0114-KDIP1-2.4012.61.2025.2.GK

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczą uznania w wariancie pierwszym dokonywanego świadczenia za dostawę z montażem oraz uznania w wariancie drugim wykonywanego świadczenia za dostawę towarów i świadczenie usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 marca 2025 r. (data wpływu 28 marca 2025 r.) przesłanym za pośrednictwem Poczty Polskiej. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego A. SE & Co. KG (dalej: Wnioskodawca) z siedzibą w (...) w Niemczech jest producentem maszyn (...). W ramach swojej działalności Wnioskodawca wytwarza (...) lub (...) do istniejących już maszyn i dostarcza je swoim Klientom. Maszyny te lub (...) będą dalej określane jako towar. Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu VAT (podatek od towarów i usług). Wnioskodawca jest natomiast zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach swojej działalności Wnioskodawca zawiera umowy, na podstawie których jest zobowiązany do wytworzenia określonego towaru i dostarczenia Klientowi w jego zakładzie w Polsce. Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Transakcja przebiega według następującego

harmonogramu: przywóz towaru w częściach do zakładu klienta - montaż towaru - próbny rozruch - testy działania towaru - wydanie towaru (take -over). Po wydaniu towaru następuje jeszcze okres próbny eksploatacji, w trakcie którego towar musi działać zgodnie z przewidywaniami - parametrami technicznymi ustalonymi między stronami - od którego uzależniona jest zapłata ostatniej raty za towar. W momencie wydania towaru następuje przeniesienie własności oraz ryzyk wraz z ryzykiem utraty towaru na nabywcę, od tej chwili zaczyna też biec gwarancja udzielona nabywcy. Opóźnienia w umówionym wydaniu towaru są penalizowane karami umownymi - ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia powodują niezaplanowane przestoje w pracy przedsiębiorstwa nabywcy i związane z tym jego straty. Montaż towaru następuje w dwóch następujących wariantach: W pierwszym z nich Wnioskodawca sam - swoimi pracownikami - lub za pomocą podwykonawcy zatrudnionego na rachunek Wnioskodawcy montuje towar w zakładzie nabywcy. W drugim z nich nabywca zatrudnia wykonawcę montażu, zawiera z nim umowę i rozlicza się z nim. Za ewentualne niewłaściwe wykonanie umowy z nabywcą wykonawca montażu odpowiada przed nabywcą. Niemniej Wnioskodawca dostarcza wykonawcy montażu dokumentację techniczną potrzebną do jego wykonania, sprawuje nadzór nad pracami wykonawcy montażu - ma prawo do wydawania wiążących instrukcji co do wykonania poszczególnych prac składających się na montaż - i to wciąż Wnioskodawca odpowiada przed nabywcą za to, aby towar po zamontowaniu działał zgodnie z zawartą z nim umową. Zatrudniony przez nabywcę wykonawca montażu nie odpowiada za prawidłowe działanie towaru przed nabywcą, to Wnioskodawca odpowiada przed nabywcą za prawidłowe działanie towaru po montażu. W obydwu wariantach montaż nie stanowi prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie towaru zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 22 ust. 1 punkt 2 ustawy VAT. Montaż ten jest skomplikowany i wymaga zaawansowanej specjalistycznej wiedzy technicznej. Jeden z nabywców Wnioskodawczyni otrzymał interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 grudnia 2024 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.610.2024.1.GK. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w szczególności, że dostawa towaru przez Wnioskodawcę w przedstawionym wyżej drugim wariancie stanowi dwa świadczenia: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w odniesieniu do przywozu towaru do nabywcy (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z perspektywy nabywcy) i nadzór nad montażem w dalszej części. Wnioskodawca nie potrafi zrozumieć, dlaczego dostawa towaru w wyżej opisany sposób może być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, skoro jego wydanie następuje nie najpóźniej w momencie zakończenia transportu do nabywcy a dopiero po jego montażu w zakładzie nabywcy. Następnie Wnioskodawca nie potrafi