Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 stycznia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny. Sprzedaż Wnioskodawcy nie
jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
Wnioskodawca jest bankiem krajowym, działającym na podstawie ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1876).
Wśród czynności bankowych wykonywanych przez Bank, wymienionych w art. 5 Prawa
bankowego, znajdują się, w szczególności:
przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów;
prowadzenie rachunków bankowych;
przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
udzielanie kredytów;
udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie
akredytyw;
operacje wekslowe;
udzielanie i potwierdzanie poręczeń;
nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.
Niniejszy wniosek dotyczy nabywania i zbywania przez Bank praw i obowiązków lub
wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota Kredytu, w
całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę (dalej
łącznie jako: „Kredyty”), przy czym:
w przypadku niewypłaconych części Kredytów - przedmiotem transakcji są prawa i
obowiązki z umowy kredytowej (w tym obowiązek wypłaty kwoty kredytu
kredytobiorcy w odpowiedniej części);
w przypadku wypłaconych części Kredytów - przedmiotem transakcji są
wierzytelności z umowy kredytowej (tj. prawo do domagania się spłaty kredytu od
kredytobiorcy wraz z odsetkami).
I. Nabywanie Kredytów przez Bank
Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku wszystkich niżej wymienionych scenariuszy:
Kredyt jest w sytuacji normalnej, tj. bez rozpoznanej utraty wartości nominalnej;
w każdym z poniższych przypadków może być tak, że Bank nabywa w ramach
jednej transakcji kilka Kredytów, z czego:
część Kredytów jest całkowicie wypłacona (w tym przypadku Bank nabywa nie
prawa i obowiązki z umowy kredytowej a wierzytelności z umowy kredytowej);
część Kredytów kwalifikuje się do jednego z poniżej opisanych wariantów;
Bank dokonuje transakcji nabywania Kredytów zarówno z:
podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami (instytucje finansowe),
mającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia
działalności gospodarczej (z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub
na rzecz którego jest świadczona) w Polsce - dalej: „Kontrahenci krajowi”;
podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami (instytucje finansowe),
mającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia
działalności gospodarczej (z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub
na rzecz którego jest świadczona) w innym kraju niż Polska - dalej: „Kontrahenci
zagraniczni”.
W sytuacji, gdy Bank nabywa część Kredytu, która została już wypłacona (tj. przedmiotem
transakcji są wierzytelności), wówczas:
wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do
twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań
windykacyjnych;
wśród wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w
stosunku do kredytobiorcy;
nabywca nabywa wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie
(w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;
nabycie wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez
nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna
kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem wierzytelności
jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);
nabyte wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę
jednak nabywca nie nabywa wierzytelności z taką intencją;
nabywca wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy
wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy;
transakcje nabycia wierzytelności przez Bank nie są wykonywane:
w ramach umowy faktoringu;
w ramach sekurytyzacji;
w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny.
Ponadto, Bank wskazuje, iż w zależności od konkretnego wariantu transakcji,
wynagrodzenie z tytułu transakcji może być płatne w następującej formie:
dyskonto wartości nominalnej Kredytu (dalej: „Opcja dyskonto”);
odrębna opłata transakcyjna płatna na rzecz nabywcy Kredytu przez sprzedawcę
(dalej: „Opcja opłata transakcyjna”);
nabywca Kredytu otrzymuje od sprzedawcy część prowizji przygotowawczej, którą
ww. sprzedawca otrzymał uprzednio od kredytobiorcy (dalej „Opcja prowizja
przygotowawcza”).
Należy rozróżnić dwie podstawowe grupy w zakresie nabywania Kredytów przez Bank.
1. Pierwsza grupa dotyczy transakcji, w których nabycie Kredytu przez Bank ma charakter
zamierzony na moment udzielenia Kredytu (dalej: „Syndykacja pierwotna”), przy czym
Kredyt udzielany jest wspólnie przez uczestników konsorcjum (dalej: „Kredyt
konsorcjalny”).
Ze względu na stopień, w jakim dany Kredyt został wypłacony oraz sposób określenia
wynagrodzenia przez strony transakcji, rozróżnić można następujące warianty:
Kredyt nie został w ogóle wypłacony:
Opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna)
Opcja prowizja przygotowawcza;
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część Kredytu, która
nie została wypłacona:
Opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna)
Opcja prowizja przygotowawcza;
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona (tj. wierzytelności) jak i część Kredytu, która nie została
jeszcze wypłacona (tj. prawa i obowiązki z umowy kredytowej), przy czym możliwe
jest wyodrębnienie kwot wynagrodzenia przypadającego na każdą z wyżej
wskazanych części:
w zakresie wypłaconej części Kredytu:
Opcja dyskonto i/lub Opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna)
Opcja prowizja przygotowawcza;
w zakresie niewypłaconej części Kredytu:
Opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna)
Opcja prowizja przygotowawcza.
2. Druga grupa opisywanych przypadków dotyczy transakcji, w których nabycie Kredytu
przez Bank nie ma charakteru zamierzonego na moment udzielenia Kredytu (dalej:
„Syndykacja wtórna”), przy czym Kredyt ma charakter Kredytu konsorcjalnego lub też
kredytu udzielanego przez jeden podmiot (dalej: „Kredyt bilateralny”).
Ze względu na stopień, w jakim dany Kredyt został wypłacony oraz sposób określenia
wynagrodzenia przez strony transakcji, rozróżnić można następujące warianty:
Kredyt nie został w ogóle wypłacony - Opcja opłata transakcyjna;
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część Kredytu, która
nie została wypłacona - Opcja opłata transakcyjna;
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona (tj. wierzytelności) jak i część Kredytu, która nie została
jeszcze wypłacona (tj. prawa i obowiązki z umowy kredytowej), przy czym możliwe
jest wyodrębnienie kwot wynagrodzenia przypadającego na każdą z wyżej
wskazanych części:
w zakresie wypłaconej części Kredytu - Opcja dyskonto i/lub Opcja opłata
transakcyjna;
w zakresie niewypłaconej części Kredytu - Opcja opłata transakcyjna.
II. Zbywanie Kredytów przez Bank
Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku wszystkich niżej wymienionych scenariuszy:
Kredyt jest w sytuacji normalnej, tj. bez rozpoznanej utraty wartości nominalnej;
w każdym z poniższych przypadków może być tak, że Bank zbywa w ramach jednej
transakcji kilka Kredytów, z czego:
część Kredytów jest całkowicie wypłacona (w tym przypadku Bank zbywa nie
prawa i obowiązki z umowy kredytowej a wierzytelności z umowy kredytowej);
część Kredytów kwalifikuje się do jednego z poniżej opisanych wariantów;
Bank dokonuje transakcji zbywania Kredytów zarówno z:
Kontrahentami krajowymi jak i
Kontrahentami zagranicznymi.
W sytuacji, gdy Bank zbywa część Kredytu, która została już wypłacona (tj. przedmiotem
transakcji są wierzytelności), wówczas:
wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do
twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań
windykacyjnych;
wśród wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w
stosunku do kredytobiorcy;
nabywca nabywa wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie
(w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;
nabycie wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez
nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna
kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem wierzytelności
jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);
nabyte wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę
jednak nabywca nie nabywa wierzytelności z taką intencją;
nabywca wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy
wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy;
transakcje zbycia wierzytelności przez Bank nie są wykonywane:
w ramach umowy faktoringu;
w ramach sekurytyzacji;
w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny.
Ponadto, Bank wskazuje, iż w zależności od konkretnego wariantu, wynagrodzenie z tytułu
transakcji może być płatne w formie:
Opcji dyskonto;
Opcji opłata transakcyjna;
Opcji prowizja przygotowawcza.
Należy rozróżnić dwie podstawowe grupy w zakresie zbywania Kredytów przez Bank.
1. Pierwsza grupa dotyczy transakcji odbywających się w ramach Syndykacji pierwotnej i
dotyczy Kredytów konsorcjalnych.
Ze względu na stopień, w jakim dany Kredyt został wypłacony oraz sposób określenia
wynagrodzenia przez strony transakcji, rozróżnić można następujące warianty:
Kredyt nie został w ogóle wypłacony:
Opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna)
Opcja prowizja przygotowawcza;
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa wyłącznie część Kredytu, która
nie została wypłacona:
Opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna)
Opcja prowizja przygotowawcza;
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona (tj. wierzytelności) jak i część Kredytu, która nie została
jeszcze wypłacona (tj. prawa i obowiązki z umowy kredytowej), przy czym możliwe
jest wyodrębnienie kwot wynagrodzenia przypadającego na każdą z wyżej
wskazanych części:
w zakresie wypłaconej części Kredytu:
Opcja dyskonto i/lub Opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna)
Opcja prowizja przygotowawcza;
w zakresie niewypłaconej części Kredytu:
Opcja opłata transakcyjna albo (alternatywa rozłączna)
Opcja prowizja przygotowawcza.
