Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść
wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Uwagi ogólne
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. 2024 poz.
1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w
osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji
powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę
wodociągową.
Opis przedmiotu wniosku
Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
infrastruktury wodociągowej. W szczególności, w latach 2022-2024 r. Gmina zrealizowała
następujące inwestycje:
1) „(...) (dalej: „Inwestycja I”),
2) „(...)” (dalej: „Inwestycja II”)
zwane dalej łącznie: „Inwestycje”.
W ramach realizacji Inwestycji I doszło do modernizacji sieci wodociągowej oraz budowy
stacji uzdatniania wody. Natomiast w ramach realizacji Inwestycji II doszło do budowy
oraz modernizacji stacji uzdatniania wody i sieci wodociągowej.
Infrastruktura wodociągowa wybudowana/zmodernizowana w ramach Inwestycji będzie
dalej łącznie określana jako: „Infrastruktura”.
Inwestycja I oraz Inwestycja II zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy,
jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu
Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
Gmina wskazuje, że przyjęcie środka trwałego w postaci Infrastruktury powstałej w
ramach Inwestycji I zostało dokonane dnia 30 listopada 2023 r. Jednakże faktyczne
oddanie ww. Infrastruktury do użytkowania nastąpiło wraz z wydaniem decyzji o
pozwoleniu na jej użytkowanie, tj. w dniu 11 stycznia 2024 r.
Natomiast Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji II na moment sporządzania
niniejszego wniosku nie została jeszcze oddana do użytkowania.
Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (dalej: „Wydatki”) zostały
każdorazowo udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę
fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca przedmiotowych
towarów i usług.
Sposób wykorzystania Infrastruktury
Na terenie Gminy funkcjonuje A. sp. z o.o. („Spółka”), w której 100% udziałów posiada
Gmina. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów
odrębnych), stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia gospodarki wodociągowej,
działalność w zakresie dostawy wody na terenie Gminy realizowana jest przez Spółkę.
Rozwiązanie to znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach
organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są
niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w
zakresie dostawy wody. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie
wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodociągowej, stałe podnoszenie
jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody) oraz
racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie
Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.
Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowej
na terenie Gminy, Gmina zamierza dokonać wniesienia Infrastruktury do Spółki w drodze
czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka
stanie się właścicielem Infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia
działalności w zakresie dostawy wody.
Gmina dokona rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych
(materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury objętej Inwestycjami w taki sposób, że
wynagrodzenie należne Gminie w związku z aportem będzie się składać w części z
otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z
planowanym rozliczeniem:
kwotę netto należną Gminie w związku z aportem będzie stanowić wartość
otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta będzie
odpowiadać zasadniczo wartości netto Infrastruktury objętej Inwestycjami i
planowanej do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu),
przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna
wartość otrzymanych przez Gminę udziałów będzie stanowić wielokrotność
wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta zasadniczo nie będzie
obejmować zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością
netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów - tj. niepodzielnej
reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na
kapitał zapasowy Spółki,
kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
faktury (faktur) VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę
na rzecz Gminy w formie pieniężnej.
Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w
umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na
rzecz Spółki.
Gmina wskazuje, iż początkowo (w momencie rozpoczęcia Inwestycji) nie miała
sprecyzowanej koncepcji zagospodarowania Infrastruktury, objętej zakresem Inwestycji -
tj. Gmina planowała przekazać Infrastrukturę za odpłatnością Spółce, jednakże forma tego
przekazania nie była na początku określona. Gmina nie wykluczała jednak odpłatnego
przekazania Infrastruktury na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy bądź w drodze
aportu.
Ostatecznie, Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I, została udostępniona Spółce
odpłatnie na mocy umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2024 r., na okres od 1 stycznia
2025 r. do 31 marca 2025 r. Jednocześnie w wyniku dalszych ustaleń ze Spółką, mając na
uwadze wystąpienie przez Spółkę z prośbą o przekazanie ww. Infrastruktury na jej rzecz w
drodze aportu, Gmina planuje bezpośrednio po zakończeniu obowiązywania ww. umowy
dzierżawy dokonać aportu Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji I, do Spółki.
Gmina dodatkowo wyjaśnia, że od momentu oddania Inwestycji I do użytkowania, tj. od
stycznia 2024 r., do momentu zawarcia ww. umowy dzierżawy, Infrastruktura objęta
zakresem Inwestycji I pozostawała użytkowana bezumownie i nieodpłatnie przez Spółkę.
Z kolei w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji II, Gmina zamierza
dokonać jej aportu na rzecz Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, przy
uwzględnieniu konieczności dokonania niezbędnych formalności.
