Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 14 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od
podatku usług nauczania przedmiotu matematyka z wyłączeniem nauczania do
egzaminów międzynarodowych (np. matur IB, matura SAT); przedmiotów fizyka, chemia,
przyroda (co najmniej w części fizyko-chemicznej), informatyka, podstawy
przedsiębiorczości, biznesu i zarządzanie; nauczania do egzaminów międzynarodowych z
matematyki (np. matura IB, matura SAT) oraz sprzedaży edukacyjnych produktów
cyfrowych.
Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem (data wpływu 20 marca 2025 r.).
Opis stanu faktycznego ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku
Prowadzi Pan od września 2022 roku jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce i
rozlicza się na zasadzie ryczałtu. Nie jest Pan czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) – korzysta Pan
ze zwolnienia podmiotowego do 200.000 zł rocznego przychodu. Pana główny kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)
według PKD 2007 to 85.59.B, zaś według PKD 2025 to 85.59.B lub 85.59.D ze względu na
zaliczenie do niego korepetycji (w niedługim czasie planuje Pan rewizję kodów zgodnie z
klasyfikacją PKD 2025 wraz z GUS (Główny Urząd Statystyczny) w (...), jednak kodem głównym będzie jeden z ww.).
Usługi i sprzedaż produktów edukacyjnych prowadzi Pan jako firma wpisana do CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej)
w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie jest Pan wpisany do ewidencji
jednostek objętych systemem oświaty.
Pana działalność obejmuje przede wszystkim prowadzenie przez Pana osobiście lekcji
indywidualnych i grupowych z matematyki, a także z fizyki, chemii, przyrody,
informatyki, podstaw przedsiębiorczości, biznesu i zarządzania oraz języka angielskiego,
w tym przygotowania do egzaminów ósmoklasisty, maturalnych i obecnych na studiach,
zgodnie z polskim systemem edukacji i polskimi podręcznikami. Przygotowuje Pan
również do egzaminów zagranicznych z matematyki (np. matura IB, matura SAT). Do
części z nich szkoły w Polsce przygotowują oficjalnie (np. matura IB). Głównym
przedmiotem nauczanym jest matematyka, prowadzi Pan z niej większość lekcji.
Zajęcia prowadzi Pan osobiście w formie indywidualnej i grupowej, zarówno
stacjonarnie, jak i online, na rzecz uczniów szkół podstawowych, ponadpodstawowych i
wyższych. Umowy podpisuje z pełnoletnimi uczniami lub ich rodzicami, jeśli są
niepełnoletni lub taka jest preferencja w rodzinie ucznia pełnoletniego. Pana klientami
są osoby prywatne (fizyczne). Nie prowadzi Pan korepetycji na rzecz szkół i nie rozlicza
się z nimi, robi to Pan bezpośrednio z rodzicami lub z uczniami. Nie naucza Pan na
rzecz centrów korepetycji i nie podpisuje Pan z nimi umów. Rozważa Pan w przyszłości
prowadzenie kursów i szkoleń (w formie sprzedawanego kursu wideo lub w formie
osobistej na żywo) dla nauczycieli (m.in. z zakresu rozwoju umiejętności nauczania) i
przedsiębiorców (m.in. z zakresu matematyki finansowej, statystyki, zarządzania,
bezpieczeństwa informacji), podpisując umowy z osobami fizycznymi, firmami i
osobami prawnymi, jednak nie będą to produkty i usługi objęte systemem oświaty ani
polskim programem nauczania, stąd nie są przedmiotem wniosku.
Zakres korepetycji dla wszystkich przedmiotów nauczanych przez Pana, z wyłączeniem
matematyki, mieści się w polskiej podstawie programowej kształcenia na poziomach
podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Matematykę naucza Pan w
rozróżnieniu na dwa programy - polski program nauczania (prawie wszystkie
współprace) oraz przygotowanie do egzaminów zagranicznych, tj. matura IB, SAT czy
GCSE (pojedyncze, rzadkie współprace). Programy egzaminów zagranicznych z
matematyki w większości pokrywają się z polskim programem nauczania (lecz nie są z
nim tożsame) oraz wybrane z nich (np. matura IB) są uznawane w polskim systemie
oświatowym (np. w celu rekrutacji na polskie studia uznaje się maturę IB).
W marketingu wykorzystuje Pan stwierdzenia, że m.in. Pana zajęcia wykraczają poza
szkolne ramy edukacji i pokazują realne zastosowania zdobytej wiedzy - odnosi się to
do wykorzystania nowoczesnych metod nauczania (np. metoda odwróconej lekcji,
storytelling, mentoring), nauczania bardziej wydajnych wykonywania obliczeń, które
często nie są pokazywane w szkołach (czasami nauczyciele wykorzystują metody
przestarzałe, których nauczali przez wiele lat, czy też zmiany w programie nauczania
obniżają wagę niektórych metod obliczania, zmniejszając na nie nacisk w
podręcznikach, co nadrabiamy na zajęciach, aby były równie przećwiczone co pozostałe
metody), a także do pokazywania uczniom na przykładzie autorskich zadań lub
opowiadania, gdzie można realnie zastosować zdobytą wiedzę nawiązując do życia
codziennego i praktyki zawodowej (np. wykorzystanie proporcji do obliczenia ceny
zakupu 5 kg pomidorów na targu, gdy znamy koszt zakupu 0,5 kg pomidorów). Zajęcia,
które Pan prowadzi są zgodne z założeniami polskiego programu nauczania (z
wyłączeniem ww. przygotowania do egzaminów międzynarodowych z matematyki,
które są w większości zgodne z nim, ale nie tożsame).
