Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
11 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
dotyczący opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży świadczenia usługi obejmującej
wyszukiwanie połączeń lotniczych lub kolejowych oraz sposobu ich dokumentowania.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem
prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obsługi podróży, służbowych i
prywatnych swoich klientów.
Główną działalnością Spółki jest dokonywanie rezerwacji, pośrednictwo i pomoc w
załatwianiu formalności oraz sprzedaż biletów lotniczych i kolejowych w transporcie
krajowym, międzynarodowym (tj. z trasą przejazdu/przelotu również w Polsce) i
zagranicznym (tj. bez trasy przelotu/przejazdu w Polsce). Kanałami sprzedaży i
komunikacji oraz dokonywania zamówień przez klientów jest portal internetowy Spółki
oraz infolinia telefoniczna (rozmowa z konsultantem). Zamówienia czasami składane są
też drogą mailową.
Wnioskodawca dostarcza klientom zamówione dokumenty podróży. W rozliczeniach z
klientami stosuje dwa różne modele transakcyjne. Niniejszy wniosek dotyczy jednego z
nich.
W modelu tym, tzw. „pośrednictwie” Wnioskodawca nabywa bilety kolejowe i lotnicze na
rachunek konkretnego klienta i zgodnie z dyspozycją tego klienta. Zakup u przewoźnika
odbywa się po złożeniu zamówienia przez nabywcę, który dokonuje wyboru spośród
przedstawionych przez Wnioskodawcę możliwości wyszukanych spośród obecnych w
ofercie linii lotniczych i kolejowych. Dopiero po złożeniu zamówienia przez klienta,
Wnioskodawca dokonuje zakupu biletu jednocześnie odsprzedając go ostatecznemu
nabywcy.
Tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi Wnioskodawca pobiera opłaty transakcyjne
w wysokościach określonych w umowach z klientami. Opłaty te są wynagrodzeniem
Wnioskodawcy z tytułu usługi pośrednictwa w podróży, obejmującego wyszukanie
połączenia lotniczego lub kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz
wystawienie biletu lotniczego lub kolejowego. Niezależnie od opłat transakcyjnych klienci
zobowiązani są na podstawie umów do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wszystkich
należności wynikających z zamówionych za Jego pośrednictwem biletów.
W zależności od uzgodnień w modelu „pośrednictwa” opłaty transakcyjne mogą stanowić:
(a) odrębne od należności za bilety pozycje na fakturach wystawianych przez
Wnioskodawcę klientom, lub
(b) łączną kwotę wykazywaną na fakturach Wnioskodawcy w jednej pozycji wraz z ceną
zakupu biletu lotniczego lub kolejowego jako całkowita należność.
Z perspektywy niektórych klientów (a) istotne jest bowiem, aby na fakturze od
Wnioskodawcy wyszczególnione było wynagrodzenie za nabywaną usługę pośrednictwa w
podróży, obejmującego wyszukanie połączenia lotniczego i kolejowego, rezerwację i
pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego i kolejowego.
Klientami Wnioskodawcy mogą być zarówno osoby fizyczne nabywające usługi na użytek
prywatny oraz klienci biznesowi, dla których nabywane od Wnioskodawcy usługi mają
związek z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.
Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości rozliczania świadczonych usług i
odprzedawanych biletów lotniczych i kolejowych w świetle podatku VAT. W szczególności
wątpliwości takie pojawiły się w odniesieniu do uznania świadczeń Wnioskodawcy za
„usługi turystyki” w rozumieniu art. 119 Ustawy o VAT opodatkowanych w systemie marży
i dotyczą:
kwalifikacji usługi pośrednictwa, obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub
kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu
jako usługi samoistnej,
oraz
właściwej procedury i reguł opodatkowania VAT dla usługi pośrednictwa,
obejmującej wyszukanie połączenia lotniczego lub kolejowego, rezerwację i pomoc
w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego lub kolejowego, dla
obu sposobów fakturowania, dla klientów prywatnych i biznesowych.
Pytania
1) Czy Wnioskodawca dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń
lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz
wystawienie biletu klientowi i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów
fakturowania) powinien potraktować opłatę transakcyjną jako wynagrodzenie za
usługę samoistną?
2) Czy Wnioskodawca dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń
lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz
wystawienie biletu klientowi prywatnemu i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla
obu sposobów fakturowania) powinien potraktować opłatę transakcyjną jako
wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT
opodatkowana w systemie marży?
3) Czy Wnioskodawca dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń
lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz
wystawienie biletu klientowi biznesowemu i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla
obu sposobów fakturowania) powinien potraktować opłatę transakcyjną jako
wynagrodzenie za „usługę turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT
opodatkowana w systemie marży?
4) Czy Wnioskodawca powinien potraktować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa,
obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego międzynarodowego, rezerwację i
pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego
międzynarodowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów
nabytych uprzednio w imieniu własnym, ale na rzecz klienta w modelu „pośrednictwa”
(dla obu sposobów fakturowania), jako wynagrodzenie za usługę transportu
międzynarodowego?
5) Czy Wnioskodawca powinien potraktować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa,
obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego międzynarodowego, rezerwację i
pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego
międzynarodowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów
nabytych uprzednio w imieniu własnym, ale na rzecz klienta w modelu „pośrednictwa”
(dla obu sposobów fakturowania), jako wynagrodzenie za usługę transportu
międzynarodowego?
6) Czy Wnioskodawca powinien potraktować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa,
obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego zagranicznego, rezerwację i pomoc w
załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego zagranicznego w sytuacji,
gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu
własnym ale na rzecz klienta w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów
fakturowania), jako wynagrodzenie za usługę, której miejsce świadczenia znajduje się
za granicą i nie podlega opodatkowaniu w Polsce?
7) Czy Wnioskodawca powinien potraktować opłatę transakcyjną za usługę pośrednictwa,
obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego zagranicznego, rezerwację i pomoc w
załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego zagranicznego w sytuacji,
gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w imieniu
własnym, ale na rzecz klienta w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów
fakturowania), jako wynagrodzenie za usługę, której miejsce świadczenia znajduje się
za granicą i nie podlega opodatkowaniu w Polsce?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń
lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie
biletu klientowi i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania)
nie powinien On traktować opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za usługę samoistną.