zrozumieć, w jaki sposób umowa zobowiązująca ją do wydania zamontowanego towaru po rozruchu w zakładzie nabywcy może być postrzegana jako dwa świadczenia - dostawy i z osobna nadzoru nad montażem - gdy przedmiotem i celem umowy jest wydanie przez Wnioskodawcę działającego towaru po zamontowaniu i rozruchu. Podział świadczenia Wnioskodawcy na z jednej strony dostawę towaru a z drugiej strony na nadzór jej montażu jest sztuczny i przeczy wielokrotnie potwierdzanej przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadzie spójności świadczenia. Aby móc postrzegać świadczenie Wnioskodawcy jako dwa świadczenia, Wnioskodawca musiałaby być z jednej strony zobowiązany do dostawy nabywcy towaru a jej zobowiązania wynikające z odpowiedniej umowy dostawy musiałyby być wykonane wraz z dotarciem towaru do dostawcy. Następnie z drugiej strony na podstawie kolejnego i niezależnego od zobowiązania do dostawy umownego stosunku zobowiązaniowego Wnioskodawca musiałby być dodatkowo zobowiązany do nadzoru montażu już dostarczonego towaru. Ten przypadek nie zachodzi i to także w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego ku pozyskaniu interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP1- 2.4012.610.2024.1.GK: Wnioskodawca wciąż jest zobowiązany wobec nabywcy do wydania w jego zakładzie zdolnego do eksploatacji już zamontowanego towaru a spełnienie tego zobowiązania nie jest możliwe bez nadzoru montażu przez Wnioskodawcę. Wskazana tutaj interpretacja jest bezpośrednią przyczyną zwrócenia się przez Wnioskodawcę do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tym wnioskiem. Ponadto w uzupełnieniu udzielili Państwo odpowiedzi na pytania: 1. Jakie dokładnie czynności są przedmiotem wątpliwości wskazanych w pytaniu nr 3 i jakie istnieją między nimi współzależności? Odp. Pytanie nr 3 odnosi się do dostawy dokonywanej przez Spółkę wraz z nadzorem przez nią montażu poprzedzającego tą dostawę. Nadzór nad montażem dostarczanego towaru wraz z jego dostawą stanowią świadczenie kompleksowe, dostawa towaru i nadzór nad jego montażem stanowią niepodzielny zestaw czynności składających się na przedmiot umowy zawartej przez Spółkę z nabywcą. 2. Na podstawie jakich okoliczności uważacie Państwo, że świadczenie Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów niewysyłanych i nietransportowanych w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w jaki sposób uwzględniany jest nadzór nad montażem i jakie są postanowienia umowne między Kontrahentami i rozliczenia w tym zakresie mając na uwadze Wariant 2 - proszę opisać okoliczności zdarzenia? Odp. Spółka postrzega swoją dostawę jako dostawę towarów niewysyłanych ani nietransportowanych określoną w art. 22 ust. 1 punkt 3 ustawy VAT, ponieważ towar będący przedmiotem dostawy nie istnieje w umówionej postaci przed jego zmontowaniem u nabywcy pod nadzorem Wnioskodawcy: Do zakładu nabywcy przyjeżdżają części towaru, które muszą zostać złożone pod nadzorem Wnioskodawcy, aby stały się urządzeniem zamówionym przez nabywcę. Bez montażu i uruchomienia części te nie stanowią przedmiotu zamówionego przez nabywcę. W konsekwencji towar niejako powstał w zakładzie nabywcy, gdzie następnie został nabywcy dostarczony. Przedmiotem umowy jest dostawa w zakładzie nabywcy towaru zdolnego do działania zgodnie z przeznaczeniem. Nadzór nad jego montażem nie stanowi osobnego świadczenia, przynależy on do dostawy, ponieważ bez niego nie byłoby możliwe dostarczenie towaru w stanie zdolnym do użytkowania, za co Spółka odpowiada przed nabywcą. Rozliczeniu między stronami podlegała jedna dostawa jako całość wg następującego schematu ustalonego w umowie: 30% po podpisaniu umowy, 30% po dowozie komponentów towaru do zakładu nabywcy, 20% po ukończeniu montażu (dotąd same zaliczki), 20% po wydaniu maszyny (faktura końcowa) przy czym 10% z tych ostatnich 20% płatne po okresie próbnym, w którym przedmiot dostawy musi działać zgodnie z umówionymi parametrami technicznymi - to ostatnie 10% można przyrównać do kaucji gwarancyjnej zatrzymywanej przez nabywcę. 