Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem
oraz świadczeniami dodatkowymi za świadczenie kompleksowe oraz sposobu
udokumentowania tej dostawy. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A. sp. z.o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
podatku VAT (podatek od towarów i usług). Spółka posiada siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od
całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie sprzedaży sprzętu medycznego
przeznaczonego do profesjonalnej opieki zdrowotnej.
Spółka uczestniczy w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych, prowadzonych
w trybie przetargów nieograniczonych, zgodnie z ustawą z 11 września 2019 r. Prawo
zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 ze zm.), w których zamawiającymi są
podmioty wykonujące działalność leczniczą, w tym szpitale („Zamawiający”).
Zazwyczaj, przedmiotem zamówień jest dostawa sprzętu medycznego oraz jego
wyposażenia, fabrycznie nowego wraz montażem, integracją z systemami Zamawiającego,
konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem w okresie gwarancji.
Sprzęt medyczny będący przedmiotem zamówień, jak również jego wyposażenie stanowi
wyrób medyczny w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i
Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany
dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223
/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z
05.05.2017 r. str. 1 ze zm.). Sprzęt medyczny oraz jego wyposażenie są dopuszczone do
obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z warunkami przetargów, zazwyczaj dostawa sprzętu medycznego wraz z
wyposażeniem (sprzęt medyczny i wyroby nie będące sprzętem medycznym) obejmuje
również jego:
a) montaż/instalację;
b) integrację z systemami Zamawiających;
c) konfigurację i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych;
d) szkolenie personelu;
e) przeglądy i serwis w okresie gwarancji.
dalej jako „Świadczenia Dodatkowe”.
Poszczególne Świadczenia Dodatkowe stanowią osobne pozycje w formularzach
asortymentowo cenowych, które to formularze są załącznikiem do specyfikacji warunków
zamówienia.
Wyposażenie sprzętu medycznego może różnić się w zależności od przedmiotu
zamówienia. Każdorazowo jednak, wyroby medyczne i niemedyczne stanowiące
wyposażenie sprzętu medycznego są wskazywane jako osobne pozycje w formularzach
asortymentowo cenowych. Zgodnie z warunkami przetargów, oferta podmiotu
ubiegającego się o udzielenie zamówienia musi obejmować całość zamówienia, zaś
Zamawiający nie dopuszczają możliwości składania ofert częściowych. Oznacza to, że
oferta podmiotu ubiegającego się o udzielenie zamówienia musi obejmować wszystkie
pozycje wskazane w formularzach asortymentowo-cenowych. W przypadku złożenia
oferty częściowej, będzie ona stanowić ofertę o treści niezgodnej z warunkami
zamówienia i zostanie odrzucona na podstawie art. 226 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo
Zamówień Publicznych.
Odnosząc się do charakteru poszczególnych Świadczeń Dodatkowych, Spółka wskazuje, że:
a) Montaż polega na właściwym umieszczeniu wyrobu medycznego w pomieszczeniu do
tego przeznaczonym w sposób, który umożliwi korzystanie z tego wyrobu.
b) Integracja z systemami Zamawiającego obejmuje podłączenie do sieci informatycznej
Zamawiającego oraz umożliwienie płynnego i sprawnego przenoszenia,
prezentowania oraz zwielokrotniania treści pomiędzy wyrobem medycznym a
rozwiązaniami informatycznymi wykorzystywanymi przez Zamawiającego.
c) W ramach konfiguracji, uruchomienia oraz testów specjalistycznych, Spółka dokonuje
pierwszego uruchomienia sprzętu oraz jego konfiguracji w taki sposób, aby zapewnić
możliwość jego eksploatacji. Dodatkowo, w ramach testów specjalistycznych,
dokonywane są wszelkie niezbędne pomiary, które pozwalają na uruchomienie i
stworzenie warunków dla prawidłowej pracy wyrobu medycznego.
d) W ramach szkolenia personelu, Spółka przeprowadzi szkolenia z obsługi systemu
sprzętu medycznego (Szkolenie Aplikacyjne). Zgodnie z warunkami przetargów,
przeprowadzenie Szkoleń Aplikacyjnych jest warunkiem odbioru końcowego
przedmiotu zamówienia. Uczestnicy szkolenia otrzymają certyfikaty potwierdzające
udział w szkoleniu.
W zależności od potrzeby, w okresie gwarancji sprzętu medycznego, możliwe będzie
przeprowadzenie dodatkowych Szkoleń Aplikacyjnych umożliwiających obsługę
dostarczonego sprzętu medycznego.
Niezależnie od powyższego, Spółka będzie przeprowadzać również szkolenia z zakresu
obsługi pozostałego wyposażenia będącego wyrobem medycznym oraz niebędącego
wyrobem medycznym. Szkolenia te będą miały na celu umożliwienie personelowi
Zamawiającego korzystanie z tego wyposażenia, które jest z kolei niezbędne do
korzystania ze sprzętu medycznego lub jest wyposażeniem towarzyszącym. Podobnie
jak w przypadku Szkoleń Aplikacyjnych, w zależności od potrzeby, możliwe będzie
przeprowadzenie dodatkowych szkoleń w okresie gwarancji.
Oprócz Szkolenia Aplikacyjnego, Spółka będzie przeprowadzać szkolenie techniczne
dla pracowników obsługi technicznej w celu usprawnienia współpracy z serwisem.
e) W ramach serwisu w okresie gwarancji, Spółka będzie dokonywać serwisu
dostarczonego sprzętu medycznego oraz przeglądu gwarancyjnego, który będzie
obejmował dojazd pracownika serwisu, usługę w cenie umowy, aktualizację
oprogramowania w cenie umowy, w cenie umowy wymianę części wskazanych przez
producenta zgodnie z zaleceniami producenta dla tego sprzętu.