Przekazanie Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki zostanie udokumentowane aktami
notarialnymi. W efekcie opisanych czynności aportu Spółka stanie się właścicielem
Infrastruktury, objętej zakresem Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła ją
wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody jako jej wyłączny
właściciel.
Gmina ponadto wskazuje, że do dnia dokonania aportu nie wykorzystywała / nie będzie
wykorzystywać Infrastruktury wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.
Charakterystyka Infrastruktury
Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura wodociągowa stanowi budowle w
rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2024 r.
poz. 725 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”), które ze względu na swoją charakterystykę
mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.
j. Dz. U. 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) stanowiącego, iż urządzenia
służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej
oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli
wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww.
Infrastruktura, po podłączeniu jej do sieci wodociągowej funkcjonującej na terenie Gminy,
z prawnego punktu widzenia, nie stanowi/nie będzie stanowiła części składowej
nieruchomości, przez które przebiega.
Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) sieci wodociągowe
oraz stacje uzdatniania wody zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
2212 - jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
2222 - jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.
Gmina ponadto wskazuje, że Infrastruktura, wytworzona w ramach Inwestycji stanowi
budowle, zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych
podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowych budowli przekracza 15
000 zł.
Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w
postaci wybranych odcinków sieci wodociągowej, stacji uzdatniania wody oraz związanych
z tym urządzeń. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia
należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków
pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również
zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W
ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze
powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura objęta zakresem Inwestycji stanowi
wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej występującej na terenie
Gminy.
Dodatkowo Gmina wskazuje, iż Infrastruktura nie jest organizacyjnie i finansowo
wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić
niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym
przypadku z zakresu działalności wodociągowej.
Pytania
1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury objętej zakresem
Inwestycji, będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1
ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
przedsiębiorstwa?
2. Czy podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury
objętej zakresem Inwestycji do Spółki, będzie wartość otrzymanych przez Gminę
udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez
należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
podatku VAT należnego z tytułu aportu?
3. Czy wniesienie aportem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji do Spółki będzie
stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
opodatkowania VAT?
4. Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji I, aportem
do Spółki w 2025 r., Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej
korekty polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT
dokumentujących wydatki na Inwestycję I i korekta ta powinna zostać dokonana w
rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport?
5. Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji II,
aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, Gmina będzie miała
prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
dokumentujących Wydatki ponoszone na Inwestycję II?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji,
nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2. Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji do Spółki, będzie wartość otrzymanych
przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem
aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych
odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?
3. Wniesienie aportem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji do Spółki będzie
stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
opodatkowania VAT.
4. W przypadku wniesienia Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji I, aportem do
Spółki w 2025 r., Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej
korekty polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT
dokumentujących wydatki na Inwestycję I i korekta ta powinna zostać dokonana w
rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.
5. W przypadku wniesienia Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji II, aportem do
Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, Gmina będzie miała prawo do
pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących
Wydatki ponoszone na Inwestycję II.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad. 1
Planowane wniesienie aportem Infrastruktury, objętej zakresem Inwestycji, do Spółki
stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w
sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06:
„Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto
techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie,
Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15
ust. 6 ustawy o VAT.
Transakcja wniesienia Infrastruktury do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana
przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o
VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje
zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
1Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem
składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro
ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
będzie jedynie Infrastruktura, objęta zakresem Inwestycji. Jak zaznaczono w opisie
zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia
należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków
pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również
zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W
ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze
powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z
elementów całości infrastruktury wodociągowej występującej na terenie Gminy.
Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura, objęta
zakresem Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu
przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne
1inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż majątek,
który powstał w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym
w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie
obejmuje zobowiązań i nie mógłby w ocenie Gminy stanowić niezależnego
przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z
zakresu działalności wodociągowej.
Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, objętą zakresem Inwestycji jak właściciel,
w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.
Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), przykładowo w:
interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
3.4012.477.2023.2.OS, w której Organ wskazał, że: „(...) dla uznania, że zbywana
część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne
znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej
działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i
niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na
prowadzenie określonej działalności gospodarczej. (...) Zatem, w rozpatrywanej
sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w
wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani
zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e
ustawy o VAT. Tym samym, do planowanej transakcji nie ma/nie będzie miał
zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Planowany aport
nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”;
interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
1.4012.324.2023.1.MK, w której Organ wskazał, że: „Opisany we wniosku przedmiot
planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, jak również zorganizowanej
części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie
przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie
stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i
funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego
przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako
samodzielny podmiot gospodarczy”;
interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-
2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(...) wniesienie aportem do Spółki
Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło
zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w
konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji
wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o
VAT”.
Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie przez
Gminę aportem do Spółki Infrastruktury, objętej zakresem Inwestycji, nie będzie stanowiło
zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w
niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Ad. 2
Podleganie opodatkowaniu VAT
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
umów cywilnoprawnych.
Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję
podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki stanowić będzie
czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie
interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy
bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i
następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina
działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6
ustawy o VAT.
Czynność aportu stanowić będzie zatem odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art.
7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT. W jej przypadku dojdzie do
przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą objętą zakresem
Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci
udziałów w Spółce.
Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS,
przykładowo w:
interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
1.4012.300.2024.1.KSA, gdzie stwierdzono, że „Wniesienie aportu do spółki prawa
handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem -
spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.
Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy,
ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek
pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym
wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. Zatem gdy
przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta
prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel,
mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W
konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy
uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju”;
interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
1.4012.68.2024.1.RG, w której stwierdzono, że „Aport to wkład na utworzenie lub
powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.
Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa
(aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do
której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają
określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma
charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). (...)
Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w
zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy
towarów (...), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
sprzedaż. W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy
uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju”;
interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
2.4012.511.2023.2.SR, w której DKIS wskazał, że „Wniesienie aportu rzeczowego do
spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego
przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7
(przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego
świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą
towarów), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
sprzedaż. W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy
uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju”.
Podstawa opodatkowania VAT
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
podatnika.
Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
jednak, jak to wskazano wyżej, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina
otrzyma w zamian za aport Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż
będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa
majątkowe i niemajątkowe stanowią realne przysporzenie po stronie Gminy.
Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która
powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów
administracyjnych panuje utrwalony już pogląd (w stanach faktycznych analogicznych do
przedmiotowego), że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być
ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów, pomniejszona o kwotę VAT. W
takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
„NSA”) z 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13: „W świetle dotychczasowych rozważań,
stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania
z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29
ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów
stanowiąca kwotę należną”.
Po wydaniu powyższego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie
prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27
maja 2015 r., sygn. I FSK 413/14, czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r., sygn. I FSK 478
/14 oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).
Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę
opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę
brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii
poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako
kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r.,
sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż: „W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że
w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o
określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od
spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca
wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana
zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.
Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
brutto czy netto, poruszył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w
wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i
Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę
neutralności, co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element
wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że
VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w
przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia
wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą
brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona
dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W
świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że
dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli
cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT,
a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w
związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy
dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy,
powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.
Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron lub gdy strony tak
ustaliły. Jak zostało natomiast wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina oraz Spółka
ustaliły zgodnie, że wartość nominalna udziałów będzie traktowana jako kwota netto.
Wobec powyższego, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących
aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie
odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla dostawy Infrastruktury
może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za
przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy
obliczyć metodą „od stu”.
Powyższy pogląd zaprezentowany został m. in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
26 listopada 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.574.2024.3.DS, w której DKIS uznał, że
„Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem składników powstałych
w ramach Inwestycji do Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6
pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość otrzymanych przez Państwa
udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych
powstałych w ramach Inwestycji I i II, w związku z czym wartość nominalną udziałów
obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której
podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.”
Analogiczne stanowisko wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2024 r.
o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.57.2024.2.DP, w której wskazano, że: „W konsekwencji,
podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na
podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie określona w
odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających
wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. będzie ona wartością, od której podatek
VAT należy obliczyć metodą „od stu”).”
Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla czynności wniesienia
aportem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji do Spółki, będzie wartość nominalna
otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych
odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.
Ad. 3
Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi powyżej, czynność wniesienia aportem
Infrastruktury do Spółki stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu
odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji może
znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do
niej rozporządzeniach wykonawczych.
Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków,
budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
okres krótszy niż 2 lata.
Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć przede wszystkim jako oddanie do
używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich
wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
znajdzie zastosowania.
W konsekwencji, w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia w stosunku do Infrastruktury
objętej zakresem Inwestycji I doszło w chwili oddania jej do faktycznego użytkowania, a
więc w dniu 11 stycznia 2024 r. Oddanie do użytkowania powoduje bowiem, że
Infrastruktura zaczyna być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem do dostawy
wody. Zatem, zdaniem Gminy, przyszły aport Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji I
będzie dokonany już po pierwszym zasiedleniu.
