Wnioskodawca, Muzeum, złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od organizacji wystaw stałych, wystaw czasowych oraz wydarzeń nieodpłatnych. Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Muzeum jest nieprawidłowe, wskazując, że organizacja wystaw i wydarzeń nieodpłatnych nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, co skutkuje brakiem prawa do pełnego odliczenia VAT. Organ potwierdził, że Muzeum powinno stosować proporcję określoną w przepisach, co oznacza, że nie wszystkie wydatki mogą być odliczone w pełnej wysokości. Interpretacja jest negatywna dla wnioskodawcy.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbny31 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego od organizacji wystaw stałych, wystaw czasowych, wydarzeń nieodpłatnych oraz prawa do zastosowania indywidualnych proporcji odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 marca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:
Wnioskodawcą jest Muzeum (...) z siedzibą w (...) (dalej: „Wnioskodawca”, „Muzeum”). Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Muzeum jest samorządową instytucją kultury działającą w szczególności na podstawie: 1) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2022 r. poz. 385, dalej: „ustawa o muzeach”); 2) statutu Muzeum: Uchwała (...) (...) z (...) 2022 r. w sprawie zmiany statutu Muzeum (...) [(...), dalej „statut Muzeum”]. Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez (...) pod numerem (...), a także do (...) Rejestru (...), prowadzonego przez ministra (...) pod numerem (...). Zgodnie z § (...) ust. 1 statutu Muzeum, w skład Muzeum wchodzą następujące oddziały: 1) Muzeum (...) A; 2) Muzeum (...) B; 3) Muzeum (...) C; 4) Muzeum (...) D; 5) Muzeum (...) E; 6) Izba (...). Działalność Muzeum koncentruje się na wszechstronnym badaniu, ochronie i promocji materialnego oraz niematerialnego dziedzictwa miasta. Muzeum prowadzi intensywną działalność kolekcjonerską, pozyskując zbiory poprzez zakupy, darowizny, zapisy czy wymiany. Zgromadzone eksponaty poddawane są szczegółowemu inwentaryzowaniu, naukowej analizie oraz konserwacji, by zapewnić ich odpowiedni stan zachowania i bezpieczeństwo. Wystawy stałe oraz czasowe pozwalają prezentować zbiory szerokiej publiczności, a proces ich udostępniania obejmuje również formę cyfrową dla celów edukacyjnych i badawczych. Ważnym elementem działalności jest prowadzenie programów edukacyjnych, artystycznych i wydawniczych, w ramach których publikowane są katalogi, przewodniki i inne materiały informacyjne. Zgodnie z § (...) ust. 1 statutu Muzeum, Wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie: 1) odpłatnego udostępniania zbiorów, w tym przygotowywania zbiorów do wypożyczenia; 2) odpłatnego udostępniania odwzorowań (...) zbiorów; 3) wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum; 4) usług reklamowych, promocji i sponsoringu; 5) usług gastronomicznych;
6) usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum; 7) wykonywania ekspertyz; 8) usług konserwatorskich i reprodukcyjnych; 9) usług wydawniczych; 10) odpłatnego organizowania usług kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, koncertów, pokazów, konferencji, szkoleń i innych spotkań; 11) prowadzenia usług edukacyjnych, w tym szkoleń i warsztatów; 12) usług związanych z obsługą ruchu turystycznego; 13) obsługi zleconych badań archeologicznych. Muzeum prowadzi działalność obejmującą organizację wystaw stałych oraz czasowych. Co do zasady, wstęp na wystawę stałą jest odpłatny. Wyjątki od tej reguły określa art. 10 ust. 2 i ust. 3b ustawy o muzeach, na podstawie których bezpłatne wejście przysługuje w wybrany dzień tygodnia oraz niektórym wskazanym grupom osób. Wystawy czasowe to zorganizowane przez muzeum ekspozycje o ograniczonym czasie trwania, które stanowią uzupełnienie oferty kulturalnej Muzeum. Wstęp na wystawy czasowe od 1 stycznia 2025 r. jest odpłatny, nawet wówczas, gdy w danym dniu wystawa stała jest dostępna bez opłat. Muzeum prowadzi również działalność wydawniczą, w ramach której opracowuje i publikuje książki. Publikacje te, obok pamiątek, gadżetów oraz innych przedmiotów związanych z działalnością muzeum, są dostępne w sprzedaży zarówno online, jak i stacjonarnie. Sprzedaż stacjonarna odbywa się zarówno podczas wydarzeń odpłatnych, jak i nieodpłatnych, stanowiąc istotny element oferty Muzeum. Dodatkowo, Wnioskodawca oferuje płatne usługi, takie jak: wynajem powierzchni, oprowadzania tematyczne, pokazy filmowe, wykłady oraz warsztaty, które są integralną częścią jego działalności gospodarczej. Muzeum zamierza, w ramach swoich kompetencji wynikających z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, wprowadzać zwolnienia z opłat za wstęp podczas wybranych dni roku (dalej „Wydarzenia nieodpłatne”). Praktyka ta obejmuje organizację zaplanowanych wydarzeń promocyjnych, takich jak Noc Muzeów czy Urodziny (...), które mają na celu promocję i reklamę Wnioskodawcy jego wystaw i publikacji oraz zachęcenie nowych osób do zakupów usług (głównie biletów) i towarów sprzedawanych przez Muzeum, tym samym poszerzenia grona osób stale korzystających z oferty sprzedażowej Muzeum. Wydarzenia te, organizowane w wybrane dni, będą mieć charakter promocyjny i marketingowy, co przy organizacji podobnych wydarzeń w przeszłości znalazło odzwierciedlenie w znacznym wzroście zainteresowania działalnością Muzeum, a w konsekwencji w zwiększonej sprzedaży biletów na wystawy stałe i czasowe w okresie następującym po takich wydarzeniach, a także sprzedaży innych oferowanych produktów, w tym np. wydawnictw książkowych. Podczas organizacji Wydarzeń nieodpłatnych, Muzeum będzie prowadziło działalność sprzedażową, oferując odpłatnie wydawane przez siebie książki, pamiątki, upominki oraz gadżety. W ramach tych wydarzeń będą sprzedawane także usługi promocyjne (reklamowe) dla innych podmiotów. Tym samym, nawet w przypadku realizacji działań nieodpłatnych, które będą miały na celu wzbudzenie zainteresowania większych ilości osób, Muzeum jednocześnie będzie prowadziło działalność sprzedażową mającą na celu generowanie nie tylko potencjalnych (związanych z promocją oferty Muzeum), ale i rzeczywistych przychodów. Wstęp do Muzeum, zarówno na wystawy stałe, jak i czasowe, a także udział w Wydarzeniach nieodpłatnych, odbywa się na podstawie wydawanych wejściówek (odpłatnych lub nieodpłatnych biletów). Muzeum jest w stanie jednoznacznie ustalić, ile wejściówek zostało wydanych odpłatnie, a ile nieodpłatnie. Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego Muzeum (...) (dalej również jako „Muzeum” lub „Wnioskodawca”) ponosi następujące wydatki związane z organizacją wystaw stałych: materiały do realizacji nowych elementów wystawy stałej, licencje, prace związane z wymianą obiektów na wystawie stałej, materiały do działań edukacyjnych, itp. Muzeum (...) ma wystawy stałe, na których prowadzone są również proste prace modernizacyjne lub utrzymaniowe oraz ponoszone są koszty związane z naprawą tych wystaw (stałych) oraz związane z konserwacją zbiorów Muzeum. Typ wydatków jest podobny w przypadku każdej wystawy stałej. Muzeum ponosi zróżnicowane wydatki związane z organizacją wystaw czasowych, do których zaliczają się: wydatki związane z projektowaniem oraz produkcją i realizacją elementów scenograficznych, druk materiałów ekspozycyjnych, przygotowanie oraz druk materiałów do komunikacji i promocji, usługi transportu, licencje, tłumaczenia, wynajem sprzętu multimedialnego, montażu instalacji audiowizualnych oraz honorariów dla artystów i tym podobne. Typ wydatków jest podobny w przypadku każdej wystawy czasowej. Wydatki ponoszone przez Muzeum w związku z organizacją Wydarzeń nieodpłatnych dotyczą przede wszystkim: przygotowania projektów i produkcji plenerowych wydarzeń, przygotowania i produkcji materiałów do ich komunikacji i promocji, licencji oraz honorariów autorskich. Typ wydatków jest podobny w przypadku każdego wydarzenia nieodpłatnego. Wydatki ponoszone przez Muzeum (...) w związku z organizacją wskazanych powyżej rodzajów wystaw oraz Wydarzeń nieodpłatnych odnoszą się wyłącznie do tych konkretnych wystaw lub Wydarzeń nieodpłatnych, których dotyczą. Wydatki ponoszone przez Muzeum na organizację wystaw stałych, wystaw czasowych oraz Wydarzeń nieodpłatnych mogą zostać jednoznacznie wyodrębnione oraz przypisane odrębnie do każdej z wymienionych grup wydatków. Jednak np. koszty stałe utrzymania budynków, w których odbywają się zarówno wystawy stałe jak i czasowe, wydarzenia płatne jak i w niewielkim stopniu bezpłatne są kosztami ogólnymi, nie przypisanymi do danej kategorii wydarzenia. Nieodpłatny wstęp na wystawy oraz do Muzeum (...) w ramach organizowanych Wydarzeń nieodpłatnych dotyczy wszystkich osób, bez żadnych ograniczeń podmiotowych lub szczególnych kryteriów kwalifikacji. Bezpłatny wstęp nie jest ograniczony do określonych grup osób i przysługuje ogółowi odwiedzających. W przypadku wystaw i wydarzeń odpłatnych Muzeum zobowiązane jest do wyznaczenia jednego dnia bezpłatnego. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2022 poz. 385 ze zm.), w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. Jednocześnie, na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje: 1) osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”; 2) pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów; 3) członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS); 4) posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598 oraz z 2022 r. poz. 91); 5) dzieciom do lat 7; 6) weteranom i weteranom poszkodowanym. Działalność poszczególnych oddziałów Muzeum (...) różni się w zakresie organizacji wystaw stałych, wystaw czasowych oraz Wydarzeń nieodpłatnych. Nie wszystkie oddziały prowadzą jednocześnie każdy z wymienionych rodzajów działalności ekspozycyjnej lub wydarzeń. W skład Muzeum wchodzą oddziały, które mają wyłącznie wystawy stałe, są oddziały, które mają wyłącznie wystawy czasowe, ale są również takie, które nie mają Wydarzeń nieodpłatnych. Jednakże w przypadku, gdy w danym oddziale znajdują się wystawy stałe, to zasada odnośnie wstępu bezpłatnego jest taka sama dla osób/grup wymienionych w ww. ustawie. Do wyliczenia proporcji, o których mowa w pytaniach nr 4 i nr 5 wniosku, zostaną uwzględnione dane pochodzące ze wszystkich oddziałów Muzeum. Proporcja, o której mowa, będzie wyliczana przez Muzeum zgodnie z następującym wzorem: Proporcja = x*100 / (x + y) gdzie poszczególne elementy wzoru oznaczają: Proporcja - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, x - liczba dni w roku, w których usługi świadczone przez Muzeum są odpłatne, y - liczba dni w roku, w których usługi świadczone przez Muzeum są nieodpłatne. Dni, w których Muzeum (...) pozostaje zamknięte dla zwiedzających, nie będą uwzględniane w obliczaniu prewspółczynnika, o którym mowa w pytaniu nr 4. Koszty ponoszone przez Muzeum w te dni, w których Muzeum jest zamknięte, będą rozliczane przy zastosowaniu proporcji, która będzie wynikała ze wzoru pyt. 9, czyli obliczonego na podstawie tych dni, w których Muzeum jest otwarte dla zwiedzających. Muzeum (...) przewiduje, że wstęp nieodpłatny będzie miał miejsce tylko we wskazany dzień tygodnia - zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy o muzeach - oraz w dniach, w których odbywałyby się Wydarzenia nieodpłatne. Pozostałe dni, w których Muzeum byłoby otwarte dla zwiedzających, będą traktowane jako dni, w których Muzeum świadczy usługi odpłatne. W ocenie Muzeum, wskazany sposób obliczenia proporcji (opisany powyżej) umożliwia zdecydowanie bardziej proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego w stosunku do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej niż współczynnik, który wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999). W przychodach wykonanych Muzeum zdecydowanie największą wartość stanowią kwoty związane z kosztami osobowymi, z którymi nie wiążą się żadne zakupy towarów i usług, a które mocno wpływałyby na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie - w opinii Muzeum - ocena zakresu realizowanej działalności gospodarczej oraz tej aktywności niegospodarcza opierać się powinna na w miarę obiektywnych przesłankach. Muzeum nie ma wpływu na to, ile osób skorzysta z oferty Muzeum w dni odpłatne i ile takich osób skorzysta z tej oferty w dni nieodpłatne, ale jest to w miarę obiektywny czynnik, który pozwala określić wartość takiej proporcji (działalność gospodarcza vs. działalność niegospodarcza). Podobna sytuacja może występować u „zwykłego” podatnika, który np. otwierając w danym dniu punkt sprzedaży (opodatkowanej VAT) zakłada, że prowadzi działalność gospodarczą i oczekuje realizacji określonej wartości sprzedaży, nawet jeśli okaże się na koniec dnia, że żaden z klientów nie skorzystał z oferty tego podatnika (tj. sprzedaż wyniosła 0 zł). Zdaniem Wnioskodawcy, tak, sposób obliczenia proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 4, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem Wnioskodawcy, tak. Ten sposób obliczenia proporcji powinien obiektywnie odzwierciedlać część wydatków związaną z nabyciem towarów i usług odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), proporcja w przypadku samorządowej instytucji kultury określana jest według wzoru: X = (A × 100) / P gdzie: X - oznacza proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - oznacza roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury, P - oznacza przychody wykonane samorządowej instytucji kultury, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, uwzględniające również otrzymane dotacje pomniejszone o zwrócone dotacje, odsetki bankowe od środków zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz odszkodowania (inne niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, służące realizacji przypisanych tej instytucji zadań jednostki samorządu terytorialnego. Zastosowanie tego wzoru przez Muzeum (...) byłoby mniej reprezentatywne niż metoda wskazana przez Muzeum. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż zdecydowana większość dofinansowania otrzymywanego przez Muzeum jest związana z pokrywaniem tzw. kosztów pracowniczych, z którymi nie wiążą się żadne zakupy towarów i usług oraz w konsekwencji podatek naliczony. Uwzględnienie tej części dofinansowania w wartości „P” (tj. przychodach wykonanych), zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu, prowadzi do nieproporcjonalnego obniżenia proporcji. W konsekwencji, metoda ta nie odzwierciedlałaby prawidłowo rzeczywistego zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej Muzeum, co skutkowałoby zakłóceniem prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1707/20). Proporcja, o której mowa w pytaniu nr 5 wniosku, będzie obliczana przez Muzeum zgodnie z następującym wzorem: Proporcja = x*100 / (x + y) gdzie poszczególne elementy wzoru oznaczają: Proporcja - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, x - liczba wydanych przez Muzeum wejściówek płatnych, y - liczba wydanych przez Muzeum wejściówek bezpłatnych. Przyjmując, że sposób obliczenia proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 4 wniosku, nie będzie w sposób najbardziej reprezentatywny oraz obiektywny odzwierciedlał specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Muzeum oraz dokonywanych przez nie nabyć, w opinii Muzeum, tylko liczba wydanych wejściówek (biletów), wynikająca ze sposobu, o którym mowa w pytaniu 5 wniosku zapewni odpowiednią reprezentatywność. Metoda ta opiera się na jednoznacznym kryterium konsumpcji usług świadczonych przez Muzeum, które mogą być świadczone w ramach działalności gospodarczej (wejściówki płatne) lub poza taką działalnością (wejściówki bezpłatne). Zakładając, że Muzeum istnieje w takim celu, aby prezentować dobra kulturalnego dziedzictwa (oczywiście również gromadzić i chronić, ale w tym celu, aby móc je następnie prezentować), to przejawem realizacji tego celu jest konsumpcja poszczególnych rodzajów świadczeń: udostępnianie w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością gospodarczą. Podział wejściówek na odpłatne oraz nieodpłatne pozwala w sposób precyzyjny rozgraniczyć działalność gospodarczą Muzeum od działań nieodpłatnych związanych z realizacją celów „misyjnych” Muzeum. Dzięki temu możliwe jest obiektywne i reprezentatywne przypisanie zakupów towarów i usług oraz odpowiednio VAT naliczonego do działalności gospodarczej, w zależności od tego, przez jakich użytkowników (konsumentów) infrastruktura Muzeum jest wykorzystywana. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli pominięty zostanie sposób, o którym mowa w pytaniu nr 4, to tak. Metoda ta powinna zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem Wnioskodawcy, tak. Ten sposób obliczenia proporcji powinien obiektywnie odzwierciedlać część wydatków związaną z nabyciem towarów i usług odpowiednio na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Jak już wcześniej zostało wskazane, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), proporcja w przypadku samorządowej instytucji kultury określana jest według wzoru: X = (A × 100) / P gdzie: X - oznacza proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - oznacza roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury, P - oznacza przychody wykonane samorządowej instytucji kultury, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, uwzględniające również otrzymane dotacje pomniejszone o zwrócone dotacje, odsetki bankowe od środków zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz odszkodowania (inne niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, służące realizacji przypisanych tej instytucji zadań jednostki samorządu terytorialnego. Zastosowanie tego wzoru przez Muzeum (...) byłoby mniej reprezentatywne niż metoda wskazana przez Muzeum. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż zdecydowana większość dofinansowania otrzymywanego przez Muzeum jest związana z pokrywaniem tzw. kosztów pracowniczych, z którymi nie wiążą się żadne zakupy towarów i usług oraz w konsekwencji podatek naliczony. Uwzględnienie tej części dofinansowania w wartości „P” (tj. przychodach wykonanych), zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu, prowadzi do nieproporcjonalnego obniżenia proporcji. W konsekwencji, metoda ta nie odzwierciedlałaby prawidłowo rzeczywistego zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej Muzeum, co skutkowałoby zakłóceniem prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1707/20). Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym Muzeum (...) nie dysponuje na obecnym etapie odpowiednimi danymi pozwalającymi na rzetelne przedstawienie przykładowych obliczeń proporcji. Pytania 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym organizacja wystaw stałych, na które wstęp jest odpłatny, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych obligatoryjnie w ustawie o muzeach, w tym bezpłatnego dnia wstępu ustalanego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, będzie stanowić działalność gospodarczą Muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Muzeum będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z organizacją tych wystaw? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym organizacja wystaw czasowych, na które wstęp jest wyłącznie odpłatny, będzie stanowiło działalność gospodarczą Muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Muzeum będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z organizacją tych wystaw? 3) Czy umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Muzeum w ramach Wydarzeń nieodpłatnych, może być uznane za związane z działalnością gospodarczą Muzeum w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Muzeum będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją tych Wydarzeń? 4) Jeżeli odpowiedź na którekolwiek pytanie od 1 do 3 byłaby negatywna, czy Muzeum może określać proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice jego działalność, tj. na podstawie liczby dni w roku kalendarzowym, w których prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w stosunku do ogólnej liczby dni świadczenia usług (obejmujących zarówno dni wyłącznie odpłatnej działalności, jak i dni, w których Muzeum udostępnia swoje wystawy bezpłatnie, w tym Wydarzenia nieodpłatne)? 5) W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 4 była negatywna, czy Muzeum może określać proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o liczbę wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do ogólnej liczby wydanych wejściówek (biletów), obejmujących zarówno wejściówki płatne, jak i wejściówki bezpłatne? Państwa stanowisko w sprawie 1) Organizacja wystaw stałych, na które wstęp jest odpłatny, z uwzględnieniem wyjątków wynikających z ustawy o muzeach, takich jak bezpłatny dzień wstępu ustalany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, będzie stanowiła działalność gospodarczą Muzeum. W związku z tym Muzeum będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych na organizację tych wystaw. 2) Organizacja wystaw czasowych, na które wstęp jest wyłącznie odpłatny, będzie stanowiła działalność gospodarczą Muzeum. W związku z tym Muzeum będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych na organizację tych wystaw. 3) Umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Muzeum w ramach zorganizowanych akcji, takich jak Wydarzenia nieodpłatne, będzie związane z działalnością gospodarczą Muzeum. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania w stosunku do zakupów związanych z organizacją tych Wydarzeń współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 4) W przypadku, gdy Muzeum będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, może ono przyjąć jako proporcję odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą procentowy udział dni w roku kalendarzowym, w których wykonywana jest wyłącznie odpłatna sprzedaż (działalność gospodarcza), w stosunku do całkowitej liczby dni w roku, w których Muzeum udostępnia zarówno odpłatnie wystawy (usługi), jak i udostępnia nieodpłatnie wystawy (usługi). W opinii Muzeum, tak obliczony udział najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i dokonywanych przez niego nabyć. 5) W przypadku, gdyby okazało się, że Muzeum nie może określać proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, na podstawie liczby dni w roku (jak w odpowiedzi na pyt. nr 4), proporcja ta może być odpowiednio określana na podstawie rocznej liczby wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do łącznej liczby wejściówek (biletów) wydanych w danym roku, czyli obejmujących wejściówki płatne oraz bezpłatne, wydawane także w ramach Wydarzeń nieodpłatnych. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste określonych osób lub wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, co wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również m.in. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jak więc wynika z powyższego, opodatkowaniu VAT podlegają zarówno stricte odpłatne czynności, jak i nieodpłatnie wykonywane czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, czyli może nim być również Wnioskodawca, co potwierdza fakt zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Fakt, że podatnik wykonuje czynności nieodpłatne nie oznacza, że w tym zakresie występuje on jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, co więcej, takie czynności mogą nawet podlegać opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeów. Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może również zwolnić z opłat za wstęp. Definicja działalności gospodarczej obowiązująca dla potrzeb VAT jest zatem znacznie szersza niż to samo pojęcie używane w innych regulacjach, np. w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności i kulturalnej (Dz. U. 2024 r. poz. 87). Na mocy bowiem art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, natomiast - jak wynika z ust. 2 - działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Należy jednak mieć na względzie, że chodzi o przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej a nie przepisy ustawy o VAT. Z perspektywy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też nie, nie rozstrzyga przedmiot aktywności, a więc czy będzie to sfera kultury. Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane na zasadach działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Z punktu widzenia rozpoznania działalności gospodarczej i statusu bycia podatnikiem VAT nie jest też istotna okoliczność czy cele działalności Muzeum zostały ujęte w ustawach lub w statucie. W pewnym sensie wynika to wręcz wprost z ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a), że np. mogą korzystać ze zwolnienia od VAT usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Skoro takie usługi w ramach takiej działalności mogą korzystać ze zwolnienia od VAT, to oznacza, że podmiot je wykonujący musi spełniać warunki uznania za podatnika VAT, czyli musi prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Tym samym, okoliczność, że Muzeum działa w sferze kultury jako instytucja kultury jeszcze w żaden sposób nie przesądza o tym, że aktywność Muzeum nie jest działalnością gospodarczą. Zasadnicze znaczenie mają bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności Muzeum, a ściślej wskazując, czy aktywność Muzeum obiektywnie jest charakterystyczna dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci np. usługodawcy, a w tym czy wiąże się z osiąganiem dochodów i jest nakierowana na cel zarobkowy. Oczywiście należy mieć na względzie fakt, że osiąganie dochodów i kierowanie się celem zarobkowym przez taki podmiot jak Muzeum nie może być rozumiane dokładnie tak samo jak ten cel realizuje przedsiębiorca, gdyż podmioty typu instytucje kultury lub gminy również są podatnikami VAT, mimo iż zysk nie jest ich nadrzędnym celem, co u przedsiębiorcy może już występować. Działalność gospodarcza na gruncie VAT jest pojęciem odrębnym od działalności statutowej, zarówno odpłatnej, jak i nieodpłatnej, o której mowa w przepisach dotyczących działalności kulturalnej. Kwalifikacja działań jako działalności gospodarczej powinna opierać się na definicji zawartej w ustawie o VAT, a nie na postanowieniach statutu instytucji kultury czy przepisach ustaw szczególnych, takich jak ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej lub ustawa o muzeach. Ocena działalności wyłącznie z perspektywy przepisów o działalności kulturalnej mogłaby wprost doprowadzić do wniosku, że instytucja kultury takiej działalności nie prowadzi. Jednak w rzeczywistości instytucje kultury, w ramach swojej działalności statutowej, realizują działania odpłatne i nieodpłatne, które dla potrzeb VAT mogą i powinny być uznawane za działalność gospodarczą. Jak stanowi art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku. Jednakże czym innym jest nienastawienie na osiąganie zysków a czym innym prowadzenie działalności w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT w celu uzyskania dochodu, w celach zarobkowych. Dochód, zarobek może nie być zyskiem w tym znaczeniu, że nie zapewnia pokrycia wszystkich finansowych potrzeb instytucji kultury, wszystkich kosztów, jakie musi ponosić, aby działać na rynku kultury i realizować przypisane jej zadania. Warto wskazać np. na treść art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o VAT, że korzystają ze zwolnienia od VAT usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków. Oznacza to więc, że podmiot, który nie jest nastawiony na osiąganie zysków, może korzystać ze zwolnienia od VAT, a tym samym, musi być podatnikiem tego podatku, czyli musi prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C#110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.). Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jednocześnie na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2021.999, dalej „Rozporządzenie”). Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia). W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą; są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Stosownie do § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru: X = A x 100/P gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury, P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepis ten umożliwia swobodny wybór metody obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jednocześnie - na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Ustawodawca nie ogranicza podatników do wyboru jednej konkretnej metody kalkulacji tego współczynnika, wskazując jedynie, że powinien on wybrać taką metodę, która najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. To podatnik sam określa adekwatną dla siebie i swojej działalności metodę kalkulacji tego współczynnika. Uzasadnienie stanowiska do pyt. nr 1 W ocenie Wnioskodawcy, usługi wstępu na wystawę stałą Muzeum niewątpliwie stanowią przejaw działalności gospodarczej podatnika, ponieważ spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Usługi te są zasadniczo odpłatne, a dochody z biletów stanowią istotne źródło przychodów Muzeum. Jak wynika z art. 18 pkt 2 statutu Muzeum, finansowanie jego działalności opiera się między innymi na przychodach z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży biletów i innych usług. Odpłatność za wstęp na wystawy jest elementem bezpośrednio związanym z działalnością Muzeum jako podmiotu gospodarczego. Dodatkowo, na podstawie art. 10 ust. 2 oraz ust. 3b ustawy o muzeach, niektóre grupy osób oraz wszyscy zwiedzający w określonym dniu tygodnia korzystają z wstępu nieodpłatnego. Taka forma świadczenia usług wynika z przepisów prawa i stanowi uzupełnienie odpłatnej działalności, mające na celu popularyzację oferty kulturalnej. Nieodpłatne świadczenia nałożone obowiązkiem ustawowym, pomimo braku bezpośredniej odpłatności, wpisują się w definicję działalności gospodarczej. Nie można uznać, że realizacja obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach polegająca na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazano w licznych interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądowych, działania te ze względu na obligatoryjny charakter pozostają w związku z działalnością gospodarczą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.143.2022.2.KW potwierdził zasadność powyższego stanowiska: „Wskazać należy, że realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum. Taki obowiązek na muzeum został nałożony ustawą o muzeum i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji z 27 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2- 2.4012.221.2018.2.AG: „Natomiast nieodpłatne wstępy jeden raz w tygodniu, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach. Poniesione wydatki w związku z organizacją ww. nieodpłatnych wstępów (tj. jeden dzień w tygodniu) - należy przyporządkować do wydatków związanych z działalnością gospodarczą”. Jak również w wyroku WSA w Warszawie z 30 września 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 485/22 Sąd wskazał następująco: „Trafnie przy tym Organ interpretacyjny wskazał, iż z uwagi na treść art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, udostępnianie przez Wnioskodawcę w jednym dniu tygodnia bezpłatnego wstępu na wystawy stałe, w wyniku realizacji wskazanego w ww. przepisie obowiązku, nie stanowi wyłączonej poza VAT odrębnej działalności, obok działalności gospodarczej”. Mając na względzie powyższe, należy uznać, że całość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem i prowadzeniem wystawy stałej należy uznać za związane z działalnością gospodarczą Muzeum, bez względu na to czy są to usługi wyłącznie odpłatne, czy nieodpłatne na podstawie obowiązków wynikających z ustawy o muzeach. Jak wspomniano, podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, zdaniem Muzeum, posiada ono prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez siebie wydatków związanych z wystawą stałą. Uzasadnienie stanowiska do pyt. nr 2 Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wstępu na wystawy czasowe organizowane przez Muzeum stanowią przejaw bezdyskusyjnej działalności gospodarczej podatnika, ponieważ spełniają wprost przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej, z perspektywy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, o charakterze gospodarczym danej aktywności nie decyduje jej przedmiot, a więc to, że dotyczy sfery kultury. Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Co więcej, nie ma znaczenia czy cele działalności Muzeum zostały określone w przepisach ustawowych lub statucie, gdyż samo prowadzenie działalności na podstawie tych aktów nie wyklucza jej gospodarczej natury. Jeśli zatem Wnioskodawca wyodrębnia cześć swojej działalności i działalność ta ma charakter wyłącznie odpłatny, to w żadnym razie nie można bronić tezy, że taka działalność pełni również jakąś inną funkcję lub rolę, która nie ma przymiotu działalności gospodarczej. Z perspektywy przepisów ustawy o VAT, konsumentem świadczeń realizowanych przez podatnika (płatnych lub niepłatnych) może być tylko inny (zewnętrzny) podmiot, w szczególności może to być osoba fizyczna. Jeśli dany podatnik realizuje takie świadczenia (usługi) i one są wyłącznie konsumowane przez podmioty zewnętrzne, które ponoszą płatność za możliwość skorzystania z takiego świadczenia, to taka działalność musi być uznana w pełni za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, gdyż nikt inny (ani inne podmioty, ani jakiekolwiek inne osoby fizyczne) nie realizuje (nie korzysta) z tych świadczeń, poza odpłatnym nabyciem tych świadczeń. Co więcej, taka odpłatność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku (8%), a więc całość świadczeń realizowanych przez Muzeum w ramach wystaw czasowych podlega opodatkowaniu VAT. Zatem, zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT daje Muzeum prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania właśnie czynności opodatkowanych. Skoro nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do jakiejkolwiek innej działalności o charakterze nieodpłatnym, to brak jest podstaw prawnych do kwestionowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych nabywanych towarów i usług (bezpośredni związek sprzedaży opodatkowanej z 1zakupami). W świetle powyższego, Muzeum przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z organizacją wystaw czasowych, ponieważ działalność ta ma charakter wyłącznie gospodarczy, a ponoszone koszty pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. Uzasadnienie stanowiska do pyt. nr 3 Organizacja Wydarzeń nieodpłatnych takich jak Noc Muzeów czy Urodziny (...) jest elementem działalności Muzeum mającym wyraźny charakter promocyjno-marketingowy. Wydarzenia te nie funkcjonują w izolacji, lecz stanowią skuteczny sposób zwiększenia zainteresowania ofertą instytucji, przyciągając nowych odwiedzających. Celem takich działań jest wzbudzenie zainteresowania Muzeum i jego pełną ofertą, co skutkuje wzrostem liczby klientów korzystających z biletów wstępu, zakupu pamiątek oraz uczestnictwa w płatnych wydarzeniach kulturalnych. Muzeum formalnie mogłoby nie przeprowadzać takich akcji, jednak ze względu na korzyści związane z taką promocją (odpłatnej) oferty Muzeum, w interesie Muzeum jest branie w nich udziału. Są to korzyści, których nie można nie doceniać. Dzięki temu, nieodpłatne przedsięwzięcia Muzeum pełnią rolę narzędzi w budowaniu wizerunku i zwiększania rozpoznawalności Wnioskodawcy i jego oferty, a ich efekty przekładają się na realny wzrost dochodów z opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Muzeum podkreśla, że podstawowym celem realizacji wydarzeń takich jak Noc Muzeów czy Urodziny (...) jest promocja i marketing. Wydarzenia te przyczyniają się do poszerzenia grona osób odwiedzających Muzeum, które w przyszłości skorzystają również z jego odpłatnej oferty. Nie można jednak zapominać, że w czasie realizacji takich nieodpłatnych wydarzeń, Muzeum każdorazowo prowadzi i będzie prowadzić działania wspierające działalność odpłatną i opodatkowaną VAT, czyli w ramach własnej działalności gospodarczej. Przykładem mogą być np. udostępnione podczas takich wydarzeń punkty sprzedaży pamiątek lub wydawnictw muzealnych. Taki działania, choć o charakterze promocyjnym, generują równocześnie wymierne przychody związane z wprost realizowaną w ich trakcie odpłatną działalnością opodatkowaną VAT. W konsekwencji wszystkie te czynności, choć formalnie bezpłatne dla uczestników, z jednej strony pełnią funkcję promocyjną dla odpłatnej oferty realizowanej przez Muzeum, a z drugiej, generują nabywców towarów i usług sprzedawanych przez Muzeum w czasie trwania tych wydarzeń, więc tym bardziej są one w części bezpośrednio, a w pozostałej części - pośrednio związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Muzeum. Z powyższego wynika, że działania nieodpłatne organizowane przez Muzeum nie mają charakteru autonomicznego, lecz są integralnym elementem kompleksowo realizowanej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że tego typu wydarzenia promocyjne występują również często w działalności „zwykłych” podatników VAT, czyli przedsiębiorców, którzy dostrzegają znaczne korzyści z różnych działań promocyjnych o charakterze nieodpłatnym. Tym samym, towary i usługi wykorzystywane w ramach tych działań służą bezpośrednio lub przynajmniej pośrednio generowaniu dochodów opodatkowanych VAT, co daje podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację takich wydarzeń. Warto zauważyć, że typowym przejawem takiego podejścia jest chociażby art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, na podstawie którego nie opodatkowuje się nieodpłatnie przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Należy także zauważyć, że takie nieodpłatnie przekazane prezenty o małej wartości i próbki, dają podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Związek pomiędzy działalnością promocyjną (nieodpłatną) a celami gospodarczymi został także zauważony w orzecznictwie. Wykazano, że promowanie oferty instytucji kultury, zwłaszcza poprzez działania ukierunkowane na popularyzację wiedzy o dziedzictwie kulturowym i tradycji, bezpośrednio wspiera prowadzenie działalności gospodarczej, umożliwia rozwój bazy klientów i przyczynia się do zwiększenia przychodów danej instytucji kultury. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 473/18. Zdaniem NSA, muzeum może odliczyć cały VAT bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika. Rozważania dotyczyły celu działalności muzeum, które zajmuje się gromadzeniem oraz trwałą ochroną dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości, zarówno materialnego, jak i niematerialnego. Muzeum ma także na celu informowanie o wartości historycznej, naukowej i kulturalnej, zarówno polskiej, jak i światowej, kształtowanie wrażliwości estetycznej i poznawczej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Działalność muzeum realizowana jest poprzez różnorodne działania, takie jak: zbieranie eksponatów z zakresu archeologii, historii, sztuki i etnografii, naukowe opracowywanie i katalogowanie zbiorów, ich przechowywanie w odpowiednich warunkach, konserwacja i zabezpieczanie eksponatów, organizowanie wystaw, prowadzenie badań naukowych oraz działalności edukacyjnej i informacyjnej. Muzeum udostępnia zbiory do celów naukowych i edukacyjnych, dba o zapewnienie odpowiednich warunków zwiedzania, wydaje publikacje, współpracuje z innymi instytucjami oraz przyjmuje zabytki w depozyt. Wypełnia również obowiązek wynikający z ustawy o muzeach, polegający na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem. Muzeum, będąc czynnym podatnikiem VAT, prowadzi sprzedaż obejmującą wydawnictwa, pamiątki, materiały promocyjne i informacyjne, usługi konserwatorskie, reprodukcyjne, badawcze oraz wynajem obiektów i organizację wydarzeń edukacyjnych i kulturalnych. Działania te wiążą się z celami statutowymi muzeum. Według sądu, działalność nieodpłatna muzeum była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumentowano, że cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach są powiązane z działalnością sprzedażową, a realizowane działania nieodpłatne, takie jak udostępnianie punktów sprzedaży czy organizacja imprez, miały charakter promocyjny i marketingowy. Wskazano, że przy okazji takich wydarzeń promowane były pamiątki i wydawnictwa muzealne, a także zachęcano do odpłatnego zwiedzania wystaw, co przyczyniało się do wzrostu dochodów muzeum. W ocenie NSA, przedstawiona przez muzeum argumentacja była wystarczająca. Uznano, że organizowane wydarzenia promocyjne są integralną częścią działalności gospodarczej, wykonywanej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej, co potwierdza uprawnienie do pełnego odliczenia VAT. W wyroku z 30 listopada 2022 r. o sygnaturze I SA/Lu 398/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że fakt, iż muzeum funkcjonuje jako instytucja kultury w sferze kulturalnej, nie przesądza automatycznie o tym, czy jego działalność można uznać za działalność gospodarczą, ani w jakim zakresie taka kwalifikacja miałaby mieć miejsce. Kluczowe znaczenie mają tu obiektywne i zewnętrzne cechy prowadzonej aktywności, a w szczególności, czy ma ona charakterystyczne cechy działalności gospodarczej, takie jak typowe dla uczestników obrotu rynkowego - handlowców czy usługodawców - oraz czy jest nakierowana na osiąganie dochodów i realizację celów zarobkowych. W dzisiejszych warunkach trudno wskazać obszar obrotu gospodarczego, w którym nawet przedsiębiorcy nie podejmowaliby działań nieodpłatnych jako elementu strategii wzmacniającej ich pozycję konkurencyjną na rynku dostaw określonych towarów i usług. Dotyczy to również sfery kultury, gdzie nieodpłatne przejawy aktywności gospodarczej są równie istotne. Zjawisko to obejmuje nie tylko muzea, ale także inne instytucje kultury, takie jak teatry, opery, filharmonie, instytucje filmowe, kina czy galerie sztuki. Jak stwierdził Sąd: „z perspektywy art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też nie, nie rozstrzyga przedmiot aktywności, a więc czy będzie to sfera kultury. Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane na zasadach działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznania działalności gospodarczej i podatnika VAT nie jest też istotna okoliczność czy cele działalności Muzeum zostały ujęte w ustawach, w statucie”. Oznacza to, że o kwalifikacji działalności Muzeum jako działalności gospodarczej nie decyduje wyłącznie jego sfera działania ani regulacje statutowe, lecz obiektywne cechy prowadzonej aktywności, nawet jeśli są one powiązane z realizacją zadań publicznych. W wyroku z 7 lutego 2017 r. o sygnaturze I SA/Rz 1027/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odniósł się do możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z organizacją bezpłatnych konferencji. Sąd argumentuje: „wszystkie nieodpłatne przedsięwzięcia, w tym również konferencje, Muzeum podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum. Uczestnicy m.in. nieodpłatnych konferencji zakupią bilety wstępu do Muzeum celem poszerzenia wiedzy zdobytej podczas skorzystania z nieodpłatnej oferty kulturalnej. Cel promocyjny podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie nieodpłatne usługi Muzeum podejmuje w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej i wykonywane są one w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., dlatego w związku ze świadczeniem tych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u”. Na uwagę zasługuje też wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Łd 528/17: „Usługa nieodpłatnego wstępu dla indywidualnych podmiotów związana jest z prowadzoną przez muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT i ma na celu promocję dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianie edukacji historycznej. Bezpłatność wstępu nie oznacza, iż jest to czynność znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej muzeum. W konsekwencji, skoro muzeum nie dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza - to nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a VAT”. Podobnie w wyroku WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2017 r., o sygn. III SA/Wa 2574/16 wskazano, że: „Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nawet nieodpłatnie wykonywane zadania statutowe stanowią swoistą promocję Wnioskodawcy. Cel zarobkowy wskazany w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie przekreśla podejmowania działań promocyjnych nieodpłatnych, które rozpowszechniają działalność Wnioskodawcy. Jako przykład można wskazać koncerty niebiletowane, które z jednej strony promują działalność Wnioskodawcy a z drugiej strony realizują zadanie statutowe jak np. prezentacja, kultywowanie oraz upowszechnianie narodowego i światowego dorobku muzycznego”. W orzeczeniu zwrócono uwagę, że instytucje kultury, takie jak orkiestry, mogą promować kulturę zarówno poprzez organizację koncertów biletowanych (odpłatnych), jak i wydarzeń nieodpłatnych. Obydwa typy działań są elementem działalności gospodarczej, która realizuje jednocześnie statutowe cele instytucji, takie jak propagowanie dziedzictwa muzycznego na poziomie krajowym i międzynarodowym. W uzasadnieniu wyroku zaznaczono, że: „Organ nie przedstawił również argumentów przeciwnych wskazujących, że określone zadanie Wnioskodawcy nie może być realizowane w ramach działalności gospodarczej”. Stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie jest konieczne”. WSA w Warszawie, w wyroku z 24 października 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 178/18 stwierdził, iż: „Brak działań nieodpłatnych (...) spowoduje, że Skarżący będzie słabiej rozpoznawalny na rynku instytucji kultury a przez to jego odpłatne działania będą mniej popularne wśród potencjalnych odbiorców. Oczywiście instytucje kulturalne nie działają w warunkach pełnej konkurencji rynkowej, ale niewątpliwie w ramach instytucji kulturalnych istnieje konkurencja a zatem również potrzeba promocji”. Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 lipca 2016 r. nr 1061- IPTPP2.4512.185.2016.2.KW wskazał, że: „w okolicznościach niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum świadczone na podstawie przepisów prawa, tj. nieodpłatne wstępy w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz nieodpłatne wstępy dla niektórych grup osób zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r., są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Także nieodpłatne usługi wstępu podczas corocznej Nocy Muzeów, których celem jest poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi kulturalnej świadczonej przez Muzeum, związane będą z prowadzeniem przedsiębiorstwa, o ile będą wykonywane w celach promocyjnych i marketingowych”. Podsumowując, Muzeum stoi na stanowisku, że zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez siebie wydatków i nie jest zobowiązane do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Uzasadnienie stanowiska do pyt. nr 4 Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie, które określa sposób obliczania tzw. prewspółczynnika dla podatników, w tym samorządowych instytucji kultury. § 4 ust. 1 tego Rozporządzenia wskazuje wzór proporcji, który powinien być stosowany przez takie podmioty w celu odzwierciedlenia specyfiki ich działalności gospodarczej. Jednak zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, podatnicy mają możliwość wyboru bardziej reprezentatywnej metody określania proporcji, jeśli uznają, że metoda wynikająca z przepisów wykonawczych nie odzwierciedla specyfiki ich funkcjonowania. W ten sposób ustawodawca wyraźnie wskazuje, że celem przepisów jest umożliwienie wiarygodnego określania proporcji dla podatników o złożonej strukturze działalności, takich jak Muzeum. Muzeum podkreśla, że ze względu na specyfikę swojej działalności gospodarczej, stosowanie metody wynikającej z Rozporządzenia zaburza udział rzeczywiście realizowanej działalności gospodarczej oraz wykorzystania nabywanych towarów i usług (z VAT), które służą tej działalności. W związku z tym, Muzeum powinno mieć możliwość zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji, który wierniej odzwierciedlałby specyfikę jego działalności. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r. (sygn. III SA/Wa 1707/20) Sąd wskazał, że: „Przede wszystkim Muzeum ma rację wskazując nieadekwatność metod kalkulacji prewspółczynnika przewidzianej w Rozporządzeniu, zarówno tej z § 4 ust. 1, jak i § 5 ust. 1. Metoda opisana w Rozporządzeniu bazuje bowiem na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej lub państwowej instytucji kultury. Skarżąca słusznie wskazuje, że uproszczenie to może być ze względów praktycznych akceptowalne z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest „niegospodarcza”, nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory określone w Rozporządzeniu są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych, wykładów, itp. Większe instytucje kultury, do jakich niewątpliwie należy zaliczyć Muzeum, cechuje szeroki wolumen czynności opodatkowanych polegających zasadniczo na sprzedaży biletów wstępu, a więc na działalności wystawienniczej. Jak wskazuje, Skarżąca działalność „niegospodarcza” w jej przypadku jest prowadzona w mniejszym natężeniu, ograniczona. Zgodzić się należy, że Skarżącą, że w jej przypadku, uproszczona metoda z Rozporządzenia może znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie odzwierciedla udziału działalności opodatkowanej VAT w całości działalności instytucji kultury. Zaznaczyć należy, że w sprawie chodzi o prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum. A budynek Muzeum, jak argumentuje Skarżąca, zasadniczo wykorzystuje do działalności gospodarczej, opodatkowanej. Przewidziana w Rozporządzeniu metoda kalkulacji prewspółczynika nie odnosi się więc bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania budynku instytucji kultury. Słusznie Skarżąca wywodzi, że o ile metoda z Rozporządzenia może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia musi więc spowodować kaskadowy (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) skumulowany wzrost kwoty nieodliczalnego VAT, niezależnie od stopnia wykorzystania budynku Muzeum do działalności gospodarczej.” A dalej: „Sąd nie podziela poglądu organu, że Muzeum forsuje taką metodę, która maksymalizuje jej odliczenie i będzie finansowo najbardziej korzystna. Muzeum przedstawia logiczne i przekonujące argumenty dyskwalifikujące, w jego przypadku, metody z Rozporządzenia. Należy zgodzić się z Muzeum, że zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia do odliczania VAT od wydatków na budynek Muzeum mogłoby naruszać zasadę neutralności podatku prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Sądu, zastosowanie metody z Rozporządzenia prowadziłoby do wypaczenia zakresu prawa do odliczenia sprowadzając Muzeum do statusu np. publicznej biblioteki, która jest finansowana z dotacji a nie z opłat klientów. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma powodu, aby Muzeum stosowało metody z Rozporządzenia, tylko dlatego że zalicza się formalnie do instytucji kultury. Najwyraźniej prawodawca nie uznał za celowe regulowania w Rozporządzeniu metody ustalania prewspółczynnika dla dużych instytucji kultury, w których działalności dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia dla tego typu podmiotów w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2 h u.p.t.u. To przepisy ustawy przyznają więc Muzeum prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki”. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2021 r., I FSK 897/21, wskazał, że instytucje kultury, które w przeważającej mierze realizują działalność odpłatną, mają prawo wyboru metody, która najbardziej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług do celów działalności opodatkowanej VAT. Podkreślono, że uproszczona metoda z rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku takich jednostek może prowadzić do zniekształcenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT, co naruszałoby zasadę neutralności podatku. Przyjmując pogląd, że Muzeum realizuje czynności w ramach działalności gospodarczej i czynności, które nie są związane z działalnością gospodarczą, należałoby ustalić udział tej działalności gospodarczej w ramach działalności ogółem Muzeum. W ocenie Wnioskodawcy, najbardziej reprezentatywnym sposobem ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinna być metoda oparta na liczbie dni w roku, w których wykonywana jest wyłącznie odpłatna sprzedaż (działalność gospodarcza), w stosunku do całkowitej liczby dni w roku, w których Muzeum udostępnia zarówno odpłatnie wystawy, jak i udostępnia nieodpłatnie wystawy. W opinii Muzeum, tak obliczony udział najbardziej odpowiadałby specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i dokonywanych przez niego nabyć. Taki sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w obiektywny sposób odzwierciedla udział działalności gospodarczej w działalności ogółem Muzeum. W oparciu o specyfikę funkcjonowania Muzeum, metoda ta pozwala jednoznacznie wskazać, w które dni prowadzona jest wyłącznie działalność odpłatna, a w które dni odbywają się również lub wyłącznie działania niezwiązane z działalnością gospodarczą (nieodpłatne wstępy). Dla celów ustalenia proporcji kluczowe jest rozróżnienie obiektywnych zewnętrznych znamion aktywności Muzeum, które są dostrzegalne dla uczestnika obrotu gospodarczego. Najbardziej widoczną cechą działalności Muzeum jest odpłatność i nieodpłatność świadczeń. Przyjmując, że w ocenie Organu brak odpłatności może oznaczać czynności, które nie mogą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, to z perspektywy działalności Muzeum wydaje się podział na dni odpłatne i dni nieodpłatne najbardziej proporcjonalnie wskazuje na zakres (udział) działalności gospodarczej. Gdyby hipotetycznie przyjąć, że w ciągu roku Muzeum ma tylko takie dni, w których występują wyłącznie płatne wejścia na wystawy realizowane przez Muzeum, to brak byłoby przesłanek do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (brak świadczeń nieodpłatnych). Im większy udział w roku dni, w których Muzeum realizuje świadczenia nieodpłatne, tym odpowiednio mniejszy udział działalności gospodarczej. Tym samym, wydaje się, że proporcja obliczana w oparciu o udział dni z wyłącznie odpłatnymi wystawami (wejściówkami) we wszystkich dniach, w których Muzeum prowadzi działalność (odpłatną i nieodpłatną) byłaby najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Muzeum. Warto zauważyć, że w przypadku dni, w których Muzeum udostępnia nieodpłatne wejściówki z natury rzeczy liczba osób korzystających z oferty Muzeum co do zasady będzie wyższą niż liczba osób korzystająca z odpłatnych wejściówek w dni pozostałe. Jednak, znów co do zasady, koszty funkcjonowania Muzeum są takie same w dniu, w których klienci kupują wejściówki (bilety) i w dni, w których Muzeum udostępnia swoje wystawy bez odpłatności. Wydaje się, że można bronić tezy, że koszty funkcjonowania Muzeum są ceteris paribus takie same każdego dnia, niezależnie od tego czy wejście do Muzeum jest płatne, czy też jest bezpłatne. Zastosowanie proporcji opartej na liczbie dni płatnych i bezpłatnych wydaje się odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, o czym mowa jest w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Metoda ta zapewnia obiektywne odzwierciedlenie rzeczywistego podziału wydatków Muzeum między działalność gospodarczą a inną działalność. Ponadto pozwala na spełnienie ustawowego wymogu uwzględnienia rzeczywistych okoliczności, co dodatkowo potwierdza jej zasadność oraz zgodność z orzecznictwem sądów administracyjnych. Uzasadnienie stanowiska do pyt. nr 5 Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 4, Muzeum powinno mieć możliwość zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji, który wierniej odzwierciedla specyfikę jego działalności niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. W przypadku, gdyby Organ uznał jednak, że metoda oparta na liczbie dni płatnych i bezpłatnych nie może zostać zastosowana, mimo iż w opinii Muzeum jest to najbardziej wiarygodna metoda określania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w opinii Muzeum można zastosować proporcję opartą na liczbie wydanych wejściówek odpłatnych w stosunku do łącznej liczby wydanych wejściówek, obejmujących zarówno wejściówki odpłatne, jak i bezpłatne. Przyjęcie metody opartej na liczbie wejściówek (biletów) odpłatnych w stosunku do całkowitej liczby wejściówek (biletów) nie zapewnia tak wiernie udziału zakupów w działalności gospodarczej, gdyż - jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 4 - z natury rzeczy, w dni, w których wstęp na wystawy Muzeum jest bezpłatny (czyli występuje działalność inna niż działalność gospodarcza) liczba osób korzystających będzie większa niż w dni, w które wejściówki (bilety) będą wyłącznie odpłatne. Jednak koszty ponoszone przez Muzeum będą praktycznie takie same każdego dnia, więc zwiększony udział wejściówek bezpłatnych będzie działał na niekorzyść Muzeum, a to oznacza, że fałszywie będzie zawyżał udział „działalności niegospodarczej” w działalności ogółem Muzeum, a tym samym, będzie zaniżał kwotę VAT naliczonego, którą Muzeum poprawnie powinno odliczać. W ramach przykładu, zakładając, że Muzeum w tygodniu funkcjonuje 5 dni, i 3 z tych dni są płatne, a 2 dni są bezpłatne, a koszty ponoszone przez Muzeum są takie same każdego dnia, to współczynnik odliczania VAT naliczonego powinien wynosić 60% (=3/5) od zakupów służącym działalności gospodarczej i jednocześnie tej innej działalności. Jeśli jednak założyć, że średnio w tygodniu w dni płatne Muzeum sprzeda 1.000 wejściówek a w dni bezpłatne wyda wejściówek (średnio każdego dnia) 2.000, to współczynnik wyniesie już tylko 43% (= [3*1.000]/[3*1.000+2*2.000]), mimo iż koszty funkcjonowania Muzeum każdego dnia są takie same, a tym samym udział VAT naliczonego w świadczeniach płatnych i bezpłatnych powinien być taki sam. Jednak przyjmując tezę, że konsumpcja świadczeń realizowanych przez podatnika jest najbardziej obiektywnym odzwierciedleniem działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej a świadczenia mogą być konsumowane tylko przez podmioty zewnętrzne (podmioty i osoby, w tym osoby fizyczne), to liczba wydanych wejściówek w danym roku kalendarzowym na wystawy organizowane przez Muzeum wskazuje na 100% tej całej działalności (gospodarczej i niegospodarczej). Tym samym, udział wejściówek (biletów) odpłatnych we wszystkich wydanych wejściówkach (biletach) przez Muzeum, wskazuje na udział działalności gospodarczej w działalności ogółem Muzeum (gospodarczej i niegospodarczej). W takiej sytuacji, podział na wejściówki (bilety) płatne i bezpłatne oddaje w obiektywny sposób strukturę działalności Muzeum. Muzeum w każdym przypadku wydaje takie wejściówki i jest w stanie dokładnie określić, ile takich wejściówek miało charakter płatny a ile bezpłatny, a tym samym jest w stanie dokładnie wskazać ten udział. Trudno byłoby zgodzić się z tezą, że udział wejściówek (biletów) płatnych we wszystkich wydanych przez Muzeum wejściówkach (biletach) zawyża udział działalności gospodarczej w działalności ogółem (co było wskazane powyżej). Zastosowanie tej metody jest zgodne z charakterem działalności Muzeum. Każda osoba wchodząca na wystawy lub uczestnicząca w wydarzeniach korzysta z infrastruktury Muzeum, z którą wiążą się określone zakupy i VAT naliczony, takie jak energia, sprzątanie, czy konserwacja obiektu. Liczba wydanych wejściówek, niezależnie od tego, czy są odpłatne czy nieodpłatne, wskazuje na pełne wykorzystanie infrastruktury Muzeum w kontekście jego działalności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy przywołać uzasadnienie WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., o sygnaturze III SA/Wa 1707/20, w którym Sąd wskazuje na prawidłowość zastosowania proporcji określanej na podstawie liczby wejściówek odpłatnych w stosunku do łącznej liczby wejściówek wydanych: „Zdaniem Sądu oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Osoby odwiedzające Muzeum można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność gospodarcza). Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, to jednak - wbrew temu co twierdzi organ - pośrednio, ale dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury budynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT. Dodać tu należy, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Skarżącą w budynku Muzeum oraz zakresu wykorzystania tego obiektu do działalności opodatkowanej VAT. Nadto, przyjęta we wniosku metodologia oparta na liczbie osób aktywnych w różnych obszarach działalności konstrukcyjnie koresponduje z przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 1 u.p.t. u. W myśl tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”. Mając na uwadze powyższe, zastosowanie proporcji zaproponowanej przez Muzeum jest zgodne z przepisami prawa oraz zasadą zapewnienia obiektywności i reprezentatywności, wynikającą z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Przyjęcie proporcji opartej na liczbie wejściówek (biletów) spełnia te kryteria, odzwierciedlając faktyczny udział działalności gospodarczej w całkowitej działalności Muzeum. Taka metoda pozwala na prawidłowe określenie zakresu odliczenia podatku VAT i jest adekwatna do specyfiki działalności prowadzonej przez Muzeum.
