0114-KDIP4-1.4012.20.2025.2.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego z faktury dokumentującej czynności, za które przewidziano dodatkowe wynagrodzenie należne Sprzedawcy, na podstawie Porozumienia. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 marca 2025 r. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego A. S.A. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką zależną B. S.A. (dalej jako „Sprzedawca”) i należy do Grupy Kapitałowej B. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) (dalej „Ustawa o VAT” lub „UoVAT) oraz prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Udział działalności gospodarczej zwolnionej z VAT bądź niepodlegającej opodatkowaniu jest marginalny. Wnioskodawca nie stosuje i nie będzie miał obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT do stanu faktycznego objętego składanym wnioskiem o interpretację. Spółka prowadzi dominującą działalność podlegającą opodatkowaniu VAT w obszarze wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w posiadanych aktywach wytwórczych. Spółka jest zobowiązana do umarzania uprawnień do emisji CO („EUA”) na potrzeby spełnienia 2 obowiązku przewidzianego ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2023 r. poz. 589, ze zm.) oraz dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającą system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w Unii Europejskiej (EU ETS - European Union Emissions Trading System). W celu realizacji powyższego obowiązku, Wnioskodawca dokonuje zakupów EUA od Sprzedawcy na podstawie umowy (...) dla umów sprzedaży energii elektrycznej z dnia (...) maja 2012 r. zmienionej aneksami (dalej jako „Umowa (...)”). Spółka zarządza marżą zmienną oraz ryzykiem rynkowym i w tym celu Spółka dokonuje zakupów EUA z wykorzystaniem kontraktów terminowych, w powiązaniu z wolumenami i okresami dostawy / sprzedaży energii elektrycznej oraz wolumenami zakupu (...), zabezpieczając tym samym marżę Clean Dark Spread / Clean Spark Spread. Wnioskodawca dokonuje zakupu kontraktów terminowych EUA od Sprzedawcy – zgodnie z zasadami korporacyjnymi przyjętymi w grupie kapitałowej Sprzedawcy, Spółka nie

prowadzi samodzielnych zakupów EUA na rynku oraz nie posiada umów umożliwiających zakup EUA od kontrahentów innych niż Sprzedawca. Spółka w zależności od zapotrzebowania korzysta z finansowania wewnątrzgrupowego, gdzie pożyczkodawcą jest Sprzedawca (finansowanie wewnątrzgrupowe Sprzedawca traktuje jako zwolnione z VAT na podstawie art. 43 Ustawy o VAT, w związku z brakiem wyboru opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 22 Ustawy o VAT). Finansowanie wewnątrzgrupowe jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę między innymi na potrzeby zarządzania płynnością w związku z zakupem EUA, (...) produkcyjnych czy pokryciem kosztów remontów. Spółka, zważywszy na wykorzystane limity finansowania dla grupy kapitałowej, do której przynależy oraz m.in. posiadane aktywa (...), nie ma obiektywnej możliwości uzyskania w tym zakresie finansowania zewnętrznego. W okresie pomiędzy (...) kwietnia 2022 r. a (...) stycznia 2023 r. Wnioskodawca oraz Sprzedawca (łącznie: „Strony Transakcji”) zawarli Porozumienia Transakcyjne o numerach: (...) („Porozumienia Transakcyjne”). Na ich podstawie Spółka zawarła ze Sprzedawcą kontrakty terminowe z dostawą (...) jednostek EUA na (...) marca 2023 r. („Transza”). Łączna wartość Transzy wyceniona została na (...) PLN netto. W marcu 2023 roku, w zakładanym terminie rozliczenia transakcji wynikających z zawartych Porozumień Transakcyjnych, Spółka poinformowała Sprzedawcę o gotowości odbioru zakupionych EUA. Z uwagi na sytuację płynnościową Wnioskodawcy, rozliczenie transakcji w tym terminie (marzec 2023 roku) wymagałoby pozyskania przez Spółkę dodatkowej transzy finansowania na zakup EUA. Sprzedawca w odpowiednim terminie nabył EUA w celu odsprzedaży do Wnioskodawcy, jednakże ze względu na brak posiadania wymaganych zgód korporacyjnych, nie mógł dokonać sprzedaży EUA na rzecz Spółki w uzgodnionym terminie. Zasady postępowania w przypadku niedostarczenia EUA przez Sprzedawcę uregulowane zostały w Umowie (...), jednak z uwagi na strategiczny charakter relacji pomiędzy Stronami Transakcji oraz potwierdzenia mandatami transakcyjnymi nabycia EUA na rzecz Wnioskodawcy, strony przystąpiły do rozmów w celu wypracowania porozumienia odpowiadającego zakładanym rozliczeniom pomiędzy Stronami Transakcji (obejmującymi rozliczenie transakcji nabycia EUA oraz obciążenie Spółki kosztami związanymi z przesunięciem transakcji. W trakcie rozmów nastąpiły zmiany regulacyjne, które spowodowały, że Strony Transakcji podjęły negocjacje w sprawie modyfikacji Porozumień Transakcyjnych (w tym zmiany terminów dostawy Uprawnień EUA). W dniu 28 października 2023 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy Prawo geologiczne i górnicze oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 2029), która wprowadziła zmiany w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, w tym m.in. wydłużono termin umorzenia Uprawnień EUA w KOBiZE (Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami) do końca września roku następującego po okresie, w którym doszło do ich wykorzystania. W rezultacie, w stosunku do gazów cieplarnianych wyemitowanych w roku 2023, termin umorzenia EUA został przedłużony do końca września 2024 roku. W związku z nowelizacją przepisów w zakresie terminu umorzenia EUA oraz zgodnie z przeprowadzonymi ustaleniami Sprzedawca zaproponował Wnioskodawcy możliwość przesunięcia terminu dostawy Transzy na wrzesień 2024 roku, a Wnioskodawca przychylił się do przedstawionej propozycji. Sprzedawca – w związku z zakupem EUA na rzecz Wnioskodawcy i przesunięciem terminu dostawy EUA – ponosił koszty związane m.in. z zaangażowaniem środków, czy innych zasobów w celu nabycia EUA przeznaczonych dla Wnioskodawcy oraz ich obsługą w okresie przesunięcia dostawy. W wyniku ostatecznych ustaleń Strony Transakcji uzgodniły treść i zawarły w dniu (...) września 2024 r. porozumienie (dalej jako „Porozumienie”), w którym ustalono datę sprzedaży EUA na rzecz Wnioskodawcy na (...) września 2024 r. z terminem płatności w dniu (...) września 2024 r. W Porozumieniu ustalono, że oprócz wynagrodzenia za zbycie EUA na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca wypłaci Sprzedawcy dodatkowe wynagrodzenie (dalej jako „Dodatkowe Wynagrodzenie”), które umożliwi Sprzedawcy rozliczenie poniesionych przez niego kosztów obsługi EUA nabytych w celu zrealizowania Porozumień Transakcyjnych na skutek przesunięcia terminu dostawy EUA. Dodatkowe Wynagrodzenie zostało skalkulowane jako iloczyn liczby dni przesunięcia sprzedaży EUA oraz stawki WIBOR 6M i marży (...) % podzielonych przez 365, co odpowiadać miało dodatkowym kosztom poniesionym przez Sprzedawcę na transakcji głównej (zbycie EUA na rzecz Wnioskodawcy). Postanowienie dotyczące przesunięcia daty dostawy Transzy oraz rozliczenia Dodatkowego Wynagrodzenia otrzymało następujące brzmienie w treści Porozumienia: „Na podstawie niniejszego Porozumienia Sprzedawcy - zgodnie z ostatnią ze złożonych Ofert, przyjętych przez Kupującego (Wnioskodawca) – przysługuje dodatkowe wynagrodzenie związane z przesunięciem terminów dostawy z planowanych terminów przekazania Uprawnień EUA wskazanych w Porozumieniach Transakcyjnych, tj. z dnia (...) marca 2023 r. na dzień (...) września 2024 r., w wysokości (...) zł (słownie: (...)) netto, obliczone w oparciu o następujący wzór: wynagrodzenie dodatkowe = łączna cena transakcyjna za Uprawnienia EUA wskazana w § 2 x liczba dni przesunięcia x stopa procentowa (na którą składa się WIBOR 6M (w związku z kolejnymi 6#miesięcznymi okresami finansowania Sprzedawcy, zastosowano średnią stawkę WIBOR 6M z dni: (...) marca 2023 r., (...) września 2023 r., (...) marca 2024 r.) + marża (...)