3. W przypadku kiedy Wnioskodawca nie dokonał samodzielnie montażu, ani nie uczyniły tego podmioty trzecie na jego rzecz, a Wnioskodawca nadzoruje montaż wykonywany przez podmioty trzecie działające na rzecz Nabywcy - należy wskazać na terytorium którego kraju doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Kontrahenta? Kto rozporządzał towarem (maszyną) podczas montażu, nadzoru nad montażem? Odp. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy ma miejsce w Polsce. Do ukończenia montażu, następnie rozruchu a potem wydania uruchomionego towaru nabywcy znajduje się on w dyspozycji Spółki. 4. Czym konkretnie jest i na czym polega usługa nadzoru nad montażem? Jakie czynności składają się na ten nadzór, na jakich warunkach jest realizowany nadzór? Czy usługa nadzoru świadczona przez Wnioskodawcę jest niezbędna dla montażu dokonywanego przez Nabywcę, jakie występują współzależności, należy wyjaśnić? Odp. Usługa nadzoru nad montażem polega na obecności specjalistów Spółki przy montażu i jego obserwacji, udzielaniu instrukcji monterowi w razie potrzeby i dostarczaniu mu potrzebnych informacji. Należy tutaj zwrócić uwagę, że to Spółka wciąż odpowiada przed nabywcą za to, aby towar po zamontowaniu działał w szczególności zgodnie z umówionymi z nabywcą parametrami technicznymi. Nadzór Spółki jest zatem niezbędny, aby spełniła ona swoje umowne zobowiązania wobec nabywcy - nie jest w szczególności możliwe, aby Spółka udzieliła nabywcy niezbędnej gwarancji za towar, gdyby nie mogła ona nadzorować montażu tego towaru i prawidłowości tego montażu. 5. Z czego wynika fakt, że montażu dokonywał inny podmiot, a nie Wnioskodawca, który dostarczał towar, a Wnioskodawca świadczył jedynie usługę nadzoru nad tym montażem? Odp. Nabywca uzgodnił ze Spółką, że to on zatrudni ekipę montażową, takie było życzenie nabywcy. Spółka może jedynie domyślać się, że rozwiązanie takie było dla nabywcy korzystniejsze ekonomicznie - tańsze. Doświadczenie rynkowe wskazuje, że zatrudnienie lokalnych usługodawców na ogół jest korzystniejsze finansowo ze względu na różnice płacowe między krajami gdzie tutaj porównanie miałoby miejsce z Niemcami. 6. Czy między jednym a drugim świadczeniem (dostawą maszyny a usługą nadzoru nad montażem) jest przedział czasowy, jeśli tak to jaki jest to okres czasu i z czego to wynika? Odp. Na wstępie należy zaznaczyć, że dostawa maszyny w rozumieniu VAT ma miejsce dopiero po montażu pod nadzorem Spółki. Między przybyciem części maszyny do nabywcy a początkiem montażu miał miejsce odstęp kilku dni ze względów logistycznych: przeprowadzenie prac montażowych wymaga uwzględnienia w harmonogramie pracy zakładu i zaplanowania kosztownego przestoju, który nie może być przedłużany ze względu na np. opóźnienia dowozu części do zamontowania w transporcie: Na chwilę rozpoczęcia przestoju wszystkie elementy potrzebne do montażu muszą już być na miejscu. Przy czym części maszyny do wydania maszyny po rozruchu wciąż pozostawały własnością Spółki. 7. Co jest faktycznie przedmiotem sprzedaży zgodnie z zawartą umową z Nabywcą w przypadku gdy to w gestii Nabywcy jest montaż? Czy Nabywca zgodnie z umową oczekuje w tym przypadku nabycia świadczenia kompleksowego, jeśli tak, to proszę wskazać jak to świadczenie jest zdefiniowane. W jaki sposób zostało udokumentowane przez strony transakcji tj. w jaki sposób zostało potraktowane przez obie strony transakcji w celu rozliczenia podatku VAT? Czy dostawa maszyny została potraktowana przez strony jako odrębna od usługi nadzoru nad montażem i odrębnie udokumentowana (tzn. WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) i WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)) czy jako świadczenie kompleksowe? – proszę opisać okoliczności zdarzenia mające wpływ na takie potraktowanie transakcji. Jaki towar był przedmiotem dostawy do Nabywcy. Czy przedmiotem dostawy dokonywanej na rzecz Nabywcy były tylko wytworzone maszyny czy również (...) i z czym należy je utożsamiać, do czego służą, jaką rolę pełnią te (...) i czy opisane we wniosku transakcje dotyczyły zarówno maszyny jak i (...)