jest na gruncie Ustawy o VAT za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że Ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, w tym także sprzedaż praw i przejęcie obowiązków z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8). W momencie dokonania przez Wnioskodawcę płatności, otrzymany przez Cedenta zadatek podlegał zatem opodatkowaniu. Cedent zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT wystawił fakturę, która uprawniała Wnioskodawcę do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b. Nie dojście do skutku przeniesienia praw i przejęcia obowiązków przy zatrzymaniu zadatku przez Cedenta pozostaje bez wpływu na powstałe prawo do odliczania Wnioskodawcy VAT naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej ten zadatek. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 10 pkt 3 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Art. 29a ust. 13 stanowi, iż obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. A fakturę korygującą, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4, wystawia się dopiero wtedy, gdy po wystawieniu pierwotnej faktury zaliczkowej (zadatkowej) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku I SA/Gd 989/17 z dnia 30 stycznia 2019 r. utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 2075/19 z dnia 25 stycznia 2024 r. A zatem zatrzymanie zadatku przez Cedenta powoduje, iż Cedent nie ma podstaw do obniżenia obrotu i skorygowania VAT należnego z tytułu otrzymanego i zatrzymanego zadatku. Konsekwentnie, Wnioskodawcy w dalszym ciągu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b Ustawy o VAT, mimo nie powstania skutków prawnych przeniesienia praw i przejęcia obowiązków i zatrzymania zadatku przez Cedenta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy. Przepisy zawarte w art. 91 ustawy co do zasady dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie. W świetle art. 91 ust. 1 ustawy: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a lub 10c–10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10, 10a lub 10c–10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy: Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy: W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. W myśl art. 91 ust. 7d ustawy: W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. Z opisu sprawy, wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie handlu, w tym zakupu i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności jako Cesjonariusz zawarli Państwo przedwstępną umowę nabycia praw i obowiązków z umowy sprzedaży lokali mieszkalnych z Cedentem. Umowa przewidywała m.in. zapłatę przez Państwa zadatków na poczet ceny sprzedaży praw w określonych wysokościach i terminach. W przypadku nie wywiązania się z kolejnych płatności, umowa przewidywała brak powstania skutków prawnych przeniesienia praw i przejęcia obowiązków oraz przepadek już wpłaconych przez Cesjonariusza kwot na rzecz Cedenta. 30 stycznia 2023 r. dokonali Państwo na rzecz Cedenta wpłaty kwoty brutto 500.000 zł (w tym VAT 93.495,94 zł). 31 stycznia 2023 r. otrzymali Państwo wystawioną przez Cedenta fakturę dokumentująca otrzymanie przez niego zadatku na poczet ceny przeniesienia praw i obowiązków. Odliczyli Państwo podatek naliczony wynikający z tej faktury w rozliczeniu za styczeń 2023 r. Na skutek nie wywiązania się przez Państwa z kolejnych terminów wpłat, przeniesienie praw i przejęcie obowiązków nie doszło do skutku, a wpłacony zadatek został przez Cedenta zatrzymany. Zamierzali Państwo wykorzystywać nabyte od Cedenta prawa i obowiązki z umowy sprzedaży lokali mieszkalnych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Planowali Państwo w wykonaniu nabytych praw dokonać nabycia lokali mieszkalnych w celu ich dalszej odsprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w wysokości 93.495,94 zł zawartego w zapłaconym do Cedenta zadatku mimo nie powstania skutków prawnych przeniesienia praw i przejęcia obowiązków, przy zatrzymaniu zadatku przez Cedenta. Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy. Z art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym” wynika, że: W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Stosownie do art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego: W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W myśl art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego: W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony. W związku z tym stwierdzić należy, że zadatek służy do zabezpieczenia interesów obu ze stron. 