0114-KDIP4-1.4012.25.2025.1.RMA

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług obciążania kontrahentów nadwyżkami uzyskanych oszczędności energetycznych. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego A. Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca / Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Spółka jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT (podatek od towarów i usług)). Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się (...). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z podmiotami trzecimi między innymi umowy dotyczące projektów gwarantujących poprawę efektywności energetycznej (dalej: Umowa). W ramach zawieranych Umów Wnioskodawca działa jako wykonawca bądź podwykonawca robót budowlanych, sanitarnych, elektrycznych oraz zajmuje się dostarczaniem i instalacją automatyki budynkowej, a także późniejszym utrzymaniem wykonanych prac i zarządzaniem energią. Istotą Umowy jest modernizacja budynków oraz instalacji energetycznych, która ma zapewnić oszczędności energetyczne. Projekty te realizowane są co do zasady w dwóch następujących bezpośrednio po sobie etapach – etapie inwestycyjnym i etapie zarządzania. Etap inwestycyjny polega na wykonaniu modernizacji budynków oraz instalacji energetycznych. Natomiast etap zarządzania polega na utrzymaniu zmodernizowanej instalacji i zarządzaniu energią mającym między innymi na celu zapewnienie zużycia energii cieplnej i/lub elektrycznej i /lub zużycia gazu w skali roku rozliczeniowego na ustalonym pomiędzy stronami poziomie (dalej: gwarantowane oszczędności). W niektórych przypadkach własność wykonanego etapu inwestycyjnego jest przenoszona przez Spółkę na kontrahenta, a w niektórych przypadkach kontrahent nie nabywa własności wykonanych prac lub staje się ich właścicielem po zakończeniu umowy. Gwarantowane oszczędności to minimalny poziom oszczędności w zużyciu ciepła i/lub gazu i/lub energii elektrycznej wskazany dla każdego z obiektów lub zbiorczo dla wszystkich obiektów, jaki Wnioskodawca zobowiązuje się osiągnąć na etapie zarządzania w każdym roku rozliczeniowym, z uwzględnieniem znormalizowanych warunków zewnętrznych, wpływających na zużycie energii. Z tytułu realizacji Umowy kontrahent jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia. Umowa może przewidywać odrębne wynagrodzenie za zmodernizowanie budynków i instalacji energetycznych oraz odrębne wynagrodzenie za zarządzanie instalacjami energetycznymi. Wynagrodzenie jest wypłacane przez kontrahenta na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. W przypadku uzyskania niższego poziomu gwarantowanych oszczędności od poziomu wskazanego w Umowie, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz kontrahenta określonej kwoty kalkulowanej jako różnica między osiągniętymi oszczędnościami a gwarantowanymi oszczędnościami, tj. do pokrycia nieosiągniętych oszczędności. Nieosiągnięte oszczędności rozliczane są przez strony w ten sposób, że z jednej strony Wnioskodawca wystawia fakturę(y) z tytułu należnego mu wynagrodzenia za zarządzanie instalacją, a z drugiej strony kontrahent wystawia notę obciążeniową na wartość nieosiągniętych oszczędności. Obie kwoty są wypłacane wzajemnie sobie przez strony lub dokonywane jest stosowne potrącenie należności. Niezależnie od obowiązku zapłaty wskazanej powyżej wartości nieosiągniętych oszczędności, w przypadku uzyskania niższego poziomu gwarantowanych oszczędności

