0114-KDIP4-2.4012.90.2025.2.KS

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zwolnienia od podatku usług edukacyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 marca 2025 r. (wpływ 18 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Wnioskodawca A. (...) Spółka z o.o. (...) jest podmiotem prowadzącym działalność m.in. w zakresie placówek wychowania przedszkolnego (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 85.10.Z). Na podstawie Zaświadczenia nr (...) o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych z 13 kwietnia 2016 r., Wnioskodawca w oparciu o art. 82 ust. 3 i 3a oraz art. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.) oraz upoważnienia (...) z 15 stycznia 2013 r. uzyskał wpis do ewidencji prowadzi Przedszkole (...) (miejsce powadzenia działalności). Stosownie do Statutu Przedszkola realizuje ono cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty, w rozporządzeniach wykonawczych, a w szczególności w podstawie programowej wychowania przedszkolnego określonej przez Ministerstwo Edukacji Naukowej. W szczególności zadaniem Przedszkola jest: a) objęcie opieką dzieci od 2,5 do 6 lat i zapewnienie im bezpieczeństwa oraz optymalnych warunków dla prawidłowego rozwoju, b) stymulowanie wszechstronnego rozwoju dzieci, c) kształtowanie i rozwijanie aktywności dzieci, d) przygotowane dzieci do podjęcia nauki szkolnej. Zadania Przedszkola są realizowane w szczególności przez: a) wspomaganie i ukierunkowanie rozwoju dzieci z wykorzystaniem ich wrodzonego potencjału i możliwości rozwojowych, b) rozwijanie sprawności ruchowej dzieci, c) nabywanie przez dzieci kompetencji językowych, d) budzenie wrażliwości emocjonalnej i świadomości moralnej oraz umacnianie więzi z rodziną, e) dostosowanie treści, metod i organizacji nauczania do możliwości psychofizycznych dzieci. Przedszkole sprawuje odpłatnie opiekę nad dziećmi, pobierając miesięczną opłatę (czesne). Nadto oferuje dla dzieci uczęszczających do przedszkola możliwość udziału w dodatkowo płatnych zajęciach językowych, zajęciach rytmiki, judo, balet, akrobatyka, matematyka, fizyka, robotyka, szachy, taniec, zumba. Z tytułu zorganizowania i przeprowadzania ww. zajęć Wnioskodawca wystawia fakturę z adnotacją o zwolnieniu z podatku do towarów i usług. Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego W odpowiedzi na pytanie: czy usługi będące przedmiotem wniosku, tj. dodatkowo płatne zajęcia językowe, zajęcia rytmiki, judo, baletu, akrobatyki, matematyki, fizyki, robotyki, szachy, taniec, zumba, stanowią element usługi opieki nad dziećmi, czy też są to odrębne usługi, podali Państwo, że wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie jednej usługi objętej kodem PKD 85.10.Z - placówki wychowania przedszkolnego, który dotyczy wychowania przedszkolnego, którego celem jest wspieranie rozwoju dziecka i przygotowanie go do rozpoczęcia nauki w szkole. Pojęcie „usługi opieki nad dziećmi” nie ma definicji ustawowej, stąd też należy posiłkować się wykładnią tego wyrażenia dokonaną w orzecznictwie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/23 wskazano, cyt. definicja pojęcia „opieka nad dziećmi i młodzieżą” jest to tzw. definicja kontekstowa, gdzie znaczenie danego pojęcia prawnego nie jest bezpośrednio określone w jednym przepisie prawa, ale wynika ono z faktu i ze sposobu jego użycia w kilku różnych przepisach, z których każdy może służyć do rekonstrukcji znaczenia definiowanego wyrażenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 104-105). Cechą takiej, definiowanej opieki jest m.in. i to, że łączy się ona ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży. W zakres pojęcia wchodzą więc takie świadczenia, jak: zajęcia plastyczne, teatralne, muzyczne, taneczne, sportowe, wycieczki do ciekawych miejsc, basen. Mają one przecież wartość edukacyjną, pogłębiają wiedzę, rozwijają zainteresowania i uzdolnienia, w tym sportowe. Skoro zatem ustawa podatkowa jawnie odwołuje się do ustawy o systemie oświaty, to - w braku innego przepisu, który można byłoby tu racjonalnie przywoływać - ustawa o podatku VAT (podatek od towarów i usług) niewątpliwie odwołuje się właśnie regulacji ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Stosownie do art. 1 pkt 3) tej ustawy system oświaty zapewnia w szczególności wychowanie rozumiane jako wspieranie dziecka w rozwoju ku pełnej dojrzałości w sferze fizycznej, emocjonalnej, intelektualnej, duchowej i społecznej, wzmacniane i uzupełniane przez działania z zakresu profilaktyki problemów dzieci i młodzieży. Organizując wspomniane zajęcia dodatkowe, Wnioskodawca realizuje opiekę nad dziećmi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT. Taki wniosek wspiera nadto słownikowa, literalna wykładnia pojęcia „opieka”, przez które należy rozumieć „dbanie o kogoś lub o coś, opiekowanie się kimś lub czymś” (internetowy słownik języka polskiego PWN). „Opieka” nie polega zatem tylko na „pilnowaniu” i wydawaniu poleceń w celu uniknięcia zagrożeń życia i zdrowia dzieci i młodzieży, ale też na zaspokajaniu ich potrzeb kulturalnych, rozrywkowych, sportowych, edukacyjnych i turystycznych (co zresztą sytuuje taką opiekę blisko usługi turystycznej). Dlatego, w ocenie WSA, różne usługi poboczne, np. o charakterze rekreacyjnym, sportowym, teatralnym, tanecznym, wcale nie wykraczają poza zakres pojęcia „opieka” i „sprawowanie opieki”, lecz są istotną częścią tego pojęcia w rozumieniu prawa krajowego. W procesie wykładni przepisów nie można jednak zakładać, że są one wynikiem błędu bądź przeoczenia. Odwołanie się przez prawodawcę krajowego do ustawy o systemie oświaty (nawet, jeśli przepisy, do których następuje odwołanie, mają status przepisów szczególnych) musi mieć jakieś znaczenie normatywne. Może być ono tylko jedno - usługa edukacyjna z ustawy o systemie oświaty, tożsama z opieką, o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT, jest zwolniona z opodatkowania. czy usługi opieki nad dziećmi są świadczone przez Państwa w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 i 1378 oraz z 2021 r. poz. 4), podali Państwo, że usługi świadczone na rzecz dzieci uczęszczających do placówki przedszkolnej prowadzonej przez Wnioskodawcę odbywają się na zasadach wynikających z systemu oświaty. W załączniku Nr 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. poz. 356, z 2018 r. poz. 1679, z 2021 r. poz. 1533, z 2022 r. poz. 609 i 1717, z 2023 r. poz. 312 i 1759 oraz z 2024 r. poz. 996), wydanego na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 lit. a, b, e, f i h ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, wskazano, że podstawa programowa wychowania przedszkolnego wskazuje cel wychowania przedszkolnego, zadania profilaktyczno-wychowawcze przedszkola, oddziału przedszkolnego zorganizowanego w szkole podstawowej i innej formie wychowania przedszkolnego, zwanych dalej „przedszkolami” oraz efekty realizacji zadań w postaci celów osiąganych przez dzieci na zakończenie wychowania przedszkolnego. Celem wychowania przedszkolnego jest wsparcie całościowego rozwoju dziecka. Wsparcie to realizowane jest przez proces opieki, wychowania i nauczania - uczenia się, co umożliwia dziecku odkrywanie własnych możliwości, sensu działania oraz gromadzenie doświadczeń na drodze prowadzącej do prawdy, dobra i piękna. W efekcie takiego wsparcia dziecko osiąga dojrzałość do podjęcia nauki na pierwszym etapie