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w myśl którego: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Art. 86 ust. 2a ustawy: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Art. 86 ust. 2d ustawy: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Art. 86 ust. 2g ustawy: Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio. Art. 86 ust. 2h ustawy: W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Art. 86 ust. 22 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia: Rozporządzenie: 1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”; 2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. § 4 ust. 1 rozporządzenia: W przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/P gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury, P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. § 2 pkt 4 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, - eksportu towarów, - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności. § 2 pkt 12 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. § 4 ust. 2 rozporządzenia: Przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję. § 8 rozporządzenia: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Art. 90 ust. 1 ustawy: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 90 ust. 2 ustawy: Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Art. 90 ust. 3 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Art. 90 ust. 4 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Art. 90 ust. 10 ustawy: W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zasady tworzenia i działania instytucji kultury określa ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87). Art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej: Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej: Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej: Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej: Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. Art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej: Organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona. Art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej: 1. Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. 2. Przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. 3. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji: a) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów; b) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji; c) celowej na realizację wskazanych zadań i programów Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385 ze zm.). Art. 1 ustawy o muzeach: Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Art. 2 ustawy o muzeach: Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez: 1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; 2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; 3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; 4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków; archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 7) prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 10) prowadzenie działalności wydawniczej. Art. 9 ustawy o muzeach: Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach: Wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi. Art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach: W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. Art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach: Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp. Art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach: Zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje: 1) osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”; 2) pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów; 3) członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS); 4) posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598 oraz z 2022 r. poz. 91); 5) dzieciom do lat 7; 6) weteranom i weteranom poszkodowanym. Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność obejmującą organizację wystaw stałych oraz czasowych. Co do zasady, wstęp na wystawę stałą jest odpłatny. W przypadku wystaw i wydarzeń odpłatnych Muzeum zobowiązani są Państwo do wyznaczenia jednego dnia bezpłatnego. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2022 poz. 385 ze zm.), w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. Wystawy czasowe to zorganizowane przez muzeum ekspozycje o ograniczonym czasie trwania, które stanowią uzupełnienie oferty kulturalnej Muzeum. Wstęp na wystawy czasowe od 1 stycznia 2025 r. jest odpłatny, nawet wówczas, gdy w danym dniu wystawa stała jest dostępna bez opłat. Muzeum prowadzi również działalność wydawniczą, w ramach której opracowuje i publikuje książki. Publikacje te, obok pamiątek, gadżetów oraz innych przedmiotów związanych z działalnością muzeum, są dostępne w sprzedaży zarówno online, jak i stacjonarnie. Sprzedaż stacjonarna odbywa się zarówno podczas wydarzeń odpłatnych, jak i nieodpłatnych, stanowiąc istotny element oferty Muzeum. Dodatkowo, oferują Państwo płatne usługi, takie jak: wynajem powierzchni, oprowadzania tematyczne, pokazy filmowe, wykłady oraz warsztaty, które są integralną częścią jego działalności gospodarczej. Zamierzają Państwo, w ramach swoich kompetencji wynikających z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, wprowadzać zwolnienia z opłat za wstęp podczas wybranych dni roku (Wydarzenia nieodpłatne). Praktyka ta obejmuje organizację zaplanowanych wydarzeń promocyjnych, takich jak Noc Muzeów czy Urodziny (...), które mają na celu promocję i reklamę Muzeum oraz jego wystaw i publikacji, oraz zachęcenie nowych osób do zakupów usług (głównie biletów) i towarów sprzedawanych przez Muzeum, tym samym poszerzenia grona osób stale korzystających z oferty sprzedażowej Muzeum. Wydarzenia te, organizowane w wybrane dni, będą mieć charakter promocyjny i marketingowy, co przy organizacji podobnych wydarzeń w przeszłości znalazło odzwierciedlenie w znacznym wzroście zainteresowania działalnością Muzeum, a w konsekwencji w zwiększonej sprzedaży biletów na wystawy stałe i czasowe w okresie następującym po takich wydarzeniach, a także sprzedaży innych oferowanych produktów, w tym np. wydawnictw książkowych. Podczas organizacji Wydarzeń nieodpłatnych, Muzeum będzie prowadziło działalność sprzedażową, oferując odpłatnie wydawane przez siebie książki, pamiątki, upominki oraz gadżety. W ramach tych wydarzeń będą sprzedawane także usługi promocyjne (reklamowe) dla innych podmiotów. Tym samym, nawet w przypadku realizacji działań nieodpłatnych, które będą miały na celu wzbudzenie zainteresowania większych ilości osób, Muzeum jednocześnie będzie prowadziło działalność sprzedażową mającą na celu generowanie nie tylko potencjalnych (związanych z promocją oferty Muzeum), ale i rzeczywistych przychodów. Wstęp do Muzeum, zarówno na wystawy stałe, jak i czasowe, a także udział w Wydarzeniach nieodpłatnych, odbywa się na podstawie wydawanych wejściówek (odpłatnych lub nieodpłatnych biletów). Muzeum jest w stanie jednoznacznie ustalić, ile wejściówek zostało wydanych odpłatnie, a ile nieodpłatnie. Jednocześnie, na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje: 1. osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem "Zasłużony Kulturze Gloria Artis”; 2. pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów; 3. członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS); 4. posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598 oraz z 2022 r. poz. 91); 5. dzieciom do lat 7; 6. weteranom i weteranom poszkodowanym. Wskazali Państwo, że ponoszą następujące wydatki związane z organizacją wystaw stałych: materiały do realizacji nowych elementów wystawy stałej, licencje, prace związane z wymianą obiektów na wystawie stałej, materiały do działań edukacyjnych, itp. Na wystawy stałe, na których prowadzone są również proste prace modernizacyjne lub utrzymaniowe oraz ponoszone są koszty związane z naprawą tych wystaw (stałych) oraz związane z konserwacją zbiorów Muzeum. Typ wydatków jest podobny w przypadku każdej wystawy stałej. Ponoszą Państwo zróżnicowane wydatki związane z organizacją wystaw czasowych, do których zaliczają się: wydatki związane z projektowaniem oraz produkcją i realizacją elementów scenograficznych, druk materiałów ekspozycyjnych, przygotowanie oraz druk materiałów do komunikacji i promocji, usługi transportu, licencje, tłumaczenia, wynajem sprzętu multimedialnego, montażu instalacji audiowizualnych oraz honorariów dla artystów i tym podobne. Typ wydatków jest podobny w przypadku każdej wystawy czasowej. Wydatki ponoszone przez Państwa w związku z organizacją Wydarzeń nieodpłatnych dotyczą przede wszystkim: przygotowania projektów i produkcji plenerowych wydarzeń, przygotowania i produkcji materiałów do ich komunikacji i promocji, licencji oraz honorariów autorskich. Typ wydatków jest podobny w przypadku każdego wydarzenia nieodpłatnego. Wydatki ponoszone przez Muzeum w związku z organizacją wskazanych powyżej rodzajów wystaw oraz wydarzeń nieodpłatnych odnoszą się wyłącznie do tych konkretnych wystaw lub wydarzeń nieodpłatnych, których dotyczą. Wydatki ponoszone przez Państwa na organizację wystaw stałych, wystaw czasowych oraz Wydarzeń nieodpłatnych mogą zostać jednoznacznie wyodrębnione oraz przypisane odrębnie do każdej z wymienionych grup wydatków. Jednak np. koszty stałe utrzymania budynków, w których odbywają się zarówno wystawy stałe jak i czasowe, wydarzenia płatne jak i w niewielkim stopniu bezpłatne są kosztami ogólnymi, nie przypisanymi do danej kategorii wydarzenia. Nieodpłatny wstęp na wystawy oraz do Muzeum w ramach organizowanych Wydarzeń nieodpłatnych dotyczy wszystkich osób, bez żadnych ograniczeń podmiotowych lub szczególnych kryteriów kwalifikacji. Bezpłatny wstęp nie jest ograniczony do określonych grup osób i przysługuje ogółowi odwiedzających. Działalność poszczególnych oddziałów Muzeum różni się w zakresie organizacji wystaw stałych, wystaw czasowych oraz Wydarzeń nieodpłatnych. Nie wszystkie oddziały prowadzą jednocześnie każdy z wymienionych rodzajów działalności ekspozycyjnej lub wydarzeń. W skład Muzeum wchodzą oddziały, które mają wyłącznie wystawy stałe, są oddziały, które mają wyłącznie wystawy czasowe, ale są również takie, które nie mają Wydarzeń nieodpłatnych. Jednakże w przypadku, gdy w danym oddziale znajdują się wystawy stałe, to zasada odnośnie wstępu bezpłatnego jest taka sama dla osób/grup wymienionych w ww. ustawie. Mają Państwo wątpliwości czy organizacja wystaw stałych, na które wstęp jest odpłatny, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych obligatoryjnie w ustawie o muzeach, w tym bezpłatnego dnia wstępu ustalanego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, będzie stanowić działalność gospodarczą Muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Muzeum będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z organizacją tych wystaw. Dodatkowo mają Państwo wątpliwości, czy organizacja wystaw czasowych, na które wstęp jest wyłącznie odpłatny, będzie stanowiło działalność gospodarczą Muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Muzeum będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z organizacją tych wystaw. Mają Państwo także wątpliwości, czy umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Muzeum w ramach Wydarzeń nieodpłatnych, może być uznane za związane z działalnością gospodarczą Muzeum w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Muzeum będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją tych Wydarzeń. Odnośnie Państwa wątpliwości na początek należy wskazać, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że muzeum jest jednostką nienastawioną na osiąganie zysku, celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. W opisie sprawy wskazali Państwo, że do zakresu działania Muzeum należy upowszechnianie wiedzy z dziedziny archeologii, historii, etnologii, przyrody, sztuk pięknych, rzemiosła, techniki i bibliotekoznawstwa. Muzeum realizuje te działania, w zgodności z ustawą o muzeach m.in. poprzez: gromadzenie zabytków oraz materiałów dokumentacyjnych w statutowo określonym zakresie, katalogowanie, naukowe opracowanie, udostępnianie, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, ich zabezpieczanie i konserwację, organizowanie wystaw, prowadzenie działalności edukacyjnej, prowadzenie działalności wydawniczej, użyczanie zbiorów, zapewnienie właściwych warunków zwiedzania, współpracę z innymi jednostkami itd. Cele statutowe należy odróżnić od czynności komercyjnych i typowej działalności zarobkowej. Należy zauważyć, że w ramach działalności statutowej, Muzeum realizuje misję publiczną. W tym znaczeniu Muzeum jest swego rodzaju dobrem publicznym finansowanym m.in. z publicznych dotacji. Zatem celem działalności Muzeum jako samorządowej instytucji kultury jest m.in. prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o muzeach. Działania te w swojej istocie nie mogą być działaniami ściśle komercyjnymi (handlowymi prowadzonymi z zamiarem osiągnięcia zysku), lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. Zatem realizowane przez Muzeum cele statutowe są wyrazem realizacji celów, do których Muzeum, jako samorządowa instytucja kultury, zostało powołane przez organizatora. W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać, że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum. Wprowadzenie odpłatności za wykonywane czynności nie zmienia faktu, że Muzeum działa na podstawie przepisów ustawy o muzeach a także ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz zgodnie ze Statutem Muzeum, a zatem głównym założeniem i celem działalności Muzeum jest działalność publiczna. Skoro Muzeum, działa na podstawie art. 1 ustawy o muzeach, należy podkreślić, że z przepisu tego wynika, że muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku. Zatem działalności Muzeum nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną, tj. nastawioną na zysk. Należy także brać pod uwagę, co istotne w rozpatrywanej sprawie, że zasadniczym źródłem finansowania Muzeum są również dotacje. Z okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że dochód z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum, oraz że do źródeł finansowania Muzeum należą także m.in. dotacje od Ministra i Województwa, dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych, przychody z prowadzonej działalności, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz środki z innych źródeł. Z powyższego wynika, że dotacje finansujące działalność Muzeum są zatem bezpośrednio związane z prowadzoną przez Państwa działalnością. Zatem z przytoczonych przepisów ustawy o muzeach oraz działalności statutowej Muzeum wynika publiczny (niekomercyjny) charakter działalności w stosunku do działalności gospodarczej (komercyjnej). Dodatkowo, jak wskazali Państwo, działania nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody np. ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, jak i bezpłatne wstępy organizowane w Muzeum służą m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum, co umożliwia uzyskanie większej ilości zwiedzających odpłatnie Muzeum. Realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do Muzeum należy zaliczyć do celów związanych z Państwa działalnością gospodarczą. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa. W przypadku zatem wejściówek bezpłatnych w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, nie wykonują Państwo działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej (stanowisko to potwierdza również np. wyrok z 22 czerwca 2023 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1157/19). Należy jednak wyraźnie podkreślić, że z treści ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że Państwo prowadzą działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzą równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną). Zatem cele promocyjne podejmowanych przez Państwa z tytułu wskazanych nieodpłatnych działań, które nie są obligatoryjnie tak jak w przypadku wskazanego w ustawie o muzeach art. 10 ust. 2 będą służyły zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będą Państwo wykonywać w ramach nieodpłatnych działań wskazanych we wniosku, będą wpisywać się w ramy wyłącznie działalności gospodarczej, a wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Uzasadnia to tym bardziej okoliczność, że nie wszystkie zorganizowane nieodpłatne wejścia i wydarzenia są na Państwa nałożone innymi przepisami - nałożone na Państwa obligatoryjnie. W niektórych przypadkach, sami Państwo zdecydowali o nieodpłatnym udostępnianiu wystaw /wydarzeń. Będą Państwo wykonywać działalność statutową, która ze swej istoty nie będzie komercyjną - nie będzie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercyjny prowadzonej przez Państwa działalności. Jak Państwo wskazali, Muzeum działa w szczególności na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, umowy oraz statutu, a do zakresu jego działania należy upowszechnianie wiedzy z dziedziny archeologii, historii, etnologii, przyrody, sztuk pięknych, rzemiosła, techniki i bibliotekoznawstwa, ze szczególnym uwzględnieniem dziedzictwa narodowego (...). Muzeum realizuje te działania, w zgodności z ustawą o muzeach. Zatem nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Państwa nieodpłatnych działań, takich jak dni bezpłatne np. jeden określony dzień tygodnia bezpłatny, jak i bezpłatne wstępy i inne wydarzenia organizowane przez Muzeum oraz organizowanych działań płatnych (wystaw stałych i czasowych), będą Państwo przede wszystkim realizowali zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, Państwo - jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji - powinno stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie można zatem uznać, że wydatki związane z organizacją wystaw stałych i czasowych będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ będą one także służyły Państwa działalności statutowej (muzealnej). Zatem wydatki te będą dotyczyły zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. W tym miejscu należy zauważyć, że choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań oraz wystaw stałych i czasowych promują Państwo i zachęcają osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania Państwa działalnością oraz zwiększenia Państwa przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie będą Państwo realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. Brak jest bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja dni bezpłatnych, zarówno tych wynikających z uregulowań ustawowych jak i wyznaczonych przez Państwa będzie wykonywana wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych oraz że te działania nieodpłatne będą przyczyniały się do zwiększenia tylko sprzedaży opodatkowanej z tytułu wstępu. W prowadzonej przez Państwa działalności bezpłatne wstępy organizowane przez Państwa oraz odpłatne wystawy będą służyły przede wszystkim działalności, do której zostali Państwo jako instytucja kultury powołani a zatem służyć będą promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji. Wystawy stałe i czasowe wskazane we wniosku wskazują na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane. Zatem w omawianej sprawie spełniają Państwo warunki wyłącznie do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki ponoszone przez Państwa są wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (w zakresie Państwa działań statutowych). Nie jest to jednak prawo do odliczenia, które może nie uwzględniać przeznaczenia nabywanych towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W opisanym przypadku nie można uznać, że całość prowadzonej przez Państwa działalności w zakresie wystaw stałych, wystaw czasowych oraz wydarzeń nieodpłatnych będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na organizację wystaw stałych i czasowych oraz w ramach realizowanych wydarzeń nieodpłatnych w zakresie w jakim nabywane towary i usług, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem mogą Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonym dla samorządowej instytucji kultury. Dodatkowo jeśli nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, powinni Państwo zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 i następne ustawy. Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe. Mają Państwo także wątpliwości, czy mogą Państwo określać proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice jego działalności, tj. na podstawie liczby dni w roku kalendarzowym, w których prowadzą Państwo wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w stosunku do ogólnej liczby dni świadczenia usług (obejmujących zarówno dni wyłącznie odpłatnej działalności, jak i dni, w których Muzeum udostępnia swoje wystawy bezpłatnie, w tym Wydarzenia nieodpłatne). W takich okolicznościach, które Państwo wskazali we wniosku, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wskazali Państwo, że do wyliczenia proporcji, o których mowa we wniosku, zostaną uwzględnione dane pochodzące ze wszystkich oddziałów Muzeum. Proporcja, o której mowa w pytaniu 4, będzie wyliczana przez Państwa zgodnie z następującym wzorem: Proporcja = x*100 / (x + y) gdzie poszczególne elementy wzoru oznaczają: Proporcja - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, x - liczba dni w roku, w których usługi świadczone przez Muzeum są odpłatne, y - liczba dni w roku, w których usługi świadczone przez Muzeum są nieodpłatne. Dni, w których Muzeum (...) pozostaje zamknięte dla zwiedzających, nie będą uwzględniane w obliczaniu prewspółczynnika, o którym mowa w pytaniu nr 4. Koszty ponoszone przez Muzeum w te dni, w których Muzeum jest zamknięte, będą rozliczane przy zastosowaniu proporcji, czyli obliczonego na podstawie tych dni, w których Muzeum jest otwarte dla zwiedzających. Przewidują Państwo, że wstęp nieodpłatny będzie miał miejsce tylko we wskazany dzień tygodnia - zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy o muzeach - oraz w dniach, w których odbywałyby się Wydarzenia nieodpłatne. Pozostałe dni, w których Muzeum byłoby otwarte dla zwiedzających, będą traktowane jako dni, w których Muzeum świadczy usługi odpłatne. W Państwa ocenie, wskazany sposób obliczenia proporcji (opisany powyżej) umożliwia zdecydowanie bardziej proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego w stosunku do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej niż współczynnik, który wynika z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. W przychodach wykonanych Muzeum zdecydowanie największą wartość stanowią kwoty związane z kosztami osobowymi, z którymi nie wiążą się żadne zakupy towarów i usług, a które mocno wpływałyby na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie - w Państwa opinii - ocena zakresu realizowanej działalności gospodarczej oraz tej aktywności niegospodarczej opierać się powinna na w miarę obiektywnych przesłankach. Muzeum nie ma wpływu na to, ile osób skorzysta z oferty Muzeum w dni odpłatne i ile takich osób skorzysta z tej oferty w dni nieodpłatne, ale jest to w miarę obiektywny czynnik, który pozwala określić wartość takiej proporcji (działalność gospodarcza vs. działalność niegospodarcza). Podobna sytuacja może występować u „zwykłego” podatnika, który np. otwierając w danym dniu punkt sprzedaży (opodatkowanej VAT) zakłada, że prowadzi działalność gospodarczą i oczekuje realizacji określonej wartości sprzedaży, nawet jeśli okaże się na koniec dnia, że żaden z klientów nie skorzystał z oferty tego podatnika (tj. sprzedaż wyniosła 0 zł). Państwa zdaniem sposób obliczenia proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 4 oparty na liczbie dni, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Państwa zdaniem sposób obliczenia proporcji powinien obiektywnie odzwierciedlać część wydatków związaną z nabyciem towarów i usług odpowiednio przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia przez Państwa byłoby mniej reprezentatywne niż metoda oparta na liczbie dni. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż zdecydowana większość dofinansowania otrzymywanego przez Państwa jest związana z pokrywaniem tzw. kosztów pracowniczych, które nie wiąże się z żadnymi zakupami towarów i usług oraz w konsekwencji podatkiem naliczonym. Uwzględnienie dofinansowania w wartości „P” wzoru z rozporządzenia w przychodach wykonanych, prowadzi do nieproporcjonalnego obniżenia proporcji. W konsekwencji, metoda ta nie odzwierciedlałaby prawidłowo rzeczywistego zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej Muzeum, co skutkowałoby zakłóceniem prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji oparty na ilości dni w roku, w których usługi świadczone przez Muzeum są odpłatne i nieodpłatne nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego prewspółczynnika przez Państwa budzą wątpliwości. Proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji jako udział liczby dni w roku kalendarzowym, w którym prowadzą wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w stosunku do ogólnej działalności jak i dni, w których Muzeum udostępnia swoje wystawy bezpłatnie, w tym wydarzenia nieodpłatne nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Nie wykazali Państwo, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania wskazanego przez Państwa sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy zwrócić uwagę na charakter działalności publicznej prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda wskazana przez Państwa oddaje jedynie liczbę dni, w których - Państwa zdaniem - Muzeum wykorzystywane jest do celów działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie ww. metody przez Państwa mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Państwo jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przewidują Państwo, że wstęp nieodpłatny będzie miał miejsce tylko we wskazany dzień tygodnia - zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy o muzeach - oraz w dniach, w których odbywałyby się wydarzenia nieodpłatne. Pozostałe dni, w których Muzeum byłoby otwarte dla zwiedzających, będą traktowane jako dni, w których Muzeum świadczy usługi odpłatne. Wskazali Państwo także, że działalność poszczególnych oddziałów Muzeum różni się w zakresie organizacji wystaw stałych, wystaw czasowych oraz wydarzeń nieodpłatnych. Nie wszystkie oddziały prowadzą jednocześnie każdy z wymienionych rodzajów działalności ekspozycyjnej lub wydarzeń. W skład Muzeum wchodzą oddziały, które mają wyłącznie wystawy stałe, są oddziały, które mają wyłącznie wystawy czasowe, ale są również takie, które nie mają Wydarzeń nieodpłatnych. Jednakże w przypadku, gdy w danym oddziale znajdują się wystawy stałe, to zasada odnośnie wstępu bezpłatnego jest taka sama dla osób/grup wymienionych. Skoro są oddziały, które mają różne wydarzenia w różne dni mogłoby to wpłynąć na sposób określenia proporcji oraz prawidłowe odliczenie podatku VAT. Przyjęta przez Państwa metoda wyliczona na podstawie dni nie uwzględnia specyfiki Państwa działalności i faktu, że dane wydarzenie w danym dniu służy zarówno działalności opodatkowanej jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Metoda ta oddaje jedynie liczbę dni wykorzystania części Muzeum w ramach działalności gospodarczej (bowiem w przypadku organizowania wydarzeń odpłatnych nie można uznać, że Muzeum w całości służy wyłącznie do działalności odpłatnej), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym, metoda ta nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Podatnik powinien być w stanie, w oparciu o stosowne wyliczenia, wykazać, że zaproponowana przez niego metoda pozwoli na osiągnięcie znaczących różnic w kwestii możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w porównaniu do poziomu innych wskaźników proponowanych przez ustawę. Dopiero porównanie dwóch metod w aspekcie ich rezultatów, w połączeniu z przedmiotem działalności danego podatnika, pozwoli na jednoznaczne wskazanie, która w sposób dokładny uwzględnia charakter działalności podatnika w zakresie sprzedaży i nabyć towarów i usług. Państwo natomiast wskazali, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym nie dysponują Państwo na obecnym etapie odpowiednimi danymi pozwalającymi na rzetelne przedstawienie przykładowych obliczeń proporcji. Szacunkowy prewspółczynnik z rozporządzenia również mogli Państwo wyliczyć na podstawie danych prognozowanych, aby móc chociaż go porównać z szacunkowym prewspółczynnikiem opartym na ilości dni. Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających uczestniczących w wydarzeniach w różnych dniach może wzrosnąć (w tym samym czasie w tym samym dniu w zakresie konkretnego oddziału), co może spowodować wzrost kosztów, a nie przełoży się to w żaden sposób na wartość proporcji w ramach czynności odpłatnych oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem taki rodzaj proporcji nie uwzględnia liczby osób korzystających z Muzeum w danym czasie i z każdego oddziału, rodzaju danego wydarzenia i jego wpływu na generowane koszty. Trudno przyjmując taki rodzaj proporcji określić także, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) w czasie, w którym Muzeum jest zamknięte. Metoda zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia zatem faktu, że koszty są generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy np. koszty utrzymania zbiorów prezentowanych na wystawach. O nieadekwatności wskazanego prewspółczynnika opartego na ilości dni, w których świadczone będą przez Państwa usługi odpłatne i nieodpłatne świadczy również zawarty przez Państwa przykład. Wskazali Państwo, że w ramach przykładu, zakładając, że Muzeum w tygodniu funkcjonuje 5 dni, i 3 z tych dni są płatne, a 2 dni są bezpłatne, a koszty ponoszone przez Muzeum są takie same każdego dnia, to współczynnik odliczania VAT naliczonego powinien wynosić 60% (=3/5) od zakupów służącym działalności gospodarczej i jednocześnie tej innej działalności. Jeśli jednak założyć, że średnio w tygodniu w dni płatne Muzeum sprzeda 1.000 wejściówek a w dni bezpłatne wyda wejściówek (średnio każdego dnia) 2.000, to współczynnik wyniesie już tylko 43% (= [3*1.000]/[3*1.000+2*2.000]), mimo iż koszty funkcjonowania Muzeum każdego dnia są takie same, a tym samym udział VAT naliczonego w świadczeniach płatnych i bezpłatnych powinien być taki sam. W przyjęciu tych dwóch rodzajów proporcji wartość prewspółczynnika różni się aż 17%. Zatem, przyjęta metoda oparta na dniach nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Muzeum do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji wartości brane przez Państwa w przypadku dni, w których świadczą Państwo usługi odpłatne i nieodpłatne przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Muzeum do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, proponowany sposób odliczenia oparty na podstawie liczby dni w roku kalendarzowym, w których prowadzą Państwo wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w stosunku do ogólnej liczby dni świadczenia usług (obejmujących zarówno dni wyłącznie odpłatnej działalności, jak i dni, w których Muzeum udostępnia swoje wystawy bezpłatnie, w tym Wydarzenia nieodpłatne) nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością, która nie ma charakteru gospodarczego. Państwa wątpliwości dotyczą także określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o liczbę wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do ogólnej liczby wydanych wejściówek (biletów), obejmujących zarówno wejściówki płatne, jak i wejściówki bezpłatne. Wskazali Państwo, że przyjmując, że sposób obliczenia proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 4 wniosku, nie będzie w sposób najbardziej reprezentatywny oraz obiektywny odzwierciedlał specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Muzeum oraz dokonywanych przez nie nabyć, w Państwa opinii tylko liczba wydanych wejściówek (biletów), wynikająca ze sposobu, o którym mowa w pytaniu 5 wniosku zapewni odpowiednią reprezentatywność. Według Państwa metoda ta opiera się na jednoznacznym kryterium konsumpcji usług świadczonych przez Muzeum, które mogą być świadczone w ramach działalności gospodarczej (wejściówki płatne) lub poza taką działalnością (wejściówki bezpłatne). Zakładając, że Muzeum istnieje w takim celu, aby prezentować dobra kulturalnego dziedzictwa (oczywiście również gromadzić i chronić, ale w tym celu, aby móc je następnie prezentować), to przejawem realizacji tego celu jest konsumpcja poszczególnych rodzajów świadczeń: udostępnianie w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością gospodarczą. Podział wejściówek na odpłatne oraz nieodpłatne pozwala w sposób precyzyjny rozgraniczyć działalność gospodarczą Muzeum od działań nieodpłatnych związanych z realizacją celów „misyjnych” Muzeum. Dzięki temu możliwe jest obiektywne i reprezentatywne przypisanie zakupów towarów i usług oraz odpowiednio VAT naliczonego do działalności gospodarczej, w zależności od tego, przez jakich użytkowników (konsumentów) infrastruktura Muzeum jest wykorzystywana. Państwa zdaniem metoda ta powinna zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Uważają Państwo, że ten sposób obliczenia proporcji powinien obiektywnie odzwierciedlać część wydatków związaną z nabyciem towarów i usług odpowiednio na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Według Państwa zastosowanie wzoru z rozporządzenia byłoby mniej reprezentatywne niż metody wskazanej przez Państwa. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż zdecydowana większość dofinansowania otrzymywanego przez Państwa jest związana z pokrywaniem tzw. kosztów pracowniczych, z którymi nie wiążą się żadne zakupy towarów i usług oraz w konsekwencji podatek naliczony. Uwzględnienie dofinansowania w wartości „P” wzoru z Rozporządzenia (tj. przychodach wykonanych), zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu, prowadzi do nieproporcjonalnego obniżenia proporcji. W konsekwencji, metoda ta nie odzwierciedlałaby prawidłowo rzeczywistego zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby Państwa działalności gospodarczej, co skutkowałoby zakłóceniem prawidłowego rozliczenia podatku VAT. W zakresie proporcji określonej jako liczba wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do ogólnej liczby wydanych wejściówek (biletów) obejmujących zarówno wejściówki płatne jak i wejściówki bezpłatne również nie można uznać, że będzie ona zapewniać obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prezentowana metoda oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum (sprzedanych biletów), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Liczba wejść do Muzeum (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób do wykonywanych przez Państwa usług wypożyczania eksponatów, wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, materiałów do działań edukacyjnych, kosztów związanych z naprawą i konserwacją zbiorów Muzeum. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością. Z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu. Przesłanką zaproponowanej przez Państwa metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Państwa. Należy zauważyć, że sam fakt, iż zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla instytucji kultury w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Państwa, nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych dotyczących liczby wejściówek (biletów) do Muzeum zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody. W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności. Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Oparcie proporcji na liczbie wejściówek (sprzedanych biletów) nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Należy raz jeszcze wskazać, że mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowej instytucją kultury, finansowanej lub dofinansowanej przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęte przez Państwa metody nie uwzględniają zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metody wskazane zarówno w zakresie pytania nr 4 i 5 nie oddają specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanych metod określonych zarówno w zakresie pytania nr 4 jak i 5 mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Wskazane przez Państwa metody kalkulacji proporcji, o których mowa w pytaniach 4 i 5 mogą prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowane przez Państwa metody, zdaniem Organu, są wysoce nieprecyzyjne. Z wykorzystywaniem wskazanych metod nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej. Skoro obligatoryjne nieodpłatne wejścia wynikające z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach są związane z działalnością gospodarczą to nie można uznać, że takie nieodpłatne dni i wejścia będą dotyczyły wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu. To nie nieodpłatne wejścia stanowią o działalności niepodlegającej opodatkowaniu ale realizowane cele statutowe. Zatem przyjęta przez Państwa konstrukcja prewspółczynnika jest błędna. Skoro jak wskazano obligatoryjny nieodpłatny wstęp wynikający z ustawy o muzeach, np. wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach dotyczy działalności gospodarczej opodatkowanej to nie można uznać, że prewspółczynnik skalkulowany: na podstawie liczby dni w roku kalendarzowym, w których prowadzą Państwo wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w stosunku do ogólnej liczby dni świadczenia usług (obejmujących zarówno dni wyłącznie odpłatnej działalności, jak i dni, w których Państwo udostępnią swoje wystawy bezpłatnie, w tym Wydarzenia nieodpłatne) lub w oparciu o liczbę wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do ogólnej liczby wydanych wejściówek (biletów), obejmujących zarówno wejściówki płatne, jak i wejściówki bezpłatne, - zapewni prawidłowe odliczenie podatku naliczonego przypisanego wyłącznie do działalności gospodarczej oraz do czynności opodatkowanych. Zatem założenia przyjęte przy takim wyliczeniu proporcji budzą wiele wątpliwości. Tym samym, proponowane przez Państwa metody określenia proporcji nie są metodami gwarantującymi, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazane przez Państwa sposoby kalkulacji proporcji odpowiadają zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy. Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Państwo jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez Państwa faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowej instytucji kultury uwzględnia bowiem specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury. Ponadto jak już wskazano powyżej z zaproponowanymi we wniosku metodami nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazane metoda najbardziej odpowiadają specyfice Państwa działalności. Należy również dodać, że przesłanką przyjęcia zaproponowanych przez Państwa metod nie może być wyłącznie to, że są one korzystniejsza dla Państwa. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu. Tym samym w celu odliczania podatku naliczonego od wskazanych we wniosku wydatków powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalony dla samorządowej instytucji kultury, ponieważ sposób ten, w porównaniu do metod wskazanych przez Państwa, bardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum. Państwa stanowisko w zakresie pytań 4 i 5 jest nieprawidłowe.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Odnosząc się do powołanych wyroków, należy wskazać, że zapadają w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.
Ponadto istnieją wyroki NSA i WSA, w których stanowisko jest odmienne od wskazanego przez Państwa. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili