Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
dłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
12 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku wniesienia aportem inwestycji do
spółki. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 marca 2025 - w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
VAT (podatek od towarów i usług).
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
poz. 1465 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w
osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie
rozbudowuje oraz modernizuje występującą na jej terenie infrastrukturę wodno-
kanalizacyjną.
Na terenie Gminy występują również sytuacje, w których infrastruktura wodno-
kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura) realizowana jest przez podmioty prywatne
występujące w roli prywatnych inwestorów (dalej: Inwestorzy). Tego rodzaju działania
inwestycyjne wielokrotnie stanowią przy tym element szerszego procesu inwestycyjnego,
którego celem przewodnim jest budowa zespołu zabudowy mieszkaniowej jedno- lub
wielorodzinnej. Realizowana w tym zakresie Infrastruktura stanowi zatem niezbędny
element do obsługi przedmiotowych budynków.
W tym zakresie:
w okresie od dnia 15 listopada 2021 r. do dnia 1 czerwca 2023 r., zakończone
zostały przez Inwestorów i oddane do użytkowania następujące zadania
inwestycyjne dotyczące Infrastruktury:
(...)
- dalej łącznie jako: Inwestycje A;
w okresie od dnia 11 lipca 2023 r. do dnia 27 czerwca 2024 r., zakończone zostały
przez Inwestorów i oddane do użytkowania następujące zadania inwestycyjne
dotyczące Infrastruktury:
(...)
- dalej łącznie jako: Inwestycje B,
- dalej Inwestycje A oraz Inwestycje B mogą być zwane również łącznie Inwestycjami.
Mając na uwadze przyjęty tryb realizacji Inwestycji, tj. ich realizację bezpośrednio przez
Inwestorów, wydatki ponoszone na realizację Inwestycji były dokumentowane
wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem
Inwestorów jako nabywców dostarczanych towarów / świadczonych usług.
Realizacja Inwestycji przez Inwestorów odbywała się każdorazowo w oparciu o zapisy
umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy ww. podmiotami a Gminą, których
przedmiotem było określenie zasad zaprojektowania i wybudowania Infrastruktury w
ramach Inwestycji oraz związanych z tą infrastrukturą warunków własnościowych (dalej:
Umowy). W tym zakresie, jak wynikało z treści Umów, Infrastruktura po jej wybudowaniu
oraz zgromadzeniu niezbędnej dokumentacji, w tym uzyskanego pozwolenia na
użytkowanie, podlega nieodpłatnemu przekazaniu Gminie na własność.
Podstawą przekazania ww. infrastruktury Gminie były protokoły zdawczo-odbiorcze.
Jednocześnie, mając na uwadze nieodpłatny charakter ww. czynności przekazania
Infrastruktury Gminie, czynności te nie były dokumentowane przez Inwestorów
wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Konsekwentnie, w związku z nabyciem przez
Gminę prawa własności Infrastruktury nie wystąpił VAT naliczony.
Gmina od momentu nabycia prawa własności Inwestycji nie ponosiła wydatków na jej
ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Gmina nie planuje również
ponoszenia w przyszłości tego rodzaju wydatków.
Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi budowle, które ze względu na ich
charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -
Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), stanowiącego,
iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii
elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów
cywilnoprawnych, ww. infrastruktura, od momentu podłączenia jej odpowiednio do sieci
wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego
punktu widzenia, nie stanowi części składowej nieruchomości, przez które przebiega.
Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), sieci wodociągowe i
sieci kanalizacji sanitarnej zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz
2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
Na terenie Gminy funkcjonuje (...) sp. z o.o., zorganizowane w formie komunalnej spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w
kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja
gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w szczególności poprzez świadczenie
usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na
posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych) stanowi na
gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej
(tj. jej prowadzenie bezpośrednio przez Spółkę) znajduje swoje uzasadnienie w
posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których
Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych
na terenie Gminy usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gmina bez
istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych, znacznych obciążeń finansowych nie
byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca
ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania
Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie
dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści
o charakterze organizacyjnym.
W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców,
przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze
świadczeniem ww. usług.
Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodno-
kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina z momentem nabycia własności Infrastruktury
powstałej w ramach Inwestycji zamierzała dokonać jej udostępnienia za odpłatnością na
rzecz Spółki, w szczególności poprzez wniesienie ww. infrastruktury do Spółki w drodze
czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Niemniej jednak, z przyczyn
organizacyjnych Gmina nie zrealizowała powziętego zamiaru, co spowodowało, iż
bezpośrednio po nabyciu przez Gminę własności omawianej infrastruktury, Gmina
dokonała jej nieodpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki.
Aktualnie Gmina podejmuje czynności zmierzające do dokonania aportu ww.
infrastruktury na rzecz Spółki. W tym zakresie, zamiarem Gminy jest przeprowadzenie
opisywanej czynności aportu po dniu 1 czerwca bieżącego roku (2025 r.), jednakże nie
później niż do końca tego miesiąca. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż ze względu
na specyfikę procesu przygotowywania aportu, nie może ona wykluczyć sytuacji, w której
aport ten zostanie dokonany przed lub po wskazanym powyżej miesiącu.
W efekcie planowanej czynności aportu Infrastruktury Spółka stanie się właścicielem
przedmiotowej Infrastruktury, która będzie służyła Spółce, zgodnie z dotychczasowym
przeznaczeniem, do prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz
odprowadzania ścieków.
Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy z tytułu dokonanego aportu
zostaną zawarte w szczególności w zawartej w formie aktu notarialnego umowie
dotyczącej przeniesienia własności opisywanych składników majątkowych przez Gminę na
rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał
zakładowy Spółki.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę zostanie
przeniesiona jedynie własność Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. W ramach
przeprowadzonej transakcji aportu Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:
oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
(nazwa przedsiębiorstwa);
praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
stosunków prawnych;
wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
pieniężnych;
zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
koncesji, licencji i zezwoleń;
patentów i innych praw własności przemysłowej;
majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
tajemnic przedsiębiorstwa;
ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia
zakładu pracy).
Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura stanowi wyłącznie
element całości infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej występującej na terenie
Gminy, którą wykorzystuje Spółka do prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na
terenie Gminy.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Na pytanie:
Czy na moment wniesienia do Spółki Inwestycji A oraz Inwestycji B:
a) przedmiot aportu będzie stanowił: dział, wydział, oddział itp. Czy takie wyodrębnienie
przedmiotu aportu będzie wynikało np. ze statutu, regulaminu lub innego
dokumentu;
b) przedmiot aportu będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na
autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz/lub czy na podstawie
prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie
przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i
zobowiązań do tego wyodrębnionego przedmiotu aportu, przez co możliwe będzie
określenie wyniku finansowego;
c) w oparciu o przedmiot aportu, bez ponoszenia dodatkowych działań oraz nakładów,
możliwe będzie prowadzenie działalności gospodarczej?
wskazali Państwo:
Mając na uwadze, iż ustalenie czy przedmiot aportu (Inwestycje A oraz Inwestycje B) na
moment wniesienia go do Spółki będzie stanowił organizacyjnie i finansowo
wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i
niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań
gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo
samodzielnie realizujące te zadania, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1), zaś
okoliczności, o które pyta Organ w istocie odpowiadają na to pytanie, Gmina w ramach
udzielenia odpowiedzi na postawione przez Organ pytanie przedstawia swoje stanowisko
zaprezentowane w uzasadnieniu do wniosku.
Gmina wskazuje, że przedmiot aportu (tj. łącznie Inwestycje A oraz Inwestycje B) na
moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:
organizacyjnej - przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego
dokumentu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając
mu określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział,
oddział itp.;
finansowej - na podstawie prowadzonej przez Gminę ewidencji księgowej nie
będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i
zobowiązań do przedmiotu aportu, a zatem również określenie wyniku
finansowego, wobec czego przedmiot aportu nie będzie posiadał samodzielności
finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie
gospodarczym. W tym zakresie planowana przez Gminę transakcja wniesienia
aportu nie obejmie w szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia
rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych
rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy (w szczególności
zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
funkcjonalnej - należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina
we wniosku, będzie wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji A
oraz Inwestycji B, która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić
niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie
dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie
dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) - to Spółka posiada pełne zaplecze
kadrowe, z wykorzystaniem którego prowadzi na terenie Gminy gospodarkę wodno-
kanalizacyjną. Z powyższego wynika zatem, iż w oparciu o przedmiot aportu, bez
ponoszenia dodatkowych działań oraz nakładów, nie będzie możliwe prowadzenie
działalności gospodarczej.