2. Druga grupa opisywanych przypadków dotyczy transakcji odbywających się w ramach
Syndykacji wtórnej i dotyczy Kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych.
Ze względu na stopień, w jakim dany Kredyt został wypłacony oraz sposób określenia
wynagrodzenia przez strony transakcji, rozróżnić można następujące warianty:
Kredyt nie został w ogóle wypłacony - Opcja opłata transakcyjna;
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa wyłącznie część Kredytu, która
nie została wypłacona - Opcja opłata transakcyjna;
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona (tj. wierzytelności) jak i część Kredytu, która nie została
jeszcze wypłacona (tj. prawa i obowiązki z umowy kredytowej), przy czym możliwe
jest wyodrębnienie kwot wynagrodzenia przypadającego na każdą z wyżej
wskazanych części:
w zakresie wypłaconej części Kredytu - Opcja dyskonto i/lub Opcja opłata
transakcyjna;
w zakresie niewypłaconej części Kredytu - Opcja opłata transakcyjna.
Dla większej przejrzystości, poniżej Wnioskodawca wskazuje szczegółową listę transakcji
zbycia/nabycia Kredytów przez Bank objętych niniejszym Wnioskiem.
I. Nabywanie Kredytów przez Bank
1. Przypadki nabywania Kredytów konsorcjalnych w ramach Syndykacji pierwotnej
A. Nabycie Kredytu przez Bank od Kontrahenta krajowego, przy czym:
a) Kredyt nie został w ogóle wypłacony
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
b) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część
Kredytu, która nie została wypłacona
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
c) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część
Kredytu, która została już wypłacona jak i część Kredytu, która nie
została jeszcze wypłacona
W) w zakresie wypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
iii) Opcja dyskonto
iv) Opcja dyskonto plus Opcja opłata transakcyjna
K) w zakresie niewypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
B. Nabycie Kredytu przez Bank od Kontrahenta zagranicznego
a) Kredyt nie został w ogóle wypłacony
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
b) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część Kredytu, która
nie została wypłacona
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
c) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona, jak i część Kredytu, która nie została jeszcze wypłacona
W) w zakresie wypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
iii) Opcja dyskonto
iv) Opcja dyskonto plus Opcja opłata transakcyjna
K) w zakresie niewypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
2. Przypadki nabywania Kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach Syndykach
wtórnej
A. Nabycie Kredytu przez Bank od Kontrahenta krajowego, przy czym:
a) Kredyt nie został w ogóle wypłacony
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
b) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część Kredytu, która
nie została wypłacona
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
c) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona jak i część Kredytu, która nie została jeszcze wypłacona
W) w zakresie wypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
iii) Opcja dyskonto
iv) Opcja dyskonto plus Opcja opłata transakcyjna
K) w zakresie niewypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
C. Nabycie Kredytu przez Bank od Kontrahenta zagranicznego
a) Kredyt nie został w ogóle wypłacony
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
b) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część Kredytu, która
nie została wypłacona
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
c) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona jak i część Kredytu, która nie została jeszcze wypłacona
W) w zakresie wypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
iii) Opcja dyskonto
iv) Opcja dyskonto plus Opcja opłata transakcyjna
K) w zakresie niewypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
II. Zbywanie Kredytów przez Bank
1. Przypadki zbywania Kredytów konsorcjalnych w ramach Syndykacji pierwotnej
A. Zbycie Kredytu przez Bank na rzecz Kontrahenta krajowego, przy czym:
a) Kredyt nie został w ogóle wypłacony
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
b) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa wyłącznie część Kredytu, która nie
została wypłacona
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
c) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona jak i część Kredytu, która nie została jeszcze wypłacona
W) w zakresie wypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
iii) Opcja dyskonto
iv) Opcja dyskonto plus Opcja opłata transakcyjna
K) w zakresie niewypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
B. Zbycie Kredytu przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego
a) Kredyt nie został w ogóle wypłacony
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
b) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa wyłącznie część Kredytu, która nie
została wypłacona
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
c) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona jak i część Kredytu, która nie została jeszcze wypłacona
W) w zakresie wypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
iii) Opcja dyskonto
iv) Opcja dyskonto plus Opcja opłata transakcyjna
K) w zakresie niewypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
3. Przypadki zbywania Kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach
Syndykacji wtórnej
A. Zbycie Kredytu przez Bank na rzecz Kontrahenta krajowego, przy czym:
a) Kredyt nie został w ogóle wypłacony
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
b) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa wytycznie część Kredytu, która
nie została wypłacona
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
c) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona jak i część Kredytu, która nie została jeszcze wypłacona
W) w zakresie wypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
iii) Opcja dyskonto
iv) Opcja dyskonto plus Opcja opłata transakcyjna
K) w zakresie niewypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
B. Zbycie Kredytu przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego
a) Kredyt nie został w ogóle wypłacony
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
b) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa wyłącznie część Kredytu, która nie
została wypłacona
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
c) Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona jak i część Kredytu, która nie została jeszcze wypłacona
W) w zakresie wypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
iii) Opcja dyskonto
iv) Opcja dyskonto plus Opcja opłata transakcyjna
K) w zakresie niewypłaconej części Kredytu
i) Opcja opłata transakcyjna
ii) Opcja prowizja przygotowawcza
W związku z powyższym, złożyli Państwo niniejszy Wniosek, aby potwierdzić kwalifikację w
zakresie podatku VAT ww. transakcji nabycia/zbycia Kredytów z perspektywy Banku.
Pytania
1) Czy transakcje opisane w pkt I.1.A i I.2.A stanowią dla Banku świadczenie usługi
zwolnionej z VAT?
2) Czy transakcje opisane w pkt I.1.B i I.2.B stanowią dla Banku świadczenie usługi,
której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska?
3) Czy transakcje opisane w pkt II.1.A i II.2.A nie stanowią dla Banku czynności
podlegających VAT?
4) Czy transakcje opisane w pkt II.1.B i II.2.B stanowią dla Banku import usług
zwolniony z VAT?
5) Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) i), I.1.A b) i), I.1.A
c) W) i), I.1.A c) K) i), I.2.A a) i), I.2.A b) i), I.2.A c) W) i), I.2.A c) K) i) stanowi kwota
opłaty transakcyjnej?
6) Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) ii), I.1.A b) ii), I.1.
A c) W) ii), I.1.A c) K) ii), I.2.A a) ii), I.2.A b) ii), I.2.A c) W) ii), I.2.A c) K) ii) stanowi
kwota prowizji przygotowawczej?
7) Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iii) i I.2.A c) W)
iii) stanowi kwota dyskonta?
8) Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iv) i I.2.A c) W)
iv) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej?
9) Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B a) i), II.1.B b) i), II.1.
B c) W) i), II.1.B c) K) i), II.2.B a) i), II.2.B b) i), II.2.B c) W) i), II.2.B c) K) i) stanowi
kwota opłaty transakcyjnej?
10) Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B a) ii), II.1.B b) ii), II.
1.B c) W) ii), II.1.B c) K) ii), II.2.B a) ii), II.2.B b) ii), II.2.B c) W) ii), II.2.B.c) K) ii) stanowi
kwota prowizji przygotowawczej?
11) Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B c) W) iii) i II.2.B c)
W) iii) stanowi kwota dyskonta?
12) Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B c) W) iv) i II.2.B c)
W) iv) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej?
Państwa stanowisko w sprawie
1) Transakcje opisane w pkt I.1.A i I.2.A stanowią dla Banku świadczenie usługi
zwolnionej z VAT.
2) Transakcje opisane w pkt I.1.B i I.2.B stanowią dla Banku świadczenie usługi,
której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska.
3) Transakcje opisane w pkt II.1.A i II.2.A nie stanowią dla Banku czynności
podlegających VAT.
4) Transakcje opisane w pkt II.1.B i II.2.B stanowią dla Banku import usług zwolniony
z VAT.
5) Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) i), I.1.A b) i), I.1.A c)
W) i), I.1.A c) K) i), I.2.A a) i), I.2.A b) i), I.2.A c) W) i), I.2.A c) K) i) stanowi kwota
opłaty transakcyjnej.
6) Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) ii), I.1.A b) ii), I.1.A c)
W) ii), I.1.A c) K) ii), I.2.A a) ii), I.2.A b) ii), I.2.A c) W) ii), I.2.A c) K) ii) stanowi kwota
prowizji przygotowawczej.
7) Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iii) i I.2.A c) W) iii)
stanowi kwota dyskonta.
8) Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iv) i I.2.A c) W) iv)
stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej.
9) Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B a) i), II.1.B b) i), II.1.B c)
W) i), II.1.B c) K) i), II.2.B a) i), II.2.B b) i), II.2.B c) W) i), II.2.B c) K) i) stanowi kwota
opłaty transakcyjnej.
10) Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B a) ii), II.1.B b) ii), II.1.B
c) W) (ii), II.1.B c) K) ii), II.2.B a) ii), II.2.B b) ii), II.2.B c) W) ii), II.2.B c) K) ii) stanowi
kwota prowizji przygotowawczej.
11) Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B c) W) iii) i II.2.B c) W) iii)
stanowi kwota dyskonta.
12) Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt II.1.B c) W) iv) i II.2.B c) W) iv)
stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej.
I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Pytania 1-4 - uzasadnienie wspólne
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, w
szczególności, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej,
osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie
stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1
ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów,
handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy
o VAT).
W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne,
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające
usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
b) usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15.
Importem usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jest świadczenie usług, z tytułu
wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4
ustawy o VAT.
Zasadniczo, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz
podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę
działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).
W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności
gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia
działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są, w szczególności, usługi
udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.
Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są usługi w zakresie
depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego
rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i
weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności
ściągania długów, w tym factoringu (art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT).
W świetle ww. przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż transakcja
zbycia Kredytu stanowi świadczenie usług, przy czym podmiotem świadczącym usługę jest
nabywca.
Z uwagi na to, że niniejszy Wniosek dotyczy zarówno:
transakcji nabycia jak i zbycia Kredytów przez Bank;
transakcji z Kontrahentami krajowymi jak i Kontrahentami zagranicznymi
- miejscem świadczenia przedmiotowej usługi może być Polska lub inny kraj.
W przypadkach, w których miejscem świadczenia ww. usługi będzie terytorium Polski,
należy ustalić właściwą stawkę VAT mającą do niej zastosowanie.
W ocenie Wnioskodawcy, w tych przypadkach zastosowanie powinno mieć zwolnienie z
VAT przewidziane w:
art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT dla usług udzielania kredytów - w odniesieniu do
niewypłaconych części Kredytów;
art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT dla usług w zakresie długów - w odniesieniu do
wypłaconych części Kredytów (jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w tym
przypadku nie znajduje zastosowania wyłączenie z przedmiotowego zwolnienia
określone w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT dla czynności ściągania długów, w
tym factoringu).
W zakresie niewypłaconych części Kredytów, Bank wskazuje, że jednym z kluczowych
następstw transakcji będących przedmiotem niniejszego Wniosku jest przejęcie przez
nabywcę obowiązku wypłaty kwoty Kredytu kredytobiorcy. Innymi słowy, jeszcze przed
wypłatą kwoty Kredytu, dochodzi do zmiany podmiotowej po stronie kredytodawcy.
Należy dodać, iż od momentu zawarcia umowy kredytowej do momentu zawarcia
przedmiotowej transakcji, wartość Kredytu nie ulega zmianie. Kredyt pozostaje bowiem na
tą chwilę w sytuacji normalnej, tj. bez rozpoznanej utraty wartości nominalnej.
Powyższe prowadzi, zdaniem Banku, do konkluzji, iż istotą transakcji nabycia/zbycia
Kredytów (w niewypłaconej części) przez Bank jest przejęcie przez nabywcę obowiązku
wypłaty kwoty Kredytu, z czym skorelowane jest, na dalszym etapie (tj. po wypłacie kwoty
Kredytu), otrzymanie spłaty Kredytu od kredytobiorcy. Skoro tak, usługa polegająca na
nabyciu Kredytów (w niewypłaconej części), w ramach której nabywca przejmuje w
szczególności obowiązek wypłaty Kredytu kredytobiorcy, powinna być objęta zwolnieniem
wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, dotyczącym udzielania kredytów.
W ocenie Banku, sytuacja ta jest, z ekonomicznego punktu widzenia, tożsama ze stanem
faktycznym, w którym nie dochodziłoby do zbycia Kredytu przez pierwotnego
kredytodawcę, w związku z czym, kredytobiorca dokonywałby spłaty Kredytu na rzecz
pierwotnego kredytodawcy.
Ekonomiczna tożsamość obu ww. scenariuszy przejawia się, zdaniem Banku, w tym, iż w
każdym z nich, ten sam podmiot
z jednej strony wypłaca kwotę kredytu kredytobiorcy;
z drugiej strony uprawniony jest na dalszym etapie (tj. po wypłacie kwoty Kredytu)
do otrzymania spłaty kredytu od kredytobiorcy.
Wnioskodawca wskazuje ponadto, na szerokie rozumienie wyrażenia „udzielania kredytu”
w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) - por. tezę 44
wyroku z 15 maja 2019 r., C-235/18 Vega International:
„jeśli chodzi w szczególności o wyrażenie „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe”,
znajdujące się we wspomnianym przepisie, należy je interpretować szeroko (...)”.
Potwierdzeniem powyższego jest wyrażone w szeregu wcześniejszych orzeczeń
stanowisko TSUE, że „udzielenie kredytu” może przybrać bardzo różną formę.
Z jednej strony, TSUE w swoim orzecznictwie odwołuje się do „udzielenia kredytu” w
klasycznym rozumieniu tego terminu, czyli transakcji polegającej na udostępnieniu
określonej sumy pieniężnej, podlegającej zwrotowi w odpowiednim terminie, ewentualnie
wraz z odsetkami (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r., C-77/01 EDM, a także wyrok z 8
grudnia 2016 r., C-208/15 Stock`94).
Z drugiej strony, TSUE uznał, iż ww. pojęcie może obejmować także odroczoną płatność
ceny zakupu towaru, udzieloną przez dostawcę nabywcy w zamian za zapłatę odsetek
(por. wyrok z 27 października 1993 r., C-281/91 Muys`en De Winter`s Bouw, oraz wyrok z
18 października 2018 r., C-153/17 Volkswagen Financial Services).
Zważywszy na ww. stanowisko TSUE w zakresie wykładni pojęcia „udzielenia kredytu”
(które, zdaniem TSUE, obejmuje również ww. sytuacje odległe od klasycznego udzielenia
kredytu bankowego), zdaniem Wnioskodawcy, tym bardziej, w zakres tego pojęcia
wchodzić powinna sytuacja taka, jak będąca przedmiotem niniejszego Wniosku (zwłaszcza,
iż jak wyżej wspomniano, zdaniem Banku, jest ona równoznaczna z klasycznym
udzieleniem kredytu przez pierwotnego kredytodawcę).
Podsumowując, z ekonomicznego punktu widzenia, w ocenie Banku, brak jest podstaw do
różnicowania sytuacji, w której podmiot udzielający kredytu jest podmiotem, na którego
rzecz następuje spłata kredytu (jak to ma miejsce w przypadku „zwykłego” udzielenia
kredytu, bez zbycia praw i obowiązków z umowy kredytu przez pierwotnego
kredytodawcę) z przypadkiem opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku (kiedy
podmiotem wypłacającym kredyt jest nabywca praw i obowiązków z umowy kredytowej
zawartej przez pierwotnego kredytodawcę).
A zatem, zdaniem Banku, obie ww. sytuacje powinny być traktowane jednolicie na gruncie
VAT, tj. jako usługa udzielania kredytu, podlegająca zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Z kolei w zakresie wypłaconych części Kredytów (gdzie przedmiotem transakcji są
wierzytelności), jak wskazano w opisie stanu faktycznego:
wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do
twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań
windykacyjnych;
wśród wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w
stosunku do kredytobiorcy;
nabywca nabywa wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie
(w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;
nabycie wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez
nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna
kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem Wierzytelności
jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);
nabyte wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę
jednak nabywca nie nabywa Wierzytelności z taką intencją;
nabywca wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy
wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy;
transakcje nabycia/zbycia Wierzytelności przez Bank nie są wykonywane:
w ramach umowy faktoringu;
w ramach sekurytyzacji;
w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny.
W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że dla nabywcy wierzytelności
głównym celem transakcji będących przedmiotem niniejszego Wniosku jest uzyskanie
pożytków związanych z wierzytelnością (odsetki), a nie uwolnienie zbywcy z obowiązku
samodzielnego dochodzenia wierzytelności.