od poziomu wskazanego w Umowie, niektóre Umowy mogą przewidywać dodatkowo obowiązek zapłaty przez Spółkę kary umownej na rzecz kontrahenta. W przypadku obowiązku zapłaty kary umownej, rozliczenie pomiędzy Spółką a kontrahentem jest dokonywane w sposób analogiczny jak w przypadku zapłaty wartości nieosiągniętych oszczędności, tj. z jednej strony Wnioskodawca wystawia fakturę(y) z tytułu należnego mu wynagrodzenia za zarządzanie instalacją, a z drugiej strony kontrahent wystawia notę obciążeniową na wartość kary umownej. Obie kwoty są wypłacane wzajemnie sobie przez strony lub dokonywane jest stosowne potrącenie należności. Umowy zawierane z kontrahentami zawierają również szczególne postanowienia w odniesieniu do sytuacji, w których dochodzi do uzyskania przez kontrahenta wyższej niż zakładano oszczędności z tytułu mniejszego zużycia energii cieplnej i/lub elektrycznej i/lub gazu (wystąpienia tzw. nadwyżki energetycznej). W takim przypadku ustalenia umowne pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentem zakładają, że kwota nadwyżki zostaje podzielona pomiędzy kontrahenta i Wnioskodawcę. Podział tej nadwyżki następuje przy zastosowaniu stosownej ustalonej umownie między stronami proporcji, najczęściej jest to w proporcji 50%. W świetle powyższego Umowy regulują konsekwencje finansowe dla obu stron transakcji w sytuacji, kiedy poziom osiągniętych oszczędności energetycznych odbiega od poziomu ustalonego w umowie. Jak zostało wskazane: w przypadku uzyskania poziomu oszczędności niższego od poziomu gwarantowanego w Umowie Wnioskodawca musi zapłacić na rzecz kontrahenta różnicę między osiągniętymi oszczędnościami a gwarantowanymi oszczędnościami, tj. pokryć nieosiągnięte oszczędności (a w niektórych przypadkach dodatkowo zapłacić karę umowną w wysokości określonej przepisami danej umowy), w przypadku uzyskania poziomu oszczędności wyższego od poziomu gwarantowanego w Umowie kontrahent musi zapłacić na rzecz Wnioskodawcy kwotę równą ustalonemu udziałowi procentowemu w zysku osiągniętym przez kontrahenta z tytułu wystąpienia nadwyżki energetycznej. Osiągnięcie tzw. nadwyżki energetycznej (podobnie jak przypadek osiągnięcia oszczędności energetycznych poniżej poziomu wskazanego w umowie) przez kontrahenta jest zawsze zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Może zdarzyć się, że nadwyżka energetyczna nie wystąpi w ogóle, bądź wystąpi dopiero po kilku latach od podpisania Umowy. Rozliczenie nadwyżki, tj. obciążenie przez Wnioskodawcę swojego kontrahenta, następuje w chwili wzajemnego uznania przez strony wyliczenia w zakresie uzyskanej nadwyżki oszczędności energetycznych. Wysokość osiągniętej nadwyżki energetycznej jest bowiem znana stronom dopiero po dokonaniu stosownej kalkulacji i po potwierdzeniu prawidłowości jej skalkulowania przez Wnioskodawcę i kontrahenta. Strony w Umowie, załącznikach do Umowy bądź w stosownym porozumieniu ustalają, w jakich okresach będzie weryfikowany fakt osiągnięcia nadwyżki energetycznej, za które będzie dochodziło do ewentualnego udziału w oszczędnościach energetycznych – może być to określony okres rozliczeniowy, bądź może to nastąpić na koniec okresu obowiązywania Umowy, bądź w innym ustalonym przez strony terminie.