1Ponadto, zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego: Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony mogą także swobodnie umówić się w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy. Zadatek – jest to kwota pieniężna wpłacana jako rodzaj zabezpieczenia zobowiązania. W przypadku prawidłowego wykonania umowy, zadatek jest co do zasady zaliczany na poczet świadczenia realizowanego przez stronę, która uiściła tę kwotę. Jeżeli jednak dojdzie do naruszenia zobowiązania, to druga strona (odbiorca zadatku) może odstąpić od umowy i zachować otrzymaną kwotę jako rodzaj rekompensaty za niedojście umowy do skutku. W razie rozwiązania umowy lub braku wykonania umowy na skutek okoliczności niezależnych od stron, zadatek podlega zwrotowi. Sytuacja wygląda jednak inaczej gdy zadatek zostaje zatrzymany przez odbiorcę tego świadczenia na skutek niewykonania umowy przez drugą stronę (zgodnie z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego). W takim przypadku kwoty zadatku nie można już powiązać z żadnym konkretnym świadczeniem (dostawą towarów lub usług), gdyż nie doszło ono do skutku w związku z naruszeniem zobowiązania przez podmiot wpłacający ww. sumę pieniężną. Tym samym, nie jest ona zapłatą za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane VAT. Zadatek pełni tu funkcję rekompensaty dla jednej strony zobowiązania za to, że liczyła na dojście umowy do skutku. Skoro zatem zatrzymany zadatek jest wyłącznie rodzajem odszkodowania (a nie wynagrodzeniem za wzajemne świadczenie), to nie można twierdzić, że w analizowanym schemacie dochodzi do czynności opodatkowanej VAT, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatrzymanie zadatku na skutek niewywiązania się z umowy (z przyczyn zawinionych przez podmiot wpłacający tę kwotę jako zabezpieczenie zobowiązania), jest czynnością neutralną w VAT. Analogiczny pogląd zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277 /05, wskazując że: „(...) kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”. Tym samym, TSUE stanął na stanowisku, że zatrzymanie zadatku przez jedną stronę umowy na skutek naruszenia zobowiązania przez drugą stronę pełni funkcję odszkodowawczą i dlatego nie powinno generować obowiązku podatkowego w VAT. W świetle powyższego, aby daną płatność móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności, musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona. Przy czym, aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych, określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. W tym miejscu należy podkreślić, że zadatek nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związany z dostawą konkretnego towaru bądź świadczeniem konkretnej usługi i nie można rozpatrywać go jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związany ze sprzedażą, na poczet której to sprzedaży został uiszczony. W przypadku zadatku, ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zadatku. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zadatek służy do zabezpieczenia interesów obu ze stron. Jeżeli umowa zostanie rozwiązana za zgodą obu stron, to zwracają one sobie wzajemne świadczenia, tj. zadatek. W sytuacji, gdy umowa nie została wykonana z uwagi na rezygnację strony, która zadatek dała, to wówczas zadatek przepada na rzecz biorącego zadatek. Ponadto, jeżeli umowa nie została zrealizowana z przyczyn leżących po stronie biorącej zadatek, strona dająca zadatek może od umowy odstąpić i żądać zadatku w podwójnej wysokości. Jednocześnie, w przypadku, gdy umowa zostanie zawarta, zadatek może zostać zaliczony na poczet ceny – jeżeli wynika to z zawartej umowy. Zatem, nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi), musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku, sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie podatku od towarów i usług (nie stanowi opodatkowanego zadatku, zaliczki, przedpłaty, raty, itp.). W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zadatek, zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Przenosząc powyższe na analizowaną sprawę należy przypomnieć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego, jakim jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, był spełniony. Jak Państwo wskazali, zamierzali Państwo wykorzystywać nabyte od Cedenta prawa i obowiązki z umowy sprzedaży lokali mieszkalnych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Planowali Państwo w wykonaniu nabytych praw dokonać nabycia lokali mieszkalnych w celu ich dalszej odsprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem, w analizowanej sprawie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej wpłacony przez Państwa zadatek na poczet ceny przeniesienia praw i obowiązków z umowy sprzedaży lokali mieszkalnych. Wskazali Państwo, że 31 stycznia 2023 r. otrzymali Państwo wystawioną przez Cedenta fakturę dokumentująca otrzymanie przez niego zadatku na poczet ceny przeniesienia praw i obowiązków. Odliczyli Państwo podatek naliczony wynikający z tej faktury w rozliczeniu za styczeń 2023 r. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1): Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W orzeczeniu z 18 października 2012 r. TSUE w sprawie C-234/11 TEC Chaskowo AD wskazał: Z art. 168 dyrektywy wynika, że w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia dobra używa tego dobra do celów czynności opodatkowanych, jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego za dane dobro. Owo prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (zob. ww. wyrok w sprawie Kłub, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do ewentualnego wpływu na rzeczone odliczenie zdarzeń, które nastąpiły po jego dokonaniu, z orzecznictwa wynika, że faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów lub usług określa zakres pierwotnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony, i zakres ewentualnych korekt podczas kolejnych okresów, które powinny być dokonane zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 185-187 dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C#63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I#11087, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). Przewidziany przez rzeczone artykuły dyrektywy mechanizm korekty stanowi bowiem integralną część ustanowionego przez nią systemu odliczenia podatku VAT. W tym względzie należy podkreślić, że zasady przewidziane przez dyrektywę w zakresie korekty mają na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane we wcześniejszym stadium nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem. Dyrektywa ta ma również na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych (zob. ww. wyrok w sprawie Centralan Property, pkt 57). W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia art. 185 ust. 1 dyrektywy ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. - tezy 28-32. Zasadnym jest również odwołanie do wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13, w którym Trybunał wskazał, że: W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT, art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (pkt 51). Oceniając sytuację będącą przedmiotem postępowania, z której wynika, że dostawa towarów, na podstawie której podatnik zapłacił zaliczkę, nie zostanie wykonana, TSUE doszedł do wniosku, że: (...) zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia nastąpiła zatem po sporządzeniu deklaracji podatku VAT. W takiej sytuacji administracja podatkowa może więc żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika” (pkt 52). TSUE wskazał ponadto, że: Wniosku tego nie może podważyć okoliczność, że podatek VAT należny od dostawcy sam w sobie nie został objęty korektą (pkt 53). Reasumując w ww. wyroku C-107/13 TSUE stwierdził, że: (...) art. 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku VAT dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki (pkt 58). Z powyższego orzeczenia wynika zatem, że nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego czy otrzymał zwrot tej zaliczki i czy została wystawiona na tą okoliczność faktura korygująca, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie ostatecznie zrealizowana. W przedmiotowej sprawie, na skutek nie wywiązania się przez Państwa z kolejnych terminów wpłat, przeniesienie praw i przejęcie obowiązków nie doszło do skutku, a wpłacony zadatek został przez Cedenta zatrzymany. W związku z powyższym, doszło do zmiany czynników uwzględnianych pierwotnie przy określeniu kwoty odliczenia. Pomimo podpisania umowy przedwstępnej na nabycie praw i obowiązków z umowy sprzedaży lokali mieszkalnych oraz wpłacenia przez Państwa zadatków ceny sprzedaży praw, do sprzedaży praw nie doszło, a więc transakcja nie została zrealizowana przez strony, które zawarły umowę przedwstępną. W przedstawionych przez Państwa okolicznościach, są więc Państwo zobowiązani do skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zadatek na poczet ceny przeniesienia praw i obowiązków z umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, która ostatecznie nie zostanie wykonana, tj. na skutek nie wywiązania się przez Państwa z kolejnych terminów wpłat, przeniesienie praw i przejęcie obowiązków nie doszło do skutku, a wpłacony zadatek został przez Cedenta zatrzymany. Tym samym, korekta odliczenia jest związana z tym, że w ostateczności nie nabędą Państwo praw i obowiązków z umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, które miały zostać wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Doszło do zmiany czynników określających pierwotnie prawo do odliczenia. Niewywiązanie się przez Państwa z warunków umowy przedwstępnej należy bowiem uznać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy za zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że wpłacony zadatek został przez Cedenta zatrzymany. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że każdy wyrok dotyczy unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. We wskazanych wyrokach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 989/17 utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2075/19 dotyczył zasadności zmniejszenia wartości sprzedaży przez sprzedawcę w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. A zatem powołane przez Państwa wyroki nie dotyczyły tożsamego stanu faktycznego do sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w zapłaconym do Cedenta zadatku mimo braku powstania skutków prawnych przeniesienia praw i przejęcia obowiązków, przy zatrzymaniu zadatku przez Cedenta. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, tj. obowiązku wystawienia przez Cedenta faktury korygującej in minus na kwotę VAT niepodlegającą odliczeniu, w sytuacji gdy nie doszło do skutku przeniesienie praw i przejęcie obowiązków z umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, przy zatrzymaniu zadatku przez Cedenta oraz ustalenia, czy przysługuje Państwu od Cedenta zwrot kwoty odpowiadającej VAT w wysokości 93.495,94 zł, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.