Stanowi ona część wynagrodzenia za świadczenie zasadnicze, jakim jest odsprzedaż biletu
na połączenie lotnicze lub kolejowe i jest opodatkowana w taki sam sposób jak
świadczenie główne, z którym jest związana.
Ad 2
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń
lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie
biletu klientowi prywatnemu i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów
fakturowania) nie powinien On opodatkowywać opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia
za „usługę turystyki” w systemie marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Usługa ta
podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.
Ad 3
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń
lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie
biletu klientowi biznesowemu i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów
fakturowania) nie powinien On opodatkowywać opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia
za „usługę turystyki” w systemie marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Usługa ta,
zdaniem Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a
ustawy o VAT.
Ad 4
Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On potraktować opłatę transakcyjną za usługę
pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego międzynarodowego,
rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego
międzynarodowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów
nabytych uprzednio w imieniu własnym, ale na rzecz klienta w modelu „pośrednictwa” (dla
obu sposobów fakturowania), jako wynagrodzenie za usługę transportu
międzynarodowego.
Ad 5
Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On potraktować opłatę transakcyjną za usługę
pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego międzynarodowego,
rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego
międzynarodowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów
nabytych uprzednio w imieniu własnym, ale na rzecz klienta w modelu „pośrednictwa” (dla
obu sposobów fakturowania), jako wynagrodzenie za usługę transportu
międzynarodowego.
Ad 6
Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On potraktować opłatę transakcyjną za usługę
pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego zagranicznego, rezerwację i
pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego zagranicznego w
sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w
imieniu własnym ale na rzecz klienta w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów
fakturowania), jako wynagrodzenie za usługę, której miejsce świadczenia znajduje się za
granicą i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Ad 7
Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On potraktować opłatę transakcyjną za usługę
pośrednictwa, obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego zagranicznego, rezerwację i
pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego zagranicznego w
sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w
imieniu własnym, ale na rzecz klienta w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów
fakturowania), jako wynagrodzenie za usługę, której miejsce świadczenia znajduje się za
granicą i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad 1
Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE),
całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym, w
zakresie miejsca świadczenia czy stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą
świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych,
składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom
opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.
Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection
Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy
świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno
świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede
wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde
świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że
świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być
sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu
systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma
miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą,
podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których
stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen
BV. Z wyroku tego wynika, że na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych
czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia
głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy
uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność
traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel
świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie
można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do
zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność
obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być
sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia
świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą
jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w
skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do
skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie.
Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka
świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób,
że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno
świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów
podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować
przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających
się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.
Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z 27 września
2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać
czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany
przez czynność główną.
Na podstawie wskazanych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach
przedstawionych przez Spółkę, za kompleksowe świadczenia - których rozdzielenie na
poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - należy uznać odsprzedaż przez
Wnioskodawcę (zarówno z wykorzystaniem portalu internetowego Spółki jak i przez
konsultanta infolinii telefonicznej) nabytych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu,
lecz na rachunek klientów i na ich rzecz od linii lotniczych i przewoźników kolejowych (lub
innych podmiotów) biletów lotniczych i kolejowych wraz ze świadczeniem usług
pośrednictwa związanych z tymi usługami (w obu sposobach fakturowania), obejmujących
wyszukanie połączeń, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie
biletu klientom, za które to czynności pobierana jest opłata transakcyjna.
Na podstawie ww. tez wypracowanych przez TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, w
okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, za kompleksowe świadczenia - których
rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - należy uznać
odsprzedaż przez Wnioskodawcę (zarówno z wykorzystaniem portalu internetowego
Spółki jak i przez konsultanta infolinii telefonicznej) nabytych przez Niego we własnym
imieniu lecz na rachunek klientów i na ich rzecz od linii lotniczych i przewoźników
kolejowych (lub innych podmiotów) biletów lotniczych i kolejowych wraz ze świadczeniem
usług pośrednictwa związanych z tymi usługami (w obu sposobach fakturowania),
obejmujących wyszukanie połączeń, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz
wystawienie biletu klientom, za które to czynności pobierana jest opłata transakcyjna.
Koszty pośrednictwa (wyszukanie, rezerwacja, pomoc w załatwianiu formalności) stanowią
koszty dodatkowe sprzedawanej usługi i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem
głównym, jakim są zamawiane usługi transportu/przewozu. Celem klienta nie jest nabycie
usługi pośrednictwa i ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów dodatkowych, lecz
nabycie usługi transportu/przewozu (lotniczego, kolejowego). Wobec tego - w opinii
Wnioskodawcy - dzielenie omawianej transakcji na poszczególne elementy, tj. odsprzedaż
biletu i usługę pośrednictwa (wyszukanie, rezerwacja itp.) miałoby sztuczny charakter.
Głównym przedmiotem transakcji, o których mowa we wniosku, jest odsprzedaż biletu
(lotniczego/kolejowego), natomiast świadczeniem pobocznym - uzupełniającym - są koszty
pośrednictwa (opłata transakcyjna).
Usługa pośrednictwa (świadczenie pomocnicze), obejmująca wyszukanie połączenia
lotniczego czy kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności, itp. jest
determinowana przez występowanie usługi głównej - usługi transportowej/przewozowej.
Usługa pośrednictwa nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest
jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności
pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną. Celem klienta jest nabycie
usługi transportowej/przewozowej (lotniczej, kolejowej), a nie usługi pośrednictwa do ww.
czynności.
Tym samym, biorąc pod uwagę uregulowania art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, Wnioskodawca
nabywając ww. usługi główne (transportowe/przewozowe) i je odsprzedając, staje się
usługodawcą wobec klienta, zobowiązanym do ich opodatkowania w ten sam sposób jak
nabywane usługi. W myśl natomiast przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 Ustawy o VAT oraz
sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, tak samo opodatkowane będą
(łącznie z usługami głównymi), jako świadczenia pomocnicze, usługi pośrednictwa
związane z ww. usługami.