W przypadku wyboru oferty Spółki, z tytułu wykonania przedmiotu umowy (tj. dostawy
sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz montażem, integracją z systemami
Zamawiającego, konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem w
okresie gwarancji), Spółka otrzyma wynagrodzenie określone w umowie z Zamawiającymi,
na które oprócz kwoty należnej z tytułu dostawy sprzętu medycznego będzie składała się
kwota należna z tytułu dostawy wyposażenia sprzętu medycznego oraz kwota należna z
tytułu wykonania Świadczeń Dodatkowych.
W zależności od warunków poszczególnych przetargów, sposób rozliczenia kwoty należnej
z tytułu realizacji przedmiotu umowy może się różnić. W powyższym zakresie,
Zamawiający mogą oczekiwać, że wynagrodzenie zostanie rozliczone według
następujących wariantów.
Wariant 1
Wynagrodzenie za wykonanie całości przedmiotu umowy będzie płatne po podpisaniu
końcowego protokołu odbioru na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę.
Warunkiem podpisania końcowego protokołu odbioru będzie przeprowadzenie Szkolenia
Aplikacyjnego z obsługi dostarczonego sprzętu medycznego. W tym wariancie,
Wnioskodawca wystawi fakturę po wykonaniu wszystkich czynności wchodzących w skład
umowy (dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz wykonania wszystkich
Świadczeń Dodatkowych).
Wariant 2
Wynagrodzenie z tytułu dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażaniem będzie płatne
po podpisaniu protokołu zdawczo - odbiorczego dotyczącego sprzętu medycznego na
podstawie faktury wystawionej przez Spółkę. Wynagrodzenie za pozostały zakres
przedmiotu zamówienia będzie płatne po wykonaniu Świadczeń Dodatkowych, co
zostanie potwierdzone podpisaniem końcowego protokołu odbioru sprzętu, na podstawie
faktury VAT wystawionej przez Spółkę.
Innymi słowy dojdzie do wystawienia dwóch faktur co do poszczególnych świadczeń
będących przedmiotem zamówienia, tj. jednej faktury w odniesieniu do dostawy sprzętu
medycznego wraz z wyposażeniem, oraz drugiej z tytułu wykonania Świadczeń
Dodatkowych.
Wariant 3
Spółka otrzyma wynagrodzenie z tytułu wykonania każdej czynności w ramach przedmiotu
umowy na podstawie faktur wystawianych po dokonaniu każdej z tych czynności. Innymi
słowy Zamawiający mogą wymagać wystawienia odrębnych faktur w odniesieniu do (i)
dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem, (ii) montażu/instalacji, (iii)
konfiguracji i uruchomienia, oraz wykonania testów specjalistycznych, (iv) szkolenia
personelu, (v) udzielenia gwarancji.
Pomimo, iż Zamawiający (w wariancie 2 lub 3) oczekują wystawienia osobnych faktur, to w
dalszym ciągu możliwość korzystania z dostarczonego sprzętu medycznego zgodnie z jego
przeznaczeniem będzie możliwa dopiero po wykonaniu wszystkich Świadczeń
Dodatkowych. Innymi słowy, nie dojdzie do sytuacji, w której po dostarczeniu sprzętu
medycznego, Zamawiający będzie mógł korzystać z tego sprzętu bez wykonania na jego
rzecz Świadczeń Dodatkowych. W powyższym zakresie, z perspektywy Zamawiającego
istotne jest nabycie wszystkich świadczeń będących przedmiotem zamówienia. Pomimo
tego, iż z warunków poszczególnych przetargów może wynikać, iż Zamawiający oczekuje
wystawienia faktur dokumentujących poszczególne czynności wchodzące w skład
zamówienia to nie oznacza to, że jest on zainteresowany samoistnym nabyciem tych
poszczególnych świadczeń, „w oderwaniu” od dostawy sprzętu medycznego.
Niezależnie od różnych wariantów rozliczenia przedmiotu zamówienia, każdorazowo,
zamiarem Zamawiającego będzie nabycie całości przedmiotu zamówienia, tj. sprzętu
medycznego wraz z wyposażeniem oraz Świadczeń Dodatkowych, które będą niezbędne
do wykorzystania sprzętu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem.
Co istotne, opisane wyżej warunki przetargów są wyznaczone przez Zamawiających. W
powyższym zakresie, Spółka nie ma wpływu zarówno na wymagany przez Zamawiających
zakres zamówienia, jak i sposób jego rozliczenia.
Pytania
1. Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dostawa sprzętu medycznego
wraz z wyposażeniem oraz jego montażem, integracją z systemami Zamawiającego,
konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem w okresie
gwarancji, stanowi jedno świadczenie kompleksowe dla celów podatku VAT?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy momentem wykonania
świadczenia kompleksowego, będzie moment faktycznego wykonania wszystkich
czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego, co w konsekwencji
spowoduje obowiązek wystawienia faktury stosownie do art. 106i ust. 1 Ustawy VAT?
3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w wariancie 2 i 3 rozliczenia
kwoty należnej z tytułu realizacji przedmiotu umowy, Wnioskodawca będzie
uprawniony do wystawienia faktur po wykonaniu poszczególnych elementów
świadczenia kompleksowego?
Państwa stanowisko w sprawie
1. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dostawa
sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz jego montażem, integracją z
systemami Zamawiających, konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz
serwisem w okresie gwarancji, stanowi jedno świadczenie kompleksowe dla celów
podatku VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z
kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art.