Jednocześnie Gmina na etapie składania wniosku o interpretację indywidualną, nie jest w
stanie precyzyjnie wskazać daty aportu Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji I,
bowiem wiąże się on z szeregiem czynności administracyjnych. Niemniej jednak, Gmina
planuje dokonać czynności aportu w 2025 r., po zakończeniu dzierżawy majątku będącego
przedmiotem Inwestycji I. Tym samym, planowany aport przedmiotowej Infrastruktury
zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od jej pierwszego zasiedlenia, a więc
dostawa Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji I nie będzie korzystać ze zwolnienia na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Natomiast w odniesieniu do Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji II, jak wskazano w
opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z zamiarem Gminy, zostanie ona wniesiona w drodze
aportu do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania (z uwzględnieniem
konieczności dopełnienia wszelkich formalności). Powyższe oznacza zatem, iż dokonując
aportu ww. Infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Gmina odda tę Infrastrukturę do
użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport
Infrastruktury dokonywany będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji
czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć
zastosowania w przypadku Gminy.
Jednocześnie, w ocenie Gminy, zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a
ustawy o VAT także nie znajdzie zastosowania w stosunku do planowanego aportu
Infrastruktury. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od
podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym
mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
początkowej tych obiektów.
Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
W ocenie Gminy przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
w stosunku do dostawy Infrastruktury nie zostaną spełnione, gdyż zdaniem Gminy, w
momencie dokonania czynności aportu, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od
wydatków na Inwestycje. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu poniesienia
/ponoszenia wydatków inwestycyjnych ostatecznie w celu wykonania czynności
opodatkowanej VAT (odpłatna dostawa w formie dzierżawy/aportu).
Gmina podkreśla, że w stosunku do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I, od
początku realizacji inwestycji nie wykluczała możliwości dokonania dzierżawy bądź aportu
Infrastruktury. Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina udostępniła
przedmiotową Infrastrukturę Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Jednocześnie, w
wyniku dalszych ustaleń Gminy oraz Spółki, po zakończeniu umowy dzierżawy Gmina
dokona aportu przedmiotowej Infrastruktury do Spółki. W rezultacie uznać należy, iż w
momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, że Gminie przysługuje
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z
realizacją Inwestycji I.
Natomiast w stosunku do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji II, Gmina zamierza
dokonać jej aportu do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania. Tym samym,
zdaniem Gminy, w momencie dokonania aportu przedmiotowej Infrastruktury, będzie jej
przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
związanego z realizacją Inwestycji II.
W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
dokonanie przez Gminę ulepszeń Infrastruktury, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
wartości początkowej.
Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanego aportu Infrastruktury nie znajdzie
zastosowania zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
W ocenie Gminy brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy
Infrastruktury inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też
zdaniem Gminy dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze
aportu, będzie opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania ze
zwolnienia z tego podatku.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych
w analogicznych stanach faktycznych dla innych JST (jednostka samorządu terytorialnego).
Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. 0111-
KDIB3-2.4012.379.2024.2.KK, wskazano: „(...) Zatem skoro aport Infrastruktury na rzecz
Spółki będzie dokonywany przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia ww. budowli, to
nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu Infrastruktury
powstałej w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Jak wynika z
opisu sprawy, Gmina dopuszczała dokonanie wniesienia Infrastruktury w drodze
czynności aportu na rzecz Spółki. Wskazali Państwo również, że Gmina nie wykluczyła
możliwości wykorzystania ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych. Ponadto są
Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a faktury dokumentujące
wydatki ponoszone na realizację Inwestycji będą wystawiane ze wskazaniem Państwa jako
nabywcy.
W konsekwencji poniesione przez Państwa nakłady na budowę Infrastruktury są związane
z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych oraz zostały poniesione
przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność
gospodarczą. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną
Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością
gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega
opodatkowaniu, to - co do zasady - przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę
w ramach Inwestycji. (...)
Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy,
należy stwierdzić, że dla dostawy Infrastruktury (powstałej w wyniku realizacji Inwestycji) w
ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie
znajdzie zastosowania, ponieważ - jak rozstrzygnięto powyżej - przysługiwało Państwu
prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w
ramach Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia
wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.
Podobne stanowisko DKIS przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2021 r.,
sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK: „(...) kanalizacja sanitarna zostanie formalnie
oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam
aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do
użytkowania Infrastruktury. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie
zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników
Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Gminie przysługuje
/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej
sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
10a ustawy. (...) W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem
Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną
dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy
zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT”.
Analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również w interpretacji indywidualnej z dnia 6
grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.731.2022.2.ŻR, stwierdzając, że „w związku z
brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności
wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie art.
43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem
Inwestycji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki
podatku jako odpłatna dostawa towarów”.
Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji, będzie stanowić działalność
gospodarczą i czynność (odpłatną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu VAT i
niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
Ad. 4 i 5
Uwagi ogólne
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
naliczono VAT:
zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych,
a także,
czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w
art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT
wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
umów cywilnoprawnych.