% p.a.) / 365 dni, przy czym kwota ta zostanie zapłacona w terminie do 5 dni po przekazaniu Uprawnień EUA na rachunek Kupującego (Wnioskodawcy) w KOBiZE”. Dla czytelności zapisów i rozliczeń, strony w Porozumieniu ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu sprzedaży EUA, przewidziane pierwotnie w Porozumieniach Transakcyjnych, oraz Dodatkowe Wynagrodzenie zostanie wykazane w odrębnych pozycjach faktury. W dniu (...) września 2024 r. zgodnie z treścią Porozumień Transakcyjnych i Porozumienia doszło do przepisania jednostek EUA na rachunek obrotowy EUA Wnioskodawcy. Sprzedaż EUA została udokumentowana przez Sprzedawcę fakturą nr (...) z dnia (...) września 2024 r. (data sprzedaży tożsama) (dalej jako „Faktura”). Na Fakturze Sprzedawca wskazał dwie pozycje: linia 1: „EUA – uprawnienia do emisji”, linia 2: „Dodatkowe Wynagrodzenie”. Kwota VAT została wykazana i skalkulowana oddzielnie dla obu pozycji Faktury z zastosowaniem 23% stawki VAT. W rezultacie w linii Faktury dotyczącej Dodatkowego Wynagrodzenia wskazano: wartość netto (...) PLN, kwota VAT: (...) PLN, wartość brutto: (...) PLN. Faktura została doręczona Wnioskodawcy w dniu (...) września 2024 r. Podkreślenia wymaga, że transakcja przeniesienia EUA na rzecz Wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, przewidzianego w art. 145e Ustawy o VAT. Transakcja nie spełniała przesłanek wynikających z tych przepisów. Jak wskazano powyżej, w przypadku nabycia EUA w pierwotnie zaplanowanym terminie, tj. (...) marca 2023 r. (gdyby nie skorzystał z możliwości przesunięcia daty nabycia EUA), Wnioskodawca ze względu na kwestię zapewnienia płynności finansowej i wydatków inwestycyjnych, musiałaby zaciągnąć pożyczkę w ramach dostępnych limitów udzielonych pożyczek wewnątrzgrupowych z zastosowaniem oprocentowania: WIBOR 3M powiększony o marżę od (...)% do (...)%. Wnioskodawca ze względu na posiadane aktywa (...) oraz wyczerpane limity przez grupę kapitałową nie miał możliwości pozyskania finansowania zewnętrznego. Zważywszy na niższe koszty związane z przesunięciem daty nabycia EUA w stosunku do kosztów finansowych, które Spółka poniosłaby w przypadku wcześniejszego nabycia EUA, Wnioskodawca zdecydował się pokryć koszty Wynagrodzenia Dodatkowego, ponieważ zmiana terminu transakcji wpływała korzystnie na jego płynność finansową (późniejsze wydatkowanie środków). Jednocześnie należy wskazać, że Spółka nie miała możliwości nabycia EUA na rynku od innego podmiotu niż Sprzedawca, przede wszystkim z uwagi na fakt, że w momencie ich nabycia żaden inny podmiot na rynku nie oferował niezbędnej dla Spółki ilości uprawnień EUA po ekonomicznie akceptowalnych cenach. Ponadto nabycie przedmiotowych uprawnień od innego podmiotu mogłoby się wiązać z wydłużonym okresem zakupu oraz poniesieniem dodatkowych materialnych kosztów, które nie byłyby racjonalne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności. Samo zawarcie Porozumienia było uzasadnione ekonomicznie po obu stronach transakcji, bowiem Sprzedawca miał pewność, że Wnioskodawca nie wycofa się z transakcji nabycia EUA (zabezpieczenia uzyskania przychodów), a Wnioskodawca był w stanie z jednej strony polepszyć swoją sytuację płynnościową, a jednocześnie zrealizować zakładane poziomy rentowności (zabezpieczyć marże). Nabycie EUA w celu umorzenia pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną VAT (niekorzystającą ze zwolnienia), prowadzoną przez Wnioskodawcę – EUA nie zostały nabyte w celu wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Jak zaznaczono na wstępie, Wnioskodawca nie stosuje i nie będzie miał obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 Ustawy o VAT do stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem o interpretację. Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego Umowa (...) stanowi podstawową umowę opartą o powszechnie stosowany wzór umowy, którą zawierają przedsiębiorstwa energetyczne działające na rynku polskim w odniesieniu do transakcji zakupu/sprzedaży energii na rynku hurtowym oraz praw (EUA). W Umowie (...) Sprzedawca zobowiązał się przenieść na Spółkę własność praw i wydać jej te prawa, a Spółka zobowiązała się prawa (EUA) odebrać i zapłacić Sprzedawcy cenę w myśl art. 535 oraz art. 555 Kodeksu Cywilnego ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W celu realizacji Umowy (...) strony są zobowiązane wykonać czynności realizacyjne, tj.: Sprzedawca jest zobowiązany sprzedać i przenieść na Wnioskodawcę ilość umowną (wolumen EUA) a Wnioskodawca zakupić ilość umowną oraz odebrać EUA oraz zapłacić Sprzedawcy odpowiednią cenę umowną. Zgodnie z postanowieniami Umowy (...) strony mogą postanowić co do zmiany sposobu przeniesienia ilości umownej EUA, pomimo wskazanych indykatywnie zasad przeniesienia Ilości umownej. Porozumienia Transakcyjne nie regulują kwestii przesunięcia terminu dostawy EUA, rozumianego jako termin (data) przeniesienia na rzecz Spółki ilości umownej EUA. Z kolei zapisy dotyczące niedochowania terminów dostawy EUA nie znajdują zastosowania w niniejszym przypadku. Porozumienia Transakcyjne zawierały daty uzgodnienia warunków w zakresie ilości i ceny oraz rodzaju (właściwości) praw i daty przeniesienia ilości umownej (Delivery Date): (...). Umowa (...) nie reguluje przesunięcia terminu przeniesienia ilości umownej EUA, w przypadku kiedy Sprzedawca nabył już na rzecz Spółki te uprawnienia. W związku z powyższym nastąpiła konieczność podpisania Porozumienia do Porozumień Transakcyjnych i Umowy (...), w którym zmieniono wskazaną w Porozumieniach Transakcyjnych datę przeniesienia ilości umownej EUA na rzecz Spółki. Umowa (...) nie reguluje przesunięcia terminu przeniesienia ilości umownej EUA, w przypadku kiedy Sprzedawca nabył je już na rzecz Spółki. Przesunięty został jedynie termin przeniesienia ilości umownej EUA ustalony w Porozumieniach Transakcyjnych. Porozumienie zawiera szczegółowe warunki zmiany terminu przeniesienia ilości umownej EUA. W związku z powyższym nie wystąpiła konieczność wykonania dodatkowych świadczeń przez Spółkę (za wyjątkiem wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia uregulowanego w Porozumieniu). Kwestia sposobu ustalania ceny i kosztów uregulowana jest w Umowie (...) Porozumienia Transakcyjne określają termin oraz wolumen dostawy EUA. Dodatkowe Wynagrodzenie stanowi koszt nieuregulowany w Umowie (...). W związku z faktem iż, Sprzedawca nabył EUA na rzecz Spółki i strony uzgodniły późniejszy termin dostawy EUA, Sprzedawca ponosił dodatkowe koszty związane z obsługą nabytych EUA (koszty finansowania dla zamrożonego kapitału), a które strony postanowiły ostatecznie przenieść na Spółkę i doliczyć do ceny zakupu EUA tytułem „Dodatkowego Wynagrodzenia” (zwrot kosztów poniesionych przez Sprzedawcę w związku ze zmianą terminu dostawy EUA przynosił Spółce oszczędności, bowiem gdyby Spółka nabyła EUA w dacie pierwotnie planowanej dostawy, skorzystałaby z finansowania wewnątrzgrupowego, które generowało wyższe koszty). Podstawowa cena EUA nie uległa zmianie. Zmianie uległ jedynie termin dostawy. Umowa (...) nie określa sposobu zmiany kalkulowania/zmiany ceny w przypadku objętym wnioskiem o interpretację indywidualną. Samo przesunięcie w czasie zakupu EUA nie miało wpływu na cenę EUA z wyjątkiem powiększenia wynagrodzenia należnego dla Sprzedawcy o koszty Dodatkowego Wynagrodzenia, które zostało uregulowane między stronami w Porozumieniu. Zapisy dotyczące niedochowania terminów dostawy EUA objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajdują zastosowania w niniejszym przypadku. Sprzedawca dostarczył EUA zgodnie z ustaleniami Stron na warunkach ustalonych w zawartym Porozumieniu. W związku z powyższym zapisy Umowy (...) w zakresie niedostarczenia EUA, w przypadku kiedy Sprzedawca nabył już na rzecz Wnioskodawcy EUA, nie miały zastosowania. A. S.A. posiadała wystarczające finansowanie w formie dostępnych limitów pożyczkowych (dwie umowy pożyczki odnawialnej). Potrzeba pozyskiwania dodatkowych zgód korporacyjnych (zgoda Rady Nadzorczej Sprzedawcy wymagana zgodnie ze statutem spółki Sprzedawcy) na ten cel została zidentyfikowana przed (...) marca 2023 r. Z uwagi na brak ryzyka po stronie Spółki, ze względu na obowiązkowy termin umorzenia EUA w KOBiZE przypadający na wrzesień 2024 oraz korzyści finansowe, Strony przesunęły termin dostawy konkludując podpisanie Porozumienia. Pozyskanie stosownych zgód korporacyjnych nie wpłynęło na ustalenia ostatecznych warunków dostawy EUA za wyjątkiem terminu dostawy i kosztów Dodatkowego Wynagrodzenia. Strony uzgodniły w Porozumieniu, że ze względu na korzystniejsze dla Spółki warunki ekonomiczne, poza wynagrodzeniem należnym Sprzedawcy Spółka poniesie równowartość kosztów finansowych poniesionych przez Sprzedawcę w formie dodatkowego wynagrodzenia. W ramach alternatywy Spółka ponosiłaby wyższe koszty własnego finansowania w ramach pożyczek wewnątrzgrupowych. Postanowienie dotyczące przesunięcia daty dostawy Transzy oraz rozliczenia Dodatkowego Wynagrodzenia otrzymało następujące brzmienie w treści Porozumienia: „Na podstawie niniejszego Porozumienia Sprzedawcy - zgodnie z ostatnią ze złożonych Ofert, przyjętych przez Kupującego [Wnioskodawca] – przysługuje dodatkowe wynagrodzenie związane z przesunięciem terminów dostawy z planowanych terminów przekazania Uprawnień EUA wskazanych w Porozumieniach Transakcyjnych, tj. z dnia (...) marca 2023 r. na dzień (...) września 2024 r., w wysokości (...) zł (słownie (...)) netto, obliczone w oparciu o następujący wzór: wynagrodzenie dodatkowe = łączna cena transakcyjna za Uprawnienia EUA wskazana w § 2 x liczba dni przesunięcia x stopa procentowa [na którą składa się WIBOR 6M (w związku z kolejnymi 6-miesięcznymi okresami finansowania Sprzedawcy, zastosowano średnią stawkę WIBOR 6M z dni: (...) 