5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.
Z powyższych przepisów wynika, że dla celów opodatkowania VAT, każdą czynność
podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem należy uznawać za odrębną i niezależną.
Niemniej, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej (TSUE), gdy dochodzi do wykonania co najmniej dwóch czynności
podlegających opodatkowaniu VAT, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu
ekonomicznego oraz wzajemna relacja tych czynności jest taka, że tworzą one obiektywnie
jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter
sztuczny to w takim wypadku, wszystkie te czynności stanowią jedno świadczenie dla
celów opodatkowania podatkiem VAT (tzw. świadczenie kompleksowe).
Jednocześnie, charakter danego świadczenia jako kompleksowego należy oceniać z
perspektywy jego nabywcy. Innymi słowy, świadczenie kompleksowe występuje wówczas,
gdy dla nabywcy tylko łączne nabycie poszczególnych świadczeń będzie przedstawiało
określoną wartość ekonomiczną, zaś wartość ta nie pojawi się w przypadku „samoistnego”
nabycia poszczególnych świadczeń.
Ponadto w związku z tym, że w ramach świadczenia kompleksowego dochodzi do
wykonania co najmniej dwóch czynności podlegających opodatkowaniu VAT, konieczne
jest wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczeń dodatkowych/pomocniczych
względem niego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze,
jeżeli jest niezbędne dla skorzystania ze świadczenia podstawowego lub umożliwia lepsze
skorzystanie ze świadczenia podstawowego.
Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, przykładowo:
w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v.
OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE
wskazał, że: „Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z
art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle
uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego
świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by
nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności
poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem
określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny
konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (...)
Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności)
dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny
konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko
nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter
sztuczny”.
w wyroku z 25 lutego 1999 r. nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko
Commissioners of Customs and Excise, TSUE wskazał, że: „Pojedyncze świadczenie
ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za
usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi
pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi
zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest
środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
w wyroku z 21 lutego 2008 r. sygn. C-425/06, Ministero dell’Economia e delle
Finanze przeciwko Part Service Srl. TSUE wskazał z kolei, że: „Charakter danego
świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy
charakterystyczne tego świadczenia”.
Podobne stanowisko TSUE wyrażał w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie o sygn. C-
392/11, wyroku z dnia 4 marca 2021 r., C-581/19 oraz wyroku z 5 października 2023 r. w
sprawie o sygn. C-505/22.
Ponadto warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22
października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko
Autoridade Tributária e Aduaneira: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego
świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli
przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia
to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno
świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są
niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że: „Jeżeli
zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to
również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30)”.
Wskazaną wyżej opinię, TSUE podzielił w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19. Jak
wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zgodnie z warunkami
przetargów, w których uczestniczy Spółka, dostawa sprzętu medycznego wraz z
wyposażeniem obejmuje również Świadczenia Dodatkowe w postaci montażu tego
sprzętu, integracji z systemami Zamawiającego, konfiguracji i uruchomienia, szkolenia
personelu z zakresu używania dostarczanego sprzętu medycznego oraz jego serwisu w
okresie gwarancji. W świetle powyższego, dostawa sprzętu medycznego wraz z
wykonaniem Świadczeń Dodatkowych powinna stanowić dla celów podatku VAT jedno
świadczenie kompleksowe.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zamiarem Zamawiających (nabywców) jest
nabycie w pełni zdatnego do używania przez nich sprzętu medycznego. W tym zakresie,
nie ulega wątpliwości, że świadczeniem głównym na gruncie przedstawionego stanu
faktycznego jest dostawa sprzętu medycznego. W konsekwencji, Świadczenia Dodatkowe
będą świadczeniami pomocniczymi w stosunku do świadczenia głównego.
O tym, że dostawa sprzętu medycznego wraz z wykonaniem Świadczeń Dodatkowych
będzie miała charakter świadczenia kompleksowego, świadczą następujące okoliczności:
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z warunków przetargów, w których
uczestniczy Wnioskodawca wynika, że oferta podmiotu ubiegającego się o
udzielenie zamówienia musi obejmować całość zamówienia, zaś Zamawiający nie
dopuszczają możliwości składania ofert częściowych. Tym samym, z perspektywy
nabywców (Zamawiających) konkretną wartość ekonomiczną przedstawia łącznie
nabycie sprzętu medycznego wraz ze Świadczeniami Dodatkowymi. Skoro
Zamawiający nie dopuszczają możliwości składania ofert częściowych to tym
samym oznacza to, że „samoistne” nabycie przez nich poszczególnych świadczeń
nie przedstawia żadnej wartości ekonomicznej.
Sama dostawa sprzętu medycznego bez wykonania Świadczeń Dodatkowych nie
będzie pozwalała na jego wykorzystanie zgodne z przeznaczeniem. Innymi słowy,
dostarczany sprzęt medyczny bez wykonania Świadczeń Dodatkowych nie będzie
nadawał się do użytku i nie będzie miał żadnej wartości funkcjonalnej dla
Zamawiającego. Dopiero wykonanie Świadczeń Dodatkowych spowoduje, że
możliwe będzie korzystanie z dostarczonego sprzętu medycznego. Podobnie,
„samoistne” nabycie Świadczeń Dodatkowych, w braku nabycia sprzętu
medycznego byłoby dla nabywców bezzasadne.