edukacji. Zadania przedszkola wynikające z systemu oświaty to przede wszystkim: a) wspieranie wielokierunkowej aktywności dziecka poprzez organizację warunków sprzyjających nabywaniu doświadczeń w fizycznym, emocjonalnym, społecznym i poznawczym obszarze jego rozwoju, b) tworzenie warunków umożliwiających dzieciom swobodny rozwój, zabawę i odpoczynek w poczuciu bezpieczeństwa, c) wspieranie samodzielnej dziecięcej eksploracji świata, dobór treści adekwatnych do poziomu rozwoju dziecka, jego możliwości percepcyjnych, wyobrażeń i rozumowania, z poszanowaniem indywidualnych potrzeb i zainteresowań, d) wzmacnianie poczucia wartości, indywidualność, oryginalność dziecka oraz potrzeby tworzenia relacji osobowych i uczestnictwa w grupie, e) tworzenie sytuacji edukacyjnych budujących wrażliwość dziecka, w tym wrażliwość estetyczną, w odniesieniu do wielu sfer aktywności człowieka: mowy, zachowania, ruchu, środowiska, ubioru, muzyki, tańca, śpiewu, teatru, plastyki, f) tworzenie warunków umożliwiających bezpieczną, samodzielną eksplorację elementów techniki w otoczeniu, konstruowania, majsterkowania, planowania i podejmowania intencjonalnego działania, prezentowania wytworów swojej pracy, g) systematyczne wspieranie rozwoju mechanizmów uczenia się dziecka, prowadzące do osiągnięcia przez nie poziomu umożliwiającego podjęcie nauki w szkole, h) tworzenie sytuacji edukacyjnych sprzyjających budowaniu zainteresowania dziecka językiem obcym nowożytnym, chęci poznawania innych kultur. Osiągnięcia dziecka na koniec wychowania przedszkolnego. Fizyczny obszar rozwoju dziecka. Dziecko przygotowane do podjęcia nauki w szkole, w tym: a) uczestniczy w zabawach ruchowych, w tym rytmicznych, muzycznych, naśladowczych, z przyborami lub bez nich; wykonuje różne formy ruchu: bieżne, skoczne, z czworakowaniem, rzutne; b) inicjuje zabawy konstrukcyjne, majsterkuje, buduje, wykorzystując zabawki, materiały użytkowe, w tym materiał naturalny, c) wykazuje sprawność ciała i koordynację w stopniu pozwalającym na rozpoczęcie systematycznej nauki czynności złożonych, takich jak czytanie i pisanie. Poznawczy obszar rozwoju dziecka. Dziecko przygotowane do podjęcia nauki w szkole: a) wyraża swoje rozumienie świata, zjawisk i rzeczy znajdujących się w bliskim otoczeniu za pomocą komunikatów pozawerbalnych: tańca, intencjonalnego ruchu, gestów, impresji plastycznych, technicznych, teatralnych, mimicznych, konstrukcji i modeli z tworzyw i materiału naturalnego, b) eksperymentuje rytmem, głosem, dźwiękami i ruchem, rozwijając swoją wyobraźnię muzyczną; słucha, odtwarza i tworzy muzykę, śpiewa piosenki, porusza się przy muzyce i do muzyki, dostrzega zmiany charakteru muzyki, np. dynamiki, tempa i wysokości dźwięku oraz wyrażają ruchem, reaguje na sygnały, muzykuje z użyciem instrumentów oraz innych źródeł dźwięku; śpiewa piosenki z dziecięcego repertuaru oraz łatwe piosenki ludowe, c) wyraża ekspresję twórczą podczas czynności konstrukcyjnych i zabawy, zagospodarowuje przestrzeń, nadając znaczenie umieszczonym w niej przedmiotom, określa ich położenie, liczbę, kształt, wielkość, ciężar, porównuje przedmioty w swoim otoczeniu z uwagi na wybraną cechę; d) przelicza elementy zbiorów w czasie zabawy, prac porządkowych, ćwiczeń i wykonywania innych czynności, posługuje się liczebnikami głównymi i porządkowymi, rozpoznaje cyfry oznaczające liczby od 0 do 10, eksperymentuje z tworzeniem kolejnych liczb, wykonuje dodawanie i odejmowanie w sytuacji użytkowej, liczy obiekty, odróżnia liczenie błędne od poprawnego; Warunki i sposób realizacji: Wnioskodawca wykorzystuje każdą naturalnie pojawiającą się sytuację edukacyjną prowadzącą do osiągnięcia dojrzałości szkolnej. Sytuacje