Jak Gmina wskazała powyżej, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki wytworzonej w
ramach Inwestycji Infrastruktury w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze
cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu
art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której
wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego. Dostawa Infrastruktury
w ramach aportu nie będzie także korzystać ze zwolnienia z VAT.
Prawo do odliczenia VAT od Wydatków na Inwestycję II
Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, w ocenie Gminy, w związku z planowanym
aportem Infrastruktury, objętej zakresem Inwestycji II, bezpośrednio po oddaniu jej do
użytkowania, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku
naliczonego od Wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji II.
Gmina wskazuje, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi
towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć
charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez
podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą
opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).
Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
„Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).
Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych
nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z
zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą;
jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby
się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia
generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4
Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie
prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia
zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami
inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94
Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).
Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany
zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT, nie
ma wpływu na to uprawnienie (przy czym druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w
przypadku Gminy).
Do takich wniosków TSUE doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-
37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A.
Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia 22 lutego
2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.
Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych
wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w
interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że:
„Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po
powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do
odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z
czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni
lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele
działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy
nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary
bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”.
Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013
r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.
W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych
przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w
związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji II bezpośrednio po oddaniu ich do
użytkowania będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
(aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy
dotyczące prewspółczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h,
90 i 91 ustawy o VAT).
Wobec powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Inwestycji II, Gmina będzie
uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
Wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z jej realizacją.
Prawo do odliczenia VAT od Wydatków na Inwestycję I
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik może skorzystać z prawa do korekty VAT w
ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT,
jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”. Zgodnie z
tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś środek trwały do czynności
niedających prawa do odliczenia (np. udostępnienie nieodpłatne), a potem zdecyduje się
na zmianę modelu działania i będzie wykorzystywał ten środek trwały do czynności
dających prawo do odliczenia (np. dzierżawa, aport) - nabywa on prawo do odliczenia.
Prawo to jednak ograniczone będzie zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługiwać
będzie jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostałych do końca okresu korekty.
Z kolei okres korekty wieloletniej został wskazany w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z
którym: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje
w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna
korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w
przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej
kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. (...)”.
Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o
której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub
usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u
tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego
przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji
podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury
aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze
wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast,
jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że
dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku
lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Mając na uwadze powyższe, w przypadku Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I,
pierwotnie była ona wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT
(niedających prawa do odliczenia), wobec czego na moment otrzymywania faktur VAT
związanych z realizacją Inwestycji I Gmina nie dokonywała odliczenia VAT.
Następnie, w wyniku wydzierżawienia przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki w
2024 r. (czynność opodatkowana VAT), nastąpiła zmiana jej przeznaczenia. W tym
momencie Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej, której
okres w ocenie Gminy wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym przedmiotowa
Infrastruktura została oddana do użytkowania - zgodnie z przytoczonymi powyżej
przepisami.
Jednakże, w związku z planowanym na 2025 r. aportem przedmiotowej Infrastruktury,
który nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT, lecz pozostanie opodatkowany VAT, mając
na uwadze przytoczony wyżej przepisy, w ocenie Gminy, po dokonaniu aportu w
odniesieniu do pozostałego okresu korekty będzie ona miała prawo do dokonania korekty
podatku naliczonego związanego z Wydatkami poniesionymi w ramach Inwestycji I w
odpowiedniej części i korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w
którym dojdzie do aportu Infrastruktury. Dla celów korekty przyjąć bowiem należy, że
dalsze wykorzystanie ww. Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności
opodatkowanych.
Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej:
interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
2.4012.43.2024.2.JSZ, w której wskazano: „Uwzględniając zatem powołane przepisy
prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w związku z wniesieniem
aportem do Spółki środków trwałych - infrastruktury, który to aport będzie
czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Państwu - co do zasady -
przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku
naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie
infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, oddanej do użytkowania w roku
2022, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym
nastąpi aport. Zatem skoro Infrastruktura, powstała w ramach Inwestycji, zostanie
wniesiona aportem do Spółki w roku 2024 przysługuje Państwu prawo do
dokonania jednorazowej korekty w wysokości 8/10 kwoty podatku naliczonego przy
ich nabyciu lub wytworzeniu”;
Interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
3.4012.545.2023.2.RK, w której DKIS wskazał: „Reasumując, w odniesieniu do
Inwestycji A, która została oddana do użytkowania w 2022 r., w sytuacji wniesienia
jej aportem do Spółki w roku 2023, będzie Państwu przysługiwało prawo do
dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10
łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących Inwestycji A. Jeśli aport
nastąpi w roku 2024, będą mogli Państwo odliczyć 8/10 łącznej kwoty podatku VAT
dotyczącej Inwestycji A. W odniesieniu do Inwestycji B, która została oddana do
użytkowania w 2023 r., w przypadku wniesienia jej aportem do Spółki w roku 2023
będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty
zwiększającej polegającej na odliczeniu 10/10 łącznej kwoty podatku VAT
wynikającej z faktur dotyczących Inwestycji B. Jeśli aport nastąpi w roku 2024, będą
mogli Państwo odliczyć 9/10 łącznej kwoty podatku VAT dotyczącej Inwestycji B.
Korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi
aport”;
27 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem,
z uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu)
poszczególnych Inwestycji - dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji
zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6
ustawy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy czynność wniesienia
aportem przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki
będzie stanowiła - jak wskazała Gmina - aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy
- budowli - opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust.
6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby
czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem,
w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo
korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w
odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w
deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie
Infrastruktury aportem do Spółki. Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji
deszczowych do ZWiK w 2021 r. - na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust.
2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT - Gminie przysługuje prawo
do dokonania odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych
poniesionych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich dostawą w
formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie jednorazowej korekty odliczenia
podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport”.
Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku dokonania aportu Infrastruktury
powstałej w ramach Inwestycji I w 2025 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10
łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji I i będzie mogła
dokonać tej korekty w rozliczeniu za miesiąc, w którym aport zostanie dokonany.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju
Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
energii;
22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
dostawę towarów.
Art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie
(uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź
też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie
świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania
towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.
Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenie określonych czynności spod
zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy
towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w
ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak
właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie
własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może
nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być
interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a
zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu
cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa,
1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.,
dalej: Kodeks cywilny):
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
(nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów
i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości
oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
2Art. 55 Kodeksu cywilnego:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
pomimo jego zbycia.
Art. 2 pkt 27e ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa -
rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
zadania.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której
przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie
przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części
przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku
zakładu lub oddziału osoby prawnej.
Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych
zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako
samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy
podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Wymagane jest więc, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez
zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie oraz posiada
wewnętrzną samodzielność finansową.
Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych
mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest
wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać
pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole - a nie o zbiorze
przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
podmiotu gospodarczego.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną
częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część
przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące
okoliczności:
zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez
zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji
oraz
faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące
przedmiotem transakcji.
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest
definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1
ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników
majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w
istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań
gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych
przedsiębiorstwa.
Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl
Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do
każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
gospodarczego.
Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever TSUE
wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie
muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z
opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał
uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje
ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie
stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności
gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub
jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość
przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności
gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo
okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do
prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością
prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy wniesienie aportem do Spółki
Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji nie będzie stanowić czynności wyłączonej z
opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcji
zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci
wodociągowej, stacji uzdatniania wody oraz związanych z tym urządzeń. Planowana
transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności, rachunków bankowych
oraz środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie
również żadnych Państwa zobowiązań i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób
zatrudnionych (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Infrastruktura objęta
zakresem Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury
wodociągowej występującej na terenie Gminy.
Wskazali Państwo, że Infrastruktura nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w
istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie
obejmuje zobowiązań i nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie
realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowej.
Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie Infrastruktury do Spółki będzie stanowić
transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy
wskazać, że transakcja przekazania przedmiotu aportu do Spółki może być wyłączona z
opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do
wniosku, że opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać zarówno za
przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część
przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do
prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników
materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę,
itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że
możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa
samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie
jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy
zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako
samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie
działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w
1rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, nie stanowi także zorganizowanej części
przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych
w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych
wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby
prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może
funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.
Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle
zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych
nakładów Spółki.
Zatem, w rozpatrywanej sprawie Infrastruktura, objęta zakresem Inwestycji, będąca
przedmiotem aportu, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części
przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do transakcji
nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą także określenia podstawy opodatkowania dla transakcji
aportu Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji.
Art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119,
oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem
kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
nabywcy lub usługobiorcy.
Art. 29a ust. 7 ustawy:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych
w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
na potrzeby podatku.
Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie,
które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów
albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub
która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim
prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą
dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma
również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości
należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w
sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie
reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być
uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT
(cena brutto).
Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
wymiana świadczeń, której stronami są:
wnoszący wkład niepieniężny oraz
spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).
Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian
za ten wkład.
Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna -
podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z
tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
zawiera podatku VAT.
Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było
przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r.
w sprawie C#241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w
Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:
„27. (...) z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob.
podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i
przytoczone tam orzecznictwo).