W związku z powyższym, w ocenie Banku:
nie są spełnione przesłanki podlegającej opodatkowaniu VAT czynności z art. 43
ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT (tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu);
są spełnione przesłanki, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT
zwolnienia z VAT dla usług w zakresie długów.
Wnioskodawca podkreśla, że na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem
niniejszego Wniosku nie znajdują zastosowania wyroki TSUE:
z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG, zgodnie z którym czynność faktora,
polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka
niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem
stałego osiągania zysku w rozumieniu przepisów o VAT, jeżeli czynność ta jest
wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas
oraz
z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL, zgodnie z którym podmiot, który
na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości
nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu przepisów o VAT i nie
dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej
zakresem podatku VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych
wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną
wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.
Należy podkreślić, iż oba ww. wyroki zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych
od tego, który jest przedmiotem niniejszego Wniosku, tj.:
w stanie faktycznym sprawy C-305/01 MKG cesjonariusz wierzytelności
zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co
otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere, podczas gdy,
jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku, transakcje nabycia
/zbycia wierzytelności przez Bank nie są wykonywane w ramach umowy faktoringu;
w stanie faktycznym sprawy C-93/10 GFKL: zbywane wierzytelności pochodziły z
wypowiedzianych umów kredytowych i były wymagalne, podczas gdy, jak wskazano
w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku, wśród opisanych wierzytelności
nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w stosunku do kredytobiorcy, a
ponadto wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby
do twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań
windykacyjnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie
w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego dotyczących nabycia
udziału w kredycie.
W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje, po pierwsze, interpretację Dyrektora Izby
Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2012 r., IPPP3/443-1034/12-2/IG (potwierdzającą
stanowisko, zgodnie z którym cesja wierzytelności z kredytu konsorcjalnego jest zwolniona
z VAT):
„(...) należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, który
wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie czynności ściągania długów,
w tym factoringu. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż poprzez użycie sformułowania w
tym factoringu ustawodawca uznaje, iż przedmiotowe usługi mieszczą się w
sformułowaniu „czynności ściągania długów”. Oznacza to zatem, iż opodatkowanie VAT
przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających
na celu ściągnięcie długu.”
„W analizowanym stanie faktycznym cesja wierzytelności kredytowych służy innemu
celowi, tj. przeniesieniu części przyszłych ryzyk i pożytków wynikających z umowy
kredytowej na Wnioskodawcę. Zamiarem stron nie jest zatem transfer ciężarów
związanych z windykacją należności (ściąganiem długów) z Banku Inicjującego na X., o
czym świadczy m.in. fakt, iż przedmiotowe prawa majątkowe nie są wymagalne w dacie
ich przeniesienia. Oznacza to, iż na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi
podejmować czynności windykacyjnych względem Klienta. Co więcej, na ten dzień nie
istnieją także żadne obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż
konieczność prowadzenia działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości.”
„Jednocześnie, cesji wierzytelności na warunkach ustalonych między X. a Bankiem
Powiązanym nie należy kwalifikować do usług faktoringu. W ich ramach bowiem faktor
dokonując nabycia wierzytelności zobowiązuje się do świadczenia na rzecz faktoranta
różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować przejmowanie ryzyka
wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto czy
udzielanie pożyczek. Tym samym usługa faktoringu polegałaby na „wyręczaniu” cedenta z
czynności zmierzających do odzyskania długu.”
„Tymczasem cesja wierzytelności w ramach umowy zawieranej między X. a Bankiem
Inicjującym nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez nabywcę na rzecz
zbywcy. Współpraca stron analizowanej transakcji jest oparta bowiem na modelu kredytu
konsorcjalnego, w ramach którego bank lub banki finansujące w pierwszej kolejności
zawierają bezpośrednio umowy kredytowe z klientami, a następnie do umów tych w
drodze cesji części wierzytelności przystępują pozostali uczestnicy konsorcjum. W ramach
konsorcjum wszystkie banki określają maksymalne kwoty, jakie są gotowe przeznaczyć na
finansowanie projektu inwestycyjnego. Celem, dla jakiego zawiązywane jest konsorcjum,
jest przyznanie kredytu/kredytów przy jednoczesnym podziale ryzyk gospodarczych z nim
związanych między jego uczestników. W ramach modelu konsorcjalnego finansowane są
przede wszystkim inwestycje długoterminowe i kapitałochłonne, które przekraczają
możliwości jednego kredytodawcy.”
„(...) należy uznać, iż w przypadku gdy w ramach realizacji umowy konsorcjalnej X. zawrze z
Bankiem Inicjującym umowę cesji części wierzytelności kredytowych niewymagalnych za
cenę równą wartości nominalnej przenoszonego prawa majątkowego, zastosowanie
znajdzie zwolnienie przewidziane dla usług związanych z długami, o którym mowa w art.
43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bądź wprost w pkt 38 tego artykułu, jako usługi udzielania
kredytów i pożyczek pieniężnych.”
Po drugie, Wnioskodawca wskazuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z
17 kwietnia 2014 r., IPPP1/443-149/14-2/MPe (potwierdzającą stanowisko, zgodnie z
którym cesja wierzytelności, związana z przystąpieniem nowego podmiotu do kredytu, jest
zwolniona z VAT):
„(...) w celu rozstrzygnięcia czy dana transakcja przelewu wierzytelności może korzystać ze
zwolnienia od podatku należy zbadać jej charakter i ocenić, czy nie stanowi ona
wyłączonych ze zwolnienia czynności ściągania długów. Bezsprzeczne bowiem jest, iż
usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów realizowane w celu odzyskania
należności stanowią usługi ściągania długów, wyłączone ze zwolnienia na mocy art. 43 ust.
15 pkt 1 ustawy o VAT, a takiego celu próżno szukać w transakcji przedstawionej przez
Bank w zdarzeniu przyszłym. Przedmiotem transakcji opisanej przez Wnioskodawcę nie
jest również wierzytelność trudna, czyli taka, co do której istnieje poważna wątpliwość, że
zostanie zaspokojona. Przedmiotem transakcji jest wierzytelność niewymagalna. Jak
zostało wskazane, celem Banku jest przystąpienie do dopiero udzielonego kredytu i
osiągnięcie korzyści wynikających z przyszłych pożytków jakimi będą odsetki płacone przez
Kredytobiorcę oraz z wynagrodzenia prowizyjnego za wyświadczoną przez Bank usługę.
Na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie będzie podejmować czynności
windykacyjnych względem Klienta. Co więcej, na ten dzień nie istnieją także żadne
obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż konieczność prowadzenia
działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości.”
„Jednocześnie, cesji wierzytelności na warunkach ustalonych między Bankiem a Bankiem
inicjującym nie należy kwalifikować do usług faktoringu. W ich ramach faktor dokonując
nabycia wierzytelności zobowiązuje się do świadczenia na rzecz faktoranta różnorodnych
czynności, które przykładowo mogą obejmować przejmowanie ryzyka wypłacalności
dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto czy udzielanie pożyczek.
Tym samym usługa faktoringu polegałaby na „wyręczaniu” cedenta z czynności
zmierzających do odzyskania długu. Tymczasem cesja wierzytelności w ramach umowy
zawieranej między Bankiem, a Bankiem inicjującym nie obejmuje dodatkowych czynności
wykonywanych przez nabywcę na rzecz zbywcy. Współpraca stron analizowanej transakcji
jest zbliżona do modelu kredytu konsorcjalnego, w ramach którego bank lub banki
finansujące w pierwszej kolejności zawierają bezpośrednio umowy kredytowe z klientami,
a następnie do umów tych w drodze cesji części wierzytelności przystępują pozostali
uczestnicy konsorcjum. W ramach konsorcjum wszystkie banki określają maksymalne
kwoty, jakie są gotowe przeznaczyć na finansowanie projektu inwestycyjnego. Celem, dla
jakiego zawiązywane jest konsorcjum, jest przyznanie kredytu/kredytów przy
jednoczesnym podziale ryzyk gospodarczych z nim związanych między jego uczestników i
taki też cel pojawia się w przedmiotowej transakcji opisanej w niniejszym wniosku w
zdarzeniu przyszłym.”
„(...) należy uznać, iż w przypadku, gdy w ramach realizacji umowy cesji Bank dołączy jako
drugi kredytodawca do umowy kredytu zawartego pomiędzy Bankiem inicjującym a
Klientem, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane dla usług związanych z długami,
o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bądź wprost w pkt 38 tego artykułu,
jako usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych.”