2023 r., (...).2023 r., (...).2024 r.) + marża (...) % p.a.] / 365 dni, przy czym kwota ta zostanie zapłacona w terminie do 5 dni po przekazaniu Uprawnień EUA na rachunek Kupującego [Wnioskodawcy] w KOBiZE.”. Spółka nie była zobowiązana do ponoszenia dodatkowych kosztów, które wynikałyby z Umowy (...). Koszty zaciągnięcia finansowania wewnątrzgrupowego od marca 2023 roku byłyby wyższe niż koszty związane z przesunięciem terminu dostawy. W związku z faktem, iż Sprzedawca nabył EUA na rzecz Spółki i strony uzgodniły późniejszy termin dostawy EUA, Sprzedawca ponosił dodatkowe koszty związane z obsługą nabytych EUA, które ostatecznie poniosła Spółka. Strony przed dniem zawarcia Porozumienia dokonały ogólnych ustaleń, że dostawa EUA nie nastąpi w roku 2023 zastrzegając jednocześnie ustalenie szczegółów w terminie późniejszym m.in. w zakresie kwestii precyzyjnego terminu dostawy przez Sprzedawcę EUA i wniesienia płatności za EUA w terminie innym niż ustalanym zgodnie z Umową (...). Na etapie sporządzania Porozumienia strony uregulowały formalnie kwestię sposobu (źródła) finansowania nabycia EUA. Spółka nie dokonywała nabycia EUA, płatności oraz nie zawierała aneksów do Umowy (...), które miałyby wpływ na termin nabycia i kwestię finansowania nabycia EUA oraz na wartość Dodatkowego Wynagrodzenia określonego w Porozumieniu. Zakupy EUA z pierwotną datą dostawy marzec 2023 były przeznaczone pod emisję CO z 2 roku 2023. Sprzedawca poniósł wyłącznie dodatkowe koszty finansowe wynikające z przesunięcia terminu dostawy wyliczone wg wzoru wskazanego w par. 3 Porozumienia. W koszcie obliczonym dla przesuniętego terminu dostawy, uwzględniono jedynie koszty finansowania Sprzedawcy. Par. 3 Porozumienia otrzymał następujące brzmienie: „Na podstawie niniejszego Porozumienia Sprzedawcy - zgodnie z ostatnią ze złożonych Ofert, przyjętych przez Kupującego [Wnioskodawca] – przysługuje dodatkowe wynagrodzenie związane z przesunięciem terminów dostawy z planowanych terminów przekazania Uprawnień EUA wskazanych w Porozumieniach Transakcyjnych, tj. z dnia (...) marca 2023 r. na dzień (...) września 2024 r., w wysokości (...) zł (słownie (...)) netto, obliczone w oparciu o następujący wzór: wynagrodzenie dodatkowe = łączna cena transakcyjna za Uprawnienia EUA wskazana w § 2 x liczba dni przesunięcia x stopa procentowa [na którą składa się WIBOR 6M (w związku z kolejnymi 6-miesięcznymi okresami finansowania Sprzedawcy, zastosowano średnią stawkę WIBOR 6M z dni: (...). 2023 r., (...).2023 r., (...).2024 r.) + marża (...)% p.a.] / 365 dni, przy czym kwota ta zostanie zapłacona w terminie do 5 dni po przekazaniu Uprawnień EUA na rachunek Kupującego [Wnioskodawcy] w KOBiZE.”. Koszt Dodatkowego Wynagrodzenia liczony był w oparciu o rzeczywiście ponoszone przez Sprzedawcę koszty pozyskiwania kapitału z rynku w danym okresie i nie był wyższy niż koszty poniesione przez Sprzedawcę. Postanowienie dotyczące przesunięcia daty dostawy Transzy oraz rozliczenia Dodatkowego Wynagrodzenia otrzymało następujące brzmienie w treści Porozumienia: „Na podstawie niniejszego Porozumienia Sprzedawcy - zgodnie z ostatnią ze złożonych Ofert, przyjętych przez Kupującego [Wnioskodawca] – przysługuje dodatkowe wynagrodzenie związane z przesunięciem terminów dostawy z planowanych terminów przekazania Uprawnień EUA wskazanych w Porozumieniach Transakcyjnych, tj. z dnia (...) marca 2023 r. na dzień (...) września 2024 r., w wysokości (...) zł (słownie: (...)) netto, obliczone w oparciu o następujący wzór: wynagrodzenie dodatkowe = łączna cena transakcyjna za Uprawnienia EUA wskazana w § 2 x liczba dni przesunięcia x stopa procentowa [na którą składa się WIBOR 6M (w związku z kolejnymi 6#miesięcznymi okresami finansowania Sprzedawcy, zastosowano średnią stawkę WIBOR 6M z dni: (...). 2023 r., (...).2023 r., (...).2024 r.) + marża (...)% p.a.] / 365 dni, przy czym kwota ta zostanie zapłacona w terminie do 5 dni po przekazaniu Uprawnień EUA na rachunek Kupującego (Wnioskodawcy) w KOBiZE”. O zawarciu Porozumienia zadecydowała możliwość przesunięcia terminu dostawy oraz biznesowo uzasadnione korzystniejsze warunki sfinansowania nabycia EUA. Koszty zaciągnięcia finansowania wewnątrzgrupowego w marcu 2023 roku byłyby bowiem wyższe niż koszty związane z przesunięciem terminu dostawy (Dodatkowe Wynagrodzenia) skutkujące zwiększeniem ceny nabycia EUA.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, w zakresie w jakim Faktura dokumentuje Dodatkowe Wynagrodzenie, należne Sprzedawcy na podstawie Porozumienia? Państwa stanowisko w sprawie Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów art. 86 i art. 88 Ustawy o VAT ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od Dodatkowego Wynagrodzenia. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Uwagi ogólne Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, które prowadzą do określenia podatku należnego. W art. 88 ust. 1 ustawy o VAT zawarto pewne ograniczenia i wyłączenia dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z pkt 4 tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a. Na podstawie art. 1a. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący; 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności; 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Kluczowe dla rozstrzygnięcia w sprawie jest zatem ustalenie, czy Spółka spełniła warunki umożliwiające realizację jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, przewidziane w art. 86 Ustawy o VAT, oraz czy w niniejszej sytuacji nie zaistniały przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia VAT jest podstawowym prawem każdego podatnika oraz fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Prawo do odliczenia podatku VAT powstaje, gdy zostaną spełnione określone warunki: (i) odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz (ii) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Mając na uwadze, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, Spółka otrzymała fakturę z wykazaną kwotą VAT oraz jak wskazano w opisie stanu faktycznego nabyte usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT warunki przewidziane w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT są spełnione. Do stanu faktycznego opisanego we wniosku nie ma zastosowania kolejno: 1) art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie nabywa usług noclegowych i gastronomicznych; 2) art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie ponosi wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT; 3) art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT, ponieważ faktury nie są wystawiane przez podmiot nieistniejący - są one wystawiane przez Sprzedawcę, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku albo gdy wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku albo faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z Faktury wystawionej przez Sprzedawcę niezbędne jest stwierdzenie, że transakcja ta stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług pomiędzy Spółką a Sprzedawcą oraz że podlega ona opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym, opodatkowaniu VAT podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w powyższym rozumieniu, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że uprawnienia EUA nie mieszczą się w definicji towarów określonej w Ustawie o VAT. Zgodnie z art. 