Zatem dokonując świadczenia usługi obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub
kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu
klientowi i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania) nie
powinien traktować opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za usługę samoistną.
Stanowi ona część wynagrodzenia za świadczenie zasadnicze, jakim jest odsprzedaż biletu
na połączenie lotnicze lub kolejowe i jest opodatkowaną w taki sam sposób jak
świadczenie głównego, z którym jest związana.
Ad 2 i 3
(i)
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art.
30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą
usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
osoby trzeciej (łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez
podatnika).
Jednym z wyjątków wymienionych w powyższym przepisie jest art. 119 ustawy o VAT
przewidujący specjalną procedurę opodatkowania dla usług turystyki.
Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług
turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust.
5.
Przez marżę, zgodnie z ust. 2, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić
nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez świadczącego ją podatnika z
tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik
świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie,
ubezpieczenie.
Procedurę marży stosuje się, jeśli podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym
imieniu i na własny rachunek (ust. 3).
Wyjątek ust. 5 stanowi zaś, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz
usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik
wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej
„usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i
odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej
korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje
się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.
Na rynku usług turystycznych występują zasadniczo dwa rodzaje podmiotów:
a) agent - podmiot działający w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (z reguły przewoźnika
lotniczego lub kolejowego), którego posiada umowę z przewoźnikiem, umożliwiając
klientowi biznesowemu lub indywidualnemu nabyć usługi tego przewoźnika (ten
model transakcyjny nie jest przedmiotem wniosku);
b) pośrednik - podmiot działający w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, z tym że:
na własny rachunek - wtedy występuje w charakterze pośrednika
turystycznego, gdyż jest stroną transakcji wobec przewoźnika czy innego
usługodawcy budują ofertę turystyczną (którą będzie następnie sprzedawał) dla
szeroko rozumianego „turysty” (i taką sytuację przewiduje art. 119 ust. 3
Ustawy o VAT, jasno wskazujący, że procedura VAT marży ma zastosowanie
tylko kiedy pośrednik działa na własny rachunek);
albo na cudzy rachunek - wtedy występuje w charakterze „brokera” gdyż
zawiera umowę przewozu na rzecz osoby trzeciej (dla której pozyskuje bilety
kolejowe czy lotnicze) i tego przypadku nie obejmuje art. 119 Ustawy o VAT, a
jest to właśnie ten przypadek, kiedy Wnioskodawca występuje jako pośrednik
(„broker”) nabywający bilety na rzecz klienta biznesowego lub indywidualnego
(turysty) zawierając jednocześnie umowę przewozu na rzecz tego klienta.
(ii)
Powyższe rozróżnienie jest kluczowe, żeby prawidłowo zaklasyfikować działalność
Wnioskodawcy i zastosować właściwą procedurę opodatkowania (określania obrotu).
Zdaniem Wnioskodawcy mamy bowiem na rynku zasadniczo dwie odmienne dwie
sytuacje pośredników:
biur podróży, świadczących usługi turystyczne, które w tym celu nabywają
wcześniej poszczególne składniki usług turystycznych (zakwaterowanie, przewozy
/przeloty, transfery z lotnisk do hoteli, ubezpieczenie itd.) oraz
sprzedawcy biletów (usług transportowych) takich jak Wnioskodawca,
dokonujących zakupów tych biletów u przewoźników dopiero po złożeniu
zamówienia przez nabywców.
Działalność pierwszych jest wykonywaniem usług turystyki, dla świadczenia których biuro
podróży nabywa od innych podatników na rzecz przyszłych nabywców, ale we własnym
imieniu i na własne ryzyko niesprzedania tych usług, poszczególne usługi stanowiące
składnik świadczonej usługi turystyki, takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie czy
ubezpieczenie. Biuro podróży we własnym zakresie przygotowuje oferty pobytu,
wycieczek itd., a nabywca może dokonać wyboru spośród wielu gotowych, wcześniej
przygotowanych, nabytych i spakietowanych przez sprzedawcę ofert wyjazdu. Nie ma on
wpływu na dobór poszczególnych elementów składowych podróży: może dokonać wyboru
jedynie z zaoferowanych przez biuro podróży miejsc i transportu. Z punktu widzenia biura
podróży zaś nabycie poszczególnych usług stanowiących składniki świadczonej usługi
turystyki odbywa się na jego rachunek, czyli na pełne ryzyko rozumiane jako konieczność
zakupu i sfinansowania miejsc noclegowych i usług przewozu zanim pojawią się
potencjalni chętni do ich zakupu, bez składania wcześniejszych zamówień z ich strony.
Biuro podróży ponosi pełne ryzyko nieodsprzedania zakupionych uprzednio od innych
podatników świadczeń.
Drugi rodzaj działalności, prowadzony przez Wnioskodawcę, jest zupełnie odmienny. Nie
dokonuje On zakupów usług transportowych na własny rachunek, ale nabywa je na
rachunek konkretnego klienta i zgodnie z dyspozycją tego klienta. Zakup u przewoźnika
odbywa się dopiero po złożeniu zamówienia przez nabywcę, który dokonuje wyboru
spośród przedstawionych przez Wnioskodawcę możliwości wyszukanych spośród
obecnych w ofercie linii lotniczych i kolejowych. Dopiero po złożeniu zamówienia przez
klienta, Strona dokonuje zakupu biletu jednocześnie odsprzedając go ostatecznemu
nabywcy. W tym zakresie więc, ryzyko biznesowe Wnioskodawcy jest ograniczone, bo
działa On na rachunek klienta.
Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez Niego usługi nie są zatem usługami turystyki, o
których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.
(iii)
Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, nie
zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Definicji legalnej
usług turystyki nie ma również w innych ustawach podatkowych. Przybliżenie pojęcia
„usług turystyki” zawarte zostało natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE
z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.) jako „transakcje dokonywane przez biura podróży”.
Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w
zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro
podróży na rzecz turysty.
Zgodnie z definicją „Słownika Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa
2005, str. 1052), „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania
na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub
zdrowotnych. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji
dotyczących turystyki. Zgodnie z nimi usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi,
wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio
lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu
turystycznego. Należy do nich zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest
niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania
podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do
stałego miejsca zamieszkania.
Definicję usług turystycznych można znaleźć również w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.).
Zgodnie z nią przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi
hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.
Stosownie do brzmienia pkt 2 powyższego artykułu, impreza turystyczna to co najmniej
dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te
obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę
miejsca pobytu.
Nie jest zatem w świetle tej definicji usługą turystyczną pojedynczy przejazd czy przelot -
pozostają one usługami transportowymi (przewozowymi).
Zgodnie zaś z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, pod pojęciem turysty rozumieć należy osobę, która
podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres
nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w
odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.
Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone,
na które składa się szereg usług (obcych i własnych), takich jak np. hotelarstwo,
gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza
miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w
aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki
obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie
mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub
indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką.
Ad 2
Nie należy więc rozciągać pojęcia „usługi turystyczne”, o których mowa w art. 119 ustawy o
VAT na wyjazdy mające na celu sprawy zawodowe, biznesowe lub wykonywane w ramach
wykonywania obowiązków służbowych.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż rzeczywistym i głównym świadczonych przez niego
usług nie jest organizacja wyjazdów w celu wypoczynku, krajoznawstwa, czy realizacji
celów zdrowotnych, lecz odsprzedaż biletów na połączenia lotnicze i kolejowe dla
podmiotów gospodarczych w związku z wykonywane przez nie działalnością. Z
perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem świadczeń będących przedmiotem
wniosku są cele i efekty ściśle gospodarcze: przejazd związany z podróżą służbową w celu
odbycia spotkania, uczestniczenia w targach, konferencji itd. W tej sytuacji usługa, jaką
Wnioskodawca nabywa od przewoźnika w celu odsprzedaży tego świadczenia nabywcy
będącemu podmiotem gospodarczym, jest środkiem do realizacji zasadniczej usługi
przejazdu związanej z wyjazdem służbowym. Nie jest zaś istotą tego świadczenia, jak
miałoby to miejsce w przypadku podróży dla celów turystyki.
Dodatkowym argumentem potwierdzającym taką wykładnię pojęcia „usług turystyki” jest
zmiana Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada
2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych. W sposób
czytelny przewiduje ona, iż postanowienia tej Dyrektywy nie mają zastosowania do imprez
i powiązanych usług nabywanych na podstawie umowy ogólnej o zorganizowanie podróży
służbowej zawieranej pomiędzy przedsiębiorcą a inną osobą fizyczną lub prawną
działającą w celach związanych z jej działalnością handlową, gospodarczą, rzemieślniczą
lub wykonywaniem wolnego zawodu (art. 2 pkt 2 lit. c).
Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dokonując świadczenia usługi (zarówno z
wykorzystaniem portalu internetowego Spółki jak i przez konsultanta infolinii telefonicznej
oraz drogą mailową) obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych,
rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi
biznesowemu i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania)
Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za
„usługę turystyki” w systemie marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Usługa ta
podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.
Ad 3
Jak wskazano, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się w myśl art. 119
Ustawy o VAT usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności
transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Usługi turystyki to zatem
świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), takich jak np.
hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi
poza miejscem jego zamieszkania.
Nie stanowią zatem usług turystyki świadczenia proste, polegające na odsprzedaży jednej
usługi w tym celu nabytej. Dla takich usług zastosowanie mieć będzie art. 8 ust. 2a Ustawy
o VAT stanowiący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na
rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
otrzymał i wyświadczył te usługi. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz
klientów są zatem te same usługi przewozu lotniczego lub kolejowego, które nabył on we
własnym imieniu od przewoźników na rzecz klientów.
Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dokonując świadczenia usługi (zarówno z
wykorzystaniem portalu internetowego Spółki jak i przez konsultanta infolinii telefonicznej
oraz drogą mailową) obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych,
rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi
prywatnemu i rozliczanej w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania)
Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać opłaty transakcyjnej jako wynagrodzenia za
„usługę turystyki” w systemie marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Usługa ta
podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.
Ad 4
W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy do usług pasażerskiego transportu międzynarodowego
stosuje się stawkę podatku w wysokości 0% przy spełnieniu warunków (obowiązków)
dokumentacyjnych wynikających z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.
Z uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając
we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług,
przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem Wnioskodawca
odsprzedając bilety na loty międzynarodowe będzie występować w roli podmiotu
świadczącego usługę. Skoro usługi międzynarodowego lotniczego transportu osób, w myśl
ww. przepisu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy są opodatkowane stawką podatku w wysokości
0%, taką samą stawką - 0% - będzie opodatkowana opłata transakcyjna za usługę
pośrednictwa, obejmująca wyszukanie połączenia lotniczego międzynarodowego,
rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego
międzynarodowego. Usługa ta jest usługą pomocniczą do usługi głównej (transport
międzynarodowy) i opodatkowana tak samo jak ta usługa.
Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa (zarówno z
wykorzystaniem portalu internetowego Spółki jak i przez konsultanta infolinii
telefonicznej), obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego międzynarodowego,
rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego
międzynarodowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów
nabytych uprzednio w imieniu własnym, ale na rzecz klientów w modelu „pośrednictwa”
(dla obu sposobów fakturowania) stanowi wynagrodzenie za usługę transportu
międzynarodowego.
Ad 5
W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, do usług pasażerskiego transportu
międzynarodowego stosuje się stawkę podatku w wysokości 0% przy spełnieniu
warunków (obowiązków) dokumentacyjnych wynikających z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.