Oprócz korepetycji, prowadzi Pan również sprzedaż cyfrowych materiałów
edukacyjnych w postaci e- booków oraz aktualnie tworzy kursy online z wideo, które
niedługo zamierza Pan zacząć sprzedawać w swojej platformie internetowej. Kursy
będą dotyczyć przedmiotów szkolnych i innych umiejętności pozaszkolnych lub
biznesowych. Forma kursów będzie w głównej mierze pasywna po Pana stronie (bez
Pana udziału, kursant dostaje dostęp do materiałów wideo i innych treści edukacyjnych,
które realizuje samodzielnie i w przypadku wybranych kursów może przystąpić do
egzaminu online kończącego jego kurs i potwierdzającego zdobytą wiedzę). Zarówno
kursy, jak i e-booki oraz inne produkty cyfrowe będzie można rozróżnić na te zgodne z i
mieszczące się w polskiej podstawie programowej na poziomie przedszkolnym,
podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym i jednocześnie bezpośrednio
związane z edukacją szkolną oraz na te wykraczające wyraźnie lub niezwiązane z nią
(np. kursy z bezpieczeństwa informacji dla przedsiębiorców). Przykładowym produktem
należącym do pierwszej kategorii jest obecny w sprzedaży zbiór zadań maturalnych z
matematyki, w którym opracowywał Pan zadania dopasowane pod każdy wzór
dostępny w maturalnych tablicach matematycznych autorstwa Centralnej Komisji
Edukacji (ISBN 978-83-66725-01-0), które są udostępnianie uczniom podczas egzaminu
maturalnego z matematyki. Do powyższego zbioru zadań aktualnie opracowuje kurs
wideo, w którym zagadnienia dodatkowo Pan wyjaśnia. Sprzedaż e- booków, kursów
wideo i innych materiałów cyfrowych nie jest nieodłącznym elementem prowadzonych
przez Pana korepetycji, nie są ku nim niezbędne, to dodatkowy produkt, który może
zakupić docelowo każda osoba zainteresowana. Prowadząc korepetycje, wykorzystuje
Pan autorsko opracowane materiały (np. ww. zbiór zadań maturalnych z matematyki), a
czasami udostępnia go nieodpłatnie uczniom, którzy biorą udział w korepetycjach - jest
to jednak opcjonalne po Pana stronie (często pracuje Pan wyłącznie na bazie
podręczników dopuszczonych przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, materiały
dopasowuje Pan indywidualnie do potrzeb ucznia). Docelowo, uczniom, których naucza
Pan podczas korepetycji, planuje Pan udostępniać wybrane produkty cyfrowe ze
znaczną zniżką lub najprawdopodobniej za darmo, jednak nie stanowi to części oferty
korepetycji (to jedynie dodatek, który planuje Pan dawać od siebie dodatkowo, aby
jeszcze lepiej pomóc uczniom i ich wesprzeć). Wydawane produkty cyfrowe są więc
wydawane jako cel sam w sobie i świadczone niezależnie od usług korepetycji
świadczonych przez Pana, dostępne do zakupu na Pana platformie edukacyjnej (stronie
internetowej), jednak część z nich ma bezpośredni związek z edukacją szkolną według
polskiego programu nauczania. Zakupu Pana produktów cyfrowych mogą dokonywać
zarówno uczniowie (również inni niż ci, których Pan naucza), nauczyciele, rodzice,
przedsiębiorcy i inne osoby fizyczne oraz prawne. Ceny Pana produktów cyfrowych są
kalkulowane odrębnie od ceny usług korepetycji, ale czasami Pana uczniowie otrzymują
od Pana tego typu produkty (np. e-book zbiór zadań maturalnych z matematyki) za
darmo. Docelowo planuje Pan swoim uczniom rozdawać wybrane produkty za darmo
lub oferować kupon rabatowy na wybrane produkty (ze znaczną zniżką np. - 80%).
Posiada Pan wykształcenie wyższe techniczne – ukończył Pan studia techniczne I i II
stopnia (mgr inż.) na (...), oba stopnie na kierunku Zarządzanie i Inżynieria Produkcji w
trybie stacjonarnym. Studia techniczne zawierały w swoim programie nauczania
obszerną wiedzę na bardzo wysokim i wymagającym poziomie z matematyki i fizyki. Ze
względu na fizykę, wymagały również znacznej wiedzy z chemii. Ponadto Pana
specjalizacja I stopnia dotyczyła IT (informatyki), stąd potrafi Pan programować,
budować sieci komputerowe oraz posiada Pan umiejętności obejmujące cały zakres
szkolnej informatyki. Program nauczania obejmował również nauki ekonomiczne,
biznesowe, dotyczące zarządzania zespołem, przedsiębiorstwem oraz strategicznego, a
Pana specjalizacja II stopnia dotyczyła zarządzania strategicznego w przedsiębiorstwie
na rynkach międzynarodowych. Poziom zapewnionej wiedzy przez jedną z najlepszych
uczelni technicznych pozwala Panu na efektywne nauczanie studentów innych uczelni,
co może Pan potwierdzić z doświadczenia uzyskanego prowadząc osobiście zajęcia ze
studentami. Uczelnie opuścił Pan z wynikiem celującym i najwyższym wyróżnieniem (...)
(przyznawanym zwyczajowo najlepszym 5-10% absolwentów z najwyższymi wynikami).
Dodatkowo posiada Pan certyfikaty językowe C1 i B2 (zdane w Studium Języków Obcych
PW) z języka angielskiego. Powyższy poziom jest wymagany odpowiednio do nauczania
w szkołach średnich i podstawowych, co dodatkowo potwierdza Pana kwalifikacje.
Znajomość zaawansowanego języka angielskiego jest przydatna w mojej pracy również
podczas nauczania do matury IB i podobnych egzaminów, gdyż są w języku angielskim.
Nie ukończył Pan studiów kierunkowych związanych z nauczaniem matematyki lub
pozostałych ww. przedmiotów, pedagogiki ani studiów podyplomowych w zakresie
przygotowania pedagogicznego. Zdobył Pan jednak obszerne doświadczenie z
powyższych pól poprzez prowadzenie zajęć osobiście i na własny rachunek,
indywidualnie i grupowo, a także liczne szkolenia certyfikowane z zakresu edukacji i
neurodydaktyki, prowadzone przez renomowane uczelnie wyższe oraz instytucje
naukowe w Polsce i za granicą.
Prowadzona przez Pana działalność wymaga od Pana znajomości przedmiotu
nauczania (matematyki, fizyki, chemii, przyrody, informatyki, podstaw
przedsiębiorczości, biznesu i zarządzania) - bez której nie byłby Pan w stanie prowadzić
zajęć, a Uczniowie i Rodzice nie byliby usatysfakcjonowani ich jakością, co nie ma
miejsca, a opinie otrzymuje Pan najwyższe, wielu klientów zgłasza się do Pana z
polecenia od nauczanych przez Pana Uczniów. To, wraz z ukończonymi ww. studiami
potwierdza Pana znajomość przedmiotu nauczania.
Nie można pominąć faktu, że działalność, którą Pan prowadzi wymaga więcej, niż tylko
znajomość przedmiotu nauczania - szczególnie w czasach znacznie bardziej rozwiniętej
wiedzy pedagogicznej, psychologicznej i dydaktycznej. Aktualnie znane są różne
przypadłości, które jeszcze 10 lub 20 lat temu nie były znane ani diagnozowane.
Większość Pana Uczniów posiada tego typu stany potwierdzone w poradniach
psychologiczno-pedagogicznych (m.in. ADHD, zespół Aspergera, dyskalkulia, ADD,
depresja, zaburzenia lękowe). Jest to miejsce, w którym chciałby Pan podkreślić, że
pomimo braku wykształcenia kierunkowego z nauczania wskazanych przedmiotów
i przygotowania pedagogicznego, Pana wiedza z nowoczesnych metod dydaktycznych,
neuroedukacji, pedagogiki, psychologii oraz bezpieczeństwa Uczniów wykracza
znacznie poza zakres przeciętnego Nauczyciela wykonującego w Polsce swój zawód w
szkole publicznej.
Należy dodać, że liczba przeprowadzonych przez Pana bezpośrednich godzin zajęć od
momentu rozpoczęcia działalności znacznie przekracza liczbę godzin praktyk
wymaganych na studiach podyplomowych z nauczania przedmiotu lub przygotowania
pedagogicznego. Co więcej, należy uwzględnić drugie tyle godzin, które poświecił Pan
na m.in.: przygotowanie planów nauczania (ogólnych i dostosowanych indywidualnie do
kursanta), aktualizacje tych planów zgodnie z potrzebami i ograniczeniami czasowymi,
opracowywanie materiałów dydaktycznych (w tym własnego zbioru zadań maturalno-
licealnych z matematyki, obejmującego ponad 1000 przykładów), śledzenie zmian w
programie nauczania aktualizowanym przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, analiza i
dobór właściwych podręczników (ogólnie i pod potrzeby konkretnego Ucznia/grupy),
stały kontakt z Uczniami i Rodzicami (m.in. informowanie o postępach, kwestie
organizacyjne), opracowywanie i organizowanie całorocznego planu zajęć wraz z
podpisaniem całorocznych umów o zajęcia, kwestie księgowe, podatkowe prawne i
organizacyjne specyficzne dla branży edukacyjnej (np. opracowanie i wdrożenie
Standardów Ochrony Małoletnich) oraz powszechne dla każdej jednoosobowej
działalności gospodarczej w Polsce, dbanie o bezpieczeństwo Uczniów w trakcie zajęć
oraz o ich komfort psychiczny i rozwój holistyczny, a także prowadzenie dziennika zajęć.
Pana zajęcia nie są zwykłymi korepetycjami, a pełną ofertą edukacyjną prowadzoną
przeze mnie osobiście, która zawiera bardzo dużą część elementów szkolnictwa
powszechnego, jednak zorganizowanych w bardziej efektywny sposób dzięki wiedzy
uzyskanej podczas studiów na kierunku Zarządzanie i Inżynieria Produkcji, uzupełnioną
o metody z zakresu neurodydaktyki i nowoczesnych metod edukacji, które nie są
obecne w szkołach ze względu m.in. na brak szkoleń odbywanych przez Nauczycieli
(pomimo teoretycznego obowiązku ciągłego rozwoju przez Nich - w Pana przypadku
jest Pan praktykiem wspomnianego rozwoju i nieustannie szkoli się oraz zdobywa nową
wiedzę i umiejętności, potwierdzone certyfikatami renomowanych uczelni i instytucji
naukowych, głównie z Polski, ale również zza granicy).
Ukończył Pan ponad 100 szkoleń certyfikowanych, w tym 65 z zakresu edukacji,
pedagogiki i psychologii. Poniżej przedstawia Pan podział na kategorie i kilka
najistotniejszych szkoleń, z których certyfikaty lub zaświadczenia ukończenia, wraz ze
szczegółową listą dołącza Pan w załącznikach:
16 szkoleń z edukacji i nowoczesnych metod nauczania (...)
24 szkoleń z edukacji specjalnej (...)
13 szkoleń z psychologii i pedagogiki (...)
9 szkoleń z bezpieczeństwa uczniów i bezpieczeństwa (...)
6 szkoleń z matematyki (...)
6 szkoleń z angielskiego + certyfikat C1 i B2 (...)
20 szkoleń z zarządzania zespołem, przewodzenia (roli lidera), zarządzania
przedsiębiorstwem i biznesu (...)
8 szkoleń z ekonomii i psychoekonomii (...)
6 szkoleń innych (...)
Ponownie, liczba odbytych godzin szkoleniowych łącznie i poświęconego czasu na
naukę własną przed egzaminami kończącymi szkolenia celem uzyskania certyfikatu
/zaświadczenia, przekracza liczbę, którą odbyłby Pan podczas kierunkowych studiów
podyplomowych. Nieustannie rozwija Pan się i ma Pan już zaplanowane kolejne
szkolenia, aby jeszcze bardziej poszerzyć Pana wiedzę. Ciągłe rozwijanie kwalifikacji to
część działalności edukacyjnej.
Ponadto, nieustannie rozwija Pan swoją działalność edukacyjną poprzez prowadzenie
własnego nadzoru pedagogicznego nad osobistą działalnością i wprowadzanie
innowacji pedagogicznych. Zawsze analizuje Pan wyniki pracy z Pana Uczniami, aby
ocenić dobór metod nauczania oraz skuteczność wprowadzonych innowacji
metodycznych (m.in. matematyka intuicyjna, psychologia pozytywna, neurodydaktyka) i
organizacyjnych (m.in. zajęcia zdalne Online 2.0). Stały rozwój metod kształcenia Pana
Uczniów podkreśla kompetencje nauczycielskie jakie Pan posiada.
Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku
A) Czy obowiązuje Pana zwolnienie przedmiotowe z VAT w zakresie nauczania przedmiotu
matematyka, z wyłączeniem nauczania do egzaminów międzynarodowych (np. matura IB,
matura SAT)?
B) Czy obowiązuje Pana zwolnienie przedmiotowe z VAT w zakresie nauczania
przedmiotów fizyka, chemia, przyroda (co najmniej w części fizyko-chemicznej),
informatyka, podstawy przedsiębiorczości, biznes i zarządzanie?
C) Czy obowiązuje Pana zwolnienie przedmiotowe z VAT w zakresie nauczania do
egzaminów międzynarodowych z matematyki (np. matura IB, matura SAT)?
D) Czy obowiązuje Pana zwolnienie przedmiotowe z VAT w zakresie sprzedaży
edukacyjnych produktów cyfrowych, jeśli ich zakres mieści się w polskim programie
nauczania na poziomach szkoły przedszkolnej, podstawowej, ponadpodstawowej i wyższej
(np. e-book zbiór zadań maturalnych z matematyki; kurs wideo przygotowujący do
egzaminu maturalnego z matematyki; kurs wideo wyjaśniający funkcję kwadratową, która
należy do polskiego programu nauczania; plik PDF z kartami pracy do samodzielnego
wydruku z ułamków zwykłych, które należą do polskiego programu nauczania)?
Pana stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku
A) Czy obowiązuje Pana zwolnienie przedmiotowe z VAT w zakresie nauczania
przedmiotu matematyka, z wyłączeniem nauczania do egzaminów międzynarodowych
(np. matura IB, matura SAT)?
Tak.
B) Czy obowiązuje Pana zwolnienie przedmiotowe z VAT w zakresie nauczania
przedmiotów fizyka, chemia, przyroda (co najmniej w części fizyko-chemicznej),
informatyka, podstawy przedsiębiorczości, biznes i zarządzanie?
Tak.
Uzasadnienie A) oraz B):
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54
poz. 535, ustawa o VAT), zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie kształcenia lub
wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty oraz nauczycieli na
poziomie szkolnictwa przedszkolnego, podstawowego, ponadpodstawowego i
wyższego. W celu zastosowania zwolnienia muszą być spełnione jednocześnie dwie
przesłanki:
przesłanka o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który
musi być nauczycielem,
przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług,
tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.
Na początek odniesie się Pan do przesłanki podmiotowej.
Definicja nauczyciela nie jest jednoznacznie określona w ustawie o VAT, dlatego warto
odwołać się do wykładni słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN,
„nauczyciel” to „osoba trudniąca się uczeniem kogoś” zaś według Encyklopedii PWN
„nauczyciel” to „osoba przekazująca innym wiedzę, obdarzona autorytetem i
stanowiąca wzór do naśladowania” oraz „odpowiednio przygotowany specjalista do
prowadzenia pracy dydaktyczno-wychowawczej w instytucjach oświat. (przedszkolach,
szkołach różnych typów, placówkach pozaszkolnych)”. Nie jest wymagane, aby
nauczyciel posiadał formalne kwalifikacje pedagogiczne ani by pracował w placówce
oświatowej, co potwierdza możliwość zatrudnienia w takiej placówce za zgodą kuratora
oświaty osoby uznanej przez dyrektora za posiadającą właściwe kwalifikacje do
prowadzenia zajęć, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy Prawa Oświatowego (Dz. U.
2024.0.737, Prawo oświatowe). Potwierdza to brak konieczności wymagania formalnego
przygotowania w postaci studiów lub studiów podyplomowych dotyczących nauczania
przedmiotu i przygotowania pedagogicznego w celu efektywnego prowadzenia zajęć
dydaktycznych i pracy z Uczniami. Zwrócić uwagę należy na zapis „osoby uznanej przez
dyrektora za posiadającą właściwe kwalifikacje do prowadzenia zajęć”, co podkreśla, że
pomimo braku nieprzekraczalnego wymogu ukończonych ww. studiów, nadal
wymagana jest właściwa wiedza i umiejętności do prowadzenia zawodu - tego typu
wiedzę i umiejętności posiadam, co potwierdza wieloletnia praktyka, pozytywne opinie
Uczniów i Rodziców, ukończone studia techniczne I i II stopnia na kierunku Zarządzanie
i Inżynieria Produkcji na Politechnice Warszawskiej oraz, co jest kluczowe, ukończone
liczne szkolenia certyfikowane z zakresu edukacji, pedagogiki, psychologii, zarządzania
procesem dydaktycznym organizowane przez najlepsze polskie uczelnie oraz instytucje
naukowe, i pozostałe wspomniane elementy w stanie faktycznym. Co więcej, zgodnie z
art. 5 ust. 1 pkt. 4 ustawy Prawa Oświatowego (Dz. U. 2024.0.737, Prawo oświatowe)
prowadzi Pan własny nadzór pedagogiczny nad osobistą działalnością, nieustannie
wdrażając nowe rozwiązania w procesie kształcenia poprzez m.in. stosowanie
innowacyjnych metod nauczania (neurodydaktyka, elementy matematyki intuicyjnej,
psychologia pozytywna) i form nauczania (autorska forma prowadzenia zajęć zdalnych
Online 2.0, którą od lat udoskonala Pan wspólnie z Uczniami, aby maksymalnie
dopasowani ją do Ich potrzeb oraz uzyskiwanych efektów kształcenia). Oznacza to, że
wprowadza Pan innowacje pedagogiczne (metodyczne: m.in. matematyka intuicyjna,
psychologia pozytywna, neurodydaktyka; organizacyjne: m.in. zajęcia zdalne Online
2.0). Powyższy stan podkreśla Pana wiedzę i umiejętności w zakresie kwalifikacji
nauczycielskich. Zaznaczyć należy, że powyższe działania nie są podejmowane z ustawy
obowiązkowo przez każdego Nauczyciela, a jedynie do inspirowania ich do danych
działań, co tym bardziej wskazuje, że Pana kwalifikacje przewyższają wielu Nauczycieli
pracujących w polskich szkołach, gdyż nie każdy je wprowadza. Tutaj należy zwrócić
uwagę na wykładnię celowościową przesłanki podmiotowej, w której Ustawodawca miał
na celu m.in., aby edukacja była zapewniona na właściwym poziomie i o właściwej
jakości (dzięki czemu Uczniowie nie będą nauczeni z błędami lub niezgodnie z polskim
programem nauczania).
W połączeniu z brakiem wymogu wykształcenia formalnego w przypadku zgody
kuratora i dyrektora placówki oraz z brakiem formalnych wymogów dotyczących
nauczania przedmiotów szkolnych w ramach działalności gospodarczej, podkreśla to
fakt celowości zapewnienia edukacji wysokiej jakości a nie posiadania formalnego
wykształcenia. Korzystając z wykładni porównawczej, zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1,
art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.
U. 2024.0.1287), możemy odnieść się do takiego wymogu w pracy lekarzy, którzy aby
prowadzić praktykę (w placówce lub prywatną) muszą takie kwalifikacje (ukończone
studia kierunkowe) posiadać bezwzględnie (aby była pewność, że nie zrobią krzywdy
pacjentom poprzez niewystarczającą wiedzę). Oznacza to, że w usługach edukacyjnych
wysoka jakość i bezpieczeństwo może nadal zostać zagwarantowane innymi formami,
niż ukończenie studiów kierunkowych z zakresu nauczania przedmiotu i pedagogiki.
Spełniona zostaje również wykładnia logiczna wnioskując arguemntum a contrario
(gdyż brak wykształcenia kierunkowego nadal pozwala na pracę w szkole, nie
uniemożliwia go) oraz a maiori ad minus (gdyż, jeśli osoba może pracować placówce
państwowej jako nauczyciel nie spełniając wymogu wykształcenia kierunkowego z
zakresu nauczania i pedagogiki, tym bardziej może pracować na własny rachunek jako
nauczyciel - pod warunkiem spełnienia posiadania właściwej wiedzy i przygotowania,
innych, niż ww. wykształcenie formalne, ale nadal zapewniające odpowiednie
umiejętności, które byłyby uznane za wystarczające przez dyrektora szkoły). Powyższe
wykładnie, wraz z wykładnią językową podkreślają spełnienie przesłanki podmiotowej.
Następnie odniesie się Pan do przesłanki przedmiotowej. Zajęcia prowadzone przez
Pana obejmują przedmioty przewidziane w podstawie programowej MEN, tj.
matematykę, fizykę, chemię, informatykę, przyrodę, podstawy przedsiębiorczości oraz
biznes i zarządzanie. Nauczanie tych przedmiotów w sposób zorganizowany i
systematyczny kwalifikuje się jako usługa edukacyjna, korzystająca ze zwolnienia z VAT,
a zajęcia, które Pan prowadzi są zgodne z polskim programem nauczania na właściwych
poziomach. Oznacza to spełnienie przesłanki przedmiotowej.
W pytaniach A) i B) został pominięty język angielski, ponieważ jest zwolniony
przedmiotowo na podstawie oddzielnego przepisu (art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o
podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535).
Podsumowując, prowadzenie zajęć z ww. przedmiotów, zarówno indywidualnych, jak i
grupowych, w sposób zorganizowany i zgodny z programem nauczania, spełnia warunki
zwolnienia przedmiotowego z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od
towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535, ustawa o VAT). Podkreśla to fakt zarówno
spełnienia wykładni językowej, jak i wykładni celowościowej, logicznej oraz
porównawczej. Spełniona zostaje zarówno przesłanka o charakterze przedmiotowym
(tj. rodzaju usług, czyli usług prywatnego kształcenia na odpowiednim poziomie
edukacji), jak i przesłanka o charakterze podmiotowym (odnosząca się do usługodawcy,
który musi być nauczycielem, czyli osobą posiadającą właściwą wiedzę i kwalifikacje do
nauczania i przekazywania wiedzy dalej).
C) Czy obowiązuje Pana zwolnienie przedmiotowe z VAT w zakresie nauczania do
egzaminów międzynarodowych z matematyki (np. matura IB, matura SAT)?
Tak.
Uzasadnienie C):
Kontynuacją wnioskowania z uzasadnienia A) i B) jest uzasadnienie C) dotyczące
przygotowywania do egzaminów międzynarodowych z matematyki. Zgodnie z
obowiązującym orzecznictwem (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i
usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535)), zwolnienie z VAT dla usług edukacyjnych dotyczy
nauczania przedmiotów szkolnych na poziomie przedszkolnym, podstawowym,
ponadpodstawowym i wyższym. Kluczowe w niniejszej sprawie jest określenie, czy
przygotowanie do egzaminów międzynarodowych (np. matura IB, matura SAT) mieści
się w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Przygotowanie do egzaminów międzynarodowych, tj. m.in. IB i SAT w zakresie
matematyki, jako przedmiotu objętego programem nauczania w Polsce, mieści się w
zakresie zwolnienia z VAT.
Uzasadnia to m.in. fakt, że nie są to specjalistyczne kursy akademickie lub biznesowe,
lecz o standardowe nauczanie matematyki na poziomie szkolnym, czyli o przedmiot
ogólnokształcący. Zakres przygotowania do egzaminów międzynarodowych z
matematyki nie wykracza poza zakres matematyki w polskim systemie edukacji lub
wykracza nieznacznie. Różnice wynikają z innego rozkładu materiału na poziomie szkoły
średniej i wyższej (niektóre z egzaminów międzynarodowych na poziomie szkoły
średniej z matematyki obejmują swoim zakresem wybrany zakres z poziomu polskiej
szkoły średniej i polskiej szkoły wyższej - najczęściej pierwszego roku studiów) - nadal
jednak mieszczą się w ramach polskiego programu nauczania matematyki z
poszczególnych poziomów nauczania.
Pod uwagę warto wziąć również język egzaminów międzynarodowych, jakim jest język
angielski i powołać się na zwolnienie przedmiotowe (art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o
podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535)), które dotyczy nauczania
języków obcych, zwracając uwagę, że inny język używany w treści zadań nie stanowi
wyłączenia ze zwolnienia.
Podsumowując, spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z
VAT również w zakresie przygotowania do międzynarodowych egzaminów
matematycznych (np. matura IB, matura SAT), tym samym zwolnienie ma zastosowanie.
D) Czy obowiązuje Pana zwolnienie przedmiotowe z VAT w zakresie sprzedaży
edukacyjnych produktów cyfrowych, jeśli ich zakres mieści się w polskim programie
nauczania na poziomach szkoły przedszkolnej, podstawowej, ponadpodstawowej i
wyższej (np. e-book zbiór zadań maturalnych z matematyki; kurs wideo przygotowujący
do egzaminu maturalnego z matematyki; kurs wideo wyjaśniający funkcję kwadratową,
która należy do polskiego programu nauczania; plik PDF z kartami pracy do
samodzielnego wydruku z ułamków zwykłych, które należą do polskiego programu
nauczania)?
Tak.
Uzasadnienie D):
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54
poz. 535, ustawa o VAT) zwolnieniu przedmiotowemu z VAT podlegają usługi
świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z
dnia 14 grudnia 2016 r. (Prawo Oświatowe) oraz dostawa towarów ściśle z tymi
usługami związanych, czyli które są bezpośrednio związane z nauczaniem i obejmują
kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym oraz
wyższym. Ważne jest, aby materiały te były stosowane do celów nauczania, zgodnie z
programem nauczania przewidzianym dla tych poziomów edukacyjnych. Sprzedaż
edukacyjnych produktów cyfrowych, takich jak e-booki, kursy wideo czy pliki PDF, które
mają na celu wspieranie uczniów w nauce i nauczycieli w nauczaniu przedmiotów
objętych polskim programem nauczania (m.in. matematyka, fizyka, chemia), mieści się
w tym zwolnieniu, pod warunkiem, że produkty te są przeznaczone wyłącznie do celów
edukacyjnych i bezpośrednio wspierają proces nauczania. Oferowane przez Pana
materiały cyfrowe, takie jak zbiór zadań maturalnych, czy docelowo kursy wideo
przygotowujące do matury i karty pracy do samodzielnego wydruku, odpowiadają na
potrzeby uczniów w ramach nauki przedmiotów objętych polskim programem
nauczania na poziomach szkół podstawowych, ponadpodstawowych oraz wyższych.
Materiały te są projektowanie przez Pana w taki sposób, aby wspierały uczniów w
nauce, a więc są bezpośrednio związane z edukacją i spełniają wymogi zwolnienia
przedmiotowego z VAT.
Dodatkowo, o zwolnieniu przedmiotowym z VAT dostawy towarów ściśle związanych z
usługami nauczania języków obcych mówi art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od
towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535, ustawa o VAT). Znaczenie dla interpretacji
może (lecz nie musi) mieć art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. 2004 nr 54 poz. 535, ustawa o VAT), który mówi o usługach prywatnego nauczania
świadczonego przez nauczycieli osobiście, zaś powyższe materiały są Pana autorstwa.
W związku z powyższym, sprzedaż edukacyjnych produktów cyfrowych, które są zgodne
z programem nauczania i służą celom edukacyjnym, mieści się w zakresie zwolnienia
przedmiotowego z VAT.