A zatem, zdaniem Banku, w zakresie wypłaconych części Kredytów, czynności Banku
wskazane w opisie stanu faktycznego powinny podlegać zwolnieniu z VAT art. 43 ust. 1 pkt
40 ustawy o VAT jako usługi w zakresie długów.
Jednocześnie, w ocenie Banku, dla powyższej kwalifikacji, zarówno w odniesieniu do
niewypłaconych jak i wypłaconych części Kredytów, nie powinno mieć znaczenia, czy
transakcja nabycia/zbycia Kredytu przez Bank:
ma charakter zamierzony (tj. odbywa się w ramach Syndykacji pierwotnej) lub nie
ma charakteru zamierzonego (tj. odbywa się w ramach Syndykacji wtórnej);
czy Kredyt jest Kredytem konsorcjalnym czy też Kredytem bilateralnym.
Zdaniem Wnioskodawcy, ani z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ani z art. 43 ust. 1 pkt 40
ustawy o VAT nie wynika, aby ww. kwestie były istotne z perspektywy zastosowania tych
przepisów.
Jeśli chodzi o podmiot zobowiązany do rozliczenia danej transakcji nabycia/zbycia Kredytu
przez Bank z perspektywy podatku VAT, to w przypadku transakcji z:
Kontrahentem krajowym - podmiotem tym powinien być nabywca Kredytu;
Kontrahentem zagranicznym - podmiotem tym powinien być zbywca Kredytu.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:
transakcja nabycia Kredytu przez Bank od Kontrahenta krajowego stanowi dla
Banku świadczenie usługi zwolnionej z VAT - zarówno w przypadku nabycia
Kredytów konsorcjalnych w ramach Syndykacji pierwotnej jak i nabycia Kredytów
konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach Syndykacji wtórnej;
transakcja nabycia Kredytu przez Bank od Kontrahenta zagranicznego stanowi dla
Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska (tj.
do ewentualnego rozliczenia podatku VAT zobowiązany jest Kontrahent
zagraniczny) - zarówno w przypadku nabycia Kredytów konsorcjalnych w ramach
Syndykacji pierwotnej jak i nabycia Kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w
ramach Syndykacji wtórnej;
transakcja zbycia Kredytu przez Bank na rzecz Kontrahenta krajowego nie stanowi
dla Banku czynności podlegającej VAT (podmiotem świadczącym usługę zwolnioną
z VAT jest w tym przypadku Kontrahent krajowy) - zarówno w przypadku nabycia
Kredytów konsorcjalnych w ramach Syndykacji pierwotnej jak i nabycia Kredytów
konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach Syndykacji wtórnej;
transakcja zbycia Kredytu przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego stanowi
dla Banku import usług zwolniony z VAT - zarówno w przypadku nabycia Kredytów
konsorcjalnych w ramach Syndykacji pierwotnej jak i nabycia Kredytów
konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach Syndykacji wtórnej.
Pytania 5-12 - uzasadnienie wspólne
Podstawą opodatkowania podatkiem VAT, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub
osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez
podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
usługobiorcy.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno opłata transakcyjna jak i
prowizja przygotowawcza, czy też dyskonto powinny wchodzić do podstawy
opodatkowania transakcji nabycia/zbycia Kredytów przez Bank.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji zbycia Kredytów
przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego (stanowiących dla Banku import usług
zwolniony z VAT) jak i nabycia Kredytów przez Bank od Kontrahenta krajowego
(stanowiących dla Banku świadczenie usług zwolnionych z VAT na terytorium Polski):
w Opcji opłata transakcyjna - podstawę opodatkowania stanowi kwota opłaty
transakcyjnej - zarówno w przypadku nabycia Kredytów konsorcjalnych w ramach
Syndykacji pierwotnej jak i nabycia Kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w
ramach Syndykacji wtórnej;
w Opcji prowizja przygotowawcza - podstawę opodatkowania stanowi kwota
prowizji przygotowawczej - zarówno w przypadku nabycia Kredytów konsorcjalnych
w ramach Syndykacji pierwotnej jak i nabycia Kredytów konsorcjalnych lub
bilateralnych w ramach Syndykacji wtórnej;
w Opcji dyskonto - podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta - zarówno w
przypadku nabycia Kredytów konsorcjalnych w ramach Syndykacji pierwotnej jak i
nabycia Kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach Syndykacji wtórnej;
w Opcji dyskonto plus Opcja opłata transakcyjna - podstawę opodatkowania
stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej - zarówno w przypadku
nabycia Kredytów konsorcjalnych w ramach Syndykacji pierwotnej jak i nabycia
Kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych w ramach Syndykacji wtórnej.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 29 kwietnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
znak 0114-KDIP4-3.4012.43.2020.1.EK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:
- pytania oznaczonego we wniosku nr 1 - za nieprawidłowe,
- pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 5, 6, 7, 8 - za prawidłowe.
W pozostałym zakresie, tj. pytań oznaczonych nr 2, 4 oraz 9-12 zostało wydane odrębne
rozstrzygnięcie.
Interpretację doręczono Państwu 7 maja 2020 r.
Skarga na interpretację indywidualną
22 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 25 czerwca 2020 r.
Wnieśli Państwo o:
uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zaskarżonej części, tj. w jakiej Organ uznał
stanowisko Spółki za nieprawidłowe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.;
zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm
przepisanych;
połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ze sprawą
ze skargi Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej z 30 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.46.2020.2.JŻ.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację w
zaskarżonej części - wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1355/20.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 25 października 2024 r. sygn. akt I FSK 1895/21
oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 października
2024 r.
Odpis prawomocnego wyroku WSA wraz z aktami sprawy wpłynął 13 stycznia 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4-
3.4012.43.2020.1.EK, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej
samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1355/20 oraz
Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2024 r. sygn. akt I FSK 1895/21.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów
i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
(nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy
mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest
dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów
polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem
co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione
następujące warunki:
w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona,
nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
(wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1
jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają
opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków
ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci
wynagrodzenia.
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8
marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy,
gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w
pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie
przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota
uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
sprzedającego.
Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że
zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy
pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego
stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana
czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć
bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a
świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas
wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu
VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i
usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość
faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi
na rzecz odbiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy
dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub
dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia
wzajemne.
Wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub
świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że jako bank krajowy działają
Państwo (Bank) na podstawie ustawy Prawo bankowe i są Państwo zarejestrowanym
czynnym podatnikiem VAT. Państwa sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na
podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.
Państwa wniosek dotyczy nabywania i zbywania przez Bank praw i obowiązków lub
wierzytelności wynikających z umów kredytowych, w przypadku których kwota Kredytu, w
całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę, przy
czym w przypadku niewypłaconych części Kredytów - przedmiotem transakcji są prawa i
obowiązki z umowy kredytowej (w tym obowiązek wypłaty kwoty kredytu kredytobiorcy w
odpowiedniej części), a w przypadku wypłaconych części Kredytów - przedmiotem
transakcji są wierzytelności z umowy kredytowej (tj. prawo do domagania się spłaty
kredytu od kredytobiorcy wraz z odsetkami).
W zakresie nabywania Kredytów przez Bank wskazali Państwo, że w przypadku wszystkich
niżej wymienionych scenariuszy:
Kredyt jest w sytuacji normalnej, tj. bez rozpoznanej utraty wartości nominalnej;
w każdym z poniższych przypadków może być tak, że Bank nabywa w ramach
jednej transakcji kilka Kredytów, z czego:
część Kredytów jest całkowicie wypłacona (w tym przypadku Bank nabywa nie
prawa i obowiązki z umowy kredytowej a wierzytelności z umowy kredytowej);
część Kredytów kwalifikuje się do jednego z poniżej opisanych wariantów;
Bank dokonuje transakcji nabywania Kredytów m.in. z podatnikami będącymi
bankami lub innymi podmiotami (instytucje finansowe), mającymi siedzibę
działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej
(z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest
świadczona) w Polsce.
W sytuacji, gdy Bank nabywa część Kredytu, która została już wypłacona (tj. przedmiotem
transakcji są wierzytelności), wówczas:
wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do
twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań
windykacyjnych;
wśród wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w
stosunku do kredytobiorcy;
nabywca nabywa wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie
(w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;
nabycie wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez
nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna
kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem wierzytelności
jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);
nabyte wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę,
jednak nabywca nie nabywa wierzytelności z taką intencją;
nabywca wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy
wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy;
transakcje nabycia wierzytelności przez Bank nie są wykonywane:
w ramach umowy faktoringu;
w ramach sekurytyzacji;
w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny.