edukacyjne wywołane, np. oczekiwaniem poznania liter skutkują zabawami w ich rozpoznawaniu. Jeżeli dzieci w sposób naturalny są zainteresowane zabawami prowadzącymi do ćwiczeń czynności złożonych, takich jak liczenie, czytanie, a nawet pisanie, nauczyciel przygotowuje dzieci do wykonywania tychże czynności zgodnie z fizjologią i naturą pojawiania się tychże procesów. Prowadzący diagnozują, obserwują dzieci i twórczo organizują przestrzeń ich rozwoju, włączając do zabaw i doświadczeń przedszkolnych potencjał tkwiący w dzieciach oraz ich zaciekawienie elementami otoczenia. Współczesny przedszkolak funkcjonuje w dynamicznym, szybko zmieniającym się otoczeniu, stąd przedszkole powinno stać się miejscem, w którym dziecko otrzyma pomoc w jego rozumieniu. Pobyt w przedszkolu jest czasem wypełnionym zabawą, która pod okiem specjalistów tworzy pole doświadczeń rozwojowych budujących dojrzałość szkolną. Nauczyciele zwracają uwagę na konieczność tworzenia stosownych nawyków ruchowych u dzieci, które będą niezbędne, aby rozpocząć naukę w szkole, a także na rolę poznawania wielozmysłowego. Szczególne znaczenie dla budowy dojrzałości szkolnej mają zajęcia rytmiki, które powinny być prowadzone w każdej grupie wiekowej oraz gimnastyki, ze szczególnym uwzględnieniem ćwiczeń zapobiegających wadom postawy. na jakich zasadach są przez Państwa świadczone ww. usługi, w szczególności należało wskazać: a) czy umowy z rodzicami dzieci lub ich opiekunami prawnymi na świadczenie usług opieki nad dziećmi obejmują również dodatkowo płatne zajęcia językowe, zajęcia rytmiki, judo, baletu, akrobatyki, matematyki, fizyki, robotyki, szachów, tańca, zumby, czy też zawierane są odrębne umowy? Jeżeli zawierane są odrębne umowy, to czy Państwo są stroną takich umów, czy inne podmioty, a jeżeli inne, to pomiędzy jakimi podmiotami są one zawierane? b) czy dodatkowo płatne zajęcia językowe, zajęcia rytmiki, judo, baletu, akrobatyki, matematyki, fizyki, robotyki, szachów, tańca, zumby świadczą Państwa za pośrednictwem swojego personelu, zatrudnionych pracowników, czy też świadczenia te nabywają Państwo we własnym imieniu od innych podmiotów na rzecz dzieci (jeżeli tak to na jakich zasadach to się odbywa, jakie są to podmioty i na podstawie jakiej umowy)? podali Państwo, że Wnioskodawca przygotowuje dla rodziców ofertę dotyczącą możliwości korzystania z zajęć edukacyjnych i ogólnorozwojowych w placówce. Rodzic podpisuje zgodę, tym samym wyrażając zgodę na dokonywanie opłat związanych z zajęciami edukacyjnymi, które świadczone są przez Wnioskodawcę, na podstawie współpracy z podmiotami świadczącymi usługi w danym zakresie lub przez pracowników placówki, zawsze pod nadzorem i przy współpracy z opiekunem danej grupy przedszkolnej. Wnioskodawca na podstawie umowy zlecenia zatrudnia osobę, która prowadzi zajęcia z zakresu baletu. Natomiast pozostałe zajęcia (szachy, fizyka, matematyka, karate, sportowe) prowadzone są przez podmioty współpracujące z Wnioskodawcą. czy płatne zajęcia językowe, zajęcia rytmiki, judo, baletu, akrobatyki, matematyki, fizyki, robotyki, szachy, taniec, zumba, są: a) przedmiotem zakresu działania Państwa jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. czy wszystkie usługi świadczą Państwo w ramach uzyskanego wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych? Jeżeli nie wszystkie, należało podać które konkretnie świadczenia są realizowane w ramach uzyskanego wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych? b) są niezbędne do wykonania usługi zwolnionej, a jeżeli tak to w czym ta niezbędność się przejawia? c) są realizowane głównie celem osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Państwa przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. podali Państwo, że zaświadczenie nr (...) o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (...) z 13 kwietnia 2016 r. nie zawiera wykazu usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2 powyżej wszystkie usługi są wykonywane zgodnie z systemem oświaty. Zwolnione są z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. są nie tylko usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, ale również oferowane przez organizatora (w tym nabywane od innych podatników) usługi dodatkowe (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1219/14). Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy usługami świadczonymi na rzecz przedszkolaków, a zakresem zwolnienia podatkowego, gdyż czynności te wynikają z regulacji prawa powołanych w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Głównym celem realizacji zajęć jest rozszerzenie oferty edukacyjnej dla przedszkolaków, aby zaspokoić potrzeby rozwojowe podopiecznych, co ułatwia też funkcjonowanie całej rodziny, gdyż rodzice, nie mają potrzeby wozić dzieci na zajęcia poza przedszkolem, dzięki temu rozwijają swoje pasję i spędzają ze sobą rodzinnie czas. czy świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku, działają Państwo pod kontrolą właściwych instytucji państwowych? Czy kontrola ta zapewni jakość świadczeń oraz ich odpowiednią cenę? Na czym polega ta kontrola, czy działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe (a jeżeli tak to jakie), czy mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania? podali Państwo, że przedszkole niepubliczne, jako że funkcjonuje na podstawie tej samej ustawy co placówki publiczne (ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe), ma obowiązek poddania się kontroli kuratora oświaty. Organ nadzoru pedagogicznego, czyli kurator oświaty podczas kontroli ocenia zgodność efektów działalności dydaktycznej placówki z przepisami prawa oświatowego, a także nadzoruje realizację podstawy programowej wychowania przedszkolnego. Obserwacja, analiza i ocena procesów kształcenia, wychowania oraz innej działalności statutowej pozwala na weryfikację dotychczasowych działań i wdrożenia nowych rozwiązań w procesie kształcenia. Nadzór pedagogiczny nie powinien być więc postrzegany jedynie jako mechanizm kontroli, ale przede wszystkim jako wsparcie i inspiracja dla placówek do ciągłego doskonalenia swojej działalności. Nadzór pedagogiczny sprawuje nie tylko kuratorium (jako zewnętrzny organ nadzoru), ale także, jako organ wewnętrzny, dyrektor przedszkola. Jego rola polega na inspirowaniu nauczycieli i wspieraniu ich w realizacji ich zadań. Robi to m.in. poprzez diagnozę pracy placówki i organizowanie szkoleń. Proces kontroli kuratorium w przedszkolu niepublicznym polega na weryfikacji dokumentacji, obserwacji zajęć dydaktycznych i rozmowach z kadrą. Stanowi okazję do diagnozy, oceny i wspierania procesów edukacyjnych oraz inspiracji do rozwoju i wprowadzania ulepszeń. Nadto, Wnioskodawca sprawuje bezpośredni nadzór nad usługami świadczonymi na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola. Na początku współpracy odbywają się zajęcia pokazowe pod czujnym okiem kierownika placówki/nauczyciela. Po zajęciach pokazowych omawiane są potrzeby placówki z osobami mającymi kontakt z podopiecznymi placówki. W sytuacji, kiedy placówka ma zastrzeżenia lub jakieś pytania, kierownik placówki kontaktuję się bezpośrednio osobą odpowiedzialną. Usługodawcy prowadzą również kontrole wewnętrzne polegające na obserwacji zajęć prowadzących przez instruktora. Praktyką jest, że na większości zajęć dodatkowych ze względu na bezpieczeństwo i specyfikę placówki obecny jest również nauczyciel.