Pytanie

Czy obciążenie przez Wnioskodawcę swoich kontrahentów z tytułu nadwyżki uzyskanych oszczędności energetycznych podlega opodatkowaniu VAT? Państwa stanowisko w sprawie

Obciążenie przez Wnioskodawcę swoich kontrahentów z tytułu nadwyżki uzyskanych oszczędności energetycznych nie podlega opodatkowaniu VAT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. W świetle powyższego, aby dana transakcja była uznana za odpłatną dostawę towarów, musi dojść do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 291/20: „(...) Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Podkreślić należy, że dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności w znaczeniu ekonomicznym nie musi więc koniecznie towarzyszyć przejście tej własności w sensie prawnym. Dlatego też w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16) (...)”. Przez świadczenie usług natomiast rozumie się (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołana definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze i rozliczenia finansowe zaistniałe pomiędzy kontrahentami. Potwierdza to linia interpretacyjna organów podatkowych, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 10 kwietnia 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.125.2017.1.RH: „Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.5812.2016.2.EJ: „Usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2016 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.624.2016.1.DM: „(...) z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia”. Powyższe stanowisko potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493 /13: „(...) dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony”. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy dochodzi do wykonania określonego (umówionego przez strony świadczenia) i w zamian za wykonanie tego świadczenia druga strona jest zobowiązana do zapłaty określonego wynagrodzenia (z wyjątkami, kiedy nieodpłatnie wykonane dostawy towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Natomiast w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, do którego zobowiązana jest druga strona. Tym samym, aby można było mówić o wynagrodzeniu za świadczenie usług to musi być zobowiązanie do wykonania określonego świadczenia (czynności) bądź ewentualnie do powstrzymania się od dokonania czynności. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie realizowanych Umów Wnioskodawca zobowiązał się wyłącznie do wykonania / modernizacji instalacji (w ramach etapu inwestycyjnego) oraz do zarządzania infrastrukturą energetyczną w celu zapewnienia gwarantowanych oszczędności (w ramach etapu zarządzania). Z tego tytułu strony takiej Umowy ustalają określone wynagrodzenie. Wystąpienie nadwyżki energetycznej jest natomiast zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Zgodnie z ustaleniami między stronami, jeżeli po stronie kontrahenta wystąpi nadwyżka energetyczna (wyższa wartość oszczędności energetycznych niż określona w umowie), to kontrahent zobowiązuje się „podzielić się” tą kwotą ze Spółką. Tym samym, wystąpienie nadwyżki energetycznej nie jest żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta, a zapłata części uzyskanego zysku przez kontrahenta na rzecz Spółki nie stanowi zapłaty wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług. Mając na uwadze powyższe, podział nadwyżki energetycznej pomiędzy kontrahenta i Wnioskodawcę: nie może być traktowany jako odpłatna dostawa towarów, gdyż w ramach dokonywanego podziału nadwyżki nie dochodzi do dostawy towarów – nie dochodzi do przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (tj. nie dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem); nie może być traktowany jako odpłatne świadczenie usług, gdyż Wnioskodawca nie jest zobowiązany do realizacji określonego świadczenia na rzecz kontrahenta (do wykonania określonych czynności bądź powstrzymywania się od wykonania czynności), których wykonanie spowoduje otrzymanie części uzyskanej przez kontrahenta nadwyżki – podział nadwyżki jest wynikiem zdarzeń przyszłych i niepewnych. Tym samym, brak obowiązku wykonania konkretnego świadczenia przez Wnioskodawcę, za które należy mu się część uzyskanej przez kontrahenta nadwyżki energetycznej dowodzi, że podział nadwyżki energetycznej nie podlega VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w całej konstrukcji regulacji umownych odnoszących się do przypadków, kiedy uzyskane oszczędności energetyczne nie odpowiadają poziomowi ustalonemu w tym zakresie w Umowie. Wskazać bowiem należy, że oprócz sytuacji wystąpienia nadwyżki energetycznej, która uprawnia Wnioskodawcę do udziału w zysku wynikającym z tej nadwyżki, Umowa reguluje również sytuację, w której oszczędności energetyczne są poniżej poziomu określonego w Umowie. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w przypadku uzyskania poziomu gwarantowanych oszczędności niższego od poziomu gwarantowanego w Umowie Wnioskodawca musi zapłacić na rzecz kontrahenta różnicę między osiągniętymi oszczędnościami a gwarantowanymi oszczędnościami, tj. pokryć nieosiągnięte oszczędności (a w niektórych przypadkach dodatkowo zapłacić karę umowną w wysokości określonej przepisami danej umowy). Podobnie jak wystąpienie nadwyżki oszczędności energetycznych osiągnięcie oszczędności niższych niż gwarantowane oszczędności również jest wynikiem zdarzenia przyszłego i niepewnego. Tym samym Umowa reguluje dwa skrajne przypadki, które zakładają, że w przypadku osiągnięcia nadwyżki energetycznej dochodzi do podziału oszczędności, natomiast w sytuacji, gdy uzyskany poziom gwarantowanych oszczędności energii jest niższy od poziomu wskazanego w Umowie, Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia nieosiągniętych oszczędności (ewentualnie może się pojawić dodatkowo obowiązek zapłaty kary umownej). Obowiązek pokrycia przez Wnioskodawcę nieosiągniętych przez kontrahenta oszczędności ma więc w swej istocie charakter sankcyjny, bowiem jego celem jest nałożenie na Wnioskodawcę obowiązku zrekompensowania kontrahentowi poziomu nieuzyskanych korzyści w związku z niewywiązaniem się przez Spółkę z umownych zobowiązań, tj. umowa przewiduje sankcje nakładane na Wnioskodawcę za nieosiągnięcie gwarantowanych oszczędności. Pokrycie przez Wnioskodawcę nieosiągniętych oszczędności ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej opłaty o charakterze sankcyjnym nie jest też związana ze zobowiązaniem się kontrahenta do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Tym samym w obu przypadkach zarówno wypłata ustalonego udziału w nadwyżce, jak i pokrycie nieosiągniętych oszczędności, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wielokrotnie było już podkreślone, że takie zdarzenia jak opisane powyżej, które nie stanowią zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług, w tym w szczególności opłaty sankcyjne lub kary umowne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Z perspektywy potencjalnego opodatkowania VAT, podział nadwyżki energetycznej ma taki sam charakter jak pokrycie nieosiągniętych oszczędności – różnica pomiędzy tymi dwoma wypłatami odnosi się tylko do kwestii podmiotu, który daną kwotę musi wypłacić. W przypadku nieosiągniętych oszczędności są one pokrywane przez Wnioskodawcę, natomiast w przypadku udziału w nadwyżce oszczędności energetycznych, taką kwotę musi wypłacić kontrahent. Powyższe stanowisko, zgodnie z którym kary umowne, opłaty sankcyjne, odszkodowania nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT potwierdzają zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe. W opinii Wnioskodawcy, jako że pokrycie nieosiągniętych oszczędności ma charakter sankcyjny, stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w zakresie kar umownych, opłat sankcyjnych i odszkodowań będzie miało również zastosowanie do sankcyjnego obowiązku pokrycia przez Wnioskodawcę nieosiągniętych oszczędności: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1884/17, w którym sąd wskazał: „4.12. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej, jak w niniejszej sprawie, z działania dłużnika. W efekcie uzyskana przez skarżącą opłata nie podlega opodatkowaniu VAT”. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/19, w którym sąd wskazał: „Powtórzyć należy za skarżącą, że powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organ, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2017 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.232.2017.1. MPE oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.1048.2016.1.JL, w której wskazano, że: „Pobierana Opłata karna (za niezwrócenie przyczepy w terminie) ma charakter kary umownej, o której mowa w cyt. art. 483 § 1 k.c., która nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki. Stanowi ona sankcję za naruszenie przez klienta warunków Umowy i nie jest związana z zobowiązaniem się spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem pobierana przez spółkę opłata karna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez Klienta świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi. Tym samym, przedmiotowa opłata karna nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i nie jest opodatkowana podatkiem VAT”; także w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPP1/443- 1373b/13/MS)”. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 31 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP4- 1.4012.268.2020.1.RMA, w której organ wskazał: „Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS w z dnia 21 grudnia 2018 r., nr 0112- KDIL1-3.4012.665.2018.1.JN, w której organ wskazał: „Zatem kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem wprowadzanym do umów, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy. Kara umowna może dotyczyć niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania jak również innych wyraźnie wskazanych w umowie okoliczności. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem”. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.1048.2016.1.JL, w której organ wskazał: „Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane przepisy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pobierana Opłata karna ma charakter kary umownej, o której mowa w cyt. art. 483 § 1 k.c., która nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki. Stanowi ona sankcję za naruszenie przez klienta warunków Umowy i nie jest związana z zobowiązaniem się Spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem pobierana przez Spółkę Opłata karna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez Klienta świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi. Tym samym, przedmiotowa Opłata karna nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i nie jest opodatkowana podatkiem VAT”. Tym samym, skoro pokrycie nieosiągniętych oszczędności przez Wnioskodawcę nie jest traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, to wypłata mająca charakter odwrotny w stosunku do takiej opłaty sankcyjnej, tj. podział nadwyżki energetycznej, nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT. Wynika to w szczególności z faktu, że: udział w nadwyżce oszczędności nie stanowi zapłaty za żadną dostawę towarów lub świadczenie usług, a jest wynikiem zdarzenia przyszłego i niepewnego, udział w nadwyżce oszczędności ma charakter analogiczny do pokrycia nieosiągniętych oszczędności i na gruncie Umów stanowi sytuację odwrotną, ale mającą taki sam charakter jak pokrycie nieosiągniętych oszczędności – tym samym powinno ono być traktowane w taki sam sposób z perspektywy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do ww. przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie w sprawie C-89 /81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Na uwagę zasługuje również orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 6 ustawy: Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z ww. regulacjami zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”. Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady: W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady: Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego. W taki sposób należy traktować czynność obciążania przez Państwa swoich kontrahentów płatnościami z tytułu nadwyżki uzyskanych oszczędności energetycznych. Jak bowiem wskazano we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierają Państwo z podmiotami trzecimi między innymi umowy dotyczące projektów gwarantujących poprawę efektywności energetycznej. W ramach zawieranych Umów działają Państwo jako wykonawca bądź podwykonawca robót budowlanych, sanitarnych, elektrycznych oraz zajmują się dostarczaniem i instalacją automatyki budynkowej, a także późniejszym utrzymaniem wykonanych prac i zarządzaniem energią. Istotą Umowy jest modernizacja budynków oraz instalacji energetycznych, która ma zapewnić oszczędności energetyczne. Gwarantowane oszczędności to minimalny poziom oszczędności w zużyciu ciepła i/lub gazu i/lub energii elektrycznej wskazany dla każdego z obiektów lub zbiorczo dla wszystkich obiektów, jaki zobowiązują się Państwo osiągnąć na etapie zarządzania w każdym roku rozliczeniowym, z uwzględnieniem znormalizowanych warunków zewnętrznych, wpływających na zużycie energii. Z tytułu realizacji Umowy kontrahent jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Państwa wynagrodzenia. Umowy zawierane z kontrahentami zawierają m.in. szczególne postanowienia w odniesieniu do sytuacji, w których dochodzi do uzyskania przez kontrahenta wyższej niż zakładano oszczędności z tytułu