Na pytanie:
Czy Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o
wniesione do niej składniki majątkowe, czy będzie musiała podjąć/wykonać działania
faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza
nabytymi, itp.) aby taką działalność prowadzić?
wskazali Państwo:
Aportowana infrastruktura będzie stanowiła jedynie część składową całej infrastruktury
wodociągowo-kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w
zakresie dostawy wody / odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. W kontekście
powyższego należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu)
omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę
działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy wody /
odbioru ścieków za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci wodociągowych i
kanalizacyjnych).
W szczególności, w celu wykorzystania infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji A
oraz Inwestycji B, którą Gmina zgodnie z pierwotnym założeniem zamierza wnieść do
Spółki w drodze aportu, Spółka z momentem udostępnienia jej tejże infrastruktury do
korzystania musiała samodzielnie zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj.
osobami fizycznymi i osobami prawnymi na świadczenie usług w zakresie dostawy wody /
odbioru ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami Spółka nie byłaby
w stanie wykorzystywać przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej.
Innymi słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę omawianych
składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług dostawy
wody / odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z
poszczególnymi odbiorcami).
Pytania
1. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło wyłączoną z
opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2. Czy wniesienie aportem Inwestycji A do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z
opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3. Czy wniesienie aportem Inwestycji B do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z
opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1.
Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z
opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowiło
będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
Ad 2.
Zdaniem Gminy wniesienie aportem Inwestycji A do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia
z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Ad 3.
Zdaniem Gminy wniesienie aportem Inwestycji B do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia
z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
Ad 1.
Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowić
będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie
interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy
bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i
następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki”). W rezultacie Gmina
będzie działała w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6
ustawy o VAT.
Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy
tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem
składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące
przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność
nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz
inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów
najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z
nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4)
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i
zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa
autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa oraz 9) księgi i
dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej skoro
ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zdaniem Gminy składniki majątkowe, które będą stanowiły przedmiot aportu, nie będą
stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem
aportu będzie jedynie Infrastruktura nabyta nieodpłatnie przez Gminę od Inwestorów, w
postaci wybranych odcinków sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej oraz
związanych z nimi urządzeń. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia
przyszłego, transakcja wniesienia aportu nie będzie obejmowała przeniesienia należności
Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych
zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy
(w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie
dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj.
nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Uzupełniająco należy również zauważyć, że
przedmiotowa Infrastruktura stanowi wyłącznie element całości infrastruktury wodno-
kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy
pomocy własnych zasobów.
Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura powstała
w ramach Inwestycji będzie stanowiła przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu
przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyły żadne
inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu Cywilnego.
Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo
wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
niematerialnych, nie obejmie zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić
niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym
przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.
Czynność aportu będzie stanowiła zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
Spółkę prawa do rozporządzania przedmiotową Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za
uzyskane przez Gminę wynagrodzenie co do zasady w postaci udziałów w Spółce.
Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
przykładowo w:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia
2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w
postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub
cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1
ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za
sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu
spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy
dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie
udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do
rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca
2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub
powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.
Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa
(aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z
uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa
handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec
powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1
ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi należy stwierdzić, że wniesienie aportem
Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej
sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Ad 2 i 3.
Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1,
planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie
stanowiła na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o
której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy
do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w art.
43 ust. 1 pkt 10 albo 10a ustawy o VAT.
Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia
lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które
należy rozumieć przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi
lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich
wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
znajdzie zastosowania.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w związku z
nieodpłatnym przekazaniem Inwestycji Gminie przez Inwestorów, Gmina planuje
dokonanie ich aportu do Spółki po dniu 1 czerwca bieżącego roku (2025 r.), jednakże nie
później niż do końca tego miesiąca.
Mając na uwadze powyższe, jak również biorąc pod uwagę, że Inwestycje A zostały
zakończone przez Inwestorów i oddane do użytkowania w okresie od dnia 15 listopada
2021 r. do dnia 1 czerwca 2023 r. Gmina pragnie wskazać, iż na moment dokonania ich
aportu do Spółki upłynie okres dłuższy niż dwa lata od momentu oddania ich do
użytkowania. W konsekwencji, zdaniem Gminy wniesienie aportem Inwestycji A do Spółki
będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
VAT nie będą przy tym spełnione w odniesieniu Inwestycji B na moment dokonania ich
aportu do Spółki. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego
Inwestycje B zostały zakończone przez Inwestorów i oddane do użytkowania w okresie od
dnia 11 lipca 2023 r. do dnia 27 czerwca 2024 r. Tym samym planowany aport Inwestycji B
do Spółki zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do
użytkowania. Tym samym w ocenie Gminy wniesienie aportem Inwestycji B do Spółki nie
będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W przypadku, w którym dokonywana dostawa budynków, budowli lub ich części nie może
korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - dot. Inwestycji B,
należy rozważyć możliwość zastosowania takiego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1
pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od
podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym
mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
początkowej tych obiektów.
Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
uwarunkowane jest przy tym łącznym spełnieniem przesłanek wymienionych w tym
przepisie.
Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej
sprawie. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są
łącznie następujące warunki:
a) nabycia towarów lub usług dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o
VAT,
b) nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania
czynności opodatkowanych VAT,
c) nie znajdują zastosowania przesłanki negatywne wyłączające prawo podatnika do
odliczenia VAT.
Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 rzeczonej ustawy, kwotę podatku
naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez
podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, iż Infrastruktura powstała w
ramach Inwestycji podlegała nieodpłatnemu przekazaniu przez Inwestorów Gminie na
własność. Podstawą przekazania ww. infrastruktury Gminie były protokoły zdawczo-
odbiorcze. W tym zakresie, mając na uwadze nieodpłatny charakter ww. czynności
przekazania Infrastruktury Gminie, czynności te nie były dokumentowane przez
Inwestorów wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Konsekwentnie, w związku z
nabyciem przez Gminę prawa własności Infrastruktury nie wystąpił VAT naliczony.
Dodatkowo, nie można tracić również z pola widzenia okoliczności, iż w roli inwestorów w
odniesieniu do Inwestycji nie występowała Gmina, zaś występowały podmioty prywatne
(Inwestorzy) i to na te podmioty były wystawiane faktury VAT dokumentujące poniesienie
wydatków inwestycyjnych.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy w przedstawionej przez nią sytuacji, nie
można w ogóle mówić o prawie do odliczenia VAT naliczonego od Infrastruktury powstałej
w ramach Inwestycji, bowiem prawo to skorelowane jest z występowaniem podatku
naliczonego, który w danym przypadku mógłby zostać przez nabywcę (tutaj: Gminę)
odliczony, pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 86 ustawy o VAT, a
takowy w omawianej sprawie nie występuje.
W związku z powyższym, w ocenie Gminy warunek wskazany w lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10a
ustawy o VAT należy uznać za spełniony.
Jednocześnie w odniesieniu do warunku wskazanego w lit. b) rzeczonego przepisu należy
zauważyć, iż Gmina nie ponosiła i nie będzie ponosiła do momentu planowanego aportu
wydatków na ulepszenie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. Z uwagi na
powyższe w sytuacji Gminy został również spełniony warunek wskazany w lit. b) art. 43
ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Z ww. powodów w ocenie Gminy należy uznać, iż w odniesieniu do planowanej transakcji
aportu Inwestycji B do Spółki spełnione zostaną warunki w postaci braku prawa do
odliczenia VAT od Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji B, a także - w związku z
brakiem ponoszenia nakładów na jej ulepszenie - braku prawa do odliczenia VAT od
wydatków na ulepszenie omawianej Infrastruktury.
Wobec powyższego, jak również mając na względzie, iż w opisywanej sytuacji nie znajdzie
zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem
Gminy wniesienie aportem Inwestycji B do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
energii;
22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
dostawę towarów.
Art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie
(uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź
też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie
świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania
towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.
Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
ekonomicznych:
wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
rozporządzania określonymi składnikami majątku,
w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
określoną wartość.
Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
uzyskuje pewną wymierną korzyść.
Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co
jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22
ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek
pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy
czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy
uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
wykonana przez podatnika.
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
usług w dwóch przypadkach, tj.:
gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
podstawie umów cywilnoprawnych.
Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako
podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności,
opłaty lub składki.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
(nazwanych i nienazwanych).
Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
odpowiedzialność.
Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Wnosząc aportem Inwestycję do Spółki będą Państwo działać w charakterze podatnika
podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za
wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.
Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenie określonych czynności spod
zakresu ustawy.
Art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy
towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w
ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak
właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie
własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może
nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być
interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a
zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu
cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa,
1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.),
dalej: Kodeks cywilny:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
(nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
2Art. 55 Kodeksu cywilnego:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
pomimo jego zbycia.
Art. 2 pkt 27e ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa -
rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
zadania.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której
przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie
przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części
przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku
zakładu lub oddziału osoby prawnej.
Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych
zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako
samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy
podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Wymagane jest więc, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez
zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie oraz posiada
wewnętrzną samodzielność finansową.
Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych
mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest
wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać
pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole - a nie o zbiorze
przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
podmiotu gospodarczego.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną
częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Ponadto przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część
przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące
okoliczności:
zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez
zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji
oraz
faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące
przedmiotem transakcji.
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest
definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1
ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników
majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w
istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań
gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych
przedsiębiorstwa.
Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl
Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do
każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
gospodarczego.
Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever TSUE
wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie
muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z
opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał
uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje
ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie
stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności
gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub
jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość
przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności
gospodarczej.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Państwa zadania własne, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym,
obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych zadań sukcesywnie rozbudowują oraz
modernizują Państwo występującą na jej terenie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.
Na Państwa terenie występują również sytuacje, w których infrastruktura wodno-
kanalizacyjna realizowana jest przez podmioty prywatne występujące w roli prywatnych
inwestorów. Tego rodzaju działania inwestycyjne wielokrotnie stanowią element szerszego
procesu inwestycyjnego, którego celem przewodnim jest budowa zespołu zabudowy
mieszkaniowej jedno- lub wielorodzinnej.
W tym zakresie:
w okresie od dnia 15 listopada 2021 r. do dnia 1 czerwca 2023 r., zakończone
zostały przez Inwestorów i oddane do użytkowania Inwestycje A;
w okresie od dnia 11 lipca 2023 r. do dnia 27 czerwca 2024 r., zakończone zostały
przez Inwestorów i oddane do użytkowania Inwestycje B.
Mając na uwadze przyjęty tryb realizacji Inwestycji, tj. ich realizację bezpośrednio przez
Inwestorów, wydatki ponoszone na realizację Inwestycji były dokumentowane
wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem
Inwestorów jako nabywców dostarczanych towarów / świadczonych usług.
Jak wynikało z treści Umów, Infrastruktura po jej wybudowaniu oraz zgromadzeniu
niezbędnej dokumentacji, w tym uzyskanego pozwolenia na użytkowanie, podlega
nieodpłatnemu przekazaniu Państwu na własność.
Podstawą przekazania ww. infrastruktury były protokoły zdawczo-odbiorcze. Jednocześnie
mając na uwadze nieodpłatny charakter ww. czynności przekazania Infrastruktury
Państwu, czynności te nie były dokumentowane przez Inwestorów wystawianymi na
Państwa fakturami VAT. Konsekwentnie, w związku z nabyciem przez Państwa prawa
własności Infrastruktury nie wystąpił VAT naliczony.
Od momentu nabycia prawa własności Inwestycji nie ponosili Państwo wydatków na jej
ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Nie planują Państwo
również ponoszenia w przyszłości tego rodzaju wydatków.
Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi budowle, które ze względu na ich
charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny
stanowiącego, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary,
gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Na Państwa terenie funkcjonuje (...) sp. z o.o. zorganizowane w formie komunalnej spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością, z wyłącznym (100%) udziałem Państwa w kapitale
zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja gospodarki
wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy, w szczególności poprzez świadczenie usług
dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na
posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Państwa podatnika
VAT.
Z momentem nabycia własności Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji zamierzali
Państwo dokonać jej udostępnienia za odpłatnością na rzecz Spółki, w szczególności
poprzez wniesienie ww. infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu (aport
rzeczowy, wkład niepieniężny). Z przyczyn organizacyjnych nie zrealizowali Państwo
powziętego zamiaru, co spowodowało, że bezpośrednio po nabyciu przez Państwa
własności omawianej infrastruktury dokonali Państwo jej nieodpłatnego udostępnienia na
rzecz Spółki.
Aktualnie podejmują Państwo czynności zmierzające do dokonania aportu ww.
infrastruktury na rzecz Spółki. Państwa zamiarem jest przeprowadzenie czynności aportu
po dniu 1 czerwca bieżącego roku (2025 r.), jednakże nie później niż do końca tego
miesiąca. Ze względu na specyfikę procesu przygotowywania aportu nie można wykluczyć
sytuacji, w której aport ten zostanie dokonany przed lub po wskazanym powyżej miesiącu.
W ramach opisywanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność
Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. W ramach przeprowadzonej transakcji
aportu nie przekażą Państwo zatem na rzecz Spółki:
oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
(nazwa przedsiębiorstwa);
praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
stosunków prawnych;
wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
pieniężnych;
zobowiązań gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
koncesji, licencji i zezwoleń;
patentów i innych praw własności przemysłowej;
majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
tajemnic przedsiębiorstwa;
ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
umów o pracę osób zatrudnionych u Państwa (tj. nie dojdzie do przeniesienia
zakładu pracy).
Aportowana infrastruktura będzie stanowiła jedynie część składową całej infrastruktury
wodociągowo-kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w
zakresie dostawy wody / odbioru i oczyszczania ścieków na terenie gminy. Samo nabycie
przez Spółkę omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia
przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie
dostawy wody / odbioru ścieków za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci
wodociągowych i kanalizacyjnych).
Spółka z momentem udostępnienia jej infrastruktury do korzystania musiała samodzielnie
zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami
prawnymi na świadczenie usług w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków. Bez
ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami Spółka nie byłaby w stanie
wykorzystywać przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej. Element ten
decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę omawianych składników majątku do
działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług dostawy wody / odbioru ścieków
na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami).
W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy wniesienie aportem
Inwestycji do Spółki będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6
pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
przedsiębiorstwa.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że
opisany przedmiot planowanego aportu, nie stanowi/nie będzie stanowił
1przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi)
nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji
przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.
Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. W ramach
przeprowadzonej transakcji aportu nie przekażą Państwo oznaczenia indywidualizującego
przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, praw wynikających z umów najmu i
dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, praw z papierów wartościowych,
rachunków bankowych i środków pieniężnych, Państwa zobowiązań, koncesji, licencji i
zezwoleń, patentów, majątkowych praw autorskich, tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg i
dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, umów o pracę osób
zatrudnionych u Państwa.
Zatem nie można uznać, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.
Przedmiot planowanego aportu nie stanowi/nie będzie również stanowił zorganizowanej
części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e
ustawy.
Z okoliczności sprawy nie wynika, aby istniał statut, regulamin lub inny akt o podobnym
charakterze, na podstawie którego na moment aportu będzie możliwe wyodrębnienie
przedmiotu aportu w Państwa strukturze organizacyjnej.
Przedmiot aportu nie jest/nie będzie na moment aportu również wyodrębniony finansowo
w ramach prowadzonej przez Państwa działalności. W ramach aportu nie zostaną
przeniesione wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, rachunki bankowe oraz
środki pieniężne. Spółka nie przejmie Państwa zobowiązań (w szczególności z tytułu
pożyczek lub kredytów), nie dojdzie także do przekazania ksiąg i dokumentów związanych
z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem nie można uznać, aby na moment
aportu mieli Państwo możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz
należności i zobowiązań do przedmiotu aportu.
Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Jak Państwo wskazują, infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z elementów całości
posiadanej przez Państwa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Samo nabycie przez
Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do
prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności
w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków za pośrednictwem stanowiących przedmiot
aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych).
W szczególności, w celu wykorzystania infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji A
oraz Inwestycji B, którą Państwo zgodnie z pierwotnym założeniem zamierzają wnieść do
Spółki w drodze aportu, Spółka z momentem udostępnienia jej tej infrastruktury do
korzystania musiała samodzielnie zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj.
osobami fizycznymi i osobami prawnymi na świadczenie usług w zakresie dostawy wody /
odbioru ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby
w stanie wykorzystywać przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej.
Element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę omawianych składników
majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług dostawy wody /
odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi
odbiorcami).
Przedmiot aportu nie będzie zatem stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego
w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w
tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
zadania.
Zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie
1stanowi/nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego
jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e
ustawy.
W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem Inwestycji do Spółki nie jest/nie
będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji
zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Kolejno Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy wniesienie aportem Inwestycji A do Spółki
będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
ustawy, a Inwestycji B - zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od
podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały w ustawie i przepisach
wykonawczych do ustawy.
Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Art. 2 pkt 14 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego
zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy
niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania,
zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budowli sprzedano ją lub oddano ją w najem, jak i
w przypadku wykorzystywania budowli na potrzeby własne - ponieważ w obydwu
przypadkach doszło do korzystania z budowli.
W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43
ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych
warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
początkowej tych obiektów.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym
zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:
Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt
budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Jak Państwo wskazali, Infrastruktura powstała w ramach inwestycji stanowi budowle.
Z wniosku wynika, że Inwestycje A, tj.:
(...)
to inwestycje, które zostały zakończone przez Inwestorów i oddane do użytkowania w
okresie od dnia 15 listopada 2021 r. do dnia 1 czerwca 2023 r.
Wraz z oddaniem do użytkowania doszło zatem do pierwszego zasiedlenia Inwestycji A w
okresie od dnia 15 listopada 2021 r. do dnia 1 czerwca 2023 r.
Jak bowiem wynika z ww. art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się
oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
wybudowaniu, lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Jednocześnie z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa
zamiarem jest przeprowadzenie opisywanej czynności aportu po dniu 1 czerwca
bieżącego roku (2025 r.), jednakże nie później niż do końca tego miesiąca.
Wskazują Państwo również, że od momentu nabycia prawa własności Inwestycji nie
ponosili Państwo wydatków na jej ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym) i nie planują ich ponoszenia w przyszłości.
Nie doszło zatem do kolejnego pierwszego zasiedlenia Inwestycji A.
Tym samym aport Inwestycji A nastąpi w okresie dłuższym niż dwa 2 lata od pierwszego
zasiedlenia powstałych w jej ramach budowli.
Wniesienie aportem Inwestycji A do Spółki korzysta/będzie korzystało ze zwolnienia od
podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Przedmiotem aportu są również Inwestycje B, obejmujące:
(...).
Jak Państwo wskazują, Inwestycje B to zadania inwestycyjne dotyczące Infrastruktury
zakończone przez Inwestorów i oddane do użytkowania w okresie od dnia 11 lipca 2023 r.
do dnia 27 czerwca 2024 r.
Inwestycje B obejmują zatem budowle, które zostały pierwszy raz zasiedlone w tym
okresie - od dnia 11 lipca 2023 r. do dnia 27 czerwca 2024 r.
Tym samym mając na uwadze fakt, że Państwa zamiarem jest przeprowadzenie
opisywanej czynności po dniu 1 czerwca bieżącego roku (2025 r.), jednakże nie później niż
do końca tego miesiąca oraz że od momentu nabycia prawa własności Inwestycji nie
ponosili Państwo wydatków na jej ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym) i nie planują ich ponoszenia w przyszłości, aport Inwestycji B nastąpi w
okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia wskazanych wyżej budowli.
Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie mieć zastosowania.
W przypadku budynków, budowli i ich części niespełniających przesłanek do zastosowania
zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom
skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zgodnie z tym
przepisem dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona od podatku od towarów
i usług w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie
przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
oraz gdy dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
obiektów.
W opisanej we wniosku sytuacji ww. warunki są spełnione.
Jak Państwo wskazali, podstawą przekazania Państwu infrastruktury były protokoły
zdawczo-odbiorcze. Mając na uwadze nieodpłatny charakter czynności przekazania
Infrastruktury, czynności te nie były dokumentowane przez Inwestorów wystawianymi na
Państwa fakturami VAT. Zatem w związku z nabyciem przez Państwa prawa własności
Infrastruktury nie wystąpił VAT naliczony.
Pierwszy z warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest spełniony.
Z wniosku wynika ponadto, że od momentu nabycia prawa własności Inwestycji nie
ponosili Państwo wydatków na jej ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym) i nie planują ich ponoszenia również w przyszłości.
Zachodzi drugi warunek wskazany w ww. przepisie.
Zatem wniesienie aportem Inwestycji B do Spółki korzysta/będzie korzystało ze zwolnienia
od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.