Z uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając
we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług,
przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem Wnioskodawca
odsprzedając bilety na przejazdy kolejowe będzie występować w roli podmiotu
świadczącego usługę. Skoro usługi międzynarodowego kolejowego transportu osób, w
myśl ww. przepisu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy są opodatkowane stawką podatku w
wysokości 0%, taką samą stawką - 0% - będzie opodatkowana opłata transakcyjna za
usługę pośrednictwa, obejmująca wyszukanie połączenia kolejowego międzynarodowego,
rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego
międzynarodowego. Usługa ta jest usługą pomocniczą do usługi głównej (transport
międzynarodowy) i opodatkowana tak samo jak ta usługa.
Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa (zarówno z
wykorzystaniem portalu internetowego Spółki jak i przez konsultanta infolinii
telefonicznej), obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego międzynarodowego,
rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego
międzynarodowego w sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów
nabytych uprzednio w imieniu własnym, ale na rzecz klientów w modelu „pośrednictwa”
(dla obu sposobów fakturowania) stanowi wynagrodzenie za usługę transportu
międzynarodowego.
Ad 6
Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest
miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Tym
samym usługi lotniczego transportu zagranicznego, tj. transportu, który w żadnej części
nie odbywa się na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w kraju (krajach), gdzie
odbywa się lot.
Uwzględniając fakt, że na gruncie ustawy Wnioskodawca odsprzedając bilety lotnicze
zagraniczne staje się usługodawcą względem klienta (występuje w roli podmiotu
świadczącego usługę transportu zagranicznego) - usługa pośrednictwa, traktowana jako
jednolite świadczenie razem usługą główną, będzie w całości podlegać opodatkowaniu w
kraju (krajach), w którym odbywa się lot/transport - według stawek podatkowych
przewidzianych w tych państwach.
Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa (zarówno z
wykorzystaniem portalu internetowego Spółki jak i przez konsultanta infolinii
telefonicznej), obejmującą wyszukanie połączenia lotniczego zagranicznego, rezerwację i
pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego zagranicznego w
sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w
imieniu własnym ale na rzecz klientów w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów
fakturowania) jest wynagrodzeniem za usługę, której miejsce świadczenia znajduje się za
granicą i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Ad 7
Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest
miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Tym
samym usługi kolejowego transportu zagranicznego, tj. transportu, który w żadnej części
nie odbywa się na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w kraju (krajach), gdzie
odbywa się przejazd.
Uwzględniając fakt, że na gruncie ustawy Wnioskodawca odsprzedając bilety kolejowe
zagraniczne staje się usługodawcą względem klienta (występuje w roli podmiotu
świadczącego usługę transportu zagranicznego) - usługa pośrednictwa, traktowana jako
jednolite świadczenie razem usługą główną, będzie w całości podlegać opodatkowaniu w
kraju (krajach), w którym odbywa się przejazd/transport - według stawek podatkowych
przewidzianych w tych państwach.
Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa (zarówno z
wykorzystaniem portalu internetowego Spółki jak i przez konsultanta infolinii
telefonicznej), obejmującą wyszukanie połączenia kolejowego zagranicznego, rezerwację i
pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu kolejowego zagranicznego w
sytuacji, gdy dokonuje jednocześnie odsprzedaży tych biletów nabytych uprzednio w
imieniu własnym ale na rzecz klientów w modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów
fakturowania) jest wynagrodzeniem za usługę, której miejsce świadczenia znajduje się za
granicą i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z
2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Jak stanowi przepis art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 (...).
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
nabywcy lub usługobiorcy.
Art. 29a ustawy zawiera ogólną zasadę obliczania podstawy opodatkowania przy
sprzedaży towarów i usług. Odstępstwem od zasady ogólnej jest sposób wyliczenia
podstawy opodatkowania zgodnie z art. 119 ustawy. Ta szczególna procedura ma
zastosowanie do usług turystyki na zasadach opisanych w tym przepisie.
Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży
pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
Stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy:
Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma
zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z
tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści
turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące
składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie,
wyżywienie, ubezpieczenie.
W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku
gdy podatnik:
1) (uchylony);
2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla
bezpośredniej korzyści turysty;
4) (uchylony).
Art. 119 ust. 3 ustawy o VAT jasno wskazuje, że procedura VAT-marża znajduje
zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach
określonych tym przepisem.
Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania
szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.
A zatem w przypadku usług turystyki podstawę opodatkowania stanowi marża rozumiana
jako różnica pomiędzy kwotą, jaką ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami
poniesionymi przez usługodawcę. Przy czym zasada ta ma zastosowanie wyłącznie w
stosunku do usług turystyki, w zakresie których świadczący usługę nabywa towary i usługi
od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W stosunku zaś do usług
własnych przy obliczaniu podstawy opodatkowania należy stosować zasady ogólne.
Ważne jest, że pośrednicy (agenci) w usługach turystycznych, działający w imieniu i na
rzecz innych podmiotów, np. w oparciu o umowę przewidującą wynagrodzenie w formie
prowizji, są wyłączeni z zakresu stosowania szczególnej procedury opodatkowania marży
przy świadczeniu usług turystyki, uregulowanej przepisami art. 119 ustawy o VAT.
Działalność pośredników podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w
art. 29a ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania jest prowizja pomniejszona o kwotę
podatku VAT należnego.
Tym samym, w zależności od sposobu prowadzenia przez podatnika działalności
gospodarczej w zakresie turystki podatnik ten celem obliczenia podstawy opodatkowania
może zastosować zasady ogólne zawarte w art. 29a ustawy bądź zasady szczególne
wynikające z art. 119 ustawy. Zasady ogólne z art. 29a ustawy stosuje się w sytuacji gdy
podatnik świadczy usługę pośrednictwa w zawieraniu umowy przez inne podmioty tj.
działa w imieniu i na rzecz innych podmiotów a jego wynagrodzeniem jest wyłącznie
prowizja. W przypadku natomiast gdy podatnik działa w danej transakcji we własnym
imieniu i na własny rachunek jak również przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi
od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta) to jest on zobowiązany
do stosowania zasady szczególnej, o której mowa w art. 119 ustawy.