28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna
ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy
towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które
zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:
832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.
30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy
W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie
dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada
przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od
wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych
akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie
emisyjnej tych akcji.
31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada
zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za
każdą z akcji P.”.
W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:
„40. W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę
do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie
wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład
kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna”.
Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji
aportu Infrastruktury do Spółki w taki sposób, aby wynagrodzenie otrzymane przez
Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale
zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku
VAT należnego związanego z aportem.
Wskazali Państwo, że zgodnie z planowanym rozliczeniem kwota netto otrzymana przez
Państwa to wartość otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta będzie
odpowiadać zasadniczo wartości netto Infrastruktury objętej Inwestycjami i planowanej
do wniesienia przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi
na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych
przez Państwa udziałów będzie stanowić wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego
udziału. Różnica między dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą
otrzymanych udziałów - tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która
to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.
Środki pieniężne będą odpowiadać wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie,
kwota będzie wynikać z wystawionej przez Państwa faktury.
Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki
na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona
w umowie (dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Państwa na
rzecz Spółki) wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, która będzie
odpowiadać wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład Infrastruktury.
Zatem wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu
określonych w ww. umowie należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy
obliczyć według metody tzw. „od stu”.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Mają Państwo także wątpliwości, czy wniesienie aportem Infrastruktury objętej zakresem
Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem
VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.
Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
ekonomicznych:
wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
rozporządzania określonymi składnikami majątku,
w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
określoną wartość.
Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
uzyskuje pewną wymierną korzyść.
Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co
jest jego przedmiotem - spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7
ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego
świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą
towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).
Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
uzyskuje wymierną korzyść.
Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy
czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne
należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
wykonana przez podatnika.
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
cywilnoprawnych.
Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
składki.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
publicznoprawne czy cywilnoprawne.
Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
odpowiedzialność.
Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa,
uznać należy, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach
realizacji Inwestycji I i II, nie będą Państwo działali w roli organu władzy publicznej, lecz w
charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za
wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1
ustawy.
Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych
czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.
Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Art. 2 pkt 14 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego
zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy
niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania,
zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budowli sprzedano ją lub oddano ją w najem, jak i
w przypadku wykorzystywania budowli na potrzeby własne - ponieważ w obydwu
przypadkach doszło do korzystania z budowli.
W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43
ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych
warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
początkowej tych obiektów.
Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy
budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy,
należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o
przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub
wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik
wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym
momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.
Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym
zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:
Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt
budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Z opisu sprawy wynika, że Infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji I i II, stanowi
budowle - zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10
ustawy.
Wskazali Państwo, że Inwestycja I od momentu oddania do użytkowania, tj. od stycznia
2024 r. była użytkowana nieodpłatnie przez Spółkę, następnie została udostępniona
Spółce na podstawie umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2024 r. Po zakończeniu
obowiązywania umowy dzierżawy planują Państwo bezpośrednio dokonać aportu na
rzecz Spółki. A zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli -
infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I - upłynie okres krótszy niż 2 lata. W
konsekwencji nie będą spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu
tych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Z kolei w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji II, zamierzają
Państwo dokonać jej aportu na rzecz Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania,
przy uwzględnieniu konieczności dokonania niezbędnych formalności. Zatem przekazanie
Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji II nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.
W konsekwencji aport Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji II nie będzie korzystał
ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Skoro aport Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I i II nie będzie korzystał ze
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to należy zbadać
przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Aby dostawa budowli mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:
sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli oraz
sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
obiektów.
Dla ustalenia, czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I i II do
Spółki będzie korzystać, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy
rozstrzygnąć, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy stanowi, że:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:
odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek
zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których
następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle
wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz
niepodlegających temu podatkowi).
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi
pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86
ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną
spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem
VAT oraz początkowo (w momencie rozpoczęcia Inwestycji) nie mieli Państwo
sprecyzowanej koncepcji zagospodarowania Infrastruktury, objętej zakresem Inwestycji -
tj. planowali Państwo przekazać Infrastrukturę za odpłatnością Spółce, jednakże forma
tego przekazania nie była na początku określona. Nie wykluczali Państwo jednak
odpłatnego przekazania Infrastruktury na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy bądź w
drodze aportu. Oznacza to, że powstała Infrastruktura będzie wykorzystywana do
czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Zatem - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie Państwu przysługiwało prawo do
odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na
Infrastrukturę, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
Ponieważ przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków
ponoszonych na Infrastrukturę - nie będą spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z
art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy (aportu) Infrastruktury powstałej w ramach
Inwestycji I i II.