Podsumowanie odpowiedzi do pytań:
Uważa Pan, że Pana przypadek jest unikatowy i wymaga indywidualnej analizy oraz
interpretacji podatkowej. Nie jest to jedyny taki wniosek w Polsce, jednak większość z
nich jest kierowana przez korepetytorów wynoszących jedynie proste doświadczenie
prowadzenia lekcji na podstawie swojej wiedzy po niekierunkowych studiach, bez
właściwego przygotowania w zakresie metod edukacji i pedagogiki. W Pana przypadku
wiedza i umiejętności nie tylko dorównują, ale znacznie przewyższają przeciętnego
nauczyciela z formalnymi uprawnieniami do nauki w szkole (ukończonymi studiami
kierunkowymi z nauczania przedmiotu i przygotowaniem pedagogicznym). To jest
główne uzasadnienie kierowane do organu podatkowego, gdyż najważniejsze w
wykonywanym zawodzie są dwa elementy: wysoka jakość usług oraz nie zrobienie
krzywdy drugiej osobie (jaką mogą robić osoby nauczające w niewłaściwy sposób, z
błędami lub nauczające Uczniów z Specjalnymi Potrzebami Edukacyjnymi nie
posiadając właściwego przeszkolenia ku temu).
Pozytywna interpretacja pomoże Panu w dalszym rozwoju działalności dydaktycznej,
bardziej dostępne dla uczniów ceny w przyszłości (bez VAT) oraz większe zasoby
finansowe na rozwój działalności i własnych kwalifikacji, aby polska młodzież miała
dostęp do edukacji najwyższej jakości. To wartość dodana dla rozwoju nie tylko polskiej
edukacji, ale również polskiej gospodarki, gdyż lepiej wykształceni dorośli pośrednio i
bezpośrednio wpływają dodatnio na wartość PKB, a także zapewniają wyższe wpływy
do budżetu państwa.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:
usług nauczania przedmiotu matematyka z wyłączeniem nauczania do egzaminów
międzynarodowych (np. matur IB, matura SAT) – jest prawidłowe;
usług nauczania przedmiotów fizyka, chemia, przyroda (co najmniej w części fizyko-
chemicznej), informatyka, podstawy przedsiębiorczości, biznes i zarządzanie – jest
prawidłowe;
usług nauczania do egzaminów międzynarodowych z matematyki (np. matura IB,
matura SAT) – jest prawidłowe;
sprzedaży edukacyjnych produktów cyfrowych, takich jak kurs wideo
przygotowujący do egzaminu maturalnego z matematyki, kurs wideo wyjaśniający
funkcję kwadratową – jest prawidłowe;
sprzedaży edukacyjnych produktów cyfrowych, takich jak e-book zbiór zadań
maturalnych z matematyki, plik PDF z kartami pracy do samodzielnego wydruku z
ułamków zwykłych – jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 (...).
W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:
przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o
których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011
r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1,
ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006
/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo
zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez
wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:
ust. 1 obejmuje w szczególności:
a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego
modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w
sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet
lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez
usługobiorcę;
d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za
pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym
potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu
automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu
sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez
komputer;
e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element
telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety
wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne
elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości,
informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn
internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:
ust. 1 nie ma zastosowania do:
a) usług nadawczych;
b) usług telekomunikacyjnych;
c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się
elektronicznie;
d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
g) kaset wideo i płyt DVD;
h) gier na płytach CD-ROM;
i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi,
którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez
nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne
połączenie);
k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
l) hurtowni danych off-line;
m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak
kursy za pośrednictwem poczty;
p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni
udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
q-s) (uchylone);
t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe,
edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób
lub podobnych usług zarezerwowanych online.
W załączniku I do ww. rozporządzenia, w punkcie 3 lit. c wskazano na
zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę
elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:
jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a
usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282
/2011.
W świetle definicji zawartej w rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów
usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługa udostępniania
przez Pana edukacyjnych produktów cyfrowych np. e-booki, kursy video, pliki pdf jest
usługą elektroniczną spełniającą kryteria wskazane w punkcie 3 lit. c załącznika I do
rozporządzenia.
Podkreślić należy, że produkty (materiały) edukacyjne w formie elektronicznej (e-book,
kursy video, pliki pdf) nie mają formy fizycznej, nie mogą być zatem traktowane jako
rzecz, a tym samym jako towar. W przypadku materiałów edukacyjnych w formie
elektronicznej mamy do czynienia z możliwością korzystania z treści tych materiałów a
więc ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy.
Zatem, niewątpliwie produkty (materiały) edukacyjne w formie elektronicznej (e-book,
kursy video, pliki pdf) nie są towarem w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od
towarów i usług, ponieważ nie występują w formie fizycznej i nie są rzeczą.
Tym samym, usługa udostępniania edukacyjnych produktów cyfrowych jest usługą
elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy spełniającą kryteria wskazane w
punkcie 5 lit. a załącznika I do rozporządzenia 282/2011.
Zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z
11.12.2006, s. 1, ze zm.):
oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu,
państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna
5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie
do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach
w załączniku III.
Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do
odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w
odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących
punktach w załączniku III, pkt 1-6 oraz pkt 10c.
Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną
nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak
expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług
zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.
W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie,
jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie
kształcenia
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:
zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym,
podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006
/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112
/WE Rady, zgodnie z którym:
państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie
zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą
towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie
podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których
cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;
j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub
wyższe.
Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w
rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.
Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w
sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez
nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia
okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też
jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie
„edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się
egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie
określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której
prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub
studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie
rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni
pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w
stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że
systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny
sposób.
W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373
/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy
pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j)
dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie
lekcji pływania przez szkołę pływania.
Jak wskazał TSUE:
(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł
rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie
niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej
jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie
publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane
(wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i
przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-
Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).
(21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne
pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu
systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.
(22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych
w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ
stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z
którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w
celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w
sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r.,
Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam
orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17,
EU:C:2019:202, pkt 19).
(23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera
żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.
(24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i
kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem
działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05,
EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-
449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).
(25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego”
w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które
kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia
uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale
obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach
lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub
studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie
rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt
29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-
Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).
(26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w
rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności,
które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są
prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434
/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie,
C#449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).
(27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć
określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw
członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok
z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C#449/17, EU:C:2019:202, pkt
25).
(28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu
systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy
i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak
również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i
studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni
składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-
Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).
W konsekwencji TSUE orzekł:
(31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania
przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma
pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono
nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo
w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących
obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich
rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego
(zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449
/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r.,
Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840,
pkt 33).
(32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach
kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki
żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w
celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał
orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie
(C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r.,
Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:
840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego
lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.
(33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie
„kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j)
dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono
udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.
Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii (pytania oznaczone we wniosku
lit. A-C), czy usługi nauczania przedmiotu matematyka z wyłączeniem nauczania do
egzaminów międzynarodowych (np. matur IB, matura SAT; przedmiotów fizyka, chemia,
przyroda (co najmniej w części fizyko-chemicznej), informatyka, podstawy
przedsiębiorczości, biznes i zarządzanie oraz w zakresie nauczania do egzaminów
międzynarodowych z matematyki (np. matura IB, matura SAT), korzystają ze zwolnienia
z VAT.
Ponadto Pana wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy sprzedaż edukacyjnych
produktów cyfrowych takich jak kurs wideo przygotowujący do egzaminu maturalnego
z matematyki, kurs wideo wyjaśniający funkcję kwadratową, jeżeli ich zakres mieści się
w polskim programie nauczania na poziomach szkoły przedszkolnej, podstawowej,
ponadpodstawowej i wyższej korzysta ze zwolnienia z VAT.
Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w
oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze
podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą
systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia
wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki
naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te
podmioty usługi są usługami kształcenia.
Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w
rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Jako osoba fizyczna nie posiada Pan statusu
uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego.
Zatem dla świadczonych przez Pana usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie od
podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania
zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o
charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług
prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki
podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli,
obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje
czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj.
nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od
istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami),
może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez
znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też
jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący
usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia
relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.
Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku
świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym,
podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do
usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub
uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego
nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w
wymienionych placówkach oświatowych.
Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i
umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia
1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba,
która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba
posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba,
która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora
szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem
należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia
kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne
jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela.
Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką
wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.
Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę
podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku.
Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
Jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku, posiada Pan wykształcenie
wyższe techniczne – ukończył Pan studia techniczne I i II stopnia (mgr inż.) na (...) na
kierunku Zarządzanie i Inżynieria Produkcji. Studia techniczne zawierały w swoim
programie nauczania obszerną wiedzę na bardzo wysokim i wymagającym poziomie z
matematyki i fizyki. Ze względu na fizykę, wymagały również znacznej wiedzy z chemii.
Ponadto Pana specjalizacja I stopnia dotyczyła IT (informatyki) stąd potrafi Pan
programować, budować sieci komputerowe oraz posiada umiejętności obejmujące cały
zakres szkolnej informatyki. Program nauczania obejmował również nauki ekonomiczne,
biznesowe, dotyczące zarządzania zespołem, przedsiębiorstwem a Pana specjalizacja II
stopnia dotyczyła zarządzania strategicznego w przedsiębiorstwie na rynkach
międzynarodowych. Dodatkowo posiada Pan certyfikaty językowe C1 i C2 z języka
angielskiego.
Tym samym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa
zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Zatem dla realizowanych przez Pana usług nauczania przedmiotu matematyka z
wyłączeniem nauczania do egzaminów międzynarodowych (np. matur IB, matura SAT,
przedmiotów fizyka, chemia, przyroda (co najmniej w części fizyko-chemicznej),
informatyka, podstawy przedsiębiorczości, biznes i zarządzanie oraz w zakresie
nauczania do egzaminów międzynarodowych z matematyki (np. matura IB, matura SAT)
należy przeanalizować, czy stanowią one usługi prywatnego nauczania na odpowiednim
poziomie edukacji.
Z opisu sprawy wynika, że Pana działalność obejmuje przede wszystkim prowadzenie
przez Pana osobiście lekcji indywidualnych i grupowych z matematyki, fizyki, chemii,
przyrody, informatyki, podstaw przedsiębiorczości, biznesu i zarządzania, w tym
przygotowania do egzaminów ośmioklasisty, maturalnych i obecnych na studiach, zgodnie
z polskim systemem edukacji i polskimi podręcznikami. Przygotowuje Pan również do
egzaminów zagranicznych z matematyki (np. matura IB, matura SAT). Do części z nich
szkoły w Polsce przygotowują oficjalnie (np. matura IB). Zajęcia prowadzi Pan stacjonarnie,
jak i online na rzecz uczniów szkół podstawowych, ponadpodstawowych i wyższych.
Umowy podpisuje Pan z pełnoletnimi uczniami lub ich rodzicami, jeśli są niepełnoletni lub
taka jest preferencja w rodzinie ucznia pełnoletniego. Zakres korepetycji dla wszystkich
nauczanych przez Pana, z wyłączeniem matematyki mieści się w polskiej podstawie
programowej kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
Matematykę naucza Pan w rozróżnieniu na dwa programy – polski program nauczania
oraz przygotowanie do egzaminów zagranicznych, tj. matura IB, SAT czy GCSE. Program
egzaminów zagranicznych z matematyki w większości pokrywają się z polskim programem
nauczania, lecz nie są z nim tożsame oraz wybrane z nich (np. matura IB) są uznawane w
polskim systemie oświatowym (np. w celu rekrutacji na polskie studia uznaje się maturę
IB).
Mając na uwadze zakres świadczonych przez Pana usług, tj. nauczania przedmiotu
matematyka z wyłączeniem nauczania do egzaminów międzynarodowych (np. matur IB,
matura SAT, przedmiotów fizyka, chemia, przyroda (co najmniej w części fizyko-
chemicznej), informatyka, podstawy przedsiębiorczości, biznes i zarządzanie oraz w
zakresie nauczania do egzaminów międzynarodowych z matematyki (np. matura IB,
matura SAT) należy uznać, że stanowią one usługi nauczania na poziomie
podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
Podsumowując, świadczone przez Pana osobiście usługi nauczania przedmiotu
matematyka z wyłączeniem nauczania do egzaminów międzynarodowych (np. matur IB,
matura SAT); przedmiotów fizyka, chemia, przyroda (co najmniej w części fizyko-
chemicznej), informatyka, podstawy przedsiębiorczości, biznes i zarządzanie oraz w
zakresie nauczania do egzaminów międzynarodowych z matematyki (np. matura IB,
matura SAT) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27
ustawy.
Analogicznie sprzedawane przez Pana edukacyjne produkty cyfrowe takie jak kurs
wideo przygotowujący do egzaminu maturalnego z matematyki oraz kurs wideo
wyjaśniający funkcję kwadratową spełniają warunki zwolnienia od podatku od towarów
i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jak wynika z opisu sprawy, ukończył Pan studia techniczne I i II stopnia na (...) na kierunku
Zarządzanie i Inżynieria Produkcji. Studia techniczne w swoim programie nauczania
zawierały obszerną wiedzę z matematyki i fizyki. Z okoliczności sprawy wynika, że zakres
oferowanych kursów mieści się w polskim programie nauczania na poziomach szkoły
ponadpodstawowej i wyższej.
