0114-KDIP4-3.4012.104.2025.1.APR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który skutków podatkowych wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia), dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego 1. Informacje wstępne Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której działalność polega m.in. na opracowywaniu i dostarczaniu rozwiązań w zakresie leczenia (...). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się m.in. dystrybucją na terytorium Polski produktów leczniczych, które podlegają decyzjom refundacyjnym wydawanym przez Ministra (...) (dalej: „Produkt” lub „Produkty”). Spółka nabywa Produkty od podmiotu powiązanego z Grupy (głównie (...) - dalej: „A” lub „Dostawca”). A. jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym dla celów VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce. W zależności od miejsca, z którego transportowane są Produkty (terytorium Polski /terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej), nabycie Produktów przez Spółkę od Dostawcy stanowi odpowiednio lokalne nabycie towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)”) w Polsce. Następnie Spółka dystrybuuje Produkty do swoich klientów - głównie szpitali lub innych podmiotów leczniczych, sporadycznie również do hurtowni farmaceutycznych (dalej łącznie: „Klienci”). W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia Klientom faktury określające sumę wartości sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Podatek ten, zgodnie z odpowiednimi przepisami, jest wykazywany w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT, natomiast nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (o ile występuje) uiszczana jest na rachunek właściwego organu podatkowego. Jak wskazano powyżej, niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji takich Produktów, które podlegają decyzjom refundacyjnym w oparciu o ustawę z 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów

medycznych (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm., dalej: „Ustawa o refundacji”). Tym samym, nabycie Produktów przez Klientów finansowane jest przez Narodowy Fundusz (...) (dalej: „NFZ”). 2. Zasady objęcia Produktów refundacją NFZ oraz zwroty refundacji wypłacane przez Spółkę Na podstawie stosownych przepisów Ustawy o refundacji, w wyniku postępowania administracyjnego prowadzonego przez Ministra (...), Spółka otrzymuje decyzje, zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez nią Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków publicznych, oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu (dalej: „Decyzje”). Zgodnie z przepisami Ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma, co do zasady, charakter ceny sztywnej. Wyjątkiem od tej zasady, uregulowanym w Ustawie o refundacji, jest cena produktów leczniczych zbywanych w ramach dystrybucji szpitalnej - która ma charakter ceny maksymalnej. W konsekwencji, urzędowa cena zbytu jest maksymalną ceną, po jakiej szpital może nabywać dany lek od dostawcy (od Wnioskodawcy, ewentualnie od hurtowni farmaceutycznych). Urzędowa cena zbytu jest uzgadniana w drodze negocjacji Spółki z Komisją (...), działającą przy Ministrze (...), a następnie potwierdzana w uchwale Komisji Ekonomicznej i w Decyzjach wydawanych na rzecz Spółki. Elementem negocjacji oraz ww. postępowania administracyjnego są także tzw. instrumenty dzielenia ryzyka, określane w załącznikach do Decyzji. Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w Ustawie o refundacji, polegający na tym, że dla poszczególnych Produktów pomiędzy Spółką a Ministrem (...) wynegocjowane zostały indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, określonych w Ustawie o refundacji, polega na dokonywaniu przez adresata decyzji refundacyjnej zwrotu na rzecz NFZ części kwoty refundacji (dalej: „Zwrot Refundacji” lub „Payback”). W Decyzjach wydanych na rzecz Spółki (ewentualnie na rzecz podmiotu, którego Spółka jest następcą prawnym) zastosowany został ww. instrument dzielenia ryzyka, tj. Spółka została na podstawie Decyzji zobowiązana - w związku ze sprzedażą Produktów objętych refundacją - do dokonywania na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji. Realizowane przez Wnioskodawcę Paybacki mogą być (w zależności od Produktu oraz jego zastosowania) kalkulowane w oparciu o różne algorytmy. W szczególności Spółka może być zobowiązana do: zapłaty na rzecz NFZ określonej kwoty za każde zrefundowane przez NFZ opakowanie leku; zapłaty na rzecz NFZ kwoty, która równa się iloczynowi uzgodnionej kwoty i liczby opakowań leku zrefundowanego przez NFZ; zapłaty na rzecz NFZ całkowitej kwoty refundacji poniesionej przez NFZ po przekroczeniu określonego progu finansowania produktu leczniczego w ramach danego programu lekowego; zapłaty na rzecz NFZ całkowitej kwoty refundacji poniesionej przez NFZ na danego pacjenta, w przypadku wystąpienia określonych okoliczności (w szczególności braku osiągnięcia oczekiwanego wyniku leczenia), zapłaty określonej kwoty na rzecz NFZ w czasie obowiązywania decyzji refundacyjnej, zapłaty na rzecz NFZ kwoty przekroczenia ustalonego limitu wydatków, proporcjonalnie do udziału kosztów refundacji danego leku w całkowitej kwocie refundacji przeznaczonej na finansowanie leków w danym programie; zapłaty na rzecz NFZ kwoty przekroczenia ustalonego limitu wydatków na leczenie indywidualnego pacjenta, obliczonego na podstawie całkowitej kwoty refundacji przeznaczonej na leczenie danym lekiem w uzgodnionym okresie, oraz całej populacji pacjentów poddanych w tym czasie terapii tym lekiem; zapłaty na rzecz NFZ kwoty przekraczającej ustalony, okresowy (np. roczny) limit wydatków NFZ na terapię indywidualnego pacjenta danym produktem, w odpowiednim programie lekowym, kalkulowany jako kwota wydatków na podanie określonej liczby opakowań leku na pacjenta, np. w każdych 12 miesiącach obowiązywania decyzji refundacyjnej. W ramach jednej decyzji refundacyjnej, dotyczącej określonego leku, może zostać uzgodniony więcej niż jeden algorytm/mechanizm kalkulacji Paybacku. Wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ następują okresowo - np. kwartalnie lub rocznie, na podstawie danych posiadanych przez NFZ. Spółka dokonuje wpłat Paybacków w oparciu o otrzymane od NFZ informacje o wysokości należnego Zwrotu za dany okres obowiązywania Decyzji (np. miesiąc, kwartał, rok), oraz na podstawie wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Po ostatecznym przyjęciu przez właściwe organy rocznego sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za dany rok, Spółka może otrzymać dodatkowe rozliczenie Zwrotu Refundacji. W takim wypadku, na podstawie zaktualizowanych danych, NFZ dokonuje ostatecznego obliczenia wartości zwrotów należnych od Spółki. Jeśli Spółka znajduje się w pozycji „niedopłaty”, NFZ wystawia dodatkową notę. W przypadku, gdy Spółka znajduje się w pozycji „nadpłaty”, nadwyżka płatności jest kompensowana z następną, bieżącą płatnością. Pozostałe informacje Zakładane jest, że Wnioskodawca powinien osiągnąć określony poziom marży z tytułu sprzedaży danego Produktu. W przypadku, gdy osiągnięta marża jest wyższa lub niższa niż zakładana, A. wystawia korektę (in plus lub in minus), mającą na celu dostosowanie ceny dostarczanych Produktów na rzecz Spółki (tzw. korekta typu COGS, odnosząca się wyłącznie do kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą towarów przez Spółkę). Dokumenty takie wystawiane są przez A. kwartalnie, a po zamknięciu roku finansowego następuje końcowe rozliczenie. Korekty typu COGS mają zatem na celu zmianę ceny nabycia Produktów przez Spółkę od A. Kalkulując kwotę korekty w danym okresie, Dostawca bierze pod uwagę różne czynniki, w tym kwoty zwrotów refundacji zapłaconych przez Spółkę na rzecz NFZ w odniesieniu do danego Produktu, a także konieczność uwzględnienia maksymalnej ceny zbytu Produktu na polskim rynku. W praktyce, Spółka otrzymuje zarówno korekty in plus, jak i in minus, tzn. w przypadku obniżenia ceny Produktu, Spółka otrzymuje od A. korektę in minus, natomiast w przypadku wzrostu ceny Produktu, Spółka otrzymuje korektę in plus. Tego typu korekty wystawiane są przez A. również w stosunku do leków nieobjętych refundacją (niebędących przedmiotem niniejszego wniosku). Dla celów VAT, Spółka rozlicza otrzymane korekty związane z COGS zgodnie z zasadami właściwymi dla transakcji towarowych, których te korekty dotyczą. Jak wskazano powyżej, Spółka nabywa Produkty od A. w ramach transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Oznacza to, że z perspektywy Spółki przedmiotowe dokumenty raportowane są jako korekty lokalnego nabycia towarów (wówczas Spółka odpowiednio koryguje kwotę podatku naliczonego, wynikającego z nabycia danych Produktów) lub korekty WNT (wówczas Spółka odpowiednio koryguje zarówno kwotę podatku należnego, jak i naliczonego, wynikającego z nabycia danych Produktów). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca otrzymuje od A. także korekty związane z ogólnym poziomem dochodowości Spółki, wynikające z przyjętej w Grupie polityki cen transferowych. Pytania 1. Czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów? 2. W jaki sposób Spółka powinna dokonywać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów? 3. Czy Spółka powinna wystawić fakturę korygującą z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, czy też dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ, oraz potwierdzenia stosownej płatności na rzecz NFZ? 4. W deklaracji za jaki okres Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów? 5. Czy w przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w celu sfinansowania określonej liczby opakowań /dawek danego Produktu (np. po przekroczeniu uzgodnionego progu refundacji/braku osiągnięcia u pacjenta oczekiwanego rezultatu leczenia), powstaje po stronie Spółki obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów? 6. Czy rozliczenie z Dostawcą, realizowane na podstawie korekty zmniejszającej cenę Produktów nabytych od A, wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów przez Spółkę na rzecz Klientów? Państwa stanowisko w sprawie W ocenie Wnioskodawcy: Ad 1. Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów. Ad 2. Spółka powinna dokonywać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ stosując metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT. Ad 3. Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty. Ad 4. Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ. Ad 5. W przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w celu sfinansowania określonej liczby opakowań /dawek danego Produktu (np. po przekroczeniu uzgodnionego progu refundacji/braku osiągnięcia u pacjenta oczekiwanego rezultatu leczenia), po stronie Spółki nie powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów. Ad 6. Rozliczenie z Dostawcą, realizowane na podstawie korekty zmniejszającej cenę Produktów nabytych od A, nie wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów przez Spółkę na rzecz Klientów. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy 1. Prawo Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT, z tytułu sprzedaży Produktów, o kwoty wypłat Zwrotów Refundacji na rzecz NFZ. Uprawnienie to, zdaniem Spółki, wynika z: przepisów regulujących pojęcie podstawy opodatkowania w VAT, utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, zasad neutralności i proporcjonalności tego podatku, a także utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych. 1) Regulacje prawne i zasady ogólne opodatkowania VAT Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 tej Ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z kolei zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości, że Zwrot Refundacji stanowi obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT oraz art. 90 Dyrektywy VAT. Kwoty Zwrotów Refundacji, do których Spółka została zobowiązana, kalkulowane są w oparciu o różne algorytmy, jednak w każdym przypadku, ekonomicznie, Payback obniża wynagrodzenie, które Spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży Produktów w danym okresie. Zwroty Refundacji wypłacane za dany okres można zatem bezpośrednio odnieść do dostaw Produktów realizowanych w tym okresie. Tym samym w opisanych okolicznościach faktycznych, z perspektywy ekonomicznej, z tytułu sprzedaży danego Produktu Spółka otrzymuje kwotę będącą równowartością różnicy pomiędzy ceną wskazaną przez Spółkę na fakturze, wystawionej na rzecz nabywcy tego Produktu, a wartością Zwrotu Refundacji, którą można odnieść do określonej sprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle obowiązującej na gruncie VAT definicji podstawy opodatkowania, wypłata Zwrotu Refundacji przez Spółkę powinna znaleźć odzwierciedlenie w zmianie kwoty podstawy opodatkowania oraz odpowiednio, kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów. Innymi słowy, w sytuacji Spółki „wszystko co stanowi zapłatę” ekonomicznie równe jest cenie należnej Spółce w związku ze sprzedażą Produktów, obniżonej o kwotę Zwrotu Refundacji uiszczoną w danym okresie. Tym samym zmniejszeniu ulec powinny także podstawa opodatkowania i kwota VAT związane z omawianymi transakcjami. Uprawnienie Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT, z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wynika nie tylko z omówionych powyżej krajowych i unijnych regulacji prawnych, lecz również z ogólnych zasad neutralności i proporcjonalności VAT, ustanowionych w Dyrektywie VAT i wielokrotnie akcentowanych w orzecznictwie Trybunału. Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z obowiązującymi na gruncie prawa UE regułami lojalnej współpracy i prounijnej wykładni prawa krajowego, organy administracji publicznej poszczególnych państw członkowskich (w tym polskie organy podatkowe i sądy administracyjne) zobowiązane są interpretować przepisy prawa krajowego w sposób możliwie najpełniej odzwierciedlający zasady i regulacje ustanowione w prawie unijnym. W art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT zdefiniowane zostały m.in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj. proporcjonalność opodatkowania oraz faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT. Jak bowiem stanowi powołany przepis, „zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”. W świetle powyższych zasad, obciążenie podatkowe w VAT powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku, natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT, o ile prowadzi działalność opodatkowaną i nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów lub usług. Zatem podatek należny z tytułu sprzedaży towarów przez podatnika powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie otrzymanej przez ten podmiot. Jednocześnie wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania zasady proporcjonalności i neutralności VAT powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, a ich wykładnia nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tych zasad dla istoty podatku VAT, w szczególności zasady neutralności, był przy tym wielokrotnie podkreślany przez TSUE (np. w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financiën, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financiën, C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise). W przypadku Wnioskodawcy kwota trafiająca do Spółki, tj. zapłata otrzymana z tytułu sprzedaży Produktów, ulega następczemu pomniejszeniu. Ze względu na dokonany Zwrot Refundacji, Spółka efektywnie nie dysponuje kwotą uzyskaną pierwotnie od Kontrahentów z tytułu sprzedaży Produktów na ich rzecz. Tym samym zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania o kwoty wypłacone w ramach Zwrotu Refundacji. W konsekwencji, obniżeniu powinien podlegać także należny podatek VAT. 2) Orzecznictwo TSUE Kwestia rozliczenia dla celów VAT wpłat dokonywanych przez firmy farmaceutyczne w związku z refundacją produktów leczniczych, na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych/prywatnych kas ubezpieczenia zdrowotnego (w zależności od systemu funkcjonującego w danym państwie), była przedmiotem szczegółowej analizy oraz orzecznictwa TSUE. I tak, sprawa C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG., dotyczyła spółki farmaceutycznej zobowiązanej, na podstawie prawa krajowego, do dokonywania wpłat /udzielania rabatów w odniesieniu do dostaw produktów leczniczych realizowanych w ramach ubezpieczenia zdrowotnego. W wyroku z 20 grudnia 2017 r. Trybunał wyraził stanowisko, że: „Rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych”. Uzasadniając przyjęte stanowisko, Trybunał wyjaśnił m.in.: „W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. (...) Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych produktów aptekom. Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana (zob. podobnie wyrok z 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C#317/94, EU: C:1996:400, pkt 28). W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów. (...) W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce”. Również w wyroku z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarországi Fióktelepe Trybunał stwierdził: „Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych”. W omawianym orzeczeniu TSUE podniósł przy tym, że „Wykładni tej nie podważa również argumentacja rządu węgierskiego, zgodnie z którą w istocie nie może mieć miejsca „obniżenie ceny” w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, ponieważ brak jest bezpośredniego związku między świadczeniem wzajemnym otrzymywanym przez Boehringer Ingelheim a składkami wpłacanymi przez nią na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych. Rząd węgierski uważa w tym względzie, że składki oparte na wartości granicznej nie mogą być uznane za „obniżenie ceny” w rozumieniu tego przepisu, ponieważ są one dostosowane nie do wynagrodzenia za produkty lecznicze dostarczane w łańcuchu transakcji, lecz, w danym okresie, do wartości granicznej finansowania przyznanego przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych i mają charakter publiczny. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 41 powyżej istotne jest jedynie to, że podatnik nie otrzymał całości lub części wynagrodzenia za swoje produkty. Tymczasem w niniejszej sprawie Boehringer Ingelheim nie dysponowała całością wynagrodzenia za sprzedane produkty lecznicze, lecz jedynie częścią ostatecznej kwoty uiszczonej przez hurtowników, którym sprzedała swe produkty lecznicze, po odliczeniu kwot wpłaconych na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych”. Powyższe tezy znalazły także potwierdzenie w najnowszym wyroku Trybunału, dotyczącym możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w VAT z tytułu zwrotów refundacji (zwanych również „payback’ami”) wypłacanych w związku ze sprzedażą leków refundowanych. W wyroku z 12 września 2024 r. w sprawie C-248/23 Novo Nordisk A/S TSUE ponownie podsumował: „Nie byłoby zatem zgodne z zasadą neutralności podatkowej przypomnianą w pkt 32 niniejszego wyroku, gdyby podstawa, w oparciu o którą oblicza się VAT należny od przedsiębiorstwa farmaceutycznego jako podatnika, była wyższa od kwoty, którą ostatecznie przedsiębiorstwo to otrzymało. Gdyby miało to miejsce, zasada ta nie byłaby przestrzegana. (zob. podobnie wyrok z 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C-717 /19, EU:C:2021:818, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, ponieważ część wynagrodzenia otrzymanego w wyniku sprzedaży produktów leczniczych przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie została przez nie pobrana ze względu na wpłaty uiszczane na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych, który przekazuje aptekom część ceny tych produktów leczniczych, należy uznać, że cena tych leków została obniżona po dokonaniu dostawy w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C 717/19, EU: C:2021:818, pkt 47). Przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie mogło bowiem swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej przy sprzedaży swoich produktów hurtownikom (zob. analogicznie wyrok z 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których przedsiębiorstwo farmaceutyczne, które jest zobowiązane do przekazania na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych części swoich obrotów pochodzących ze sprzedaży produktów farmaceutycznych korzystających z finansowania ze środków publicznych, nie ma prawa do obniżenia a posteriori podstawy opodatkowania z tytułu tych płatności, biorąc pod uwagę fakt, że są one dokonywane na podstawie ustawy, że ich podstawa może zostać obniżona poprzez odliczenie płatności dokonanych na podstawie umowy dotyczącej wielkości finansowania oraz wydatków poniesionych przez przedsiębiorstwo na badania i rozwój w sektorze opieki zdrowotnej, oraz że należne kwoty są pobierane przez organ podatkowy, który przekazuje je niezwłocznie państwowemu zakładowi ubezpieczeń zdrowotnych”. 3) Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych Tezy Trybunału znajdują pełne odzwierciedlenie w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. W wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. III SA/WA 1831/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie podniósł: „W związku z tym, że ustawodawca zarówno unijny, jak i krajowy, posługuje się pojęciem „obniżenie ceny”, nieuzasadnionym jest warunkowanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wystąpieniem jednej z szeregu możliwych sytuacji, w których podstawa opodatkowania powinna być obniżona - udzieleniem rabatu pośredniego będącego wynikiem działań marketingowych podatnika. Istnieje bowiem szeroka gama innych sytuacji, kiedy cena towarów może ulec obniżce, np. ze względu na ich uszkodzenie, brak opakowania lub krótki termin przydatności. W rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ, powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników lub szpitale. Zatem w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz szpitali, którzy zapłacili Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim obniżeniem ceny. Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z tą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla obniżenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., I FSK 1653/07; CBOSA). (...) Podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna względem ceny towarów i usług. Przyjęcie takiej koncepcji pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc obciążenie ekonomicznym ciężarem podatku konsumenta. W świetle powyższego, aby wskazana zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług została zachowana, w konsekwencji dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia) powinno następować odpowiednio podwyższenie albo obniżenie podstawy opodatkowania dokonanej transakcji. Nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem zmiana ceny danych produktów leczniczych sprzedanych przez Spółkę wywołana zwrotem refundacji na rzecz NFZ, powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT. W świetle powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i 10 u. p.t.u. w związku z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. Organ interpretacyjny błędnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące korekty podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, rozliczenia dokonywane pomiędzy Skarżącą a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz szpitali czy hurtowni. Co istotne dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub szpitali. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem. Co też istotne, skoro sprzedaż danych produktów leczniczych na rzecz szpitali oraz hurtowni po cenie ustalonej w decyzji o refundacji, uzależniona jest od dokonywania zwrotu refundacji na rzecz NFZ, co wynika z regulacji ustawowych, to nie można przyjąć, że Skarżąca może swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej od szpitali oraz hurtowni. Skarżąca jest co najwyżej „czasowym depozytariuszem” otrzymanej kwoty, którą musi później zapłacić na rzecz NFZ”. Analogicznie WSA w Warszawie orzekł w sprawach z 28 marca 2019 r., sygn. III SA/WA 1833 /18 oraz III SA/WA 1832/18. Co istotne, powyższe orzeczenia zostały utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). W wyroku z 7 grudniu 2022 r., sygn. I FSK 1922/19, wskazał: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z 28 marca 2019 r. argumentację Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zauważył, powołując się na stosowne przepisy ustawy o refundacji oraz dokonując ich przełożenia na stan faktyczny opisany we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (jest tzw. urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest nadto dokonać obniżenia tej ceny (m.in. poprzez udzielenie rabatu), a z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (lub szpitala czy też apteki)”. Dalej NSA podsumował: „W świetle przytoczonej powyżej argumentacji opierającej się na orzecznictwie TSUE w sprawach o analogicznym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie, nie sposób uznać za zasadny sformułowany przez Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wskazanego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego. WSA w Warszawie w prawidłowy sposób zidentyfikował problem dotyczący zaskarżonej przez Spółkę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i ją uchylił, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację podniesioną przez WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku argumentację”. Analogiczne stanowisko NSA przedstawił w wyrokach z 7 grudnia 2022 r.: sygn. I FSK 2087 /19 oraz I FSK 1890/19. Takie same konkluzje płyną również z najnowszego orzeczenia NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1992/19 (utrzymującego w mocy wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., III SA/WA 2293/18). 4) Interpretacje organów podatkowych Finalnie, powyższe znalazło odzwierciedlenie także w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odnośnej kwoty VAT należnego w związku z wypłatami na rzecz NFZ zwrotów refundacji/payback’ów zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS): z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS, z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS, z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS, z 16 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM, z 21 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WZ. Co istotne, powyższe interpretacje odnoszą się do różnych rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka oraz algorytmów kalkulacji zwrotu - w tym do algorytmów analogicznych do tych, które wynikają z Decyzji wydanych na rzecz Spółki. W szczególności, Dyrektor KIS (a także sądy administracyjne w wydawanych, omówionych wcześniej wyrokach) potwierdziły prawo do korekty VAT zarówno: w odniesieniu do paybacków kalkulowanych jako iloczyn pewnej stałej, uzgodnionej kwoty oraz liczby opakowań/dawek leków sfinansowanych przez NFZ, jak i w stosunku do payback’ów kalkulowanych w oparciu o uzgodniony próg refundacji oraz pełen zwrot kosztów finansowania refundacji powyżej tego Progu. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że w jego ocenie powołane interpretacje podatkowe stanowią obecnie utrwaloną praktykę interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji Podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym zakresie, Dyrektor KIS wskazywał: Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (zarówno „z dołu”, jak i „z góry”,) w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów leczniczych. Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz Narodowego Funduszu (...) powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie Spółka nie sprzedaje produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ich ceny powoduje zwrot części ceny tych produktów nabywanych przez hurtowników lub apteki. Oznacza to, że w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją. (...) W konsekwencji w przypadku zwrotu refundacji na rzecz NFZ przez Państwa, następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a tym samym pośrednie obniżenie ceny - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT” (interpretacje z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS, nr 0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS oraz nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS); „Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez hurtownie lub apteki. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty (...) (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją. W konsekwencji, mają Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z tytułu dostawy Leków o wartość (...) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków” (interpretacja z 16 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM); „Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że z okoliczności omawianej sprawy wynika, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback). Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez hurtownie, apteki lub szpitale. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty Payback (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją” (interpretacja z 21 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WZ). 