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.; dalej: „UOIF”), zarówno uprawnienia do emisji CO (EUA), jak i kontrakty terminowe (Porozumienia Transakcyjne), 2 których instrumentem bazowym jest uprawnienie do emisji CO, stanowią instrumenty 2 finansowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Instrumenty finansowe – jako prawa majątkowe – nie mogą zostać natomiast uznane za rzecz, jej część lub postać energii. Tym samym, czynność zbycia EUA w ramach realizacji Porozumień Transakcyjnych, która nie stanowi dostawy towarów, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT (przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych). Podsumowując, sprzedaż EUA w ramach realizacji Porozumień Transakcyjnych, dokonywana przez Sprzedawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%. Dodatkowo, zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. Brak przedmiotowych przesłanek uzasadniających zwolnienie z opodatkowania VAT Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Trzeba mieć na względzie, że zakres przedmiotowego zwolnienia został ograniczony treścią art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT i nie każdy instrument finansowy w rozumieniu UOIF będzie korzystał ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT. Jak wynika z art. 43 ust. 16 pkt 5 Ustawy o VAT przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Z treści tego przepisu wynika, że wyłączenie ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (a więc również do emisji dwutlenku węgla), w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana jako opodatkowane świadczenie usługi – tak jest w przypadku przeniesienia praw do emisji CO2 ). Warto w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca posługuje się w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT sformułowaniem: „mogą być realizowane”, a nie zwrotem: „są realizowane”. Zatem dla zastosowania wyłączenia ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT dla kontraktów terminowych, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO, bez znaczenia pozostaje fakt, że zawarty kontrakt terminowy 2 kończy się w efekcie rozliczeniem pieniężnym, skoro sam charakter takiej transakcji przewiduje możliwość fizycznego dostarczenia uprawnień do emisji CO. Taka możliwość 2 istnieje w przypadku kontraktów terminowych typu forward i futures. Kontrakty te będąc pochodnymi instrumentami finansowymi, stanowią zobowiązanie stron kontraktu do dostarczenia i przyjęcia instrumentu bazowego po określonej cenie w ściśle określonym terminie. Nabywca, zawierając przedmiotowy kontrakt, uzyskuje prawo do zakupu w przyszłości instrumentu bazowego po cenie ustalonej w tym kontrakcie, niezależnie od tego, jak w przyszłości (w momencie realizacji kontraktu) cena tego instrumentu będzie się kształtowała. Sprzedawca zaś zobowiązuje się do sprzedaży w przyszłości ww. instrumentu bazowego po ustalonej w kontrakcie cenie. Rozliczenie tych kontraktów następuje poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego lub poprzez rozliczenie pieniężne – w zależności od tego, jak się umówią strony kontraktu. Z powyższego wynika, że charakter tych kontraktów (ich specyfika) pozwala na fizyczne dostarczenie instrumentu bazowego, tj. uprawnień do emisji CO.2 Ze względu na powyższe – pomimo tego, że kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym są EUA, stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów UOIF, obrót tymi instrumentami nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 z uwagi na treść cytowanego wyżej art. 43 ust. 16 pkt 5 Ustawy o VAT. Przesłanką skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT jest nie tylko świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe w rozumieniu UOIF, ale także istotne znaczenie ma, aby świadczone usługi nie zostały wymienione w art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że transakcje sprzedaży EUA w ramach Porozumień Transakcyjnych, dla których miejscem opodatkowania jest Polska, stanowią usługę, której przedmiotem są instrumenty finansowe, które nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT. W związku z tym transakcje sprzedaży EUA powinny zostać opodatkowane VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT – w praktyce (biorąc pod uwagę regulacje Ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do niej), z zastosowaniem stawki podstawowej VAT, obowiązującej w dniu wykonania usługi (23%). Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako „DKIS”) z dnia 31 sierpnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4- 3.4012.432.2021.1.MP, w której DKIS stwierdził, że „dokonywane (...) na rynku praw do emisji transakcje terminowe typu forward zakończone rozliczeniem pieniężnym (mimo wcześniejszego zobowiązania stron do rozliczenia rzeczywistego transakcji terminowych) nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT” oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.386.2023.4.IK, w której DKIS wskazał, że „wyłączenie ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (a więc również do emisji dwutlenku węgla), w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana jako opodatkowane świadczenie usługi - tak jest w przypadku przeniesienia praw do emisji CO2 )”. Zastosowanie innej stawki VAT nie byłoby możliwe, bowiem do usługi przenoszenia EUA nie mają zastosowania stawki obniżone VAT (brak wskazania w przepisach szczególnych oraz aktach wykonawczych do Ustawy o VAT za wyjątkiem art. 145e Ustawy o VAT, który nie ma zastosowania w niniejszym stanie faktycznym). Brak możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia Zgodnie z art. 145e ust. 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r. w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2023 r. poz. 589) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą tego gazu, tej energii lub usługobiorcą tych uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: 1) w przypadku dostawy tego gazu lub tej energii - nabywcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne; 2) w przypadku świadczenia tych usług - usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4; 3) dostawa tych towarów lub świadczenie tych usług są dokonywane w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na: a) giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, b) rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; 4) dostawcą lub usługodawcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Na podstawie powyższego należy uznać, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych uwarunkowane jest łącznym spełnieniem następujących przesłanek: 1) nabywca towaru powinien: a) być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, 2) sprzedawca towaru powinien: a) być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, b) nie korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (wartość sprzedaży netto sprzedawcy przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę 200 000 zł); 3) transakcja powinna zostać zawarta na: a) giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, b) rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - bezpośrednio przez nabywcę ze sprzedawcą lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu (np. za pośrednictwem domu maklerskiego). Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonuje zakupu kontraktów terminowych i nie prowadzi samodzielnych zakupów EUA na rynku. Oznacza, to że Wnioskodawca, jako nabywca nie spełnia kryteriów do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Świadczenie kompleksowe oraz kwestia ustalenia podstawy opodatkowania Zgodnie z art. 29 ust. 6 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Należy podkreślić, że „koszty dodatkowe” wskazane w art. 29 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT stanowią katalog otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „takie jak”. Z kolei w art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT, jednoznacznie, w formie katalogu zamkniętego, wymieniono wyłączenia z podstawy opodatkowania na gruncie VAT, do których zalicza się kwoty: 1) stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Zamknięty katalog wydatków podlegających wyłączeniu z podstawy opodatkowania VAT pozwala twierdzić, że co do zasady kwoty, których ustawodawca nie wymienił w art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT, będą podlegały doliczeniu do podstawy opodatkowania na gruncie VAT stosownie do art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Pojęcie kosztów dodatkowych wspomnianych w art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT, należy rozumieć jako wszystkie odpłatne świadczenia niewymienione w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, które w danym przypadku mają charakter nierozerwalny bądź dodatkowy względem świadczenia będącego świadczeniem podstawowym i podlegają doliczeniu do podstawy opodatkowania ustanowionej przez świadczenie podstawowe. O intencji wprowadzenia przez ustawodawcę szerokiego ujęcia podstawy opodatkowania na potrzeby VAT, świadczy również przepis art. 29a ust. 1 ustawy definiujący jako podstawę opodatkowania, wszystko co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży i nie jest z niej wyłączone innymi przepisami. Na potrzeby identyfikacji podstawy opodatkowania dla czynności ekonomicznej składającej się z kilku świadczeń należy posłużyć się pojęciem świadczenia kompleksowego (złożonego). Podstawa opodatkowania, jako przypisana do konkretnego przedmiotu opodatkowania oznacza w praktyce, że dla danej czynności ustalana jest wyłącznie jedna podstawa opodatkowania. Mając do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, na które składa się kilka świadczeń, konieczne jest ustalenie, które z nich ma charakter główny, wiodący czy też podstawowy, a pozostałe należy identyfikować jako świadczenia dodatkowe bądź pomocnicze. Traktując świadczenie główne oraz świadczenia dodatkowe w sposób integralny, jako jedną podstawę opodatkowania, stawka VAT dla takiej podstawy powinna być