W zakresie aportu Infrastruktury do Spółki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie
określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej będzie Państwu
przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego
w związku z modernizacją/budową Infrastruktury, która będzie przedmiotem aportu.
Skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do
czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I i II do Spółki,
czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku
VAT jako odpłatna dostawa towarów.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
W pytaniu 4 przedstawili Państwo wątpliwości, czy w przypadku wniesienia Infrastruktury,
będącej przedmiotem Inwestycji I, aportem do Spółki w 2025 r., przysługiwać będzie
Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej
kwoty VAT wynikającej z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję I i korekta ta
powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały
określone w art. 91 ustawy.
Art. 91 ust. 1-7a ustawy:
1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
którym zostały oddane do użytkowania.
3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej
składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym,
za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej
- w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
okresu korekty.
5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana
jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje
się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za
okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
podatkowy.
6. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania
korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane
wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
opodatkowaniu.
7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo
do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
następuje w okresie korekty.
Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które
stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające
amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały
zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisów
wynika również, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia
podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej
korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany
przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
Przepisy art. 91 ustawy dotyczą korekty podatku naliczonego, która jest dokonywana z
powodu:
zmiany struktury sprzedaży albo
zmiany pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest
podatek naliczony).
Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że we wspólnym systemie VAT
obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie
związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi
lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się
zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub uzasadniając to odliczenie.
Ponadto, z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku
zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę
dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości
przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu
urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe
(jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo.
W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w
dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
Analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
obowiązany dokonać korekty podatku.
Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do
użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym podatnik zobowiązany jest
do dokonywania korekty wieloletniej.
Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra
(co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).
Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat
w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany
środek trwały.
W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje
się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal
działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym,
w którym nastąpiła sprzedaż, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy.
Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
Jeśli transakcja zbycia środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) została
opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres
towar ten (usługa) służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast
jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy
czynnościom niedającym prawa do odliczenia.
Jak wskazali Państwo we wniosku, budowle powstałe w związku z realizacją Inwestycji I
mające być przedmiotem aportu, zostały przez Państwa zaliczone do środków trwałych
podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Inwestycja I
została oddana do użytkowania 11 stycznia 2024 r. Od momentu oddania do użytkowania
do momentu zawarcia umowy dzierżawy powstałą infrastrukturę udostępniali Państwo
nieodpłatnie Spółce. Następnie na mocy umowy dzierżawy z 31 grudnia 2024 r.
udostępnili Państwo Spółce infrastrukturę na okres od 1 stycznia 2025 r. do 31 marca
2025 r., a następnie planują Państwo bezpośrednio po zakończeniu obowiązywania ww.
umowy dzierżawy dokonać aportu infrastruktury.
Początkowe przeznaczenie przez Państwa infrastruktury do wykonywania czynności
niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki) nie
pozbawiło Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w
drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w sytuacji wydzierżawienia infrastruktury
i dokonania aportu, które to czynności - jak wskazano powyżej - są opodatkowane
podatkiem od towarów i usług.
Opisana we wniosku infrastruktura stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla których
zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
W związku z wydzierżawieniem infrastruktury na rzecz Spółki nastąpiła zmiana
przeznaczenia tej infrastruktury: z wykorzystywanej wyłącznie do czynności
niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnienie) na
wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Jednakże dokonają Państwo po zakończeniu obowiązywania umowy dzierżawy (umowa
dzierżawy zawarta na okres od 1 stycznia 2025 r. do 31 marca) aportu infrastruktury do
Spółki.
W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze
korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur
dokumentujących poniesione wydatki na infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji I,
zgodnie z art. 91 ustawy. Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku
naliczonego zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji I, w odniesieniu do całego
pozostałego okresu korekty - w przypadku dokonania aportu w 2025 r. - w wysokości
odpowiadającej 9/10 kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących wydatki
poniesione w zw. z infrastrukturą. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za
okres, w którym nastąpi aport.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.
Kolejne Państwa pytanie dotyczy prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach
od wydatków na Inwestycję II.
W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione,
ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są Państwo zarejestrowanym czynnym
podatnikiem VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji Inwestycji II z zamiarem
wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (wniesienie efektów Inwestycji
w drodze aportu do Spółki). Jak wskazano powyżej, czynność wniesienia aportem budowli
powstałych w ramach Inwestycji II do Spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie
będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.
Będą więc Państwo mieli prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków
ponoszonych na Inwestycję II w zakresie, w jakim Infrastruktura powstała w ramach tej
Inwestycji będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Prawo to będzie
przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
(pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie
mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności
dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą
sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo
ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.