5) Praktyka dotycząca tzw. rabatów pośrednich Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że zarówno Trybunał Sprawiedliwości UE, jak i polskie organy podatkowe i sądy administracyjne, od lat jednolicie akceptują możliwość korekty in minus podstawy opodatkowania i podatku VAT w przypadku udzielenia przez danego podatnika tzw. rabatu pośredniego. W ocenie Wnioskodawcy dokonywane przez Spółkę wypłaty Zwrotu Refundacji powinny zostać potraktowane w taki sam sposób, mają one bowiem analogiczny charakter - identycznie jak rabaty pośrednie stanowią jedną z form obniżki ceny. W orzeczeniu z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE orzekł, że: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona”. Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”. Dodatkowo, TSUE podkreślił: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy”. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C#427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec. W orzeczeniu tym Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta, jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów (kwot wypłaconych ostatecznym nabywcom). TSUE uznał, że producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dokonaną dostawę i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem (por. także A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, str. 250-251, UNIMEX 2010). Analogiczne wnioski były wielokrotnie prezentowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo: w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 NSA podniósł, że: „Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (...) Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem (...) orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny” (Stanowisko zbieżne z powyższym zajmował NSA także w innych wyrokach: m.in. w wyroku z 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07 oraz z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1281/14. Ostatnie z wymienionych orzeczeń dotyczyło wprawdzie rozliczenia podatku naliczonego po stronie beneficjenta rabatu, jednak w uzasadnieniu wyroku sąd odniósł się także do korekty podatku należnego przez podmiot dokonujący obniżki ceny, wskazując, że „dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej, jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania”). W interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1. RS Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał: „Spółka (...) zamierza przyznawać Rabaty Pośrednie Detalistom. Wartość Rabatu Pośredniego będzie uzależniona od ilości lub wartości wyrobów wprowadzonych do obrotu przez Producenta kupionych przez Detalistę od Dystrybutorów. Wnioskodawca zamierza tym samym udzielić Rabatu Pośredniego swoim pośrednim klientom (Detalistom), a nie bezpośrednim nabywcom (Dystrybutorom). W konsekwencji nie dojdzie do wystawienia faktury na rzecz Detalistów. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących na danego Detalistę, to nie znajdzie tutaj zastosowania art. 29a ust. 13 Ustawy VAT. (...) Jednakże, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z tym, że przepisy Ustawy VAT nie wskazują dokumentu, na podstawie którego podatnik może udokumentować udzielenie rabatu, możliwe jest udokumentowanie takiej czynności notą księgową”. W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.43.2017.2.OA, Dyrektor KIS podniósł: „w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie pośrednik, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług”. W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS Organ zgodził się z podatnikiem, że „Spółka, która zapłaci Nabywcy Niebezpośredniemu wartość przyznanej premii pieniężnej (rabatu pośredniego), otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww premii. (...) W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży (...) będzie (...) Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. wypłaci premię pieniężną - udzieli rabatu pośredniego. Zatem to u Spółki nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielona premia pieniężna staje się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a Spółce - jako podmiotowi wypłacającemu premię pieniężną - przysługiwać będzie możliwość jej uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT”. Powyższe stanowiska znajdują potwierdzenie w utrwalonej, wieloletniej linii orzeczniczej organów podatkowych (por. np. interpretacje indywidualne: z dn. 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-196/14-2/AS; z dn. 25 marca 2014 r., nr PPP3/443-8/14-2/MK; z dn. 21 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-1084/13-2/LK; z dn. 23 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1- 1.4012.146.2017.1.DG; z dn. 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW; z dn. 21 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.42.2017.1.KM; z dn. 10 marca 2017 r., nr 0461- ITPP1.4512.23.2017.1.MN; z dn. 14 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR; z dn. 2 grudnia 2016 r.0461-ITPP1.4512.740.2016.1.IK; z dn. 24 listopada 2016 r., nr 2461-IBPP1. 4512.707.2016.1.BM; z dn. 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z dn. 14 września 2016 r., nr IBPP1/4512-435/16-2/MS; z dn. 26 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-489 /16-2/IŻ; z dn. 3 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-488/16-2/MT; z dn. 19 kwietnia 2016 r., nr IPPP1/4512-62/16-4/Igo; z dn. 9 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-95/16-2/MP; z dn. 7 stycznia 2016 r., nr ITPP2/4512-1008/15/AW; z dn. 5 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1188/15-2/MK). W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska (tj. uznania, że podatnik nie ma prawa do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu udzielania rabatów bądź dokonywania podobnego typu wypłat, takich jak Zwroty Refundacji, na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywca towarów), nastąpiłoby naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Podatek VAT należny z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez podatnika byłby w takiej sytuacji nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej, przy uwzględnieniu częściowego zwrotu ceny podmiotowi trzeciemu. Tym samym efektywna stawka podatku (tj. realne obciążenie podatkowe dla Spółki) przewyższyłaby stawkę właściwą dla sprzedawanych Produktów, gdyż podatek byłby de facto kalkulowany od innej kwoty niż ta, która stanowi dla Spółki przysporzenie ekonomiczne z tytułu omówionych transakcji. Powyższe oznaczałoby również, że Spółka ponosiłaby koszt VAT wliczonego w cenę produktów, których dotyczy Zwrot Refundacji, co wprost naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, wyrażającą się faktem, że podatnik prowadzący działalność opodatkowaną (jak Wnioskodawca) co do zasady nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego VAT. 2. Sposób rozliczenia wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ dla celów VAT oraz kwestie dokumentacyjne (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-4) W ocenie Wnioskodawcy: Spółka powinna dokonywać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ stosując metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT; Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty; Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ. 1) Metodologia kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego Jak wskazano, w ocenie Spółki, obniżając podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, Spółka powinna traktować kwotę wypłaconego Zwrotu jako wartość brutto, a kwotę podatku, o którą obniżona zostanie kwota VAT należnego za dany okres rozliczeniowy - obliczać zgodnie z metodą „w stu”. Stanowisko to potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych, zarówno dotycząca rozliczania dla celów VAT zwrotów refundacji/payback’ów, jak i rabatów pośrednich. Przykładowo: W powołanej powyżej interpretacji z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11. KS, Dyrektor KIS wyjaśnił: „(...) uznać należy, że dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (produktów leczniczych). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego. W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na rzecz NFZ należy traktować jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę »w stu«„. Identyczne stanowisko wynika z (również wskazanych powyżej) interpretacji z 4 lipca 2023 r.: nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS oraz nr 0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS; w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP1.4512.707.2016.1. BM, organ wskazał: „w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Aptek będą stanowiły rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Wnioskodawcy” dodając, że „kwota ww. rabatu winna być uznana za kwotę brutto, która zawiera w sobie kwotę podatku VAT należnego, oprócz powtarzanych w każdej interpretacji wniosków stwierdza także, że kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto”. Analogiczne wnioski wynikają także z innych interpretacji prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne: z dn. 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z dn. 14 września 2016 r., nr IBPP1/4512-435/16-2/MS, z dn. 10 lipca 2015 r., IPPP1/4512-587 /15-2/KR oraz z dn. 24 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-407/13-2/AP). 2) Dokumentacja uprawniająca do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej. Dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty danej wpłaty. W tym zakresie należy wskazać, że w opisanych okolicznościach faktycznych (podobnie jak w przypadku udzielania przez podatników „klasycznych” rabatów pośrednich), brak jest podstaw prawnych dla wystawienia przez Spółkę faktury korygującej na rzecz innego podmiotu z łańcucha dostaw niż jej bezpośredni kontrahent. Pomiędzy Spółką a beneficjentem wypłat realizowanych w ramach Zwrotu Refundacji (tj. NFZ) nie dochodzi bowiem, przed dokonaniem Zwrotu Refundacji, do żadnej dostawy towarów. Tym samym Spółka nie wystawia na rzecz NFZ żadnych faktur VAT, które mogłyby następnie podlegać korekcie na potrzeby udokumentowania wypłacanych kwot Zwrotu Refundacji. Co więcej, warunki transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a jej Klientami nie ulegają w żaden sposób zmianie w związku z wypłatą na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji. Brak jest więc również podstaw do korekty faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz jej Klientów. Jednocześnie powołany powyżej art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania, a przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentacji obniżki ceny w sytuacji, gdy nie jest ona dokonywana na rzecz bezpośredniego kontrahenta podatnika. Wobec powyższego, w opinii Spółki, brak jest przeszkód, aby realizowane Zwroty Refundacji dokumentowane były notami księgowymi, stanowiącymi dowody księgowe stosowane w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego (szczególnego) dokumentu (w niniejszej sprawie - notami obciążeniowymi wystawianymi przez NFZ na rzecz Spółki). Powyższe stanowisko także znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W tym zakresie, Dyrektor KIS wskazywał: „Wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury. W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi. Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania. Zatem można podzielić stanowisko, że w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dopuszczalne jest dokumentowanie takich zdarzeń notą obciążeniową wraz z potwierdzeniem płatności i w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej”. (interpretacje z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS, nr 0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS i nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS); „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu”. (interpretacja z 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW). Analogiczne stanowisko przyjęły organy podatkowe w wielu innych interpretacjach indywidualnych (zob. np. interpretacje indywidualne: z 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1. 4512.23.2017.1.MN; z 20 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.9.2017.1.MPe; z 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-196 /14-2/AS; z 25 marca 2014 r., nr PPP3/443-8/14-2/MKw; z 21 lutego 2014 r., nr IPPP3/443- 1084/13-2/LK). 3. Brak obowiązku rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów w przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w celu sfinansowania określonej liczby opakowań/dawek danego Produktu (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5) W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w celu sfinansowania określonej liczby opakowań/dawek danego Produktu (np. po przekroczeniu uzgodnionego progu refundacji/braku osiągnięcia u pacjenta oczekiwanego rezultatu leczenia), po stronie Spółki nie powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów. Zdaniem Spółki Zwrot Refundacji w takich okolicznościach nie kształtuje, na gruncie przepisów Ustawy o VAT, żadnego nowego, odrębnego zdarzenia podatkowego, a sama dostawa opakowań/dawek Produktów, w stosunku do których taki Zwrot Refundacji następuje, została już uprzednio opodatkowana przez Spółkę jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Tym samym realizacja przez Spółkę Zwrotu Refundacji nie prowadzi, w ocenie Wnioskodawcy, do wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT. Zagadnienie relacji pomiędzy odpłatnością realizowanych dostaw towarów, a ich opodatkowaniem VAT regulują przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT. I tak, zgodnie z podstawową regułą obowiązującą na gruncie VAT, wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zasadniczo wyłącznie taka dostawa towarów (i takie świadczenie usług), które są odpłatne. Od omawianej reguły przewidziano jednak pewne wyjątki. Jeden z nich wprowadza art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, w myśl którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT), oraz wszelkie inne darowizny (art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT) - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Należy zatem stwierdzić, że w pewnych, wymienionych przypadkach, Ustawa o VAT przewiduje rodzaj fikcji prawnej, w ramach której na gruncie VAT niektóre czynności nieodpłatne zostały - pod względem ich skutków podatkowych - zrównane z czynnościami odpłatnymi. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych w niniejszym wniosku, w celu udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, należy zanalizować, czy: dostawa Produktów na rzecz Klientów, w sytuacji dokonania przez Spółkę całkowitego Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (w odniesieniu do wybranych opakowań/dawek Produktów) - prowadzi do przekazania lub zużycia Produktów na cele pracowników Spółki (w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych itd.), oraz dostawa Produktów na rzecz Klientów, w sytuacji dokonania przez Spółkę całkowitego Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (w odniesieniu do wybranych opakowań/dawek Produktów) - prowadzi do dokonania przez Spółkę darowizny na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz Klienta, i późniejsza realizacja na rzecz NFZ, w stosunku do części Produktów, całościowego Zwrotu Refundacji, nie może, w oczywisty sposób, stanowić nieodpłatnej dostawy towarów na cele osobiste pracowników, wspólników, udziałowców Spółki, oraz innych podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT. Ani bowiem Klient, ani tym bardziej NFZ, nie mieszczą się w żadnej z wymienionych w omawianym przepisie kategorii podmiotów powiązanych. Wnioskodawca stoi także na stanowisku, że sprzedaż na rzecz Klientów Produktów, w sytuacji gdy następnie wybrane opakowania/dawki Produktów są niejako „refinansowane” przez Spółkę w wyniku Zwrotu Refundacji, nie może także zostać uznana za darowiznę w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia darowizny. Wobec tego, kierując się dyrektywą systemowej wykładni prawa, należy odwołać się w tym zakresie do definicji legalnych ustanowionych w innych aktach prawnych. W odniesieniu do pojęcia darowizny definicję taką zawiera ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”), która określa pojęcie darowizny w art. 888 § 1. Zgodnie z jego brzmieniem, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Kodeksowa definicja terminu „darowizna” jest przy tym zgodna z jego potocznym, powszechnie przyjętym rozumieniem. Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, nie sposób przyjąć, że dokonując Dostaw Produktów i następnie Zwrotów Refundacji, Spółka realizuje nieodpłatne świadczenia, w wyniku których jakikolwiek podmiot zostaje „obdarowany” w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca sprzedaje towary na rzecz swoich Klientów, którzy płacą za nie uzgodnioną cenę, wskazaną na odpowiedniej fakturze VAT. Z pewnością więc Klienci Spółki nie otrzymują od niej Produktów tytułem darmym. Przeciwnie, Produkty te są przedmiotem sprzedaży, którą Spółka opodatkowuje podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie nie można także uznać, że Wnioskodawca realizuje darowizny Produktów na rzecz NFZ. W stosunku do funduszu nie dochodzi bowiem do żadnej dostawy towarów, a jedynie do wzajemnych rozliczeń dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów prawa oraz wydanych na rzecz Wnioskodawcy decyzji administracyjnych. NFZ na żadnym etapie opisanego w niniejszym wniosku procesu nie nabywa prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel, nie konsumuje ich ani nie jest beneficjentem realizowanych z ich użyciem świadczeń. W takiej sytuacji nie można, w ocenie Spółki, uznać, że w stosunku do Klientów bądź NFZ Spółka dokonuje darowizny, tj. wydania Produktów tytułem darmym, kosztem swojego majątku. Warto przy tym odnotować, że na konieczność odwołania się - dla celów interpretacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT - do pojęcia darowizny określonego w KC, zwracają także uwagę organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2 października 2017, nr 0111-KDIB3- 2.4012.419.2017.1.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „(...) mamy tu do czynienia z umową darowizny przy czym w praktyce darowiznę może stanowić całe świadczenie sponsora lub tylko jego część. Z kolei, zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być również inne rzeczy ruchome, bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe”. Z kolei NSA w wyroku z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1581/13 wskazał: „Podzielić zatem należy stanowisko spółki, że zaistniały w rozpatrywanej sprawie przypadek przekazania nie został wymieniony zarówno w pkt 1 jak i pkt 2 ust. 2 art. 7 ustawy o VAT. Wobec tego na tle tej sprawy nie można mówić o przekazaniu lub zużyciu towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (art. 7 ust. 2 pkt 1). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie jest to również przypadek wymieniony w pkt 2 ust. 2 art. 7 ustawy o VAT, ponieważ takiego przekazania, jak w rozpatrywanej sprawie nie można uznać za darowiznę”. Co więcej, sądy administracyjne doprecyzowują niekiedy sformułowanie „wszelkie inne darowizny”, powołane w art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, wskazując, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność” (zob. np. wyroki NSA: z 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 831/13; z 20 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 930/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2044/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 640/14; z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 334/14). Tymczasem, w przypadku Wnioskodawcy, Produkty nie tylko nie są wydawane żadnemu podmiotowi tytułem darmym, lecz również realizacja na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji jest ściśle związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (która, z uwagi na to, że dotyczy rynku regulowanego, wiąże się z koniecznością podejmowania czynności wynikających z odrębnych regulacji prawnych oraz realizacji obowiązków nałożonych na Spółkę w drodze decyzji administracyjnych). W kontekście powyższych rozważań podkreślenia wymaga, że obowiązek opodatkowania niektórych nieodpłatnych dostaw towarów stanowi wyjątek od ogólnej reguły, zgodnie z którą VAT objęte są wyłącznie czynności odpłatne i jak każdy wyjątek od zasad podstawowych - powinien być interpretowany ściśle. Na kwestię tę zwrócił uwagę np. A. Bartosiewicz, wskazując, że: „opodatkowaniu co do zasady podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Stanowi o tym natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy towarów (...). Nieodpłatne dostawy towarów tylko wyjątkowo są przedmiotem opodatkowania” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XI, Lex/el.). Z tego względu, w ocenie Spółki, nieuprawnione byłoby dokonywanie rozszerzającej wykładni art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym uznanie, że przepis ten obejmuje sytuacje takie jak mające miejsce w przypadku Wnioskodawcy - tj. odpłatne wydanie towarów kontrahentom (tj. Klientom Spółki), które następnie jest przez podatnika refinansowane w ramach rozliczeń z podmiotem trzecim, będącym państwową osobą prawną (NFZ) dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów. Finalnie Wnioskodawca zauważa, że opisany powyżej mechanizm (tj. pełen Zwrot Refundacji np. po przekroczeniu uzgodnionego progu refundacji/braku osiągnięcia u pacjenta oczekiwanego rezultatu leczenia) oznacza, że w danym okresie Spółka sprzedaje zarówno Produkty, które nie są następnie przez nią „refinansowane” (Produkty „mieszczące” się w uzgodnionym progu, albo Produkty, dzięki którym osiągnięto zamierzone rezultaty medyczne), jak i Produkty podlegające takiemu „refinansowaniu” (Produkty sprzedane po przekroczeniu Progu/Produkty, w przypadku których nie osiągnięto oczekiwanego rezultatu leczenia). Tym samym, z perspektywy ekonomicznej, Spółka udziela swego rodzaju „zbiorczego rabatu” odnoszącego się do uzgodnionego okresu, w którym następowała sprzedaż Produktów, i w którym Spółka wypłaciła pełen Zwrot Refundacji w stosunku do wybranych opakowań/dawek Produktów. Wypłata pełnego Zwrotu Refundacji wobec wybranych opakowań/dawek Produktów w danym okresie (np. w danym roku) ekonomicznie oznacza bowiem, że Spółka uzyskała odpowiednio niższe „uśrednione” wynagrodzenie z tytułu sprzedaży w tym okresie wszystkich Produktów danego rodzaju (tj. zarówno tych objętych pełnym Zwrotem Refundacji, jak i tych, dla których taki pełny zwrot nie był wymagany). Powyższe znajduje także potwierdzenie w praktyce Dyrektora KIS dotyczącej zwrotów refundacji/payback’ów. W powoływanej powyżej interpretacji z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS, Organ wskazał: „W analizowanej sprawie nie można uznać, że gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu (tj. po przekroczeniu Progu Refundacji), powstaje po stronie Spółki obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Zwroty Refundacji, do których Spółka została zobowiązana, mogą być kalkulowane w oparciu o następujące algorytmy m.in.: a) jako kwota odpowiadająca określonemu procentowi (X%) całkowitych kosztów poniesionych przez NFZ na refundację danego Produktu (dla określonego zastosowania) w danym roku kalendarzowym; lub b) jako kwota odpowiadająca iloczynowi określonego w Załączniku Decyzji procentu (X%) ceny zbytu netto danego Produktu oraz liczby Produktów, których koszt został poniesiony przez NFZ w danym roku kalendarzowym; lub c) zastosowanie jednego z algorytmów, o których mowa w lit. b) lub c), w połączeniu z rocznym ograniczeniem kwotowym refundacji (tj. kwoty wydanej przez NFZ na refundację danego Produktu), po przekroczeniu którego Spółka zwraca całą kwotę (a nie X% czy Y zł) poniesioną przez NFZ w związku z refundacją danego Produktu (dalej „Próg Refundacji”). W takiej sytuacji, po przekroczeniu Progu Refundacji, Spółka zwraca do NFZ całą kwotę powyżej tego progu, jaką szpitale zapłaciły nabywając określony Produkt (czy to od Wnioskodawcy czy od hurtowni farmaceutycznej). Próg Refundacji, może zostać ustalony dla jednego Produktu, jak i kilku (koszyka) Produktów. W przypadku koszyka Produktów po przekroczeniu tego progu (tj. gdy łączna kwota nabycia Produktów z koszyka przekracza Próg Refundacji), Spółka wpłaca do NFZ całą kwotę powyżej progu, jaką szpitale zapłaciły nabywając którykolwiek z Produktów z koszyka. Co istotne okoliczności sprawy wskazują, że Spółka sprzedaje Produkty do szpitali po uzgodnionej cenie, określonej w ramach przetargu (nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Natomiast do hurtowni sprzedaż następuje według cen z oferty zaakceptowanej przez daną hurtownię (również nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Ceny te są całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych Produktów. W fakturach wystawianych na rzecz szpitali i hurtowni z tytułu sprzedaży Produktów, Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od klienta (szpitala lub hurtowni) z tytułu sprzedaży Produktów. W rozpatrywanym przypadku następuje więc sprzedaż, czyli odpłatna dostawa (produktów leczniczych) przez Państwa na rzecz szpitali/hurtowni farmaceutycznych, a nie nieodpłatne przekazanie towarów należących do Państwa przedsiębiorstwa, co wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy. W świetle powyższego, Zwrot Refundacji na rzecz NFZ w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu (tj. po przekroczeniu Progu Refundacji), nie generuje po Państwa obowiązku rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów”. Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4. 4012.82.2018.11.KS: „W analizowanej sprawie nie można uznać, że gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu, powstaje po stronie Spółki obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów. Z okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do dystrybuowanych produktów leczniczych Spółka zobowiązana jest w ramach mechanizmu instrumentu dzielenia ryzyka pokryć całość kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie zakupu tych produktów przez szpitale. Spółka sprzedaje produkty do szpitali po uzgodnionej cenie, określonej w ramach przetargu (nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Natomiast do hurtowni sprzedaż następuje według cen oferty zaakceptowanej przez dana hurtownię (również nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Ceny te są całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych produktów. Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ). W fakturach wystawianych na rzecz szpitali i hurtowni z tytułu sprzedaży Produktów, Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od klienta (szpitala lub hurtowni) z tytułu sprzedaży Produktów. W rozpatrywanym przypadku następuje więc sprzedaż, czyli odpłatna dostawa (produktów leczniczych) przez Państwa na rzecz szpitali/hurtowni farmaceutycznych, a nie nieodpłatne przekazanie towarów należących do Państwa przedsiębiorstwa, co wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy. W świetle powyższego, Zwrot Refundacji na rzecz NFZ w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu, nie generuje obowiązku rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów”. 4. Rozliczenia dla celów VAT korekt in minus, otrzymywanych przez Spółkę od A., zmniejszających wartość Produktów nabytych od Dostawcy (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6) Spółka stoi na stanowisku, że Rozliczenie z Dostawcą, realizowane na podstawie korekty zmniejszającej cenę Produktów nabytych od A., nie wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów przez Spółkę na rzecz Klientów. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nabywa Produkty przede wszystkim od A. - w ramach transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Po zakupie towarów występują sytuację, gdzie A. obniża ceny dostarczanych Produktów na rzecz Spółki (tzw. korekta typu COGS). Dla celów VAT, Spółka rozlicza takie korekty zgodnie z zasadami właściwymi dla transakcji towarowych, których te korekty dotyczą - jako korekty lokalnego nabycia towarów (wówczas Spółka odpowiednio koryguje kwotę podatku naliczonego, wynikającego z nabycia danych Produktów) lub korekty WNT (wówczas Spółka odpowiednio koryguje zarówno kwotę podatku należnego, jak i naliczonego, wynikającego z nabycia danych Produktów). Zgodnie z powołanym już art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. U nabywcy takie obniżki cen powinny być rozliczane jako korekta zakupów, tzn. wpływać na wartość zakupów Spółki. Z tego względu, w związku z otrzymywanymi korektami in minus, Spółka odpowiednio koryguje rozliczenia VAT z tytułu lokalnych zakupów Produktów lub WNT. Tym samym, Rozliczenie z Dostawcą, realizowane na podstawie korekty zmniejszającej cenę Produktów nabytych od A., nie może wpływać na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów przez Spółkę na rzecz Klientów. Powyższe także znajduje potwierdzenie w praktyce Dyrektora KIS dotyczącej zwrotów refundacji/payback’ów. W interpretacjach z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11. KS oraz nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS Organ potwierdził: „Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, z uwagi na całokształt okoliczności związanych z dostawą Produktów, Spółka otrzymuje niekiedy od dostawcy (dostawców) z Grupy rabat odnoszący się do pewnych Produktów sprzedawanych w Polsce w ciągu danego roku. Rabat ten udzielany jest na rzecz Spółki w celu dostosowania cen nabywanych Produktów do cen ich sprzedaży (a także innych kosztów działalności Spółki), a w konsekwencji uzyskania odpowiedniego poziomu marży przez Wnioskodawcę. Rabat może przy tym dotyczyć różnych Produktów, w tym takich, które nie podlegają refundacji realizowanej przez NFZ. Zgodnie z powołanym art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten odnosi się do rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ewentualne rabaty przyznawane Spółce przez jej dostawców w żaden sposób nie wpływają na podstawę opodatkowania realizowanych następnie przez Spółkę dostaw Produktów”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...). Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wniosku wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należą Państwo do międzynarodowej grupy kapitałowej, której działalność polega m.in. na opracowywaniu i dostarczaniu rozwiązań w zakresie leczenia (...). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmują się Państwo m.in. dystrybucją na terytorium Polski produktów leczniczych, które podlegają decyzjom refundacyjnym wydawanym przez Ministra (...). Nabywają Państwo Produkty od podmiotu powiązanego z Grupy (głównie od A). A. jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W zależności od miejsca, z którego transportowane są Produkty (terytorium Polski /terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej), nabycie Produktów przez Państwa od Dostawcy stanowi odpowiednio lokalne nabycie towarów lub wewnątrzwspólnotowe

nabycie towarów (WNT) w Polsce. Następnie dystrybuują Państwo Produkty do swoich Klientów - głównie szpitali lub innych podmiotów leczniczych, sporadycznie również do hurtowni farmaceutycznych. W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, wystawiają Państwo Klientom faktury określające sumę wartości sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Podatek ten, zgodnie z odpowiednimi przepisami, jest wykazywany w składanych przez Państwa deklaracjach VAT, natomiast nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (o ile występuje) uiszczana jest na rachunek właściwego organu podatkowego. Dystrybucja dotyczy takich Produktów, które podlegają decyzjom refundacyjnym w oparciu o Ustawę o refundacji. Tym samym, nabycie Produktów przez Klientów finansowane jest przez NFZ. Na podstawie stosownych przepisów Ustawy o refundacji, w wyniku postępowania administracyjnego prowadzonego przez Ministra (...), otrzymują Państwo Decyzje, zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Państwa Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków publicznych, oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Zgodnie z przepisami Ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma, co do zasady, charakter ceny sztywnej. Wyjątkiem od tej zasady, uregulowanym w Ustawie o refundacji, jest cena produktów leczniczych zbywanych w ramach dystrybucji szpitalnej - która ma charakter ceny maksymalnej. W konsekwencji, urzędowa cena zbytu jest maksymalną ceną, po jakiej szpital może nabywać dany lek od dostawcy (od Państwa, ewentualnie od hurtowni farmaceutycznych). Urzędowa cena zbytu jest uzgadniana w drodze Państwa negocjacji z Komisją (...), działającą przy Ministrze (...), a następnie potwierdzana w uchwale Komisji Ekonomicznej i w Decyzjach wydawanych na rzecz Państwa. Elementem negocjacji oraz ww. postępowania administracyjnego są także tzw. instrumenty dzielenia ryzyka, określane w załącznikach do Decyzji. Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w Ustawie o refundacji, polegający na tym, że dla poszczególnych Produktów pomiędzy Państwem a Ministrem (...) wynegocjowane zostały indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, określonych w Ustawie o refundacji, polega na dokonywaniu przez adresata decyzji refundacyjnej zwrotu na rzecz NFZ części kwoty refundacji (Zwrot Refundacji lub Payback). W Decyzjach wydanych na Państwa rzecz (ewentualnie na rzecz podmiotu, którego są Państwo następcą prawnym) zastosowany został ww. instrument dzielenia ryzyka, tj. zostali Państwo na podstawie Decyzji zobowiązani - w związku ze sprzedażą Produktów objętych refundacją - do dokonywania na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji. Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów. Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym: Objęcie refundacją albo odmowa objęcia refundacją leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego następuje w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw (...). Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków: Decyzja administracyjna o objęciu refundacją, o której mowa w ust. 1, zawiera: 1) oznaczenie (firmę) wnioskodawcy, adres siedziby albo miejsca wykonywania działalności gospodarczej; 2) nazwę leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo nazwę i zastosowanie wyrobu medycznego, oraz jego dane identyfikujące; 3) kategorię dostępności refundacyjnej; 4) poziom odpłatności; 5) cenę zbytu netto; 6) termin wejścia w życie decyzji oraz okres jej obowiązywania; 7) instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone; 8) (uchylony) 9) zobowiązanie do dostarczenia wielkości dostaw w ujęciu rocznym, z uwzględnieniem podziału na poszczególne miesiące, jeżeli dotyczy, określonej wzorem, o którym mowa w art. 25 pkt 4, na dzień wydawania decyzji. Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków: Instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć: 1) uzależnienia wielkości przychodu wnioskodawcy od uzyskiwanych efektów zdrowotnych; 2) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zapewnienia przez wnioskodawcę dostaw po obniżonej ustalonej w negocjacjach cenie leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego; 3) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od wielkości obrotu lekiem, środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobem medycznym; 4) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych; 4a)ustalenia zasad realizacji dostaw i ich rozliczeń dotyczących leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobów medycznych stosowanych w ramach programu lekowego lub leków stosowanych w ramach chemioterapii; 5) ustalenia innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie dostępności do świadczeń gwarantowanych lub obniżenie kosztów tych świadczeń. Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki). Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy: Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy: Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy: Podstawę opodatkowania obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Zatem, każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania. Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów. Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług. Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę na treść wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1992/19, w którym Sąd wskazał, że niezależnie do tego czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci porozumienia typu Payback (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki. W przypadku refundacji - typu Payback - na rzecz NFZ mamy tu do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny i niezależnie od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą ww. podmiotu konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub aptek. Okoliczności, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez ten podmiot nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem. NSA w ww. wyroku powołał się na orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462 /16, zgodnie z którym: (...) art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych. Ponadto, w powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w sprawie C#717/19 Trybunał stwierdził, że: (...) art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania VAT części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe. Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09). Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe: sjp.), „rabat” to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw. W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 Ustawy o refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback). Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednak obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez Klientów. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty Payback (Zwrotu Refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją - co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów. W świetle cyt. wyżej art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla realizowanych przez Państwa świadczeń (dostawy towarów) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali lub mieli otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej. Opis sprawy wskazuje, że wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ następują okresowo - np. kwartalnie lub rocznie, na podstawie danych posiadanych przez NFZ. Dokonują Państwo wpłat Paybacków w oparciu o otrzymane od NFZ informacje o wysokości należnego Zwrotu za dany okres obowiązywania Decyzji (np. miesiąc, kwartał, rok), oraz na podstawie wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Po ostatecznym przyjęciu przez właściwe organy rocznego sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za dany rok, mogą Państwo otrzymać dodatkowe rozliczenie Zwrotu Refundacji. W takim wypadku, na podstawie zaktualizowanych danych, NFZ dokonuje ostatecznego obliczenia wartości zwrotów należnych od Państwa. Jeśli znajdują się Państwo w pozycji „niedopłaty”, NFZ wystawia dodatkową notę, w przypadku natomiast, gdy znajdują się Państwo w pozycji „nadpłaty”, nadwyżka płatności jest kompensowana z następną, bieżącą płatnością. W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, wystawiają Państwo swoim Klientom faktury określające wartość sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. W świetle powyższego uznać należy, że dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (produktów leczniczych). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego. W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na rzecz NFZ należy traktować jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”. A zatem w zakresie kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, powinni Państwo stosować metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe. Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy powinni Państwo wystawić fakturę korygującą z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, czy też dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Państwa noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ, oraz potwierdzenia stosownej płatności na rzecz NFZ. Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy: W przypadku gdy po wystawieniu faktury: 1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, 2) (uchylony) 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik dokonujący obniżki cen towarów powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o obniżce ceny na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy. Wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury. W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna. W powołanym już wyżej orzeczeniu TSUE w sprawie C-717/19 Trybunał stwierdził, że: Artykuł 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie a posteriori podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od warunku, aby podatnik uprawniony do zwrotu posiadał fakturę wystawioną na swoje nazwisko, stanowiącą wykonanie transakcji skutkującej zwrotem, nawet jeśli taka faktura nie została wystawiona, a wykonanie tej transakcji może zostać wykazane w inny sposób. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi. Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania. Zatem można podzielić Państwa stanowisko, że w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dopuszczalne jest dokumentowanie takich zdarzeń notą obciążeniową wraz z potwierdzeniem płatności i w konsekwencji nie mają Państwo obowiązku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe. Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia w deklaracji za jaki okres mają Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów. Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy: W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy: Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy obniżek ceny, które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano powyższej w przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów lub świadczenie usług i nie było wystawionej faktury, obniżka ceny nie powinna być udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania korekty, tj. moment faktycznej wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. W przypadku, gdy wystawienie noty księgowej dokumentującej wypłatę Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nastąpiło/nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, mieli/będą mieli Państwo prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym dokonano faktycznej płatności na rzecz NFZ. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Wystawienie noty księgowej dokumentującej ww. wypłatę nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w sytuacji opisanej we wniosku. Moment wystawienia noty uznaniowej nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia przez Państwa wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Istotny jest sam fakt fizycznego dokonania wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Zatem, powinni Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonali/dokonają Państwo wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe. Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku, gdy dokonują Państwo na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w celu sfinansowania określonej liczby opakowań/dawek danego Produktu (np. po przekroczeniu uzgodnionego progu refundacji/braku osiągnięcia u pacjenta oczekiwanego rezultatu leczenia), po Państwa stronie powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane). W analizowanej sprawie nie można uznać, że gdy dokonują Państwo na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w celu sfinansowania określonej liczby opakowań/dawek danego Produktu (np. po przekroczeniu uzgodnionego progu refundacji/braku osiągnięcia u pacjenta oczekiwanego rezultatu leczenia), po Państwa stronie powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów. Z opisu sprawy wynika bowiem, że realizowane przez Państwa Paybacki mogą być (w zależności od Produktu oraz jego zastosowania) kalkulowane w oparciu o różne algorytmy. W szczególności mogą Państwo być zobowiązani m. in. do: zapłaty na rzecz NFZ całkowitej kwoty refundacji poniesionej przez NFZ po przekroczeniu określonego progu finansowania produktu leczniczego w ramach danego programu lekowego; zapłaty na rzecz NFZ całkowitej kwoty refundacji poniesionej przez NFZ na danego pacjenta, w przypadku wystąpienia określonych okoliczności (w szczególności braku osiągnięcia oczekiwanego wyniku leczenia). Co istotne okoliczności sprawy wskazują, że w związku ze sprzedażą Produktów wystawiają Państwo Klientom faktury określające sumę wartości sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Produkty te, podlegają Decyzjom w oparciu o ustawę o refundacji. Tym samym, nabycie Produktów przez Klientów finansowane jest przez NFZ. W rozpatrywanym przypadku następuje więc sprzedaż, czyli odpłatna dostawa Produktów przez Państwa na rzecz Klientów, a nie nieodpłatne przekazanie towarów należących do Państwa przedsiębiorstwa, co wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy. W świetle powyższego, Zwrot Refundacji na rzecz NFZ w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w celu sfinansowania określonej liczby opakowań/dawek danego Produktu (np. po przekroczeniu uzgodnionego progu refundacji/braku osiągnięcia u pacjenta oczekiwanego rezultatu leczenia), nie generuje po Państwa stronie obowiązku rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów. Państwa stanowisko w zakresie pytania o nr 5 jest prawidłowe. Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy rozliczenie z Dostawcą, realizowane na podstawie korekty zmniejszającej cenę Produktów nabytych od A., wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów przez Państwa na rzecz Klientów. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zakładane jest, że powinni Państwo osiągnąć określony poziom marży z tytułu sprzedaży danego Produktu. W przypadku, gdy osiągnięta marża jest wyższa lub niższa niż zakładana, A. wystawia korektę (in plus lub in minus), mającą na celu dostosowanie ceny dostarczanych Produktów na rzecz Państwa (tzw. korekta typu COGS, odnosząca się wyłącznie do kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą towarów przez Państwa). Dokumenty takie wystawiane są przez A. kwartalnie, a po zamknięciu roku finansowego następuje końcowe rozliczenie. Korekty typu COGS mają zatem na celu zmianę ceny nabycia Produktów przez Państwa od A. Kalkulując kwotę korekty w danym okresie, Dostawca bierze pod uwagę różne czynniki, w tym kwoty zwrotów refundacji zapłaconych przez Państwa na rzecz NFZ w odniesieniu do danego Produktu, a także konieczność uwzględnienia maksymalnej ceny zbytu Produktu na polskim rynku. W praktyce, otrzymują Państwo zarówno korekty in plus, jak i in minus, tzn. w przypadku obniżenia ceny Produktu, otrzymują Państwo od A. korektę in minus, natomiast w przypadku wzrostu ceny Produktu, otrzymują Państwo korektę in plus. Tego typu korekty wystawiane są przez A. również w stosunku do leków nieobjętych refundacją. Dla celów VAT, rozliczają Państwo otrzymane korekty związane z COGS zgodnie z zasadami właściwymi dla transakcji towarowych, których te korekty dotyczą. Wskazali Państwo, że nabywają Produkty od A. w ramach transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Oznacza to, że z Państwa perspektywy przedmiotowe dokumenty raportowane są jako korekty lokalnego nabycia towarów (wówczas odpowiednio korygują Państwo kwotę podatku naliczonego, wynikającego z nabycia danych Produktów) lub korekty WNT (wówczas odpowiednio korygują Państwo zarówno kwotę podatku należnego, jak i naliczonego, wynikającego z nabycia danych Produktów). Otrzymują Państwo od A. także korekty związane z ogólnym poziomem Państwa dochodowości, wynikające z przyjętej w Grupie polityki cen transferowych. Zgodnie z powołanym art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten odnosi się do opustów i obniżek cen udzielanych przez sprzedawcę towarów zatem należy zgodzić się z Państwem, że rozliczenie z Dostawcą, realizowane na podstawie korekty zmniejszającej cenę Produktów nabytych od A., nie wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów przez Spółkę na rzecz Klientów. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.