ustalona w sposób właściwy dla świadczenia podstawowego. Takie podejście jest zbieżne z ideą świadczenia kompleksowego, które w istocie jest jednym świadczeniem, pomimo tego, że złożone jest z kilku świadczeń składowych. Stanowi więc jednolitą podstawę opodatkowania. Zasadność takiej interpretacji przepisów była niejednokrotnie potwierdzana w orzecznictwie, jak również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Na przywołanie zasługuje między innymi stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0114-KDIP1-3.4012.486.2022.1.KP) z 18 listopada 2022 r. Analizowany stan faktyczny dotyczył internetowej sprzedaży książek oraz kosztów ich wysyłki, a podatnik przyjął stanowisko iż zarówno dostawa towarów jak i koszty wysyłki wspólnie stanowią podstawę opodatkowania, dla której winna zostać zastosowana stawka podatku VAT odpowiednia dla świadczenia głównego tj. dostawy książek. Wnioskodawca w swoim wniosku powoływał się między innymi na art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, argumentując swoje stanowisko nierozerwalnym oraz ścisłym charakterem stosunku pomiędzy sprzedażą towarów, a kosztami związanymi z ich dostawą, w odpowiedzi na co Dyrektor KIS uznał prawidłowość stanowiska podatnika. Podnieść należy, że Dodatkowe Wynagrodzenie nie ma charakteru samoistnego (nie byłoby należne, gdyby nie transakcja sprzedaży EUA i uzgodnienie nowego terminu realizacji Porozumień Transakcyjnych) i jest związane z uzgodnieniem przez strony przesuniętego terminu dostawy EUA. Koszty Dodatkowego Wynagrodzenia zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią również kredytu kupieckiego, który mógłby być usługą zwolnioną z VAT) ponieważ nie doszło do odroczenia terminu płatności za wykonaną usługę, ale do przesunięcia daty samej transakcji sprzedaży EUA. W ocenie Wnioskodawcy, Dodatkowe Wynagrodzenie nie stanowi płatności z tytułu odrębnej usługi, lecz ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej jaką jest przeniesienie uprawnień EUA (wchodzące w skład podstawy opodatkowania sprzedaży EUA zgodnie z art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT) wynikające z uzgodnienia nowego terminu realizacji Porozumień Transakcyjnych oraz je uzupełnia. Sprzedawca w zamian za tolerowanie pewnej sytuacji (brak nabycia EUA przez Wnioskodawcę w dniu (...) marca 2024 r.) uzgodnił z Wnioskodawcą, że w zamian za przesunięcie daty realizacji Porozumień Transakcyjnych otrzyma Dodatkowe Wynagrodzenie. Uzgodnienie to było racjonalne ekonomicznie po obu stronach transakcji. Sprzedawca miał pewność, że Wnioskodawca nie wycofa się z transakcji EUA (uzyskanie przychodów), a Wnioskodawca był w stanie polepszyć swoją sytuację płynnościową oraz zrealizować zakładane poziomy rentowności (zabezpieczyć marże). Jeżeli przedmiot sprzedaży można jednoznacznie zidentyfikować, to nie powinno mieć miejsca wyodrębnianie poszczególnych kosztów związanych z przedmiotem sprzedaży, a kompleksowe ich ujęcie dla celów podatkowych. Poprawność takiego podejścia potwierdza między innymi orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V. wskazał, że należy stronić od sztucznego rozdzielania czynności złożonej z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Istotą świadczenia złożonego wg TSUE jest komplementarność świadczeń pomocniczych względem świadczenia głównego. Owa komplementarność powinna być rozpatrywana również pod kątem celu ekonomicznego, do którego prowadzi dane świadczenie złożone, a który nie jest możliwy do realizacji jedynie przy pomocy świadczeń pomocniczych. Zrealizowanie usługi dodatkowej nie jest celem, po którego osiągnięciu można uznać daną czynność za wykonaną w sensie zaspokojenia ekonomicznej potrzeby nabywcy. O świadczeniu kompleksowym można zatem mówić w przypadku, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne, którego to z kolei nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego. Podobnie, w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 (Part Service Srl) TSUE stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które, co do zasady, mogą być wykonywane samodzielnie i prowadzić odpowiednio do opodatkowania lub zwolnienia z VAT, należy uważać za jednolitą czynność. Jest tak w sytuacji, gdy w ramach obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno ze świadczeń stanowi świadczenie główne oraz jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie pomocnicze dzielące los prawny (i podatkowy) świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do głównego, gdy dla odbiorcy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego. Opodatkowanie VAT W ocenie Wnioskodawcy Dodatkowe Wynagrodzenie nie może zostać uznane również za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT. Istota i okoliczności z jakich się ono wywodzi nie wskazują, że ma ono charakter rekompensaty bądź kary umownej. Dodatkowe Wynagrodzenie, jak i cena EUA, stanowi element jednej transakcji polegającej na wykonaniu przedmiotu Umowy (...). W rezultacie, biorąc pod uwagę przepisy Ustawy o VAT, regulujące podstawę opodatkowania VAT (art. 29a ust. 1, 6 i 7 Ustawy o VAT), obie pozycje z perspektywy VAT składać się będą na całościową cenę świadczenia, która stanowi podstawę opodatkowania na gruncie VAT. Celem rozstrzygnięcia, czy Dodatkowe Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy zatem ustalić: (i) czy istnieje świadczenie wzajemne (ekwiwalentne) wykonane przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy, (ii) czy istnieje konsument osiągający konkretne korzyści o charakterze majątkowym z tytułu ww. świadczenia i (iii) czy świadczenie to pozostaje w bezpośrednim związku z otrzymanymi środkami pieniężnymi (Dodatkowym Wynagrodzeniem) przez Sprzedawcę. W wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Z kolei w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. W świetle dyrektyw interpretacyjnych TSUE pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru / odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). A zatem, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego konkretne korzyści o charakterze majątkowym. Jak już zostało to wcześniej wskazane, wydłużenie terminu wykonania Umowy (...) było racjonalne ekonomicznie po obu stronach transakcji, bowiem Sprzedawca miał pewność, że Wnioskodawca nie wycofa się z transakcji EUA (uzyskanie przychodów), a Wnioskodawca był w stanie polepszyć swoją sytuację płynnościową oraz zrealizować zakładane poziomy rentowności (zabezpieczyć marże). Dodatkowe Wynagrodzenie jak wynika z Porozumienia stanowi zapłatę za przesunięcie terminów dostawy z planowanych terminów przekazania Uprawnień EUA wskazanych w Porozumieniach Transakcyjnych, w związku z czym należy uznać, że oba świadczenia były względem siebie ekwiwalentne, a tym samym należy uznać, że stanowiły przedmiot opodatkowania zgodnie z Ustawą o VAT. Mając na względzie, że Dodatkowe Wynagrodzenie: 1. stanowi w ocenie Wnioskodawcy przedmiot opodatkowania zgodnie z Ustawą o VAT, 2. jest uzupełniające do świadczenia głównego (sprzedaży EUA) i powinno powiększać jego podstawę opodatkowania jako element świadczenia kompleksowego, 3. nie zachodzi do niego przesłanka w postaci przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT, - należy uznać, że Dodatkowe Wynagrodzenie powinno podlegać opodatkowaniu przez Sprzedawcę na takich samych zasadach jak świadczenie główne (sprzedaż EUA z zastosowaniem stawki podatku wynoszącej 23%). Tym samym Spółce powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT od Dodatkowego Wynagrodzenia wykazanego przez Sprzedawcę na Fakturze. Sposób kalkulacji Dodatkowego Wynagrodzenia Okoliczność, że Strony Transakcji ustaliły, że wysokość Dodatkowego Wynagrodzenia zostanie wykazana w odrębnej linii Faktury nie ma znaczenia dla zasadności wliczenia go do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży EUA. Co więcej, praktyka wyodrębniania elementów jednego świadczenia w dwóch lub większej ilości pozycji faktury znajduje szerokie zastosowanie w praktyce obrotu gospodarczego, m.in. w przypadku wyodrębniania wartości niematerialnych i prawnych, czy też kosztów przesyłki (transportu) w odrębnych liniach faktury, co nie skutkuje odrębnym ustalaniem stawek podatku VAT i zasad opodatkowania dla świadczeń składających się na jedną kompleksową transakcję. W przypadku, gdyby jednak DKIS chciał uznać, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od Dodatkowego Wynagrodzenia, ponieważ w jego ocenie wynagrodzenie z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia stanowi usługę finansową przedmiotowo zwolnioną od VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT), Spółka chciałaby dodać, że do Dodatkowego Wynagrodzenia znajdują w pełni zastosowanie tezy wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-281/91 (Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV) z 27 października 1993 roku. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „artykuł 13(B)(d)(1) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby dostawca towarów lub usługodawca, który odracza klientowi termin płatności w zamian za odsetki, był traktowany jak podmiot udzielający klientowi kredytu (w rozumieniu tego przepisu) będącego transakcją zwolnioną z opodatkowania. Jeśli jednak dostawca towarów lub usługodawca odracza swojemu klientowi termin płatności ceny w zamian za odsetki jedynie do momentu dostawy towarów lub wykonania usługi, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu, lecz część wynagrodzenia za dostarczone towary lub wykonane usługi w rozumieniu artykułu 11(A)(1) (a) VI Dyrektywy”. W punkcie 18 swoich rozważań TSUE stwierdził, że „zgodnie z tymi przepisami (artykuł 10 (2) akapit pierwszy oraz artykuł 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy - przyp. autorów), w przypadku, gdy dostawca towarów zgadza się na to, by nabywca przesunął termin zapłaty ceny do momentu realizacji dostawy w zamian za odsetki, przyjmuje się, iż odsetki te wliczone są do całkowitej wartości towarów nawet wtedy, gdy zgodnie z umową odsetki te stanowią odrębną pozycję”. TSUE w wyżej wskazanym rozstrzygnięciu wskazał na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Uwzględniając wyrok TSUE należy rozróżnić skutki podatkowe (opodatkowanie) w zależności od okoliczności, i tak: 1. opłaty za wydłużenie terminu płatności naliczane jedynie do dnia wykonania usługi stanowią część wynagrodzenia za usługę, za którą zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za wydłużenie terminu jest odrębnie ustalone w umowie (jeżeli wysokość wynagrodzenia za odroczenie terminu płatności może zostać ustalona już w chwili powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usługi, to, co do zasady, należy wartość tych opłat wliczyć do podstawy opodatkowania), 2. opłaty dodatkowe za odroczenie terminu płatności obejmujące okres po wykonaniu usługi (kalkulowane z uwzględnieniem tego okresu) nie stanowią elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi, za którą zapłata jest odraczana, a powinny być uznawane za wynagrodzenie z tytułu odrębnej usługi finansowej zwolnionej od VAT – udzielenie kredytu / pożyczki (nie zmienia tego okoliczność, że takie dodatkowe wynagrodzenie zostało uzgodnione już w momencie podpisywania umowy). Oznaczałoby to, że nawet w przypadku zaklasyfikowania Dodatkowego Wynagrodzenia jako transakcji finansowej zwolnionej z VAT, odsetki naliczone do dnia realizacji dostawy powinny powiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub usług, niezależnie od wyodrębnienia w innej pozycji faktury. Powyższe rozumienie wyroku TSUE znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 16 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.3.2018.2.MD, który w uzasadnieniu do stanowiska wnioskodawcy stwierdził, że „(...) z uwagi na powołane przepisy oraz orzeczenie TSUE, z którego wynika, że podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment dokonania dostawy, stwierdzić należy, że opłaty dodatkowe za wydłużenie terminu płatności należne jedynie do dnia realizacji dostawy towarów (...), stanowią część wynagrodzenia za dostawę towaru, za które zapłata jest odroczona, nawet jeśli wynagrodzenie za wydłużenie terminu jest ustalone w odrębnej umowie. A zatem, jeżeli wysokość wynagrodzenia za odroczenie terminu płatności może zostać ustalona już w chwili powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy, to należy wartość tych opłat wliczyć do podstawy opodatkowania. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty dodatkowe z tytułu wydłużenia terminu płatności, które należne są jedynie do dnia realizacji dostawy towarów (...). Bowiem jak rozstrzygnięto powyżej ww. opłaty dodatkowe stanowią część wynagrodzenia za dostawę towaru, za które zapłata jest odroczona i tym samym wartość tych opłat należy wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy (...)”. W przypadku wskazanym w opisie stanu faktycznego Dodatkowe Wynagrodzenie było kalkulowane w oparciu o koszty odsetkowe ponoszone przez Sprzedawcę, jednak naliczane było ono od dnia, kiedy przypadał pierwotny termin realizacji Porozumień Transakcyjnych do dnia sprzedaży EUA ustalonego w Porozumieniu zmieniającym Porozumienia Transakcyjne. Tym samym zasadne jest twierdzenie, że Dodatkowe Wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od VAT i należało je opodatkować na tych samych zasadach jak sprzedaż EUA, bowiem na dzień wykonania usługi możliwe było ustalenie wysokości Dodatkowego Wynagrodzenia należnego w związku z przesunięciem terminu sprzedaży EUA, a które zostało wprost określone w Porozumieniu. Podsumowanie W związku z faktem, że Spółka spełnia warunki do dokonania odliczenia VAT (Spółka prowadzi działalność gospodarczą w myśl art. 15 Ustawy o VAT i posiada status podatnika VAT czynnego, nabycie EUA oraz związane z nim Dodatkowe Wynagrodzenie pozostaje w związku z czynnościami służącymi opodatkowaniu) oraz jednocześnie nie zachodzi w odniesieniu do Dodatkowego Wynagrodzenia przesłanka negatywna (wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT), Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia VAT od Dodatkowego Wynagrodzenia wykazanego przez Sprzedawcę na wystawionej przez niego Fakturze (tzn. ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy: podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług, towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi). Powołany art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że warunkiem niezbędnym do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest wykorzystywanie towarów bądź usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie wskazuje jednak jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik miał prawo do odliczenia. Związek ten może być zatem bezpośredni, jak i pośredni. Związek bezpośredni występuje, gdy nabywane towary służą dalszej odprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Z kolei związek pośredni wystąpi, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto, granicę w tak przyznanym podatnikom prawie do odliczenia podatku naliczonego określa art. 88 ustawy, który stanowi katalog sytuacji, w ramach których, podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego (tzw. przesłanki negatywne odliczenia). Jedno z takich ograniczeń wskazano w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. (...). Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wskazali Państwo, że są spółką zależną B S.A. (Sprzedawca) i należą do Grupy Kapitałowej. Są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Udział działalności gospodarczej zwolnionej z VAT bądź niepodlegającej opodatkowaniu jest marginalny. Nie stosują Państwo proporcji i nie mają obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT do stanu faktycznego objętego składanym wnioskiem o interpretację. Prowadzą Państwo dominującą działalność podlegającą opodatkowaniu VAT w obszarze wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w posiadanych aktywach wytwórczych. Są Państwo zobowiązani do umarzania uprawnień do emisji CO („EUA”) na potrzeby 2 spełnienia obowiązku przewidzianego ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającą system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w Unii Europejskiej (EU ETS - European Union Emissions Trading System). W celu realizacji powyższego obowiązku, dokonują Państwo zakupów EUA od Sprzedawcy na podstawie umowy (...) dla umów sprzedaży energii elektrycznej z dnia (...) maja 2012 r. zmienionej aneksami (dalej jako „Umowa (...)”). Zarządzają Państwo marżą zmienną oraz ryzykiem rynkowym i w tym celu dokonują zakupów EUA z wykorzystaniem kontraktów terminowych, w powiązaniu z wolumenami i okresami dostawy / sprzedaży energii elektrycznej oraz wolumenami zakupu (...), zabezpieczając tym samym marżę Clean Dark Spread / Clean Spark Spread. Dokonują Państwo zakupu kontraktów terminowych EUA od Sprzedawcy – zgodnie z zasadami korporacyjnymi przyjętymi w grupie kapitałowej Sprzedawcy. Nie prowadzą Państwo samodzielnych zakupów EUA na rynku oraz nie posiadają umów umożliwiających zakup EUA od kontrahentów innych niż Sprzedawca. W zależności od zapotrzebowania korzystają Państwo z finansowania wewnątrzgrupowego, gdzie pożyczkodawcą jest Sprzedawca (finansowanie wewnątrzgrupowe Sprzedawca traktuje jako zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ustawy, w związku z brakiem wyboru opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 22 Ustawy o VAT). Finansowanie wewnątrzgrupowe jest wykorzystywane przez Państwa między innymi na