Mając na uwadze zakres świadczonych przez Pana usług, udostępnianie edukacyjnych
produktów cyfrowych takich jak kurs wideo przygotowujący do egzaminu maturalnego z
matematyki oraz kurs wideo wyjaśniający funkcję kwadratową należy uznać, że stanowią
one usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym.
Należy stwierdzić, że posiada Pan wiedzę i kwalifikacje z zakresu matematyki – tym
samym, została spełniona również przesłanka podmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt
27 ustawy.
W konsekwencji, analiza powołanych przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Pana okoliczności sprawy
prowadzi do wniosku, że sprzedawane przez Pana edukacyjne produkty cyfrowe takie jak
kurs wideo przygotowujący do egzaminu maturalnego z matematyki oraz kurs wideo
wyjaśniający funkcję kwadratową korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art.
43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Zatem Pana stanowisko w zakresie korzystania ze zwolnienia dla usług nauczania
przedmiotu matematyka z wyłączeniem nauczania do egzaminów międzynarodowych
(np. matur IB, matura SAT; przedmiotów fizyka, chemia, przyroda (co najmniej w części
fizyko-chemicznej), informatyka, podstawy przedsiębiorczości, biznes i zarządzanie oraz
w zakresie nauczania do egzaminów międzynarodowych z matematyki (np. matura IB,
matura SAT) oraz w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży edukacyjnych
produktów cyfrowych takich jak kurs wideo przygotowujący do egzaminu maturalnego
z matematyki oraz kurs wideo wyjaśniający funkcję kwadratową należało uznać za
prawidłowe.
W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy obowiązuje Pana zwolnienie z
VAT w zakresie sprzedaży edukacyjnych produktów cyfrowych – e-book zbiór zadań
maturalnych z matematyki, plik PDF z kartami pracy do samodzielnego wydruku z
ułamków zwykłych, które należą do polskiego programu nauczania.
Jak wynika z wniosku prowadzi Pan sprzedaż cyfrowych materiałów edukacyjnych w
postaci e- booków, które niedługo zamierza Pan zacząć sprzedawać w swojej platformie
internetowej. Sprzedaż e- booków i innych materiałów cyfrowych nie jest nieodłącznym
elementem prowadzonych przez Pana korepetycji, nie są ku nim niezbędne, to dodatkowy
produkt, który może zakupić docelowo każda osoba zainteresowana. Prowadząc
korepetycje, wykorzystuje Pan autorsko opracowane materiały (np. ww. zbiór zadań
maturalnych z matematyki), a czasami udostępnia go nieodpłatnie uczniom, którzy biorą
udział w korepetycjach - jest to jednak opcjonalne po Pana stronie (często pracuje Pan
wyłącznie na bazie podręczników dopuszczonych przez Ministerstwo Edukacji Narodowej,
materiały dopasowuje Pan indywidualnie do potrzeb ucznia). Docelowo, uczniom, których
naucza Pan podczas korepetycji, planuje Pan udostępniać wybrane produkty cyfrowe ze
znaczną zniżką lub najprawdopodobniej za darmo, jednak nie stanowi to część oferty
korepetycji (to jedynie dodatek, który planuje Pan dawać od siebie dodatkowo, aby jeszcze
lepiej pomóc uczniom i ich wesprzeć). Wydawane produkty cyfrowe są wydawane jako cel
sam w sobie i świadczone niezależnie od usług korepetycji świadczonych przez Pana,
dostępne do zakupu na Pana platformie edukacyjnej (stronie internetowej), jednak część z
nich ma bezpośredni związek z edukacją szkolną według polskiego programu nauczania.
Zakupu Pana produktów cyfrowych mogą dokonywać zarówno uczniowie (również inni niż
ci, których Pan naucza), nauczyciele, rodzice, przedsiębiorcy i inne osoby fizyczne oraz
prawne. Ceny Pana produktów cyfrowych są kalkulowane odrębnie od ceny usług
korepetycji, ale czasami Pana uczniowie otrzymują od Pana tego typu produkty (np. e-
book zbiór zadań maturalnych z matematyki) za darmo. Docelowo planuje Pan swoim
uczniom rozdawać wybrane produkty za darmo lub oferować kupon rabatowy na
wybrane produkty (ze znaczną zniżką np. - 80%).
Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych
przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że dla świadczonych przez Pana usług
dotyczących sprzedaży edukacyjnych produktów cyfrowych, takich jak e-book zbiór zadań
maturalnych z matematyki, plik PDF z kartami pracy do samodzielnego wydruku z
ułamków zwykłych nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26
ustawy, gdyż nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty ani uczelni,
jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej.
W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Pana usługi dotyczące sprzedaży
edukacyjnych produktów cyfrowych takich jak e-book np. zbiór zadań maturalnych z
matematyki oraz plik PDF z kartami pracy do samodzielnego wydruku z ułamków zwykłych
nie korzystają także ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ
jak wynika z okoliczności sprawy nie stanowią one usług prywatnego nauczania na
poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonym
przez nauczycieli. Udostępnianie przez Pana materiałów edukacyjnych w tej formie nie
stanowi usługi prywatnego nauczania a udostępnianie materiałów pomocnych w nauce.
Jak wynika z opisu sprawy udostępnianie tych materiałów cyfrowych nie jest nieodłącznym
elementem prowadzonych przez Pana korepetycji. Są one dodatkowym świadczeniem,
które może nabyć każda osoba zainteresowana. Wydawane produkty cyfrowe są
wydawane jako cel sam w sobie. Ceny produktów cyfrowych są kalkulowane odrębnie od
ceny usługi korepetycji, a jedynie czasem uczniowie otrzymują np. e-booki za darmo.
Wskazać przy tym, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów
i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna
czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje
się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z
ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych
wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń
pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności,
które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć
również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako
elementu czynności złożonej.
Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona
składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na
usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie
stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako
element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest
zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać
czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.
Mając na uwadze przedstawione przez Pana okoliczności sprawy należy stwierdzić, że
pomiędzy świadczeniem usług korepetycji a sprzedażą edukacyjnych produktów
cyfrowych, takich jak e-book, np. zbiór zadań maturalnych z matematyki oraz plik PDF z
kartami pracy do samodzielnego wydruku z ułamków zwykłych nie zachodzi związek
pozwalający na uznanie, że mamy do czynienia z usługą kompleksową.
Zatem Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży edukacyjnych
produktów cyfrowych takich jak e-book, np. zbiór zadań maturalnych z matematyki oraz
plik PDF z kartami pracy do samodzielnego wydruku z ułamków zwykłych na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Ponadto informujemy, że wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów,
których interpretacji Pan oczekuje powinny wynikać z opisu stanu faktycznego, a nie z
załączonych dokumentów. W ramach wydawania interpretacji prawa podatkowego
Dyrektor KIS nie prowadzi postępowania dowodowego i nie analizuje załączników.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.