Zamawiający nie są zainteresowani nabyciem Świadczeń Dodatkowych od innych
podmiotów. Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność
w zakresie sprzedaży sprzętu medycznego przeznaczonego do profesjonalnej
opieki zdrowotnej to posiada on również niezbędne zaplecze organizacyjne oraz
wiedzę z zakresu montażu/instalacji tego sprzętu, konfiguracji, integracji z
systemami Zmawiających, jego obsługi oraz serwisu. Wszystkie powyższe elementy
„realizują się” w ramach wykonania Świadczeń Dodatkowych. Innymi słowy,
dowolny inny podmiot, w braku znajomości dostarczanego sprzętu medycznego
nie mógłby wykonać w odniesieniu do niego Świadczeń Dodatkowych.
Odnosząc się do poszczególnych Świadczeń Dodatkowych należy wskazać, że zarówno
Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jak i sądy administracyjne w
wydawanych orzeczeniach potwierdzają, że Świadczenia Dodatkowe stanowią świadczenia
pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego polegającego na dostawie towaru
będącego wyrobem medycznym.
W zakresie montażu dostarczonego sprzętu medycznego.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-
1.4012.201.2018.2.IZ wskazał, że: „należy stwierdzić, że usługa montażu sprzętu
medycznego oraz świadczenie usługi szkoleniowej dla pracowników związane z
obsługą Sprzętu medycznego są na tyle ściśle powiązane z dostawą Sprzętu
medycznego, że obiektywnie tworzą one z tą dostawą jedno nierozerwalne
świadczenie o charakterze kompleksowym. Jak wskazał Wnioskodawca,
wymieniona powyżej dodatkowa usługa pomocnicza w postaci montażu sprzętu
medycznego będzie polegała na prawidłowym zamontowaniu i połączeniu
wszystkich elementów oraz jego skalibrowaniu i przetestowaniu otrzymanego w
ten sposób systemu do trójwymiarowej analizy chodu. (...) W analizowanym
przypadku, pomiędzy dostawą Sprzętu medycznego i dodatkowymi świadczeniami
pomocniczymi w postaci jego montażu i przeszkolenia pracowników istnieje
związek na tyle ścisły, że nie można ich potraktować jako świadczeń odrębnych a
rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Ponadto te dodatkowe świadczenia
pomocnicze nie stanowią dla kontrahenta celu samego w sobie, lecz są
wykonywane w celu zapewnienia normalnego działania Sprzętu medycznego”.
W zakresie integracji z systemami Zamawiających.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn.
akt III SA/Wa 3196/12 wskazał, że „dostarczany specjalistyczny sprzęt medyczny,
oprogramowanie wraz z doprowadzeniem sieci informatycznej, jest niezbędne do
prawidłowego działania wyrobów medycznych, gdyż opisane przedmioty
zapewniają funkcjonowanie sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem”.
W powyższym zakresie należy wskazać, że usługa integracji z systemem szpitalnym jest
czynnością wchodzącą w skład świadczenia kompleksowego. Nie stanowi dla
Zamawiających celu samego w sobie lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania
przedmiotu świadczenia głównego.
Niedokonanie takiej integracji uniemożliwiłoby korzystanie ze sprzętu medycznego,
ograniczając osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego zamówienia.
W zakresie konfiguracji i uruchomienia oraz testów specjalistycznych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Wiążącej Informacji Stawkowej z 6
października 2023 r., o sygn. 0115-KDST1-2.440.272.2022.9.JC. potwierdził, że
dostawa sprzętu medycznego wraz z jego uruchomieniem oraz przeprowadzeniem
testów funkcjonalności stanowi świadczenie kompleksowe w postaci dostawy
sprzętu medycznego.
Z kolei w Wiążącej Informacji Stawkowej z 27 października 2023 r. sygn. WIS 0115-
KDST1-1.440.264.2022.8.AW Dyrektor KIS potwierdził, że na świadczenie
kompleksowe w postaci dostawy sprzętu medycznego składa się między innymi
czynność uruchomienia sprzętu polegająca na wykonaniu pierwszego
uruchomienia oraz przeprowadzeniu testów funkcjonalności.
W zakresie szkolenia personelu z obsługi dostarczonego sprzętu medycznego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Wiążącej Informacji Stawkowej z 16 lipca
2024 r., o sygn. 0115-KDST1-1.440.136.2023.9.AW wskazał, że: „W świetle
powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze
świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym)
celem jest dostawa towaru - fabrycznie nowego i kompletnego respiratora A.
Natomiast wyposażenie oraz wykonywane w powiązaniu z dostawą towaru -
respiratora dodatkowe czynności, tj. usługi transportu, montażu, uruchomienia
oraz udzielenia niezbędnego szkolenia w zakresie obsługi aparatury medycznej
wyznaczonemu personelowi, mają charakter pomocniczy, gdyż dla nabywcy nie
stanowią one celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób
ze świadczenia głównego”.