mniejszego zużycia energii cieplnej i/lub elektrycznej i/lub gazu (wystąpienia tzw. nadwyżki energetycznej). W takim przypadku ustalenia umowne pomiędzy Państwem i kontrahentem zakładają, że kwota nadwyżki zostaje podzielona pomiędzy kontrahenta i Państwa. Podział tej nadwyżki następuje przy zastosowaniu stosownej ustalonej umownie między stronami proporcji, najczęściej jest to w proporcji 50%. W tym przypadku (uzyskania poziomu oszczędności wyższego od poziomu gwarantowanego w Umowie) kontrahent musi zapłacić na rzecz Państwa kwotę równą ustalonemu udziałowi procentowemu w zysku osiągniętym przez kontrahenta z tytułu wystąpienia nadwyżki energetycznej. Za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie przewidziane w umowie. Otrzymane przez Państwa od kontrahentów kwoty stanowią płatność wynikającą wprost z łączącego Państwa i kontrahenta stosunku zobowiązaniowego. Przedmiotem zawartej umowy jest modernizacja budynków oraz instalacji energetycznych, która ma zapewnić oszczędności energetyczne. Jak wynika z opisu sprawy, realizują Państwo Umowę w dwóch następujących bezpośrednio po sobie etapach – etapie inwestycyjnym i etapie zarządzania. Etap inwestycyjny polega na wykonaniu modernizacji budynków oraz instalacji energetycznych. Natomiast etap zarządzania polega na utrzymaniu zmodernizowanej instalacji i zarządzaniu energią mającym między innymi na celu zapewnienie zużycia energii cieplnej i/lub elektrycznej i /lub zużycia gazu w skali roku rozliczeniowego na ustalonym pomiędzy stronami poziomie (dalej: gwarantowane oszczędności). Gwarantowane oszczędności to minimalny poziom oszczędności w zużyciu ciepła i/lub gazu i/lub energii elektrycznej wskazany dla każdego z obiektów lub zbiorczo dla wszystkich obiektów, jaki zobowiązują się Państwo osiągnąć na etapie zarządzania w każdym roku rozliczeniowym, z uwzględnieniem znormalizowanych warunków zewnętrznych, wpływających na zużycie energii. Tym samym uzyskanie przez kontrahenta wyższej niż zakładano oszczędności z tytułu mniejszego zużycia energii cieplnej i/lub elektrycznej i/lub gazu jest konsekwencją usług świadczonych przez Państwa, do których zostali zobowiązani na podstawie zawartej umowy. Kwoty otrzymane przez Państwa z tytułu uzyskanych przez kontrahentów nadwyżek oszczędności energetycznych stanowią element wynagrodzenia za usługi /usługę modernizacji budynków oraz instalacji energetycznych oraz osiągnięcia na etapie zarządzania wyższego poziomu oszczędności. Strony umów w kształtowaniu wynagrodzenia (jego rodzaju, sposobu płatności) mają prawo do stosowania różnych rozwiązań, w tym również takich, które stanowią gratyfikację za usługę wykonaną powyżej jasno określonego poziomu podstawowego (w tym przypadku powyżej „gwarantowanych oszczędności”). Wiedzą Państwo, że w sytuacji osiągnięcia nadwyżek uzyskanych oszczędności otrzymają dodatkowe wynagrodzenie. Cechy przedmiotowych należności wskazane przez Państwa takie jak przyszłość i niepewność nie mogą stanowić przesłanek za pozbawieniem tych płatności przymiotu zapłaty otrzymanej z tytułu odpłatnego świadczenia usług i w konsekwencji wykluczeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że w sytuacji wystąpienia u Państwa kontrahentów nadwyżek oszczędności energetycznych, postanowienia umowne gwarantują, że kwoty zostaną wypłacone Państwu w ustalonej proporcji – mają Państwo zatem pewność otrzymania kwot związanych z wystąpieniem u kontrahentów nadwyżek oszczędności. W opisanej sytuacji mamy do czynienia z płatnością dokonywaną w związku ze zrealizowaniem świadczenia wynikającego z umowy, tj. modernizacją budynków oraz instalacji energetycznych oraz jej utrzymaniem i zarządzaniem energią mającym między innymi na celu zapewnienie określonego zużycia energii/gazu. Bez podjętych przez Państwa działań, które stanowiły realizację umowy z kontrahentem, powstanie nadwyżek oszczędności energetycznych nie byłoby możliwe. Jak wyżej wskazano, usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Oznacza to, że dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W opisanym przypadku istnieje świadczenie wzajemne – dodatkowa oszczędność energetyczna, uzyskana w wyniku Państwa działań wynikających z zawartej Umowy i wypłacone za te działanie wynagrodzenie w postaci ustalonego udziału procentowego w zysku osiągniętym przez kontrahenta. Świadczenie wypełnia wskazaną przesłankę uznania go za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym kwota obciążenia przez Państwa swoich kontrahentów z tytułu nadwyżki uzyskanych oszczędności energetycznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 1 ustawy, jako element wynagrodzenia za usługi/usługę modernizacji budynków oraz instalacji energetycznych oraz osiągnięcia na etapie zarządzania wyższego poziomu oszczędności. W zakresie powołanych przez Państwa w uzasadnieniu stanowiska wyroków sądowych i interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że dotyczą one innych sytuacji, niż przedstawiona w niniejszym wniosku. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1884/17 odnosi się do sytuacji, w której Spółka pobiera opłaty od gości hotelowych i wystawia noty księgowe (obciążeniowe) z tytułu: wszelkich zniszczeń, które gość hotelowy uczynił na terenie hotelu, w pokoju hotelowym, na sali konferencyjnej czy też restauracyjnej, korzystając z usług oferowanych przez spółkę; z tytułu ponadnormatywnego sprzątania w pokoju po pobycie, lub w trakcie pobytu gościa hotelowego; z tytułu uszkodzenia, zniszczenia bądź zagubienia przez gościa hotelowego roweru, który wypożyczony został przez niego w ramach usług oferowanych przez spółkę. Opłaty, którymi obciążany jest w tym przypadku gość hotelowy, korzystający z usług oferowanych przez spółkę, stanowią rekompensatę za poniesione koszty napraw, sprzątania, wymiany zniszczonego bądź zaginionego przez gościa hotelowego sprzętu. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/19 dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat naliczanych za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej; opłat naliczanych przy wypowiadaniu umowy przez spółkę i kary umownej naliczanej za opóźnienie w zwrocie maszyny. Interpretacja indywidualna z 31 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA dotyczy rozstrzygnięcia w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji rozwiązania umowy przez wnioskodawcę bez zachowania okresu wypowiedzenia, z przyczyn leżących po stronie kontrahenta. Kontrahent z uwagi na skrócenie ustalonego okresu najmu, jest zobowiązany zapłacić wnioskodawcy karę umowną, której wysokość ustalona jest jako równowartość krotności miesięcznych czynszów brutto. Interpretacja indywidualna z 21 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.665.2018.1.JN dotyczy sytuacji, w której umowa handlowa może dawać podstawy do tego, żeby w przypadku niewywiązania się jednej strony z postanowień umownych (np. w zakresie terminowości dostaw), druga strona mogła ubiegać się o odszkodowanie/rekompensatę z tytułu poniesionej szkody. W przypadku braku odpowiednich regulacji w umowie handlowej odszkodowanie /rekompensata może wynikać również z samego wystąpienia z żądaniem strony poszkodowanej. Także interpretacja indywidualna z 2 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1. 4512.1048.2016.1.JL rozstrzyga w przypadku, w którym na podstawie odrębnej umowy najmu wnioskodawcy z klientem klient będzie mógł wypożyczyć przyczepę „nieodpłatnie” (tj. bez konieczności uiszczania przez klienta wynagrodzenia) pod warunkiem, że zostanie ona zwrócona w ustalonym czasie. W przypadku przekroczenia wskazanego w umowie czasu, na który klient wypożyczył przyczepę, na klienta nakładane będą przez wnioskodawcę (i) opłaty dodatkowe za każdy dodatkowy / kolejny dzień do czasu zwrotu przyczepy wnioskodawcy oraz (ii) opłata karna za niezwrócenie przyczepy w określonym w umowie terminie. Wynikające z ww. orzeczeń sądowych i interpretacji indywidualnych stanowisko, zgodnie z którym kary umowne/opłaty sankcyjne/odszkodowania nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W przypadku powstania nadwyżek oszczędności energetycznych oba podmioty (Państwo i kontrahent) uzyskują korzyść finansową (według ustalonej wcześniej proporcji). Zatem w tym przypadku nie ma podmiotu, dla którego wypłata kwot z tytułu uzyskanych nadwyżek oszczędności energetycznych mogłaby być traktowana/rozpatrywana w charakterze sankcji. Nie ma tutaj jakiejkolwiek przesłanki do nałożenia kary na którykolwiek z podmiotów w sytuacji powstania nadwyżek oszczędności energetycznych. Tym samym nie można uznać, że występuje wskazana przez Państwa analogia pozwalająca porównać kwoty wypłacane nabywcy z tytułu uzyskanych przez kontrahentów nadwyżek oszczędności energetycznych do odszkodowania/kar umownych/opłat sankcyjnych. Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności w interpretacji nie rozstrzygano w zakresie opodatkowania kwot z tytułu uzyskania poziomu oszczędności niższego od gwarantowanego. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.