0114-KDIP4-2.4012.77.2025.1.KS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych na inwestycję, określenia momentu odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku korekty podatku odliczonego. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego A. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT (podatek od towarów i usług) lub podatek) jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność w zakresie sportu, rekreacji, wypoczynku. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi w zakresie sportu i rekreacji, w szczególności polegające na umożliwianiu wstępu na basen, zajęcia fitness, siłownię, bilard, kręgielnię. Spółka dokonuje również sprzedaży posiłków oraz napojów w barze. Dodatkowo Spółka do końca 2024 r. świadczyła usługi medyczne oraz odnowy biologicznej. Usługi medyczne wykonywane były przez tzw. Przychodnię, tj. wyodrębnioną w tym celu część Spółki. Przychodnia zatrudniała zespół rehabilitacyjny oraz lekarzy specjalistów. Celem Przychodni było świadczenie usług medycznych skierowanych w szczególności do osób powracających do zdrowia po chorobach bądź nabytych urazach. Sprzedaż towarów i usług dokonywana przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT wg odpowiednich stawek (23%, 8%, 5%). Wybrane usługi świadczone przez Spółkę, tj. usługi rehabilitacyjne oraz w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, korzystały do końca 2024 r. ze zwolnienia z VAT. Tym samym Spółka wykonywała do końca 2024 r. tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT). W celu odliczania VAT naliczonego od wydatków mieszanych, tj. związanych z prowadzoną działalnością, Spółka stosowała do końca 2024 r. współczynnik VAT. Spółka obecnie realizuje inwestycję polegającą na ulepszeniu (...) (obiekt Spółki), w którym mieściła się również Przychodnia, tj. część obiektu – wyodrębnione pomieszczenia w której Spółka prowadziła działalność o profilu medycznym. Jednocześnie Spółka pierwsze wydatki związane z inwestycją ponosiła już od 2018 r., przykładowo na usługi związane z przygotowaniem projektu, pełnieniem funkcji inspektora nadzoru, itp. Same prace budowlane rozpoczęły się w 2023 r., w okresach wcześniejszych (lata 2021-2022) Spółka ponosiła wydatki na doradztwo prawne, usługi projektowe, nadzoru inwestorskiego, itp. W ramach inwestycji wykonane zostaną roboty budowlane, roboty instalacyjne i montażowe w budynku (...).

Zakupione zostanie wyposażenie obiektu oraz wykonane zostanie zagospodarowanie terenu. Inwestycja dotyczy całego obiektu (...), tj. obejmie kompleksową modernizację, ulepszenie całej nieruchomości w tym również dach, elewacja, baseny, części komunikacyjne, szatnie, etc. Inwestycja będzie realizowana do drugiego kwartału 2025 r. Po tym czasie, po dopełnieniu formalności, obiekt zostanie oddany do użytkowania jako środek trwały. Aktualnie wszystkie wydatki księgowane są jako wydatki inwestycyjne dotyczące środka trwałego w budowie. Spółka w grudniu 2024 r. zakończyła działalność zwolnioną z VAT. Wyodrębniona działalność medyczna, realizowana przez pion Spółki, tzw. Przychodnię, została sprzedana do podmiotu realizującego usługi medyczne. Pomieszczenia, w których były wykonywane usługi zwolnione z VAT, będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej. Powyższe oznacza, że od stycznia 2025 r. Spółka prowadzi jedynie działalność komercyjną, podlegającą opodatkowaniu VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, zmianie uległo przeznaczenie ulepszanego obiektu (...), który od momentu oddania do użytkowania będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Od tego momentu Spółka nie prowadzi działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT, a jedynie działalność opodatkowaną VAT wg odpowiednich stawek. Spółka pragnie podkreślić, że na wiele miesięcy przed oddaniem obiektu do użytkowania zmienione zostało jego ostateczne przeznaczenie. Dodatkowo Spółka zdecydowała o zmianie przeznaczenia (...) jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji. Spółka bowiem już w 2023 r. planowała zakończyć działalność zwolnioną z VAT. Oznacza to, że Spółka już w momencie ponoszenia wydatków na inwestycję planowała prowadzenie wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, dającej pełne prawo do odliczenia VAT. Spółka planowała wcześniej, jak i podjęła działania zmierzające do zakończenia działalności zwolnionej z VAT tak, aby inwestycja przed jej zakończeniem była przeznaczona wyłącznie do działalności opodatkowanej. Na wiele miesięcy przed oddaniem środka trwałego do używania Spółka zmieniła bowiem jego przeznaczenie. Pierwsze faktury związane z planowaną inwestycją Spółka otrzymywała już w 2018 r. w zakresie prac przygotowawczych, w kolejnych latach (2019 -2022) ponoszone były bowiem odpowiednie wydatki. Faktury dotyczące bezpośrednio robót budowlanych Spółka otrzymała w 2023 r., kolejne faktury Spółka otrzymała w 2024 r. Ostateczne rozliczenie inwestycji nastąpi w 2025 r. przed oddaniem jej do użytkowania i uznania jej za środek trwały. Obecnie bowiem prowadzone są prace, a obiekt nie został oddany do użytkowania. Zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem obiektu do użytkowania. Spółka pragnie podkreślić, że inwestycja stanowi ulepszenie obiektu, co oznacza, że dojdzie do wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z art. 2 pkt 14a przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Obecnie obiekt nie został oddany do użytkowania, nastąpi to bowiem po zakończeniu inwestycji i jej rozliczeniu w 2025 r. Pytania 1) Czy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na inwestycję, która będzie wykorzystywana po oddaniu jej do użytkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT – z uwagi na zmianę przeznaczenia i zakończenie działalności zwolnionej z VAT? 2) Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości na bieżąco, tj. w rozliczeniu za grudzień 2024 r. od faktur, dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w miesiącu grudniu 2024 r., tj. w miesiącu, w którym zaprzestała wykonywania działalności zwolnionej, bez konieczności dokonywania korekty odliczenia? 3) Czy korekta odliczonego VAT naliczonego powinna mieć miejsce w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję (wytworzenie środka trwałego) otrzymanych przed zmianą przeznaczenia (przed grudniem 2024 r.) - w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy VAT w rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. grudzień 2024 r.? Państwa stanowisko w sprawie Stanowisko Spółki: 1) Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na inwestycję, która będzie wykorzystywana po oddaniu jej do użytkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT - z uwagi na zmianę przeznaczenia i zakończenie działalności zwolnionej z VAT. 2) Spółka ma prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości na bieżąco, tj. w rozliczeniu za grudzień 2024 r. od faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne otrzymanych w miesiącu grudniu 2024 r., tj. w miesiącu, w którym zaprzestała wykonywania działalności zwolnionej, bez konieczności dokonywania korekty odliczenia. 3) Korekta odliczonego VAT naliczonego powinna mieć miejsce w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję (wytworzenie środka trwałego) otrzymanych przed zmianą przeznaczenia (przed grudniem 2024 r.) - w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy VAT w rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. grudzień 2024 r. Uzasadnienie: Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT, wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT, nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, zdaniem Spółki, dokonując odpłatnych czynności polegających na świadczeniu usług w zakresie sportu i rekreacji, w szczególności polegających na umożliwianiu wstępu na basen, zajęcia fitness, siłownię, bilard, kręgielnię będzie działała ona w charakterze podatnika VAT i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, że towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Obiekt (...), z uwagi na brak wykonywania przez Spółkę czynności zwolnionych, służyć będzie Spółce do wykonywania wyłącznie czynności, które jej zdaniem dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obiekt ten będzie bowiem po oddaniu do użytkowania w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania odpłatnych usług oraz dostawy towaru. Tym samym Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na wytworzenie środka trwałego, inwestycję. Wydatki na inwestycję (stanowiące ulepszenie) są ewidencjonowane jako nabycie środków trwałych. Po zakończeniu prac wydatki zwiększą wartość początkową nieruchomości. Nieruchomość zostanie oddana do użytkowania po zakończeniu prac. Wobec tego, wszystkie wydatki poniesione są przed oddaniem nieruchomości do użytkowania. Po zakończeniu prac obiekt zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Ulepszany obiekt będący przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie wykorzystywany po oddaniu go do użytkowania do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione. Spółka będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Inwestycji będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W świetle art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Przepis ten dotyczy środków trwałych oddanych do użytkowania, w zakresie których dokonano zmiany przeznaczenia – bowiem od momentu oddania do użytkowania do końca okresu korekty może nastąpić zmiana przeznaczeni – w tym zakresie korektę dokonuje się zgodnie z ust. 7a tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się do środków trwałych w budowie, w zakresie których zmiana przeznaczenia następuje przed oddaniem do użytkowania. W myśl art. 91 ust. 7b ustawa o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT). Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 14a przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Biorąc pod uwagę niniejszy przepis, ulepszenie dokonywane w ramach inwestycji będzie stanowiło wytworzenie środka trwałego, który zostanie oddany do użytkowania w 2025 r. Ponadto analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie towaru, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy. Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności wyłącznie opodatkowanej VAT. Wobec tego, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Inwestycję w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d oraz ust. 8 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia na czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub Organ). Stanowisko takie zostało m.in. potwierdzone przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.66.2021.2.EB, w której Organ wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że w trakcie procesu zakupu, a przed oddaniem lokalu do użytkowania, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wspomnianego lokalu wraz z miejscem garażowym i postanowił wykorzystywać go, w ramach prowadzonej działalności, do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, z których przychody będą opodatkowane podatkiem VAT. Wspomniana decyzja została przez Wnioskodawcę podjęta w miesiącu sierpniu 2020 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabyty w roku 2018 od dewelopera lokal mieszkalny wraz z garażem wymagał przeprowadzenia prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie lokalu do wykorzystania go do usług polegających na jego wynajmie. Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze oddana do użytkowania. Wobec tego, wszystkie wydatki poniesione są przed oddaniem nieruchomości do użytkowania. (...) Jak wynika z powyższego, przedmiotowy lokal z miejscem garażowym nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a decyzję o zmianie przeznaczenia tego lokalu z miejscem garażowym podjęto przed oddaniem ich do użytkowania. (...) W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy. (...) Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za sierpień 2020 r.” Takie same stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.402.2021.2.IK, w której Organ podkreślał, że: „Mając więc na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane wcześniej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca, podejmując decyzję o zmianie przeznaczenia wskazanej inwestycji z działalności hotelowej (działalność opodatkowana) na działalność leczniczą w formie hotelu leczniczego, korzystającą ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, przed oddaniem jej do użytkowania, zobowiązany jest do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty powinien dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia wskazanej inwestycji na cele wykonywanej działalności gospodarczej, korzystającej ze zwolnienia z podatku od towarów i usług”. Zdanie takie Dyrektor KIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.546.2021.2.APR, wskazując: „Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawczyni podjęła decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności zwolnionej od podatku. W związku z dokonaną w sierpniu 2021 r., zmianą koncepcji wykorzystania lokalu Wnioskodawczyni jest obowiązana dokonać korekty całego podatku odliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup tego lokalu. Zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, korekta ta powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia lokalu, tj. w deklaracji za sierpień 2021 r.”. Spółka pragnie podkreślić, że sytuacja opisana w powyższych interpretacjach jest analogiczna sytuacji wskazanej we Wniosku. Spółka w trakcie realizacji inwestycji zmieniła zdanie i tym samym przeznaczenie Inwestycji. Oznacza to, że korekta VAT powinna być dokonana – tak jak wskazał Dyrektor KIS w wymienionych interpretacjach – jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia wskazanej Inwestycji, z uwagi na fakt, iż nie została ona oddana do użytkowania. Analogiczny wniosek płynie z orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1501/17, Sąd wskazał, że: „Tak dokonana wykładnia pozwala na akceptację stanowiska spółki o prawie do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia modernizowanego obiektu na cel związany wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą. W momencie podjęcia przez spółkę decyzji o zmianie przeznaczenia modernizowanego obiektu, nastąpiła zmiana przeznaczenia tej inwestycji na całkowicie związaną z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Skoro przed oddaniem budynku do użytkowania doszło do zmiany jego przeznaczenia (oraz zmiany przeznaczenia nabywanych na potrzeby modernizacji towarów i usług), a spółka na bieżąco nie dokonywała odliczenia całości podatku naliczonego, to uprawniony jest tryb korekty przewidziany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko strony, że przysługuje jej prawo do dokonania korekty, w sytuacji gdy zmianie uległo przeznaczenie towarów i usług związanych z inwestycją we własnym środku trwałym (budynku), w stosunku do których pierwotnie dokonała ona odliczenia częściowego”. Stanowisko takie zostało zaprezentowane, w wyniku powyższego wyroku, również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 506/22. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 103/19, wskazując, że: „art. 91 ust. 8 ustawy o VAT jedynie odsyła do stosowania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 tej ustawy, a więc do zasad dokonywania korekty, nie zaś przesłanek jej stosowania. Postanowienia art. 91 ust. 8 ustawy o VAT rozszerzają zatem zakres stosowania korekty uregulowanej w postanowieniach art. 91 ust. 5-7 cyt. ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że przepis art. 91 ust. 8 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie także do sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a więc gdy pierwotnie Gmina dokonała odliczenia częściowego, a po zmianie przeznaczenia dobra inwestycyjnego, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego prowadziłoby do sytuacji, w której Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale na przeszkodzie realizacji tego prawa stałyby przepisy dotyczące korygowania kwot tego podatku”. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę oraz sądy administracyjne wpisuje się narrację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE w wyroku z 17 września 2020 r. w sprawie C-791/18 Stichting Schoonzicht podkreślał, że mechanizm korekty stanowi integralną część systemu odliczenia ustanowionego przez Dyrektywę 112 i ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń VAT w sposób zapewniający neutralność podatkową, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii w tej dziedzinie (zob. powołane tam wyroki: z 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 92 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 kwietnia 2018 r., SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, pkt 37). W konsekwencji powyższego z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w miesiącu zmiany przeznaczenia środka trwałego. Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego. W związku z powyższym, ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy wynikającego z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia Nieruchomości dokumentujących wydatki inwestycyjne (na ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowego). W konsekwencji, w opinii Spółki, przysługuje jej prawo do dokonania korekty odliczonego VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana przeznaczenia. Jednocześnie w przypadku faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne otrzymane w grudniu 2024 r., tj. w momencie kiedy zmiana przeznaczenia nastąpiła, VAT wskazany na takich fakturach można odliczyć w całości w momencie ich otrzymania bez konieczności dokonywania korekty. Korekta, o której mowa powyżej powinna być bowiem dokonana w tym samym okresie, tj. grudniu 2024 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z

pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W myśl art. 86 ust. 11 ustawy: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do odliczenia nie jest uzależnione od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy. Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy: Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy: Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy. Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W myśl art. 91 ust. 3 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy: W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy: W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Według art. 91 ust. 7 ustawy: Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W myśl art. 91 ust.7a ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy: W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy: Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. W myśl art. 91 ust. 7d ustawy: W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie w art. 91 ust. 8 ustawy wskazano, że korekta ta (podatku naliczonego) dotyczy również sytuacji, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Z opisu sprawy wynika, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT do końca 2024 r. świadczyli Państwo usługi medyczne oraz odnowy biologicznej. Usługi medyczne wykonywane były przez tzw. Przychodnię, tj. wyodrębnioną w tym celu część Spółki. Sprzedaż towarów i usług dokonywana przez Państwa podlega opodatkowaniu VAT. Wybrane usługi, tj. usługi rehabilitacyjne oraz w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej korzystały do końca 2024 r. ze zwolnienia z VAT. Do końca 2024 r. wykonywali Państwo tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT). W celu odliczania VAT naliczonego od wydatków mieszanych, stosowali Państwo do końca 2024 r. współczynnik VAT. Realizują Państwo inwestycję polegającą na ulepszeniu (...) (obiekt Spółki), w którym mieściła się również Przychodnia, tj. część obiektu – wyodrębnione pomieszczenia, w której prowadzili Państwo działalność o profilu medycznym. W ramach inwestycji wykonane zostaną roboty budowlane, roboty instalacyjne i montażowe w budynku (...). Inwestycja dotyczy całego obiektu (...), tj. obejmie kompleksową modernizację, ulepszenie całej nieruchomości. Inwestycja będzie realizowana do drugiego kwartału 2025 r. Po tym czasie, obiekt zostanie oddany do użytkowania jako środek trwały. W grudniu 2024 r. zakończyli Państwo działalność zwolnioną z VAT. Wyodrębniona działalność medyczna, realizowana przez pion Spółki, tzw. Przychodnię, została sprzedana, a pomieszczenia, w których były wykonywane usługi zwolnione z VAT, będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności opodatkowanej. Od stycznia 2025 r. prowadzą Państwo jedynie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zmianie uległo przeznaczenie ulepszanego obiektu (...), który od momentu oddania do użytkowania będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Od tego momentu nie prowadzą Państwo działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT, a jedynie działalność opodatkowaną VAT. Na wiele miesięcy przed oddaniem obiektu do użytkowania zmienione zostało jego ostateczne przeznaczenie. Dodatkowo zdecydowali Państwo o zmianie przeznaczenia (...) jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji. Już w 2023 r. planowali Państwo zakończyć działalność zwolnioną z VAT. Już w momencie ponoszenia wydatków na inwestycję, planowali Państwo prowadzenie wyłącznie działalności opodatkowanej VAT. Na wiele miesięcy przed oddaniem środka trwałego do używania, zmienili Państwo jego przeznaczenie. Pierwsze faktury związane z planowaną inwestycją otrzymali Państwo już w 2018 r. w zakresie prac przygotowawczych, w kolejnych latach (2019-2022) ponoszone były odpowiednie wydatki. Faktury dotyczące bezpośrednio robót budowlanych otrzymali Państwo w 2023 r., a kolejne faktury w 2024 r. Ostateczne rozliczenie inwestycji nastąpi w 2025 r. przed oddaniem jej do użytkowania i uznania jej za środek trwały. Obecnie prowadzone są prace, a obiekt nie został oddany do użytkowania, nastąpi to po zakończeniu inwestycji