Podobnie, w Wiążącej Informacji Stawkowej z 27 października 2023 r. o sygn. 0115-
KDST1-1.440.264.2022.8.AW Dyrektor KIS wskazał, że „Tym samym uznać należy, że
zarówno towar, jak i usługi, z których składa się świadczenie wykonywane przez
Spółkę, są ze sobą powiązane funkcjonalnie w taki sposób, że w aspekcie
gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Niewykonanie bowiem jakiejkolwiek z
ww. czynności spowodowałoby, że opisane we wniosku świadczenie byłoby
niekompletne z punktu widzenia nabywcy. W świetle powyższego stwierdzić należy,
że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym,
którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - (...)
systemu terapeutycznego do (...). Natomiast wykonywane w powiązaniu z dostawą
towaru dodatkowe czynności, tj. instalacja sprzętu, serwis w okresie gwarancji oraz
szkolenie personelu w zakresie obsługi, mają charakter pomocniczy”.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-
1.4012.201.2018.2.IZ Dyrektor KIS wskazał, że „świadczenie usługi szkoleniowej dla
pracowników związane z obsługą Sprzętu medycznego są na tyle ściśle powiązane z
dostawą Sprzętu medycznego, że obiektywnie tworzą one z tą dostawą jedno
nierozerwalne świadczenie o charakterze kompleksowym. (...) Przeprowadzenie
szkoleń jest niezbędne do prawidłowego korzystania ze sprzętu medycznego przez
kontrahenta Wnioskodawcy, albowiem pracownicy kontrahenta nie posiadają
stosownej wiedzy dotyczącej obsługi sprzętu. Bez odpowiedniego przeszkolenia w
tym zakresie przedmiotowy sprzęt medyczny jest bezużyteczny”.
Podobnie w interpretacji indywidualnej z 12 września 2016 r. sygn. 0114-KDIP1-
1.4012.201.2018.2.IZ Dyrektor KIS wskazał, że „szkolenie z zakresu użytkowania
oraz rozruch dostarczonego przez Wnioskodawcę wyrobu medycznego jest ściśle
związane z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie są to
odrębne świadczenia, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego
widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego a następnie jego
montaż, rozruch oraz szkolenie z zakresu jego użytkowania stanowią na tyle ściśle
powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne
świadczenie”.
W zakresie serwisu sprzętu medycznego w okresie gwarancji.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Wiążącej Informacji Stawkowej z 6
października 2023 r., o sygn. 0115-KDST1-2.440.272.2022.9.JC. Organ wskazał w
niej, że: „Elementem dominującym analizowanego świadczenia kompleksowego
będzie dostawa towaru ((...) z (...) typ urządzenia - (...), rok produkcji - 2021),
pozostałe zaś czynności (o charakterze usługowym tj. instalacja, serwis sprzętu w
okresie gwarancji i szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu) będą miały
charakter pomocniczy.”
Podobnie, w Wiążącej Informacji Stawkowej z 27 października 2023 r. sygn. 0115-
KDST1-1.440.264.2022.8.AW potwierdzono, że dostawa (...) systemu
terapeutycznego do (...) (typ urządzenia - (...), rok produkcji - 2022), stanowiącego
wyrób medyczny w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu
Europejskiego i Rady (UE) 2017/745, dopuszczonego do obrotu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej wraz z serwisem sprzętu w okresie gwarancji stanowi
świadczenie kompleksowe.
Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym
(zdarzeniu przyszłym) dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz jego
montażem, integracją z systemami Zamawiającego, konfiguracją i uruchomieniem,
szkoleniem personelu oraz serwisem w okresie gwarancji, stanowi jedno świadczenie
kompleksowe dla celów podatku VAT.
2. W ocenie Wnioskodawcy, za moment wykonania świadczenia kompleksowego należy
uznać moment faktycznego wykonania wszystkich czynności wchodzących w skład
świadczenia kompleksowego, co oznacza, że Wnioskodawca powinien wystawić
fakturę stosownie do art. 106i ust. 1 Ustawy VAT.
Istotą świadczenia kompleksowego jest to, że pomimo tego, iż w jego skład wchodzą co
najmniej dwie czynności, to dla celów opodatkowania VAT traktowane są jako jedno
świadczenie. Oznacza to, że wykonanie świadczenia głównego (dostawy towaru w postaci
sprzętu medycznego), nie przesądza o wykonaniu świadczenia kompleksowego. Dopiero
wykonanie wszystkich świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego
pozwala uznać je za wykonane. Innymi słowy świadczenie kompleksowe należy uznać za
wykonane w momencie wykonania ostatniego świadczenia wchodzącego w jego skład.
Powyższe wynika z tego, że zamiarem nabywców nie jest odrębne nabycie poszczególnych
świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego, tylko łączne nabycie
świadczenia głównego wraz ze świadczeniami pomocniczymi. Dopiero wykonanie
wszystkich świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego pozwoli na
wykorzystanie przedmiotu świadczenia głównego zgodnie z jego przeznaczeniem.
Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy,
za moment wykonania świadczenia kompleksowego należy uznać moment faktycznego
wykonania wszystkich Świadczeń Dodatkowych. Sama dostawa sprzętu medycznego bez
wykonania Świadczeń Dodatkowych nie będzie pozwalała na jego wykorzystanie zgodne z
przeznaczeniem. Innymi słowy dostarczany sprzęt medyczny bez wykonania Świadczeń
Dodatkowych nie będzie nadawał się do użytku i nie będzie przedstawiał dla
Zamawiającego wartości funkcjonalnej.
Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej
przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-
2.4012.418.2021.3.RST, w której organ wskazał, że: „przedmiotowa kompleksowa dostawa
towarów może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez
Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich będzie zobowiązany w ramach
świadczenia”.
Podobnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11
lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.172.2019.2.JŻ, w której organ wskazał, że:
„realizacja przedmiotowego świadczenia (składającego się z dostawy Urządzeń oraz
wykonania wskazanych usług), które należy traktować jako kompleksową dostawę
towarów różni się od klasycznej dostawy towarów, gdyż na przedmiot świadczenia poza
dostawą towarów składa się również wykonanie usług. Zatem o dokonaniu kompleksowej
dostawy towarów (na którą składa się również wykonanie usług) decyduje faktyczne
wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia kompleksowego”.