Pytanie

Czy usługi edukacyjne w postaci zajęć rytmiki, baletu, judo, akrobatyki, matematyki, fizyki, robotyki, szachów, tańca, zumby świadczone dla uczniów w wieku przedszkolnym będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: „u.p.t.u.”). Państwa stanowisko w sprawie Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwolnione z podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe system oświaty zapewnia w szczególności: wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny; wychowanie rozumiane jako wspieranie dziecka w rozwoju ku pełnej dojrzałości w sferze fizycznej, emocjonalnej, intelektualnej, duchowej i społecznej, wzmacniane i uzupełniane przez działania z zakresu profilaktyki problemów dzieci i młodzieży; upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej. Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE w sprawie wspólnego

systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. nr 347/1, dalej „Dyrektywa VAT”). Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że zwolnienia te mają charakter podmiotowo- przedmiotowy. Dla skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: 1) Wnioskodawca objęty jest systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, 2) usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie kształcenia i wychowania. Obie z ww. przesłanek są w rozpoznawanej sprawie spełnione. Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym zgodnie z Zaświadczeniem nr (...) do ewidencji szkół i placówek niepublicznych z 13 kwietnia 2016 r., co wynika wprost z dokumentacji (patrz powołane wyżej Zaświadczenie nr (...) z 13 kwietnia 2016 r. o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych). Analizy zatem w niniejszej sprawie wymaga pojęcie „usług w zakresie kształcenia i wychowania”, które nie posiada definicji ustawowej, jednak podlegało wykładni w prawie unijnym. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, podano co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”. System oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem wniosku są usługami podstawowymi, tj. usługami kształcenia i wychowania świadczonymi przez Przedszkole jako jednostkę objętą systemem oświaty. Zajęcia wykonywane na rzecz dzieci na terenie Przedszkola należy traktować jak usługi podstawowe w zakresie kształcenia i wychowania. Zgodnie z art. 1 Prawa oświatowego, system oświaty zapewnia prowadzenie zajęć dodatkowych, między innymi stwarzając warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności i spędzania czasu wolnego albo upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej. Poprzez prowadzenie zajęć pozalekcyjnych Przedszkole umożliwia dzieciom rozwój ich indywidualnych zdolności i zainteresowań, które pogłębiają podczas prowadzonych zajęć. Beneficjentem tej usługi są uczniowie przedszkolni. Wnioskodawca świadczy te usługi bezpośrednio na rzecz dzieci. Wskazane powyżej zajęcia dla uczniów w wieku przedszkolnym są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2020 r., nr 0114- KDIP4-2.4012.112.2020.3.KS podał, cyt. „(...) Zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ww. ustawy objęte będą również prowadzone w ramach przedszkola niepublicznego zajęcia językowe, kulturalne, dydaktyczne, a także wyżywienie oraz terapia sensoryczna dla dzieci uczęszczających do przedszkola jako usługi ściśle związane z opieką nad dziećmi. W opisie sprawy Wnioskodawczyni podała bowiem, że wszystkie wymienione wyżej usługi związane są ze świadczeniem usługi opieki nad dziećmi, są to usługi będące elementami składowymi usługi kompleksowej, jaką jest opieka przedszkolna. Wszelkie zajęcia, jak i wyżywienie, są zapewniane dzieciom podczas sprawowania nad nimi opieki przedszkolnej i są jej nieodłącznym elementem. W świetle powyższego świadczone w ramach przedszkola niepublicznego usługi opieki nad dziećmi oraz zajęcia językowe, kulturalne, dydaktyczne, a także wyżywienie i terapia sensoryczna dla dzieci uczęszczających do przedszkola jako usługi ściśle związane z opieką nad dziećmi, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. (...)". Wobec powyższego, usługi edukacyjne w postaci zajęć pozalekcyjnych świadczone dla uczniów w wieku przedszkolnym, które są usługami w zakresie kształcenia i wychowania w rozumieniu art. 168 ustawy - Prawo oświatowe, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane: a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W myśl art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE: Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie; państwa członkowskie zwalniają także kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. W świetle ww. przepisu, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. W odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy należy wskazać przede wszystkim na uregulowania ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1933 ze zm.). Przepis art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty stanowi: Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.): Wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci od początku roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 3 lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku dla usług związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą zostało ograniczone i przysługuje jedynie podmiotom, których działanie odbywa się w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Nie każdy więc podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi i młodzieżą – zgodnie z cyt. powyżej przepisami – może ze zwolnienia od podatku VAT korzystać. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności przedszkolnej sprawuje on opiekę nad dziećmi w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe. Ponadto, z treści art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, wynika także, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych – pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność m.in. w zakresie placówek wychowania przedszkolnego. Stosownie do Statutu Przedszkola realizuje ono cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty, w rozporządzeniach wykonawczych, a w szczególności w podstawie programowej wychowania przedszkolnego określonej przez Ministerstwo Edukacji Naukowej. W szczególności zadaniem Przedszkola jest objęcie opieką dzieci od 2,5 do 6 lat i zapewnienie im bezpieczeństwa oraz optymalnych warunków dla prawidłowego rozwoju, stymulowanie wszechstronnego rozwoju dzieci, kształtowanie i rozwijanie aktywności dzieci, przygotowane dzieci do podjęcia nauki szkolnej. Oferują Państwo dla dzieci uczęszczających do przedszkola możliwość udziału w dodatkowo płatnych zajęciach językowych, zajęciach rytmiki, judo, balet, akrobatyka, matematyka, fizyka, robotyka, szachy, taniec, zumba. Wszystkie usługi świadczone przez Państwa mieszczą się w zakresie jednej usługi objętej kodem PKD 85.10.Z - placówki wychowania przedszkolnego, który dotyczy wychowania przedszkolnego, którego celem jest wspieranie rozwoju dziecka i przygotowanie go do rozpoczęcia nauki w szkole. Organizując wspomniane zajęcia dodatkowe, realizują Państwo opiekę nad dziećmi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT. Usługi świadczone na rzecz dzieci uczęszczających do placówki przedszkolnej prowadzonej przez Państwa odbywają się na zasadach wynikających z systemu oświaty. Celem wychowania przedszkolnego jest wsparcie całościowego rozwoju dziecka. Wsparcie to realizowane jest przez proces opieki, wychowania i nauczania - uczenia się, co umożliwia dziecku odkrywanie własnych możliwości, sensu działania oraz gromadzenie doświadczeń na drodze prowadzącej do prawdy, dobra i piękna. W efekcie takiego wsparcia dziecko osiąga dojrzałość do podjęcia nauki na pierwszym etapie edukacji. Przygotowują Państwo dla rodziców ofertę dotyczącą możliwości korzystania z zajęć edukacyjnych i ogólnorozwojowych w placówce. Rodzic podpisuje zgodę, tym samym wyrażając zgodę na dokonywanie opłat związanych z zajęciami edukacyjnymi, które świadczone są przez Państwa, na podstawie współpracy z podmiotami świadczącymi usługi w danym zakresie lub przez pracowników placówki, zawsze pod nadzorem i przy współpracy z opiekunem danej grupy przedszkolnej. Państwo na podstawie umowy zlecenia zatrudniają osobę, która prowadzi zajęcia z zakresu baletu. Pozostałe zajęcia (szachy, fizyka, matematyka, karate, sportowe) prowadzone są przez podmioty współpracujące z Państwem. Głównym celem realizacji zajęć jest rozszerzenie oferty edukacyjnej dla przedszkolaków, aby zaspokoić potrzeby rozwojowe podopiecznych. Odnosząc wskazane uregulowania prawne do przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że w zakresie w jakim Państwa działalność w ramach prowadzonego przedszkola, wpisuje się w świadczenie usług opieki nad dziećmi, wypełniona została podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT i opisane we wniosku usługi opieki nad dziećmi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu. W opisie sprawy podali Państwo, że organizując wspomniane zajęcia dodatkowe, realizują Państwo opiekę nad dziećmi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT i wszystkie usługi świadczone przez Państwa mieszczą się w zakresie jednej usługi. A zatem świadczone przez Państwa w ramach przedszkola niepublicznego usługi edukacyjne w postaci zajęć rytmiki, baletu, judo, akrobatyki, matematyki, fizyki, robotyki, szachów, tańca, zumby świadczone dla uczniów w wieku przedszkolnym, objęte są z wolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ww. ustawy. Tym samym usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak Państwo wskazali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 powoływanej ustawy. W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Odnosząc się do przywołanego przez Państwa wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/23 oraz interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.112.2020.3.KS należy zaznaczyć, że każde rozstrzygnięcie wydawane jest na gruncie unikalnego opisu sprawy i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku usług edukacyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu

widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe oraz interpretacji indywidualna, nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.