potrzeby zarządzania płynnością w związku z zakupem EUA, (...) produkcyjnych czy pokryciem kosztów remontów. Zważywszy na wykorzystane limity finansowania dla grupy kapitałowej, do której Państwo przynależą oraz m.in. posiadane aktywa (...), nie ma obiektywnej możliwości uzyskania w tym zakresie finansowania zewnętrznego. W okresie pomiędzy (...) kwietnia 2022 r. a (...) stycznia 2023 r. zawarli Państwo ze Sprzedawcą (łącznie Strony Transakcji) Porozumienia Transakcyjne. Na ich podstawie zawarli Państwo ze Sprzedawcą kontrakty terminowe z dostawą (...) jednostek EUA na (...)1 marca 2023 r. (Transza). Łączna wartość Transzy wyceniona została na (...) PLN netto. W marcu 2023 roku, w zakładanym terminie rozliczenia transakcji wynikających z zawartych Porozumień Transakcyjnych, poinformowali Państwo Sprzedawcę o gotowości odbioru zakupionych EUA. Z uwagi na Państwa sytuację płynnościową, rozliczenie transakcji w tym terminie (marzec 2023 roku) wymagałoby pozyskania przez Państwa dodatkowej transzy finansowania na zakup EUA. Sprzedawca w odpowiednim terminie nabył EUA w celu odsprzedaży, jednakże ze względu na brak posiadania wymaganych zgód korporacyjnych, nie mógł dokonać sprzedaży EUA na Państwa rzecz w uzgodnionym terminie. Zasady postępowania w przypadku niedostarczenia EUA przez Sprzedawcę uregulowane zostały w Umowie (...), jednak z uwagi na strategiczny charakter relacji pomiędzy Stronami Transakcji oraz potwierdzenia mandatami transakcyjnymi nabycia EUA na Państwa rzecz, Strony przystąpiły do rozmów w celu wypracowania porozumienia odpowiadającego zakładanym rozliczeniom pomiędzy Stronami Transakcji (obejmującymi rozliczenie transakcji nabycia EUA oraz obciążenie Spółki kosztami związanymi z przesunięciem transakcji. W trakcie rozmów nastąpiły zmiany regulacyjne, które spowodowały, że Strony Transakcji podjęły negocjacje w sprawie modyfikacji Porozumień Transakcyjnych (w tym zmiany terminów dostawy Uprawnień EUA). 28 października 2023 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy Prawo geologiczne i górnicze oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 2029), która wprowadziła zmiany w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, w tym m.in. wydłużono termin umorzenia Uprawnień EUA w KOBiZE (Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami) do końca września roku następującego po okresie, w którym doszło do ich wykorzystania. W rezultacie, w stosunku do gazów cieplarnianych wyemitowanych w roku 2023, termin umorzenia EUA został przedłużony do końca września 2024 r. W związku z nowelizacją przepisów w zakresie terminu umorzenia EUA oraz zgodnie z przeprowadzonymi ustaleniami Sprzedawca zaproponował możliwość przesunięcia terminu dostawy Transzy na wrzesień 2024 roku, a Państwo przychylił się do przedstawionej propozycji. Sprzedawca – w związku z zakupem EUA na Państwa rzecz i przesunięciem terminu dostawy EUA – ponosił koszty związane m.in. z zaangażowaniem środków, czy innych zasobów w celu nabycia EUA przeznaczonych dla Państwa oraz ich obsługą w okresie przesunięcia dostawy. W wyniku ostatecznych ustaleń Strony Transakcji uzgodniły treść i zawarły w dniu (...) września 2024 r. porozumienie (Porozumienie), w którym ustalono datę sprzedaży EUA na (...) września 2024 r. z terminem płatności w dniu (...) września 2024 r. W Porozumieniu ustalono, że oprócz wynagrodzenia za zbycie EUA na Państwa rzecz wypłacą Państwo Sprzedawcy dodatkowe wynagrodzenie (Dodatkowe Wynagrodzenie), które umożliwi Sprzedawcy rozliczenie poniesionych przez niego kosztów obsługi EUA nabytych w celu zrealizowania Porozumień Transakcyjnych na skutek przesunięcia terminu dostawy EUA. Dodatkowe Wynagrodzenie zostało skalkulowane jako iloczyn liczby dni przesunięcia sprzedaży EUA oraz stawki WIBOR 6M i marży (...)% podzielonych przez 365, co odpowiadać miało dodatkowym kosztom poniesionym przez Sprzedawcę na transakcji głównej (zbycie EUA na Państwa rzecz). Postanowienie dotyczące przesunięcia daty dostawy Transzy oraz rozliczenia Dodatkowego Wynagrodzenia otrzymało następujące brzmienie w treści Porozumienia: „Na podstawie niniejszego Porozumienia Sprzedawcy - zgodnie z ostatnią ze złożonych Ofert, przyjętych przez Kupującego – przysługuje dodatkowe wynagrodzenie związane z przesunięciem terminów dostawy z planowanych terminów przekazania Uprawnień EUA wskazanych w Porozumieniach Transakcyjnych, tj. z dnia (...) marca 2023 r. na dzień (...) września 2024 r., w wysokości (...) zł (słownie: (...)) netto, obliczone w oparciu o następujący wzór: wynagrodzenie dodatkowe = łączna cena transakcyjna za Uprawnienia EUA wskazana w § 2 x liczba dni przesunięcia x stopa procentowa (na którą składa się WIBOR 6M (w związku z kolejnymi 6#miesięcznymi okresami finansowania Sprzedawcy, zastosowano średnią stawkę WIBOR 6M z dni: (...) 2023 r., (...) 2023 r., (...) 2024 r.) + marża (...)% p.a.) / 365 dni, przy czym kwota ta zostanie zapłacona w terminie do 5 dni po przekazaniu Uprawnień EUA na rachunek Kupującego w KOBiZE”. Dla czytelności zapisów i rozliczeń, strony w Porozumieniu ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu sprzedaży EUA, przewidziane pierwotnie w Porozumieniach Transakcyjnych, oraz Dodatkowe Wynagrodzenie zostanie wykazane w odrębnych pozycjach faktury. (...) września 2024 r. zgodnie z treścią Porozumień Transakcyjnych i Porozumienia doszło do przepisania jednostek EUA na Państwa rachunek obrotowy EUA. Sprzedaż EUA została udokumentowana przez Sprzedawcę fakturą z dnia (...) września 2024 r. (data sprzedaży tożsama) (Faktura). Na Fakturze Sprzedawca wskazał dwie pozycje: linia 1: „EUA – uprawnienia do emisji”, linia 2: „Dodatkowe Wynagrodzenie”. Kwota VAT została wykazana i skalkulowana oddzielnie dla obu pozycji Faktury z zastosowaniem 23% stawki VAT. W rezultacie w linii Faktury dotyczącej Dodatkowego Wynagrodzenia wskazano: wartość netto (...) PLN, kwota VAT: (...) PLN, wartość brutto: (...) PLN. Faktura została doręczona (...) września 2024 r. Transakcja przeniesienia EUA na Państwa rzecz nie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, przewidzianego w art. 145e ustawy. Transakcja nie spełniała przesłanek wynikających z tych przepisów. Ze względu na posiadane aktywa (...) oraz wyczerpane limity przez grupę kapitałową nie mieli Państwo możliwości pozyskania finansowania zewnętrznego. Zważywszy na niższe koszty związane z przesunięciem daty nabycia EUA w stosunku do kosztów finansowych, które Spółka poniosłaby w przypadku wcześniejszego nabycia EUA, zdecydowali się Państwo pokryć koszty Wynagrodzenia Dodatkowego, ponieważ zmiana terminu transakcji wpływała korzystnie na Państwa płynność finansową (późniejsze wydatkowanie środków). Nie mieli Państwo możliwości nabycia EUA na rynku od innego podmiotu niż Sprzedawca, przede wszystkim z uwagi na fakt, że w momencie ich nabycia żaden inny podmiot na rynku nie oferował niezbędnej dla Spółki ilości uprawnień EUA po ekonomicznie akceptowalnych cenach. Samo zawarcie Porozumienia było uzasadnione ekonomicznie po obu stronach transakcji, bowiem Sprzedawca miał pewność, że Państwo nie wycofają się z transakcji nabycia EUA (zabezpieczenia uzyskania przychodów), a Państwo będą w stanie z jednej strony polepszyć swoją sytuację płynnościową, a jednocześnie zrealizować zakładane poziomy rentowności (zabezpieczyć marże). Nabycie EUA w celu umorzenia pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną VAT (niekorzystającą ze zwolnienia), prowadzoną przez Państwa – EUA nie zostały nabyte w celu wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Nie stosują i nie będą Państwo stosować proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy. Zgodnie z postanowieniami Umowy (...) strony mogą postanowić co do zmiany sposobu przeniesienia ilości umownej EUA, pomimo wskazanych zasad przeniesienia Ilości umownej. Porozumienia Transakcyjne nie regulują kwestii przesunięcia terminu dostawy EUA, rozumianego jako termin (data) przeniesienia na rzecz Spółki ilości umownej EUA. Z kolei zapisy dotyczące niedochowania terminów dostawy EUA nie znajdują zastosowania w niniejszym przypadku. Umowa (...) nie reguluje przesunięcia terminu przeniesienia ilości umownej EUA, w przypadku kiedy Sprzedawca nabył już na rzecz Spółki te uprawnienia. W związku z powyższym nastąpiła konieczność podpisania Porozumienia do Porozumień Transakcyjnych i Umowy (...), w którym zmieniono wskazaną w Porozumieniach Transakcyjnych datę przeniesienia ilości umownej EUA na rzecz Spółki. Mają Państwo wątpliwości, czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego, w zakresie w jakim faktura dokumentuje dodatkowe wynagrodzenie, należne Sprzedawcy na podstawie Porozumienia. Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W analizowanej sprawie Strony podpisały Porozumienie, na mocy którego wydłużono termin dostarczenia EUA na Państwa rzecz. Wiązało się to z wykonaniem pewnych czynności i ponoszeniem dodatkowych kosztów. W tym miejscu nadmienić należy, że w myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym: Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Należy wskazać, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w Kodeksie cywilnym. Art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego: § 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. § 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Art. 471 Kodeksu cywilnego: Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D`Eugenie-les-Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”. Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” Kodeksu cywilnego. Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego: Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej. Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych (czy wypłacanych) środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego. Uwzględniając powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji. Zgodnie z Państwa wskazaniem Umowa (...) nie reguluje przesunięcia terminu przeniesienia ilości umownej EUA, w przypadku kiedy Sprzedawca nabył już EUA, które przeznaczone są do przeniesienia na Państwa rzecz. W związku z powyższym nastąpiła konieczność podpisania Porozumienia do Porozumień Transakcyjnych i Umowy (...), w którym zmieniono wskazaną w Porozumieniach Transakcyjnych (na zakup EUA) datę przeniesienia ilości umownej EUA na Państwa rzecz. Podstawowa cena EUA nie uległa zmianie po podpisaniu Porozumienia, zmianie uległ jedynie termin dostawy. Samo przesunięcie w czasie zakupu EUA nie miało wpływu na cenę EUA z wyjątkiem powiększenia wynagrodzenia należnego dla Sprzedawcy o koszty Dodatkowego Wynagrodzenia, które zostało uregulowane między stronami w Porozumieniu. Dodatkowe Wynagrodzenie, o którym mowa w Porozumieniu stanowi koszt nieuregulowany w Umowie (...) Sprzedawca nabył EUA na Państwa rzecz i Strony uzgodniły późniejszy termin dostawy EUA. Zatem Sprzedawca ponosił dodatkowe koszty związane z obsługą nabytych EUA (koszty finansowania dla zamrożonego kapitału), a które strony postanowiły ostatecznie przenieść na Państwa i doliczyć do ceny zakupu EUA tytułem „Dodatkowego Wynagrodzenia”, tj. zwrot kosztów poniesionych przez Sprzedawcę. Zmiana terminu dostawy EUA wiązała się dla Państwa z pewnymi oszczędnościami. Wskazali Państwo, że gdyby nabyli EUA w dacie pierwotnie planowanej dostawy, skorzystaliby z finansowania wewnątrzgrupowego, które generowało wyższe koszty. Strony uzgodniły w Porozumieniu, że ze względu na korzystniejsze dla Państwa warunki ekonomiczne, poza wynagrodzeniem należnym Sprzedawcy poniosą Państwo również równowartość kosztów finansowych poniesionych przez Sprzedawcę w formie dodatkowego wynagrodzenia. W ramach alternatywy Spółka ponosiłaby wyższe koszty własnego finansowania w ramach pożyczek wewnątrzgrupowych. Powstałe koszty wynikające z zawartego Porozumienia są zatem ściśle związane z funkcjonowaniem Państwa przedsiębiorstwa, koniecznym do realizacji Państwa działalności opodatkowanej. Wydłużenie terminu przekazania Państwu EUA, jak również poniesienie w związku z tym dodatkowych kosztów stało się dla Państwa elementem niezbędnym dla realizacji zawartej umowy na dostarczenie EUA. Warto zauważyć, że w sprawie dodatkowe wynagrodzenie wynikające z zawartego Porozumienia pokrywa koszty związane z finansowaniem EUA do momentu przeniesienia ich na Państwa. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w odrębnej umowie cywilnoprawnej – Porozumieniu. Jak stwierdzono wyżej, świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Kwota pieniężna, którą Państwo zobowiązali się zapłacić na podstawie Porozumienia, nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Płatność ta stanowi należność wynikającą wprost z łączącego Państwa i Sprzedawcę stosunku zobowiązaniowego (umowy cywilnoprawnej). Tym samym, wypłacone Sprzedawcy wynagrodzenie, nie dotyczy niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Umowa (...) jak i Porozumienia Transakcyjne nie regulują kwestii przesunięcia terminu dostawy. Koniecznym było zawarcie odrębnego Porozumienia, w którym Sprzedawca, w związku z zaistniałymi okolicznościami, wyraził zgodę na przesunięcie terminu dostawy na Państwa rzecz EUA, tj. dostawy EUA w późniejszym ustalonym w Porozumieniu terminie. Oznacza to, że Strony zawarły stosowną umowę cywilnoprawną, regulującą nowe okoliczności transakcji. Za usługę Sprzedawcy przewidziano wynagrodzenie skalkulowane w oparciu m. in. o liczbę dni przesunięcia daty dostawy. Wszystko to wypełnia wskazaną przesłankę uznania czynności wykonywanych przez Sprzedawcę za czynności podlegające opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, tj. usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie występuje konkretny beneficjent tej usługi – Państwo - którzy w związku z zaistnieniem określonych okoliczności są zobowiązani do wypłaty ustalonego w umowie (Porozumieniu) wynagrodzenia. W konsekwencji Dodatkowe Wynagrodzenie należne Sprzedawcy stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wynikające wprost z zawartego między Stronami Porozumienia (umowy cywilnoprawnej). Przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usługi. Zatem wynagrodzenie za usługę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Art. 106b ust. 2 ustawy: Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Zatem skoro świadczenie, które na podstawie zawartego Porozumienia Sprzedawca wykonał na Państwa rzecz stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z tego tytułu Sprzedawca zobowiązany był do wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę. Powstałe koszty wynikające z zawartego Porozumienia są ściśle związane z funkcjonowaniem Państwa przedsiębiorstwa i konieczne do kontynuacji Państwa działalności opodatkowanej, której kontynuowanie łączy się z nabyciem EUA. Wydłużenie terminu dostawy na Państwa rzecz EUA przez Sprzedawcę jak również poniesienie w związku z tym dodatkowych kosztów stało się dla Państwa elementem niezbędnym dla realizacji zawartej umowy na dostarczenie EUA. Z powołanych przepisów ustawy dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzą Państwo dominującą działalność podlegającą opodatkowaniu w obszarze wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w posiadanych aktywach wytwórczych. Są Państwo zobowiązani do umarzania uprawnień do emisji CO 2 (EUA) na potrzeby spełnienia obowiązku przewidzianego ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz dyrektywą 2003/87 /WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającą system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w Unii Europejskiej (EU ETS - European Union Emissions Trading System). Zatem dokonują Państwo zakupów EUA od Sprzedawcy na podstawie umowy (...) dla umów sprzedaży energii elektrycznej z dnia (...) maja 2012 r. zmienionej aneksami (Umowa (...)). Nabycie EUA w celu umorzenia pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną VAT (niekorzystającą ze zwolnienia), prowadzoną przez Państwa – EUA nie zostały nabyte w celu wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, dodatkowo nie stosują i nie będą Państwo mieli obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 Ustawy o VAT do stanu faktycznego objętego wnioskiem. Jak wyjaśniono powyżej Dodatkowe Wynagrodzenie, które wskazano w zawartym Porozumieniu stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podatku odpowiedniej dla tej czynności (nie korzysta ze zwolnienia od podatku). Powstałe koszty wynikające z zawartego Porozumienia są zatem związane z funkcjonowaniem Państwa przedsiębiorstwa i konieczne do realizacji Państwa działalności opodatkowanej. Zatem faktura otrzymana od Sprzedawcy, która dokumentuje świadczenia /usługę wskazaną w zawartym Porozumieniu dotyczy transakcji opodatkowanej, która łączy się bezpośrednio z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych. Tym samym przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazaną w prawidłowo wystawionej fakturze dokumentującej usługę określoną w zawartym Porozumieniu. Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynności objęte zawartym Porozumieniem stwierdzam, że Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie sprawy, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno#skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych. Interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane na poparcie przez Państwa własnego stanowiska nie rozstrzygają w tożsamych sprawach do sytuacji przedstawionej we wniosku. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.