Z kolei moment wykonania świadczenia bezpośrednio wpływa na obowiązek wystawienia
faktury.
Zgodnie z art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia
miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano
usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9 Ustawy o VAT.
Stąd, skoro momentem wykonania świadczenia kompleksowego jest moment wykonania
ostatniej czynności wchodzącej w jego skład, to Wnioskodawca powinien wystawić fakturę
po wykonaniu ostatniej czynności wchodzącej w skład świadczenia kompleksowego,
stosownie do art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT.
Sytuacja ta będzie z kolei odpowiadała wariantowi 1 rozliczenia wynagrodzenia, tj. faktura
zostanie wystawiona po wykonaniu wszystkich czynności, tj. dostawy sprzętu medycznego
wraz z wykonaniem Świadczeń Dodatkowych.
3. Zdaniem Wnioskodawcy w wariancie 2 i 3 rozliczenia kwoty należnej z tytułu realizacji
przedmiotu umowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktur po
wykonaniu poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego możliwe jest, że wynagrodzenie z tytułu realizacji
przedmiotu zamówienia zostanie rozliczone w następujący sposób:
1) Wynagrodzenie z tytułu dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażaniem będzie
płatne po podpisaniu protokołu zdawczo - odbiorczego dotyczącego sprzętu
medycznego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę. Wynagrodzenie za
pozostały zakres przedmiotu zamówienia będzie płatne po wykonaniu Świadczeń
Dodatkowych, co zostanie potwierdzone podpisaniem końcowego protokołu odbioru
sprzętu, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę.
Innymi słowy dojdzie do wystawienia dwóch faktur co do poszczególnych świadczeń
będących przedmiotem zamówienia, tj. jednej faktury w odniesieniu do dostawy
sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz drugiej z tytułu wykonania Świadczeń
Dodatkowych.
2) Wynagrodzenie z tytułu wykonania każdej czynności w ramach przedmiotu umowy
będzie płatne na podstawie faktur wystawianych po dokonaniu każdej z czynności
będącej elementem zamówienia. Innymi słowy Zamawiający mogą wymagać
wystawienia odrębnych faktur w odniesieniu do (i) dostawy sprzętu medycznego wraz
z wyposażeniem, (ii) montażu/instalacji, (iii) konfiguracji i uruchomienia, oraz
wykonania testów specjalistycznych, (iv) szkolenia personelu, (v) udzielenia gwarancji.
Oznacza to, że w opisanych powyżej wariantach, faktury mogą być wystawione po
wykonaniu niektórych czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego, a
przed wykonaniem pozostałych.
Zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej
niż 60. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem
usługi, całości lub części zapłaty.
Z powyższych przepisów wynika, że możliwe jest wystawienie faktury przed dokonaniem
dostawy towaru, wykonaniem usługi oraz przed otrzymaniem zapłaty. Istotne jest, aby
taka faktura nie została wystawiona wcześniej niż 60 dni przed otrzymaniem całości lub
części zapłaty.
W wariantach 2 i 3, faktury będą wystawione zarówno przed otrzymaniem płatności, jak i
przed wykonaniem świadczenia kompleksowego. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu
do pytania nr 2, świadczenie kompleksowe uznaje się za wykonane wraz z momentem
wykonania ostatniej czynności wchodzącej w skład tego świadczenia.
W świetle powyższego, Wnioskodawca będzie mógł wystawić faktury po wykonaniu
niektórych czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego, a przed jego
całkowitym wykonaniem, ponieważ zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT można
wystawić fakturę nie wcześniej niż 60 dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem
dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
Reasumując, w wariancie 2 i 3 rozliczenia kwoty należnej z tytułu realizacji przedmiotu
umowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktur po wykonaniu
poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego, a przed otrzymaniem zapłaty
oraz przed wykonaniem świadczenia kompleksowego. W powyższym zakresie,
Wnioskodawca postąpi prawidłowo tak długo, jak faktury zostaną przez niego wystawione
nie wcześniej niż 60 dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub
wykonaniem usługi całości lub części zapłaty.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej:
uznania dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz świadczeniami
dodatkowymi za świadczenie kompleksowe,
sposobu udokumentowania opisanej dostawy w Wariancie 1
oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:
sposobu udokumentowania opisanej dostawy w Wariancie 2 i Wariancie 3.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 (...).
W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane świadczenie, na które składa się
dostawa dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz Świadczeniami
Dodatkowymi, stanowi świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy o podatku od
towarów i usług oraz sposobu udokumentowania tego świadczenia.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie
dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako
odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego
punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów
podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej
części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11
grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, ani też przepisy krajowe nie
zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań
dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w
jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia
jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej.
W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd,
Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia
podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego,
opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od
zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i
ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności
konkretnej sprawy.
W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być
wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub
zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok
TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C- 276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).
Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione
żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.
Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub
więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie
główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze,
to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj.
dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za
dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla
klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia
głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego
świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan
Ltd - pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 - pkt 16; wyrok z 17 stycznia
2013 r., w sprawie C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-
155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).
Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał
wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w
pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej
czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych
świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na
konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z
uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia,
jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca
2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie
wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do
świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy
skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.
Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,
OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten
sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez
podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak
ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której
rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności
stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.
Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania
danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w
przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną
wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że
samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia
przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub
odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania
do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.
Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą
wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter
samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności
kompleksowej.
Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zamówień będzie dostawa sprzętu medycznego
oraz jego wyposażenia fabrycznie nowego wraz montażem, integracją z systemami
Zamawiającego, konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem w
okresie gwarancji. Państwa oferta, jako podmiotu ubiegającego się o udzielenie
zamówienia, musi obejmować wszystkie pozycje wskazane w formularzach
asortymentowo-cenowych. Możliwość korzystania z dostarczonego sprzętu medycznego
zgodnie z jego przeznaczeniem będzie możliwa dopiero po wykonaniu wszystkich
Świadczeń Dodatkowych. Nie dojdzie do sytuacji, w której po dostarczeniu sprzętu
medycznego, Zamawiający będzie mógł korzystać z tego sprzętu bez wykonania na jego
rzecz Świadczeń Dodatkowych. Pomimo tego, iż z warunków poszczególnych przetargów
może wynikać, iż Zamawiający oczekuje wystawienia faktur dokumentujących
poszczególne czynności wchodzące w skład zamówienia to nie oznacza to, że jest on
zainteresowany samoistnym nabyciem tych poszczególnych świadczeń, „w oderwaniu” od
dostawy sprzętu medycznego. Niezależnie od różnych wariantów rozliczenia przedmiotu
zamówienia, każdorazowo, zamiarem Zamawiającego będzie nabycie całości przedmiotu
zamówienia, tj. sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz Świadczeń Dodatkowych,
które będą niezbędne do wykorzystania sprzętu medycznego zgodnie z jego
przeznaczeniem.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że:
montaż polega na właściwym umieszczeniu wyrobu medycznego w pomieszczeniu
do tego przeznaczonym w sposób, który umożliwi korzystanie z tego wyrobu,
integracja z systemami Zamawiającego obejmuje podłączenie do sieci
informatycznej Zamawiającego oraz umożliwienie płynnego i sprawnego
przenoszenia, prezentowania oraz zwielokrotniania treści pomiędzy wyrobem
medycznym a rozwiązaniami informatycznymi wykorzystywanymi przez
Zamawiającego,
w ramach konfiguracji, uruchomienia oraz testów specjalistycznych, Spółka
dokonuje pierwszego uruchomienia sprzętu oraz jego konfiguracji w taki sposób,
aby zapewnić możliwość jego eksploatacji. Dodatkowo, w ramach testów
specjalistycznych, dokonywane są wszelkie niezbędne pomiary, które pozwalają na
uruchomienie i stworzenie warunków dla prawidłowej pracy wyrobu medycznego,
w ramach szkolenia personelu, Spółka przeprowadzi szkolenia z obsługi systemu
sprzętu medycznego (Szkolenie Aplikacyjne). Zgodnie z warunkami przetargów,
przeprowadzenie Szkoleń Aplikacyjnych jest warunkiem odbioru końcowego
przedmiotu zamówienia. Oprócz Szkolenia Aplikacyjnego, Spółka będzie
przeprowadzać szkolenie techniczne dla pracowników obsługi technicznej w celu
usprawnienia współpracy z serwisem,
w ramach serwisu w okresie gwarancji, Spółka będzie dokonywać serwisu
dostarczonego sprzętu medycznego oraz przeglądu gwarancyjnego, który będzie
obejmował dojazd pracownika serwisu, usługę w cenie umowy, aktualizację
oprogramowania w cenie umowy, w cenie umowy wymianę części wskazanych
przez producenta zgodnie z zaleceniami producenta dla tego sprzętu.
Z powyższego wynika, że Świadczenia Dodatkowe umożliwiają jak najlepsze skorzystanie
przez Zamawiającego z dostarczonego sprzętu medycznego.
Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że wszystkie
świadczenia, które realizowane będą przez Państwa w ramach zamówień publicznych, na
które składać się będzie dostawa sprzętu medycznego oraz jego wyposażenia fabrycznie
nowego wraz montażem, integracją z systemami Zamawiającego, konfiguracją i
uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem stanowić będzie świadczenie
złożone (kompleksowe). Z opisu sprawy wynika, że Zamawiający nie będzie mógł korzystać
z tego sprzętu bez wykonania na jego rzecz Świadczeń Dodatkowych. Ponadto, z
perspektywy Zamawiającego istotne jest nabycie wszystkich świadczeń będących
przedmiotem zamówienia i nie jest on zainteresowany samoistnym nabyciem
poszczególnych świadczeń.
W konsekwencji, opisane powyżej świadczenia na rzecz Zamawiającego, na które składała
się będzie dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz jego montażem,
integracją z systemami Zamawiającego, konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem
personelu oraz serwisem stanowią świadczenie kompleksowe, którego głównym
świadczeniem będzie dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących momentu wykonania realizowanego
świadczenia należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
ust. 1 i art. 138f.
W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:
W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono
zapłatę.
Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art.
19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy
powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że
podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa
towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w
sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w
chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed
wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy
powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie
powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia
faktury.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
niebędącej podatnikiem.
Według art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego
całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z
wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a
ust. 5 pkt 4,
c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art.
19a ust. 1b.
Na podstawie art. 106i ust. 1 i 2 ustawy:
1. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po
miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z
zastrzeżeniem ust. 2-9.
2. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano
całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę
wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:
Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
całości lub części zapłaty.
Regulacje ustawy o VAT nie zawierają szczególnych zasad określenia momentu powstania
obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych. Z powodu braku stosownych
regulacji w tym zakresie należy przyjąć, że momentem wykonania świadczenia
kompleksowego jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności
składających się na dane świadczenie.
Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, powstaje z chwilą dokonania dostawy
towarów, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na
nabywcę towarów. Przy czym należy zwrócić uwagę, że realizacja świadczenia
kompleksowego (dostawy towarów), różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże
się, obok fizycznego przekazania towarów, z wykonaniem innych prac np. montażowych
czy instalacyjnych. Tym samym, wykonanie takiej dostawy następuje w momencie
faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest
dostawca, w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.
Z wyżej prezentowanego rozstrzygnięcia wynika, że w niniejszej sprawie dochodzi do
świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym będzie dostawa towarów
(sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem).
Z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem Zamawiającego będzie nabycie całości
przedmiotu zamówienia, tj. sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz Świadczeń
Dodatkowych, które będą niezbędne do wykorzystania sprzętu medycznego zgodnie z
jego przeznaczeniem. Zatem w tym przypadku dokonaniem dostawy towarów będzie
zakończenie wszystkich czynności składających się na opisane świadczenie kompleksowe,
tj. przeniesienia przez Państwa prawa do rozporządzania sprzętem medycznym wraz z
wyposażeniem jak właściciel oraz wykonania wszystkich Świadczeń Dodatkowych. W
opisanym przypadku mamy do czynienia z jedną transakcją - dostawą towarów (sprzętu
medycznego wraz z wyposażeniem) wraz ze świadczeniami dodatkowymi. Powyższego nie
zmienia fakt, że w ramach Wariantu 2 i 3 umowa zawarta z Zamawiającym wyodrębnia
poszczególne czynności/etapy tej dostawy.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy
należy uznać, że dla opisanej dostawy obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art.
19a ust. 1 ustawy, w momencie dokonania dostawy towarów.
W niniejszej sprawie dostawa towarów będzie dokonana w dacie zakończenia ostatniej
czynności faktycznej związanej z umożliwieniem Zamawiającemu korzystania z
dostarczonego sprzętu. W opisie sprawy wskazali Państwo, że korzystanie z
dostarczonego sprzętu medycznego będzie możliwe dopiero po wykonaniu wszystkich
Świadczeń Dodatkowych. Jednocześnie podali Państwo, że przeprowadzenie Szkoleń
Aplikacyjnych jest warunkiem odbioru końcowego przedmiotu zamówienia. Natomiast
przeglądy i serwis w okresie gwarancji, jako usługi będące następstwem opisanej dostawy
towarów, mają charakter uzupełniający dokonaną dostawę. Usługi dokonane po dostawie,
mające na celu zapewnienie w okresie gwarancji prawidłowego funkcjonowania sprzętu,
stanowią element świadczenia kompleksowego, jednak nie mają wpływu na określenie
momentu dokonania dostawy.
W konsekwencji za moment dokonania dostawy towarów należy uznać moment, w którym
zostanie zakończona ostatnia z czynności faktycznych, tj. po zakończeniu dostawy sprzętu
medycznego wraz z wyposażeniem, montażu/instalacji, integracji z systemami
Zamawiającego, konfiguracji i uruchomieniu, wykonaniu testów specjalistycznych oraz
szkoleniu personelu.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106i ust. 1
ustawy, w przypadku Wariantu 1, Wariantu 2 i Wariantu 3 powinni Państwo wystawić
jedną fakturę dokumentującą opisane świadczenie kompleksowe do 15 dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym zakończono ostatnią z czynności faktycznych
związanych z umożliwieniem Zamawiającemu korzystania z dostarczonego sprzętu.
Zatem, Państwa stanowisko w zakresie sposobu udokumentowania opisanej dostawy w
Wariancie 1 należało uznać za prawidłowe.
Natomiast nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, że w Wariancie 2 i 3 powinni Państwo
wystawić odpowiednio dwie lub kilka faktur dla poszczególnych świadczeń będących
przedmiotem zamówienia.
W niniejszej sprawie istotne jest, że na rzecz Zamawiającego realizować będą Państwo
świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie sprzętu medycznego wraz z
wyposażeniem oraz Świadczeniami Dodatkowymi. Ustalenia wynikające z umowy
zawieranej z Zamawiającym nie zmieniają charakteru świadczenia jako świadczenia
kompleksowego. Zatem także w Wariancie 2 oraz 3 powinni Państwo udokumentować
fakturą świadczenie kompleksowe jako całość, nie zaś poszczególne jego elementy.
Wobec tego, jak wyjaśniono powyżej, także w Wariancie 2 oraz 3 będą Państwo
zobowiązani do udokumentowania świadczenia kompleksowego jedną fakturą w
momencie dokonania dostawy towarów, czyli w chwili, w której zostanie zakończona
ostatnia z czynności faktycznych związanych z umożliwieniem Zamawiającemu korzystania
z dostarczonego sprzętu.
Natomiast w przypadku gdy w Wariancie 2 i 3 otrzymają Państwo od Zamawiającego
płatności przed zrealizowaniem całości świadczenia kompleksowego, należy traktować je
jako płatności zaliczkowe dla opisanego świadczenia kompleksowego.
W przypadku otrzymania przez Państwa określonych w Wariancie 2 i 3 wpłat, które
stanowić będą zaliczki otrzymane przed dokonaniem kompleksowej dostawy sprzętu
medycznego, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z
chwilą otrzymania ww. zaliczek, odpowiadającej wartości zapłaconych zaliczek.
W tym przypadku będą Państwo zobowiązani do udokumentowania fakturami
otrzymanych zaliczek zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy. Faktura dokumentująca
otrzymanie zaliczki związanej ze świadczeniem kompleksowym, polegającym na dostawie
sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz Świadczeniami Dodatkowymi powinna
zostać wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy, nie później niż 15. dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
W tym zakresie Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.