Ponadto, Bank wskazuje, iż w zależności od konkretnego wariantu transakcji,
wynagrodzenie z tytułu transakcji może być płatne w następującej formie:
dyskonto wartości nominalnej Kredytu (Opcja dyskonto);
odrębna opłata transakcyjna płatna na rzecz nabywcy Kredytu przez sprzedawcę
(Opcja opłata transakcyjna);
nabywca Kredytu otrzymuje od sprzedawcy część prowizji przygotowawczej, którą
ww. sprzedawca otrzymał uprzednio od kredytobiorcy (Opcja prowizja
przygotowawcza).
Rozróżniają Państwo dwie podstawowe grupy w zakresie nabywania Kredytów przez Bank.
I. Pierwsza grupa dotyczy transakcji, w których nabycie Kredytu przez Bank ma charakter
zamierzony na moment udzielenia Kredytu (Syndykacja pierwotna), przy czym Kredyt
udzielany jest wspólnie przez uczestników konsorcjum (Kredyt konsorcjalny).
Ze względu na stopień, w jakim dany Kredyt został wypłacony oraz sposób określenia
wynagrodzenia przez strony transakcji, rozróżnić można następujące warianty:
Kredyt nie został w ogóle wypłacony,
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część Kredytu, która
nie została wypłacona,
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona (tj. wierzytelności) jak i część Kredytu, która nie została
jeszcze wypłacona (tj. prawa i obowiązki z umowy kredytowej), przy czym możliwe
jest wyodrębnienie kwot wynagrodzenia przypadającego na każdą z wyżej
wskazanych części.
II. Druga grupa opisywanych przypadków dotyczy transakcji, w których nabycie Kredytu
przez Bank nie ma charakteru zamierzonego na moment udzielenia Kredytu
(Syndykacja wtórna), przy czym Kredyt ma charakter Kredytu konsorcjalnego lub też
kredytu udzielanego przez jeden podmiot (Kredyt bilateralny).
Ze względu na stopień, w jakim dany Kredyt został wypłacony oraz sposób określenia
wynagrodzenia przez strony transakcji, rozróżnić można następujące warianty:
Kredyt nie został w ogóle wypłacony,
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa wyłącznie część Kredytu, która
nie została wypłacona,
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona (tj. wierzytelności) jak i część Kredytu, która nie została
jeszcze wypłacona (tj. prawa i obowiązki z umowy kredytowej), przy czym możliwe
jest wyodrębnienie kwot wynagrodzenia przypadającego na każdą z wyżej
wskazanych części.
W zakresie zbywania Kredytów przez Bank wskazali Państwo, że w przypadku wszystkich
niżej wymienionych scenariuszy:
Kredyt jest w sytuacji normalnej, tj. bez rozpoznanej utraty wartości nominalnej;
w każdym z poniższych przypadków może być tak, że Bank zbywa w ramach jednej
transakcji kilka Kredytów, z czego:
część Kredytów jest całkowicie wypłacona (w tym przypadku Bank zbywa nie
prawa i obowiązki z umowy kredytowej a wierzytelności z umowy kredytowej);
część Kredytów kwalifikuje się do jednego z poniżej opisanych wariantów;
Bank dokonuje transakcji zbywania Kredytów m.in. z kontrahentami krajowymi.
W sytuacji, gdy Bank zbywa część Kredytu, która została już wypłacona (tj. przedmiotem
transakcji są wierzytelności), wówczas:
wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do
twierdzenia, iż wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań
windykacyjnych;
wśród wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w
stosunku do kredytobiorcy;
nabywca nabywa wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie
(w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;
nabycie wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez
nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna
kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem wierzytelności
jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);
nabyte wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę
jednak nabywca nie nabywa wierzytelności z taką intencją;
nabywca wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy
wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy;
transakcje zbycia wierzytelności przez Bank nie są wykonywane:
w ramach umowy faktoringu;
w ramach sekurytyzacji;
w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny.
Ponadto, Bank wskazuje, iż w zależności od konkretnego wariantu, wynagrodzenie z tytułu
transakcji może być płatne w formie:
Opcji dyskonto;
Opcji opłata transakcyjna;
Opcji prowizja przygotowawcza.
Rozróżniają Państwo dwie podstawowe grupy w zakresie zbywania Kredytów przez Bank.
I. Pierwsza grupa dotyczy transakcji odbywających się w ramach Syndykacji pierwotnej i
dotyczy Kredytów konsorcjalnych.
Ze względu na stopień, w jakim dany Kredyt został wypłacony oraz sposób określenia
wynagrodzenia przez strony transakcji, rozróżnić można następujące warianty:
Kredyt nie został w ogóle wypłacony,
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa włącznie część Kredytu, która nie
została wypłacona,
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank nabywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona (tj. wierzytelności) jak i część Kredytu, która nie została
jeszcze wypłacona (tj. prawa i obowiązki z umowy kredytowej), przy czym możliwe
jest wyodrębnienie kwot wynagrodzenia przypadającego na każdą z wyżej
wskazanych części.
II. Druga grupa opisywanych przypadków dotyczy transakcji odbywających się w ramach
Syndykacji wtórnej i dotyczy Kredytów konsorcjalnych lub bilateralnych.
Ze względu na stopień, w jakim dany Kredyt został wypłacony oraz sposób określenia
wynagrodzenia przez strony transakcji, rozróżnić można następujące warianty:
Kredyt nie został w ogóle wypłacony,
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa wyłącznie część Kredytu, która
nie została wypłacona,
Kredyt został częściowo wypłacony, a Bank zbywa zarówno część Kredytu, która
została już wypłacona (tj. wierzytelności) jak i część Kredytu, która nie została
jeszcze wypłacona (tj. prawa i obowiązki z umowy kredytowej), przy czym możliwe
jest wyodrębnienie kwot wynagrodzenia przypadającego na każdą z wyżej
wskazanych części.
Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniach nr 1, 3, 5-8 dotyczą ustalenia czy:
1) Czy transakcje opisane w pkt I.1.A i I.2.A opisu zdarzenia przyszłego stanowią dla Banku
świadczenie usługi zwolnionej z VAT?
3) Czy transakcje opisane w pkt II.1.A i II.2.A opisu zdarzenia przyszłego nie stanowią dla
Banku czynności podlegających VAT?
5) Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) i), I.1.A b) i), I.1.A c) W)
i), I.1.A c) K) i), I.2.A a) i), I.2.A b) i), I.2.A c) W) i), I.2.A c) K) i) opisu zdarzenia przyszłego
stanowi kwota opłaty transakcyjnej?
6) Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) ii), I.1.A b) ii), I.1.A c) W)
ii), I.1.A c) K) ii), I.2.A a) ii), I.2.A b) ii), I.2.A c) W) ii), I.2.A c) K) ii) opisu zdarzenia przyszłego
stanowi kwota prowizji przygotowawczej?
7) Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iii) i I.2.A c) W) iii)
opisu zdarzenia przyszłego stanowi kwota dyskonta?
8) Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iv) i I.2.A c) W) iv)
opisu zdarzenia przyszłego stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej?
Ad pytania nr 1) i nr 3)
W pierwszej kolejności, należy wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które
może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została
uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z
2019 r. poz. 1145 ze zm.)
Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:
Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią
(przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo
właściwości zobowiązania.
Na podstawie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego:
Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w
szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do
przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis
szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Ponadto, zgodnie z art. 512 Kodeksu cywilnego:
Dopóki zbywca nie zawiadomił dłużnika o przelewie, spełnienie świadczenia do rąk
poprzedniego wierzyciela ma skutek względem nabywcy, chyba że w chwili spełnienia
świadczenia dłużnik wiedział o przelewie. Przepis ten stosuje się odpowiednio do
innych czynności prawnych dokonanych między dłużnikiem a poprzednim
wierzycielem.
Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu
pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność
jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego.
Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy
wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego
wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.
Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych
zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot
zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności
prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność.
Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi
być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie
wierzytelności.
Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą
trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu
wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu
wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek
zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz
(nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta.
Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie
wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w
sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).
Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega
bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym
stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu
widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego
nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej
wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-
gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także
inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób
wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o
istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz
cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji
prawno-podatkowych.
Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z
majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej
między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem).
W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej
wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 października 2011 r. w
sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG.
W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że:
„Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w
sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednoliconą
podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na
własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości
nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym
samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania
wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych
wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość
owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.
W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że:
„Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich
sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz
odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili
sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i
zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.
Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj.
wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Jak natomiast wynika z wniosku, będą
Państwo nabywać wierzytelności niewymagalne, przy których brak jest przesłanek, które
uprawniałyby do twierdzenia, że wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich
działań windykacyjnych.
Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku
czynność nabycia wierzytelności, co do których nie istnieją istotne wątpliwości co do
możliwości ich zaspokojenia, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów
ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.
W związku z tym, nabywanie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku
będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym
samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
Zarówno w treści ustawy jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje
dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz
usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek
pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez
kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych,
prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,
przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa
w świadczeniu tych usług.
Natomiast jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy,
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.
Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE
Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.
I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy,
zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych
przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w
celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz
zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania,
unikania opodatkowania i nadużyć.
W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy,
państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez
kredytodawcę;
d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych,
rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych
instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43
ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią
odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek od towarów i usług pobierany jest
od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia
autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności
pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w
ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.
Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni
rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji
jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i
niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego
prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Z treści powołanych wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy, stanowiących implementację
regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie
zwolnieniem od podatku usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych
wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące
w ich udzielaniu, a także usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,
przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w
świadczeniu tych usług, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również
świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że
wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną
przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją
wyróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć
zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym
związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych,
wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.
Jak Państwo wskazali:
w przypadku niewypłaconych części Kredytów przedmiotem transakcji są prawa i
obowiązki z umowy kredytowej (w tym obowiązek wypłaty kwoty kredytu
kredytobiorcy w odpowiedniej części), natomiast
w przypadku wypłaconych części Kredytów przedmiotem transakcji są
wierzytelności z umowy kredytowej (tj. prawo do domagania się spłaty kredytu od
kredytobiorcy wraz z odsetkami).
W odniesieniu do nabywania przez Państwa niewypłaconych części Kredytów, a więc kiedy
przedmiotem transakcji są prawa i obowiązki z umowy kredytowej (w tym obowiązek
wypłaty kwoty kredytu kredytobiorcy w odpowiedniej części) należy przede wszystkim
przeanalizować kwestię przypisania Państwu statusu kredytodawcy, który udziela kredytu
w sytuacji przejęcia praw i obowiązków z zawartej umowy kredytowej z cedentem
(będącym pierwotnym kredytodawcą), w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1355/20
zapadłym w przedmiotowej sprawie:
Ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił, od podatku usługi „udzielania kredytów
lub pożyczek pieniężnych”. Zdaniem sądu pierwszej instancji zwolnienie to może mieć
zastosowanie do usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż z chwilą
dokonania przelewu wierzytelności na rzecz Banku, cedent przestaje być
kredytodawcą w zakresie dokonanej przez Skarżącego wypłaty środków na rzecz
kredytobiorcy, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu, niewątpliwie zatem, zgodnie z art. 509 K.c. z chwilą dokonania
przelewu praw i obowiązków na rzecz Banku, w uprawnienia zbywcy wchodzi
Skarżący, który dokonuje wypłaty środków tytułem zawartej umowy kredytowej.
I dalej:
(...) w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany jednego z tych podmiotów, czy to po stronie
wierzyciela czy dłużnika (a więc między innymi na podstawie art. 509 Kodeksu
cywilnego), podmiot „ustępujący” traci przymiot określający jego dotychczasową
relację w ramach umowy, z której „wychodzi”. Zbywca wierzytelności staje się
„poprzednim wierzycielem” (art. 512 Kodeksu cywilnego).
W powołanym wyroku WSA wskazał również, że:
(...) nie można przywiązywać przesądzającego znaczenia temu, że w rozumieniu
potocznym „pożyczkodawca/kredytodawca” jest „osobą udzielającą pożyczki/kredytu”.
Nie można zgodzić się z tym (do czego w istocie zmierza organ w swoich wywodach),
że do „pierwotnego” pożyczkodawcy (kredytodawcy) stosują się wszystkie przepisy
traktujące o uprawnieniach pożyczkodawcy (kredytodawcy), niezależnie od tego, czy
wierzytelność z tytułu pożyczki (kredyty) mu przysługuje, czy nie. Przywiązywanie
nadmiernej wagi do jednorazowej, występującej na początku umowy kredytu
czynności „udzielenia pożyczki” prowadzi do absurdalnych wniosków, np.
utrzymujących podatkowe status quo danego podmiotu, mimo braku do tego
jakichkolwiek podstaw prawno-ekonomicznych. Gdyby analogiczne rozumowanie
odnieść przykładowo do relacji wynajmujący-najemca, doszłoby do sytuacji, w której
wynajmujący dalej mógłby się na swój status powoływać, tylko dlatego, że to on oddał
rzecz do używania, choćby rzecz zmieniła od tego czasu kilkakrotnie właściciela.
I stwierdził, że:
Stąd jedyne zgodne z logiką rozumienie określenia „pożyczkodawca/kredytodawca” to
„wierzyciel z umowy pożyczki/kredytu” (aktualny w momencie powoływania się na
przepis dotyczący „pożyczkodawcy/kredytodawcy”). Zbycie wierzytelności z tytułu
pożyczki (kredytu) oznacza zatem ustąpienie zbywcy z roli „pożyczkodawcy
/kredytodawcy” i uzyskanie takiego statusu przez nabywcę takiej wierzytelności, tj. w
niniejszej sprawie Skarżącego.
Potwierdza to dodatkowo powyższe stanowisko, że w przypadku zbycia wierzytelności
pożyczkowych/kredytowych na Bank, to Bank staje się podmiotem uprawnionym
(wierzycielem) z umowy pożyczki (kredytu), a zatem pożyczkodawcą/kredytodawcą w
rozumieniu analizowanej regulacji.
W sprawie natomiast decydujące jest - jak wskazano powyżej - rozumienie określenia
„pożyczkodawca/kredytodawca” jako „wierzyciel z umowy pożyczki/kredytu” (aktualny
w momencie powoływania się na przepis dotyczący „pożyczkodawcy/kredytodawcy”).
WSA wskazał również, że:
Skarżący w okolicznościach przedstawionych we wniosku nabywa wierzytelności od
zbywcy (cedenta), a więc tamten nie ma do nich już żadnych praw, czy to
właścicielskich, czy quasi-właścicielskich. Zbywca nie jest pożyczkodawcą
(kredytodawcą) ani w znaczeniu prawnym, ani w znaczeniu ekonomicznym. Po zbyciu
wierzytelności, zbywcę z pożyczkobiorcami (kredytobiorcami) nie będzie łączyła żadna
relacja, bowiem w jego prawa i obowiązku wejdzie aktualny wierzyciel, czyli Bank.
Nie można uznać, że w sytuacji gdy podmiotem wypłacającym kredyt (w części lub
całości) jest nabywca praw i obowiązków z umowy kredytowej (tutaj: Bank) zawartego
przez pierwotnego kredytodawcę to nie udzielił on kredytu (pożyczki), a jedynie nabył
następczo odpłatnie od zbywcy wierzytelności wobec kredytodawców, przez co nie
doszło „do usługi udzielenia kredytu”. Niewątpliwie we wskazanym zdarzeniu
przyszłym to Bank dokonuje wypłaty kredytu, gdyż wstępuje w rolę kredytodawcy na
mocy umowy cesji praw i obowiązków. Wypłata „transzy kredytu”, jak określa to DKIS,
powiązana jest i wynika wprost z „usługi udzielenia kredytu”. Pomimo zatem, że Bank
nie jest pierwotnym kredytodawcą, to jednak zauważyć, należy, iż Skarżący wchodzi w
prawa i obowiązki na mocy umowy przeniesienia praw i obowiązków. Bank z tytułu
obowiązku wypłaty kwoty kredytu będzie otrzymywał spłaty kredytu od kredytobiorcy.
Trudno zatem uznać, że spłaty kredytu miały być dokonywane na rzecz podmiotu
nieuprawnionego, który (...) „nie udzielił kredytu”.
W kwestii rozumienia wyrażenia „udzielania kredytów” WSA w Warszawie powołał się
także na wyrok TSUE w sprawie C-235/18, w którym TSUE uznał, że
wyrażenie „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe”, zawarte w art. 135 ust. 1
lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować szeroko, a jego zakresu nie można
ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i
finansowe (por. pkt 44).