i jej rozliczeniu w 2025 r. Inwestycja stanowi ulepszenie obiektu, co oznacza, że dojdzie do wytworzenia nieruchomości. Wyrazili Państwo wątpliwość, czy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na inwestycję, która będzie wykorzystywana po oddaniu jej do użytkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT – z uwagi na zmianę przeznaczenia i zakończenie działalności zwolnionej z VAT. W rozpatrywanej sprawie jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania zdecydowali Państwo o zmianie przeznaczenia Inwestycji – Przychodni części obiektu (...) – na działalność związaną wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W grudniu 2024 r. zakończyli Państwo działalność zwolnioną z VAT. Od stycznia 2025 r. prowadzą Państwo jedynie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zmianie uległo przeznaczenie ulepszanego obiektu (...), który od momentu oddania do użytkowania będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Od tego momentu nie prowadzą Państwo działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT, a jedynie działalność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, skoro ponoszą Państwo wydatki na inwestycję, która będzie wykorzystywana po oddaniu jej do użytkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, tym samym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jako związanego z czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. A zatem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych na inwestycję, która będzie wykorzystywana po oddaniu jej do użytkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, należało uznać za prawidłowe. Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości na bieżąco, tj. w rozliczeniu za grudzień 2024 r. od faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w miesiącu grudniu 2024 r., tj. w miesiącu, w którym Spółka zaprzestała wykonywania działalności zwolnionej, bez konieczności dokonywania korekty odliczenia. Ponadto wyrazili Państwo wątpliwość, czy korekta odliczonego VAT naliczonego powinna mieć miejsce w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję (wytworzenie środka trwałego) otrzymanych przed zmianą przeznaczenia (przed grudniem 2024 r.) - w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy VAT w rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. grudzień 2024 r. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w analizowanej sprawie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mogą Państwo zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. W konsekwencji w zakresie wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami otrzymanymi w miesiącu grudniu 2024 r., mogą Państwo odliczać podatek naliczony w pełnej wysokości z tytułu wydatków na Inwestycję na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo faktury lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku, gdy Państwo tego nie zrobili, mogą Państwo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia lub za jeden z 3 kolejnych okresów rozliczeniowych. Zatem, nie są Państwo obowiązani do dokonania korekty – o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy – podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne otrzymanych w miesiącu grudniu 2024 r., tj. w miesiącu, w którym Spółka zaprzestała wykonywania działalności zwolnionej. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na bieżąco, tj. w rozliczeniu za grudzień 2024 r. od faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w miesiącu grudniu 2024 r., tj. w miesiącu, w którym Spółka zaprzestała wykonywania działalności zwolnionej, bez konieczności dokonywania korekty odliczenia, należało uznać za prawidłowe. W zakresie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję (wytworzenie środka trwałego) otrzymanych przed zmianą przeznaczenia zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad określonych w art. 91 ust. 7d tej ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że w trakcie ponoszenia nakładów inwestycyjnych (realizacji inwestycji polegającej na ulepszeniu części obiektu (wyodrębnionych pomieszczeń), w której prowadzona była działalność zwolniona od podatku od towarów i usług, podjęli Państwo decyzję o zmianie przeznaczenia tej części obiektu, tj. wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a więc przed oddaniem środka trwałego do używania. W grudniu 2024 r. zakończyli Państwo wykonywanie działalność zwolnionej z VAT. Od stycznia 2025 r. prowadzą Państwo jedynie działalność komercyjną, podlegającą opodatkowaniu VAT. Obecnie prowadzone są prace, a obiekt nie został oddany do użytkowania. A zatem zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych w związku z tą inwestycją nastąpiła w trakcie realizacji tej inwestycji. W momencie nabywania towarów i usług związanych z ww. inwestycją Państwa zamiarem było wykorzystywanie jej w ramach czynności opodatkowanych VAT. W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia ze zmianą przeznaczenia, która następuje w trakcie realizacji inwestycji, tj. przed jej zakończeniem i oddaniem do użytkowania. Powyższe oznacza, że mają Państwo prawo do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przepisu art. 91 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5#7 ustawy, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W zakresie trybu dokonania korekty zastosowanie znajduje przepis art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, tj. za grudzień 2024 r. A zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.