Należy wskazać, że pomimo użycia w przepisie słowa „turysta” obowiązku stosowania
zasady VAT marża nie można ograniczać wyłącznie do typowego turysty. Jak bowiem
wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 1933/19 TSUE, pojęcie
„podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE
regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310) należy rozmieć szeroko
(„podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy
bezpośrednim odbiorcą jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży).
Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1578/16, w
którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża
wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o
charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem:
„(...) z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient
odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się
turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki,
nie da się wywieść z definicji pojęcia „turysta” zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie
bowiem z tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza
swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której
celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która
korzysta z noclegu przynajmniej na jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług
turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług
hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub
odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko
usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano
wyżej nie są to cele, które w art. 3 ust. 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług
uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie
przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.”
Orzecznictwo krajowe oraz unijne nie uzależnia zatem kwalifikacji usług turystycznych od
celu, w jakim podróż jest organizowana. Kwalifikacja ta natomiast następuje w oparciu o
właściwe opodatkowanie odsprzedawanych usług, gdzie podstawą opodatkowania jest
sama marża, a które to usługi są świadczone przez podatnika w jego własnym imieniu
oraz na jego rachunek. Cel ten wynika bowiem z Dyrektywy VAT i jest rozłączony od
potocznego rozumienia „turysty” i „turystyki” - jak bowiem podkreślił TSUE w wyroku w
sprawie C-193/11 z 26 września 2013 r., omawiana procedura szczególna ma na celu
uproszczenie zasad opodatkowania podatkiem VAT mających zastosowanie do „biur
podróży”.
Wskazać również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa
112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek
turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs
and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał
Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania
agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają
zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami
turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy
zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług
związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie
C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia
art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4
lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl
2746/10, CBOSA).
Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest również ustalenie co
należy rozumieć przez usługi turystyki, opodatkowane zgodnie z art. 119 ustawy.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi
turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach
normatywnych.
Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.
I tak, zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy:
Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym
rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują
we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji
podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza
procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie
w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania
stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c).
Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:
Do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani
jak biura podróży.
Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń
nabywanych od innych podatników.
W myśl art. 307 Dyrektywy:
Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez
biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę
świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (...).
Ww. przepisy Dyrektywy nie przesądzają, że tylko usługa kompleksowa, która obejmuje
swym zakresem cząstkowe usługi, np.: transport, zakwaterowanie, wyżywienie,
ubezpieczenie, zwiedzanie itp. może być objęta szczególną procedurę VAT marża.
Co do sprzedaży pojedynczej usługi wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 listopada 1992
r., w sprawie C-163/91. Trybunał wskazał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w
obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała
procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE, znaczenie
innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze
zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to
oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.
Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku TSUE z 29 czerwca 2023 r. C-108/22. Zgodnie z
tym wyrokiem:
„art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika
polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży
innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą
szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie
towarzyszą usługi dodatkowe”.
TSUE w orzeczeniu C-108/22 zwrócił również uwagę, że:
„(...) wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych
przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie,
prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane
w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych
na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami
tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-
552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że
świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej
szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie
zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko
zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego,
aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy
VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą
owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną
omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur
podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552
/17, EU:C:2018:1032, pkt 29-33).
W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306-310 dyrektywy VAT należy interpretować
w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu
wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie
obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi,
niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą
usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r.,
Alpenchalets Resorts,C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35).
W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika,
że C. sprzedaje usługi noclegowe w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji
zarówno w Polsce, jak i za granicą. Tymczasem orzecznictwo Trybunału wydane w
kontekście świadczenia przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego, jak
wskazano w pkt 26-28 niniejszego wyroku, ma na celu uregulowanie również sytuacji
sprzedaży usług zakwaterowania w hotelach i innych obiektach. W tym względzie
należy w szczególności sprecyzować, że geograficzne zróżnicowanie położenia hoteli i
obiektów będących przedmiotem tych usług może samo w sobie powodować
praktyczne trudności, których uniknięcie ma na celu ta szczególna procedura
opodatkowania, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21 niniejszego wyroku”.
Treść powyższego wyroku wskazuje na to, że świadczenie podatnika polegające na
zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom
prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża
mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi
dodatkowe.
Potwierdzeniem tego jest także wyrok TSUE z 9 grudnia 2018 r., sygn. C-552/17, w którym
wskazano:
W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłącznie z zakresu
zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej
tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do
skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT
uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz
każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej
dyrektywy (zob. Podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resort, C-552
/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo”.
W kwestii sprzedaży pojedynczych usług i opodatkowania ich w procedurze marży należy
również odnieść się do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez usługi dla
bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi
turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Zatem, co do zasady, usługa turystyki składa się z wielu świadczeń. Jednakże w związku z
istniejącymi wyżej wskazanymi orzeczeniami TSUE w zakresie opodatkowania
pojedynczych usług procedurą VAT-marża, przepisy art. 119 ustawy o VAT należy
interpretować z uwzględnieniem przedmiotowego orzecznictwa.
Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE C-763/23 z 25 czerwca 2024 r., w którym
wskazano, że:
1) Art. 306 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługa podatnika
polegająca na zakupie biletów lotniczych od innych podatników i ich odsprzedaży
osobom fizycznym po cenie zawierającej prowizję objęta jest szczególnym systemem
podatku od wartości dodanej (VAT) mającym zastosowanie do biur podróży,
niezależnie od faktu, że usłudze tej nie towarzyszą usługi dodatkowe, inne niż usługi
informacyjno-doradcze.
2) Art. 306 ust. 1 i art. 308 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które ustanawiają wyjątek od stosowania
szczególnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) w przypadku biur podróży,
przyznając tym ostatnim prawo wyboru w zakresie stosowania zwykłego systemu
podatku VAT w przypadku międzynarodowego transportu pasażerskiego.
Z powyższego wyroku wynika, że szczególny system podatku VAT mający zastosowanie do
działalności biur podróży ma zastosowanie do usług transportowych nabywanych przez
biuro podróży od osób trzecich i odsprzedawanych we własnym imieniu. Taka usługa nie
może zatem podlegać zwykłemu systemowi podatku VAT mającemu zastosowanie do
dostawców usług międzynarodowego transportu pasażerskiego.