W związku z powyższym, WSA stwierdził, że:
Zważywszy na ww. stanowisko TSUE w zakresie wykładni pojęcia „udzielenia kredytu”,
które, zdaniem TSUE, obejmuje również ww. sytuacje odległe od klasycznego
udzielenia kredytu bankowego. Tym bardziej, w zakres tego pojęcia wchodzić powinna
sytuacja taka, jak będąca przedmiotem wniosku Banku bowiem jest ona
równoznaczna z klasycznym udzieleniem kredytu przez pierwotnego kredytodawcę.
Należałoby zatem uznać, że w niniejszym przypadku wynagrodzenie, które pobiera
Bank z tytułu przejęcia umowy kredytowej stanowi w istocie prowizję kredytową, tyle,
że jest ona wypłacana nie przez kredytobiorcę lecz osobę trzecią (poprzedniego
kredytodawcę). Z ekonomicznego punktu widzenia, prowizja ta jest wynagrodzeniem
dla kredytodawcy związanym z udzieleniem kredytu.
Stanowisko WSA podzielił NSA w wyroku z 25 października 2024 r. sygn. akt I FSK 1895/21
również zapadłym w niniejszej sprawie i stwierdził, że:
(...) istotą transakcji nabycia/zbycia kredytów (w niewypłaconej części) przez Bank jest
przejęcie przez nabywcę obowiązku wypłaty kwoty kredytu, z czym skorelowane jest
na dalszym etapie (tj. po wypłacie kwoty kredytu), otrzymanie spłaty kredytu od
kredytobiorcy.
Z uwagi na przedstawiony opis sprawy, obowiązujące przepisy oraz powołane
rozstrzygnięcia Sądów, należy stwierdzić, że czynności nabywania przez Bank praw i
obowiązków z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu, w całości lub
części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę będą zwolnione
od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
W odniesieniu natomiast do nabywania przez Państwa wypłaconych części Kredytów,
kiedy przedmiotem transakcji są wierzytelności z umowy kredytowej (tj. prawo do
domagania się spłaty kredytu od kredytobiorcy wraz z odsetkami), należy dokonać analizy
wykonywanych przez Państwa czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług
ściągania długów oraz factoringu.
Jak już wcześniej wskazano, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze
zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w
odniesieniu do usług ściągania długów, nie stosuje się zwolnienia od podatku.
Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa
i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się
nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z
tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę,
odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto
uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor
zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy)
różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka
wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności,
finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa
tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania
długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup
wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego
typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu
podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze
zwolnienia.
W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu
od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu
podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia
usług obrotu wierzytelnościami oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów
łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych
wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie
wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) -
usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej
wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści
się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.
W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że Państwa czynności polegające
na nabywaniu wierzytelności nie są czynnościami ściągania długów. Jak Państwo wskazali,
nabywają Państwo wierzytelności, które są niewymagalne i brak jest przesłanek, które
uprawniałyby do twierdzenia, że wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich
działań windykacyjnych. Wśród wierzytelności nie ma takich, które zostały wypowiedziane
w stosunku do kredytobiorcy. Tym samym, na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron
nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klientów, których
wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji. Nabywają Państwo wierzytelności z
zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie (w postaci odsetek), a nie w celu ich
dochodzenia na rzecz zbywcy. Państwa czynności polegające na nabywaniu ww.
wierzytelności nie będą również usługami w zakresie factoringu. Z okoliczności sprawy nie
wynika, aby poza nabyciem wierzytelności świadczyli Państwo na rzecz zbywcy
wierzytelności jakieś dodatkowe usługi.
W świetle powyższego, należy zgodzić się z Państwem, że wyłączenie zawarte w art. 43 ust.
15 ustawy o VAT w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji,
wskazane czynności nabywania przez Państwa wypłaconych części kredytów, kiedy
przedmiotem transakcji są wierzytelności z umowy kredytowej, będą korzystać ze
zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako usługi w
zakresie długów.
Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww.
wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1355/20, zapadłym w przedmiotowej
sprawie, wskazując, że:
W analizowanym zdarzeniu przyszłym, nabycie wierzytelności nie powinno być uznane
za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1
ustawy o VAT, z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności
między Bankiem a zbywcą, po dokonaniu nabycia wierzytelności. W stanie faktycznym
sprawy przez czynności Skarżącego nie dochodzi więc (...) do realizacji usług ściągania
długu ani do realizacji usług factoringu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest
ściąganie długu. Nie występuje jakiekolwiek wynagrodzenie prowizyjne lub
premiowanie Banku (przez zbywcę) za obsługę nabytej wierzytelności.
a także NSA w cyt. wyroku z 25 października 2024 r. sygn. akt I FSK 1895/21, również
zapadłym w niniejszej sprawie, twierdząc że:
(...) podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym
zakup wierzytelności przez skarżącą nie powinien być uznany za usługę ściągania
długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku od
towarów i usług. Trafnie zwrócił bowiem uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Warszawie na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności, po
dokonaniu zakupu, pomiędzy zbywcą a skarżącą, jak też na brak otrzymywania przez
skarżącą od zbywcy jakiegokolwiek wynagrodzenia za obsługę nabytej wierzytelności.
Podsumowując, czynności nabywania przez Bank (pkt I.1.A i I.2.A opisu zdarzenia
przyszłego):
praw i obowiązków z umów kredytowych, w przypadku których kwota kredytu, w
całości lub części, nie została jeszcze wypłacona kredytobiorcy przez kredytodawcę
będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,
natomiast
wierzytelności z umowy kredytowej, w przypadku wypłaconych części kredytów,
będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40
ustawy, jako usługi w zakresie długów.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Natomiast w kwestii zbycia wierzytelności z tytułu wypłaconych kredytów w całości lub w
części (pkt II.1.A., II.2A) stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji zbywają Państwo
wierzytelności przysługujące Państwu jako cedentowi na rzecz Kontrahenta krajowego.
Zbycie wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i
usług. Czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można bowiem uznać za
dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w
dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia
usług, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do
wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W
konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności nie wypełnia
przesłanek wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z czym nie podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Transakcja zbycia Wierzytelności/przyszłej wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta
krajowego nie stanowi dla Banku czynności podlegających VAT.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
Ad pytania nr 5) - 8)
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz
art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
lub usługobiorcy.
Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał
Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1
ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym
przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania
byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.
Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”,
które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.
O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni
związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym
wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub
usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek
dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia
wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w
pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie
(odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą
za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części
pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny
wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego
wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w
przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, należy podkreślić, iż podstawą
opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu
danej usługi podatek.
Należy zatem zgodzić się z Państwem, że w odniesieniu do transakcji zbycia Wierzytelności
przez Bank na rzecz kontrahenta krajowego, jak i przeniesienia praw i obowiązków z
umowy kredytowej, podstawą opodatkowania dla opisywanych we wniosku transakcji
będzie kwota opłaty transakcyjnej, kwota prowizji przygotowawczej, kwota dyskonta,
suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej, bowiem, jak wynika z wniosku w
zależności od konkretnego wariantu, wynagrodzenie z tytułu transakcji może być płatne w
ww. formach. Zatem, kwota opłaty transakcyjnej, kwota prowizji przygotowawczej, kwota
dyskonta, suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej stanowią w rzeczywistości
kwotę należną z tytułu świadczonych usług. W konsekwencji powyższego należy przyjąć, że
podstawę opodatkowania w zaistniałych okolicznościach stanowić będzie wspomniana
kwota otrzymanego wynagrodzenia.
W konsekwencji:
Ad 5)
Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) i), I.1.A b) i), I.1.A c) W) i), I.1.A
c) K) i), I.2.A a) i), I.2.A b) i), I.2.A c) W) i), I.2.A c) K) i) stanowi kwota opłaty transakcyjnej.
Ad 6)
Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A a) ii), I.1.A b) ii), I.1.A c) W) ii), I.1.
A c) K) ii), I.2.A a) ii), I.2.A b) (ii), I.2.A c) W) ii), I.2.A c) K) ii) stanowi kwota prowizji
przygotowawczej.
Ad 7)
Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iii) i I.2.A c) W) iii) stanowi
kwota dyskonta.
Ad 8)
Podstawę opodatkowania transakcji opisanych w pkt I.1.A c) W) iv) i I.2.A c) W) iv) stanowi
suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań 1, 3, 5, 6, 7 i 8 należało uznać za
prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej.
Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 oraz 5-
8, natomiast w pozostałym zakresie, tj. pytań oznaczonych nr 2, 4 oraz 9-12 zostało
wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we
wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym
błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.
Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w
przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy,
udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.