Z wniosku wynika, że jesteście Państwo podmiotem prowadzącym działalność
gospodarczą w zakresie obsługi podróży służbowych i prywatnych swoich klientów.
Główną działalnością Spółki jest dokonywanie rezerwacji, pośrednictwo i pomoc w
załatwianiu formalności oraz sprzedaż biletów lotniczych i kolejowych w transporcie
krajowym, międzynarodowym (tj. z trasą przejazdu/przelotu również w Polsce) i
zagranicznym (tj. bez trasy przelotu/przejazdu w Polsce). Kanałami sprzedaży i
komunikacji oraz dokonywania zamówień przez klientów jest portal internetowy Spółki
oraz infolinia telefoniczna (rozmowa z konsultantem). Zamówienia czasami składane są
też drogą mailową. W modelu opisanym we wniosku, w odniesieniu do którego macie
Państwo wątpliwości co do prawidłowego stosowania przepisów ustawy o VAT nabywacie
bilety kolejowe i lotnicze na rachunek konkretnego klienta, zgodnie z dyspozycją tego
klienta. Zakup u przewoźnika odbywa się po złożeniu zamówienia przez nabywcę, który
dokonuje wyboru spośród przedstawionych przez Państwa możliwości wyszukanych
spośród obecnych w ofercie linii lotniczych i kolejowych. Dopiero po złożeniu zamówienia
przez klienta, dokonuje Państwo zakupu biletu jednocześnie odsprzedając go
ostatecznemu nabywcy. Model ten określacie we wniosku jako „pośrednictwo”. Klientami
nabywającymi usługi mogą być zarówno osoby fizyczne nabywające usługi na użytek
prywatny oraz klienci biznesowi, dla których nabywane od Państwa usługi mają związek z
prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.
Tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi Wnioskodawca pobiera opłaty transakcyjne
w wysokościach określonych w umowach z klientami. Opłaty te są wynagrodzeniem
Wnioskodawcy z tytułu usługi pośrednictwa w podróży, obejmującego wyszukanie
połączenia lotniczego lub kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz
wystawienie biletu lotniczego lub kolejowego. Niezależnie od opłat transakcyjnych klienci
zobowiązani są na podstawie umów do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wszystkich
należności wynikających z zamówionych za Jego pośrednictwem biletów.
W zależności od uzgodnień w modelu „pośrednictwa” opłaty transakcyjne mogą stanowić:
(a) odrębne od należności za bilety pozycje na fakturach wystawianych przez
Wnioskodawcę klientom, lub
(b) łączną kwotę wykazywaną na fakturach Wnioskodawcy w jednej pozycji wraz z ceną
zakupu biletu lotniczego lub kolejowego jako całkowita należność.
Z perspektywy niektórych klientów (a) istotne jest bowiem, aby na fakturze od
Wnioskodawcy wyszczególnione było wynagrodzenie za nabywaną usługę pośrednictwa w
podróży, obejmującego wyszukanie połączenia lotniczego i kolejowego, rezerwację i
pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego i kolejowego.
Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości rozliczania świadczonych usług i
odprzedawanych biletów lotniczych i kolejowych w świetle podatku VAT. W szczególności
wątpliwości takie pojawiły się w odniesieniu do uznania świadczeń Wnioskodawcy za
„usługi turystyki” w rozumieniu art. 119 Ustawy o VAT opodatkowanych w systemie marży
i dotyczą:
kwalifikacji usługi pośrednictwa, obejmującej wyszukanie połączeń lotniczych lub
kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu
jako usługi samoistnej,
oraz
właściwej procedury i reguł opodatkowania VAT dla usługi pośrednictwa,
obejmującej wyszukanie połączenia lotniczego lub kolejowego, rezerwację i pomoc
w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu lotniczego lub kolejowego, dla
obu sposobów fakturowania, dla klientów prywatnych i biznesowych.
Aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości należy ustalić, czy w okolicznościach opisanych
we wniosku spełnione są warunki wynikające z art. 119 ustawy.
Jesteście Państwo podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obsługi
podróży służbowych i prywatnych swoich klientów. Sprzedajecie usługi polegające na
sprzedaży biletów lotniczych i kolejowych a zatem pojedynczych usług, które co do zasady
mogą stanowić usługi turystyki. Pomimo tego, że model opisany we wniosku nazywacie
mianem „pośrednictwa” to jednak sposób dokonywania przez Państwa czynności
dowodzi, że sprzedajecie bilety we własnym imieniu i na własny rachunek. To Państwo po
złożeniu zamówienia przez klienta dokonujecie zakupu biletu jednocześnie odsprzedając
go ostatecznemu nabywcy. Jak z wniosku wynika, głównym przedmiotem opisanych
transakcji jest odsprzedaż biletu (lotniczego/kolejowego). Nie można zatem uznać, że
świadczycie Państwo usługi pośrednictwa.
Wskazać należy, że „pośrednictwo” stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za
którą wypłaca ona wynagrodzenie, jako za odrębną działalność pośrednictwa - w tym
kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko, co niezbędne, by dwie strony
zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Z
kolei w analizowanym stanie faktycznym prowadzą Państwo działalność polegającą na
odsprzedaży wcześniej zakupionych biletów lotniczych/kolejowych i w żaden sposób nie
jesteście Państwo „łącznikiem” pomiędzy podmiotem, od którego nabywają Państwo
usługi, a Państwa klientem. Państwa działalność nie jest nakierowana na doprowadzenie
do zawarcia umowy pomiędzy ww. podmiotami, a nabywając i odsprzedając usługi
działają Państwo na własny rachunek i we własnym imieniu, co odróżnia Państwa od
pośrednika.
Tym samym, skoro Państwo nabywacie bilety i następnie je odsprzedajecie nie
świadczycie usług pośrednictwa, z tytułu których wynagrodzeniem jest wyłącznie prowizja.
Jesteście nabywcą biletów w relacji dostawca i Państwo oraz dostawcą biletów w relacji
Państwo i nabywca. Należy zatem traktować Państwa jako sprzedającego usługi turystyki
w postacie biletów lotniczych i kolejowych we własnym imieniu i na własny rachunek. A
zatem spełnione są wszystkie przesłanki do obligatoryjnego zastosowania przez Państwa
art. 119 ustawy tj. opodatkowania świadczonych usług na zasadzie VAT marża.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii potraktowania dla celów podatku VAT opłaty
transakcyjnej, którą pobieracie Państwo od nabywców biletów.
Jak wynika z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług
turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust.
5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma
zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu
nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez
usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik
świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie,
ubezpieczenie.
Wskazać należy, że usługa wyszukania połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwacji i
pomocy w załatwianiu formalności oraz wystawienia biletu stanowi usługę poboczną w
świadczeniu kompleksowym, bowiem ww. czynności są niezbędne do realizacji sprzedaży
biletów lotniczych/kolejowych. Wobec tego, w tym przypadku, świadczą Państwo usługę
turystyki w postaci sprzedaży biletów lotniczych/kolejowych, za którą otrzymują Państwo
zapłatę, jak i wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w
załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi, za którą to usługę pobierają
Państwo opłatę transakcyjną. Opłata transakcyjna nie stanowi zatem wynagrodzenia za
usługę samoistną, lecz jest elementem usługi turystyki w postaci sprzedaży biletów
lotniczych/kolejowych.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej. W pkt 20 wyroku w sprawie C-220/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej wskazał:
„(...) Oferowana przez biuro podróży usługa może bowiem, nawet w takim wypadku,
nie ograniczać się do jednego świadczenia, lecz obejmować, poza wynajęciem
zakwaterowania, także inne świadczenia, takie jak informacje i rady, za pomocą
których biuro podróży zapewnia szeroki wybór możliwości w zakresie spędzenia
wakacji i rezerwacji noclegu (ww. wyrok w sprawie Van Ginkel, pkt 24)”.
W tym przypadku można mówić zatem o świadczeniu usługi kompleksowej, ponieważ w
modelu „pośrednictwa” świadczą Państwo usługę kompleksową, na którą składa się
sprzedaż biletów lotniczych/kolejowych, za którą otrzymują Państwo zapłatę, obejmujące
wyszukanie połączenia lotniczego i kolejowego, rezerwację i pomoc w załatwianiu
formalności oraz wystawienie biletu klientowi, za którą to usługę pobierają Państwo
opłatę transakcyjną. Tym samym, są to świadczenia niezbędne do realizacji ww. usługi
turystyki, a sama usługa wyszukania połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwacji i
pomocy w załatwianiu formalności oraz wystawienia biletu stanowi usługę poboczną w
świadczeniu kompleksowym.
Należy zgodzić się z Państwem, że dokonując usługi obejmującej wyszukanie połączeń
lotniczych lub kolejowych, rezerwacji i pomocy w załatwianiu formalności, rozliczanej w
modelu „pośrednictwa” (dla obu sposobów fakturowania), nie powinni Państwo traktować
tej usługi jako usługi samoistnej. Nie można jednak podzielić Państwa opinii, że do
wyliczenia podstawy opodatkowania usług w związku z pobraniem opłaty transakcyjnej
znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy. Usługi dodatkowe (opłata transakcyjna)
stanowią wraz ze sprzedażą biletów jedno świadczenie kompleksowe tj. usługę turystyki,
której głównym elementem jest sprzedaż biletu kolejowego i/lub lotniczego. Ponieważ, jak
ustaliłem wcześniej, sprzedaż pojedynczej usługi w postaci transportu kolejowego lub
lotniczego stanowi usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy dokonując
świadczenia ww. usług obejmującej oprócz sprzedaży biletów także inne czynności opłatę
transakcyjną powinni Państwo potraktować jako część wynagrodzenia za „usługę
turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT opodatkowaną na zasadzie VAT marża.
Państwa wątpliwości dotyczą także traktowania opłaty transakcyjnej pobieranej od
nabywcy przy sprzedaży biletu lotniczego i kolejowego zagranicznego w odniesieniu do
przepisów właściwych w sprawie określenia miejsca świadczenia usług.
Państwa zdaniem, zastosowanie znajdzie art. 28f ustawy dotyczący miejsca świadczenia
usług transportu osób. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Jak wcześniej
ustaliłem, w okolicznościach opisanych we wniosku świadczycie Państwo usługę turystyki,
o której mowa w art. 119 ustawy. Do tego typu usług zastosowanie znajduje art. 28n ust. 1-
3 ustawy.
Zgodnie z tym przepisem:
W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem
świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności
gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze
stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się
w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia
usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub
stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2,
miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w
którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Stosownie do art. 119 ust. 7 ustawy:
Usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli
usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są
świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.
W myśl zaś art. 119 ust. 8 ustawy:
Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są
świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki
podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która
dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.
Przy czym, stosownie do § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w
sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce
dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 1328):
W przypadku gdy nabywane usługi, o których mowa w art. 119 ust. 8 ustawy, są
usługami transportu międzynarodowego świadczonymi środkami transportu
morskiego lub lotniczego, usługi te dla opodatkowania stawką podatku od towarów i
usług, zwanego dalej „podatkiem”, w wysokości 0% usług turystyki uznaje się za usługi
świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.
Jak już wyżej wskazałem, do świadczenia przez Państwa usług turystyki w postaci
sprzedaży biletów lotniczych i kolejowych powinna mieć zastosowanie procedura
szczególna, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy i sprzedaż taką należy opodatkować
przyjmując za podstawę opodatkowania marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy.
W konsekwencji, miejscem świadczenia usług turystyki w postaci sprzedaży biletów
lotniczych i kolejowych międzynarodowych/zagranicznych będzie miejsce określone
zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy, czyli terytorium kraju gdzie posiadają Państwo siedzibę
działalności gospodarczej tj. terytorium Polski.
Tym samym, Państwa stanowisko całościowo uznaję za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.