? Dlaczego (...) nazywają Państwo „towarem”. W jakiej formie ta (...) jest sprzedawana? Czy jej sprzedaż następuje oddzielnie czy razem z maszyną? Odp. Przedmiotem sprzedaży jest w obydwu wariantach dostawa (...) w trakcie pracy tej (...) - dodatkowe urządzenie trwale połączone z (...) umożliwiające jej efektywniejszą eksploatację. Elementy tego urządzenia są wytwarzane w zakładach Spółki w Niemczech. Dostawa następuje po montażu i rozruchu tej (...). Świadczenie jest jedno i spójne, objęte jedną umową, na podstawie której Spółka była zobowiązana wydać nabywcy działającą maszynę/(...) po montażu i rozruchu. Spółka poddała tą sprzedaż opodatkowaniu VAT 23%, ponieważ w jej ocenie czy będzie to dostawa z montażem czy dostawa towarów nieprzemieszczanych to będzie to dostawa krajowa. Przedmiot transakcji został określony towarem aby zachować spójność z nomenklaturą ustawy VAT. Pytania (pytanie nr 3 skorygowane w uzupełnieniu wniosku) 1. Czy świadczenie Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym w obydwu wariantach stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy VAT? 2. Czy przedstawione w stanie faktycznym w wariancie pierwszym (montaż własny lub za pomocą podwykonawcy zatrudnionego na rzecz Wnioskodawczy) świadczenie Wnioskodawcy stanowi dostawę z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 punkt 2 ustawy VAT? 3. Czy przedstawione w stanie faktycznym w wariancie drugim (montaż przez podwykonawcę zatrudnionego przez nabywcę) świadczenie Wnioskodawcy stanowi dostawę w miejscu położenia towaru w rozumieniu art. 22 ust. 1 punkt 3 ustawy VAT? Państwa stanowisko w sprawie Ad 1: Zgodnie z sentencją wyroku szóstej Izby Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise spójne świadczenie zachodzi w szczególności wówczas, gdy jedna lub wiele jego części stanowi świadczenie główne a jedna lub wiele jego części stanowi świadczenie uboczne. Świadczenie należy postrzegać jako uboczne względem świadczenia głównego, gdy nie stanowi ono dla klienteli celu samego w sobie a jedynie środek, aby w optymalnych warunkach skorzystać ze świadczenia głównego dostawcy. Ponieważ przedmiotem i celem umowy między Wnioskodawczynią a jej klientem jest wydanie przez Wnioskodawcę działającego towaru po zamontowaniu i rozruchu, to przedmiot ten jest jednym świadczeniem. Następnie zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W przedmiotowym stanie faktycznym nabywca towaru nie nabywa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w momencie zakończenia wysyłki towaru do jego zakładu w Polsce a dopiero po zamontowaniu, rozruchu i wydaniu tego towaru. Wysyłka towaru do zakładu nabywcy w Polsce nie stanowi więc wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru przez nabywcę. Podsumowując obydwa te aspekty świadczenie Wnioskodawcy stanowi więc jedno świadczenie i to dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy VAT. Ad 2: W pierwszym przedstawionym wariancie dostawa towaru poprzedzona jest jego montażem i rozruchem a montaż jest wykonany przez dostawcę lub podwykonawcę działającego na rzecz dostawcy. Montaż ten nie stanowi przy tym prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Spełnione są więc wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 1 punkt 2 ustawy VAT i dostawa stanowi wskazaną w tym przepisie dostawę towaru. Ad 3: W drugim przedstawionym wariancie dostawa towaru także poprzedzona jest jego montażem i rozruchem. W tym wariancie jednak montaż jest wykonany nie przez dostawcę lub podwykonawcę działającego na jego rzecz a przez podmiot trzeci zatrudniony przez nabywcę towaru, nie są więc spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 punkt 2 ustawy VAT. Przekazanie towaru nabywcy ma jednak miejsce po jego złożeniu, zamontowaniu i rozruchu w zakładzie nabywcy. Dostawa tego towaru stanowi więc dostawę towarów niewysyłanych ani nietransportowanych określoną w art. 22 ust. 1 punkt 3 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy: rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy: ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawa towarów została określona w art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy: miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy: miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku gdy towary będące przedmiotem transakcji przeznaczone są do zainstalowania lub mają być zmontowane przez dostawcę lub w jego imieniu, miejscem ich dostawy (a więc i opodatkowania) jest miejsce, w którym nastąpi montaż lub instalacja. Przy czym montaż lub instalacja nie powinna stanowić prostej czynności umożliwiającej funkcjonowanie montowanego towaru. Strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy dwa lub więcej świadczeń są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie

gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Według art. 13 ust. 1 ustawy: przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy: przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W myśl art. 25 ust. 1 ustawy: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przy czym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy: na potrzeby stosowania ww. rozdziału: 1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy: miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z opisu sprawy wynika Spółka z siedzibą w Niemczech jest producentem maszyn (...). W ramach swojej działalności Spółka wytwarza (...) lub (...) do istniejących maszyn i dostarcza je swoim Klientom. Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu VAT. Spółka jest natomiast zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka zawiera umowy, na podstawie których jest zobowiązana do wytworzenia określonego towaru i dostarczenia Klientowi w jego zakładzie w Polsce. Przedmiotem sprzedaży jest dostawa (...) oraz dodatkowe urządzenia umożliwiające jej efektywną pracę. Elementy te są wytwarzane w zakładzie Spółki w Niemczech. Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Transakcja przebiega według następującego harmonogramu: przywóz towaru w częściach do zakładu klienta, - montaż towaru, - próbny rozruch, - testy działania towaru, - wydanie towaru (take - over). Po wydaniu towaru następuje jeszcze okres próbny eksploatacji, w trakcie którego towar musi działać zgodnie z przewidywaniami - parametrami technicznymi ustalonymi między stronami - od którego uzależniona jest zapłata ostatniej raty za towar. W momencie wydania towaru następuje przeniesienie własności oraz ryzyk wraz z ryzykiem utraty towaru na nabywcę, od tej chwili zaczyna też biec gwarancja udzielona nabywcy. Opóźnienia w umówionym wydaniu towaru są penalizowane karami umownymi - ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia powodują niezaplanowane przestoje w pracy przedsiębiorstwa nabywcy i związane z tym jego straty. Montaż towaru następuje w dwóch następujących wariantach: W pierwszym w nich Spółka sama - swoimi pracownikami - lub za pomocą podwykonawcy zatrudnionego na rachunek Spółki montuje towar w zakładzie nabywcy. W drugim z nich nabywca zatrudnia wykonawcę montażu, zawiera z nim umowę i rozlicza się z nim. Za ewentualne niewłaściwe wykonanie umowy z nabywcą wykonawca montażu odpowiada przed nabywcą. Niemniej Spółka dostarcza wykonawcy montażu dokumentację techniczną potrzebną do jego wykonania, sprawuje nadzór nad pracami wykonawcy montażu - ma prawo do wydawania wiążących instrukcji co do wykonania poszczególnych prac składających się na montaż. Spółka odpowiada przed nabywcą za to, aby towar po zamontowaniu działał zgodnie z zawartą z nim umową. Zatrudniony przez nabywcę wykonawca montażu nie odpowiada za prawidłowe działanie towaru przed nabywcą, Spółka odpowiada przed nabywcą za prawidłowe działanie towaru po montażu. Usługa nadzoru nad montażem polega na obecności specjalistów Spółki przy montażu i jego obserwacji, udzielaniu instrukcji itp. Do zakładu nabywcy przyjeżdżają części towaru, które muszą zostać złożone pod nadzorem Spółki, aby stały się urządzeniem zamówionym przez nabywcę. Do ukończenia montażu, następnie rozruchu a potem wydania uruchomionego towaru nabywcy znajduje się on w dyspozycji Spółki. Dostawa maszyny ma miejsce dopiero po montażu pod nadzorem Spółki. Między przybyciem części maszyny do Nabywcy a początkiem montażu miał miejsce odstęp kilku dni. W obydwu wariantach montaż nie stanowi prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie towaru zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 22 ust. 1 punkt 2 ustawy VAT. Montaż ten jest skomplikowany i wymaga zaawansowanej specjalistycznej wiedzy technicznej. Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy świadczenia dokonywane przez Spółkę w obydwu wariantach stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1), czy świadczenie Spółki w wariancie pierwszym stanowi dostawę z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytanie nr 2) oraz czy świadczenie Spółki w wariancie drugim stanowi dostawę w miejscu położenia towaru w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytanie nr 3). Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy rozróżnić dwie podstawowe transakcje: dostawę maszyny z montażem wykonywanym przez Spółkę (swoimi pracownikami) lub inny podmiot działający na jej rzecz oraz dostawę towarów z montażem wykonywanym przez Klienta lub inny podmiot działający na jego rzecz z jednoczesną usługą nadzoru nad montażem świadczoną przez Spółkę. W pierwszej z opisanych transakcji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Spełnione są bowiem warunki wskazane w tym przepisie tj. Spółka dokonuje dostawy maszyn wyprodukowanych wraz z montażem, który to montaż nie należy do prostych czynności. Montaż przeprowadzany jest przez Spółkę (pracowników) lub inny podmiot działający na rzecz Spółki. Dostawa maszyny dokonywana jest do zakładu Klienta w Polsce. Zatem miejscem opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest kraj w którym przeprowadzany jest montaż, tj. Polska. Tym samym transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, przedmiotową transakcję należy traktować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru z montażem i opodatkować zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. w kraju montażu w Polsce. Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym, wykonywana przez Spółkę w wariancie pierwszym transakcja stanowi dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy i należy ją uznać za dostawę towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 (pytanie nr 2 i część pytania nr 1) jest prawidłowe. Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 w pierwszej kolejności należy wskazać, że zasady dotyczące miejsca opodatkowania transakcji związanych z dostawą towarów mają kluczowe znaczenie dla transakcji międzynarodowych. W takim bowiem przypadku istotne jest ustalenie, na terytorium którego państwa podatek VAT jest wymagalny. Mając na uwadze Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że w opisanym drugim przypadku nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z literalnego brzemienia tego przepisu wynika, że z dostawą towarów z montażem możemy mieć do czynienia wówczas gdy towary są instalowane lub montowane przez dokonującego dostawę lub podmiot działający na jego rzecz. Przepis ten zatem nie obejmuje sytuacji, w której dokonywany jest montaż przez nabywcę lub w którym nabywca angażuje inny podmiot do montażu. Nie uwzględniono również w tym przepisie sytuacji dokonywania przez dostawcę maszyny jedynie nadzoru nad montażem. Gdyby ustawodawca chciał aby nadzór nad montażem podlegał pod wykładnię art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy to by to wyraźnie i jasno wskazał w tym przepisie. Tymczasem w analizowanym przypadku, jak Spółka wskazała Nabywca zatrudnia wykonawcę montażu, zawiera z nim umowę i się z nim rozlicza. Spółka sprawuje jedynie nadzór nad pracami wykonywanymi przez wykonawcę montażu zatrudnionego przez Nabywcę. Tym samym montaż nie będzie wykonywany przez Spółkę lecz będzie zlecony przez Nabywcę zewnętrznemu wykonawcy. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że warunki wynikające z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy co do podmiotu wykonującego montażu maszyny nie zostały spełnione. Zatem transakcja dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowi dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wskazujecie Państwo, że nadzór nad montażem dostarczonego towaru wraz z jego dostawą stanowi świadczenie kompleksowe. Państwa zdaniem dostawa towaru i nadzór nad jego montażem stanowi niepodzielny zestaw czynności składających się na przedmiot umowy zawartej przez Spółkę z Nabywcą. Mając na uwadze okoliczności przedstawione w sprawie odnośnie wariantu drugiego, nie mogę zgodzić się Państwa powyższym twierdzeniem. Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym. W analizowanym przypadku pomiędzy dostawą maszyny dokonaną przez Spółkę a świadczonymi przez nią usługami nadzoru nad montażem i uruchomieniem, nie zachodzi związek tego rodzaju, że rozdzielenie tych świadczeń (dla celów opodatkowania podatkiem VAT) miałoby sztuczny charakter. Usługi nadzoru choć dotyczą dostarczonych części maszyn mają charakter samoistny i należy je uznać za świadczenie odrębne od pozostałych świadczeń. Tym bardziej, że montaż tych części dokonuje Nabywca lub podmiot zatrudniony przez Nabywcę, a Spółka sprawuje tylko nadzór nad tym montażem. W kontekście świadczeń złożonych istotne znaczenie ma bowiem również, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W konsekwencji usługi nadzoru nie są ściśle związane z pozostałymi świadczeniami realizowanymi w ramach umowy i nie tworzą w aspekcie gospodarczym jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. dostawą maszyny oraz świadczeniem usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem. Usługa nadzoru w tym przypadku ma charakter samoistny i tym samym, opodatkowanie usługi nadzoru świadczonej przez Spółkę należy rozpatrywać odrębnie od dostawy maszyny. Jak wynika z opisu sprawy Klient ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Natomiast Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Niemczech. Ponadto Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wywóz maszyny z terytorium Niemiec na terytorium kraju nastąpił na rzecz ustalonego/znanego nabywcy na moment rozpoczęcia transportu towarów, z którym Spółka ma podpisaną umowę. Powyższa transakcja stanowi transakcję wewnątrzwspólnotową pomiędzy Kontrahentami w związku z zawartą umową. Zatem w odniesieniu do transakcji dostawy maszyny pomiędzy Spółką a Klientem miejsce świadczenia tej dostawy należy ustalić w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (odpowiednik tego przepisu obowiązujący na terytorium Niemiec gdzie Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej). W konsekwencji miejscem dostawy jest miejsce w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy tj. w analizowanym przypadku terytorium Niemiec. Zatem transakcja ta dla Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W konsekwencji, do rozliczenia podatku VAT z tytułu WDT zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego obowiązujące w Niemczech. Zaś dla Państwa Klienta stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Natomiast do wykonywanych przez Spółkę usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyny, które to świadczenie jak ustaliłem należy rozpatrywać odrębnie od dostawy maszyny, zastosowanie mają przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług. Nie sposób więc uznać, że świadczenie o którym mowa w drugim wariancie wpisuje się w dostawę towarów w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Opisany przypadek w wariancie drugim stanowi transakcję wewnątrzwspólnotową oraz świadczenie usług związku z nadzorem nad montażem. Tym samym Państwa stanowisko, że miejsce opodatkowania wykonywanej przez Spółkę dostawy towarów, określonej w wariancie drugim, należy rozpatrywać na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, która to stanowi kompleksową dostawę towarów zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (pytanie nr 3 i część pytania nr 1), uznać należy za nieprawidłowe. Odnosząc się do przywołanej interpretacji indywidualnej należy nadmienić, że interpretacja jest wydawana po analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i może różnić się w zależności od przedstawionych okoliczności. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. To Wnioskodawca składający wniosek przedstawia opis sprawy wskazując na dokonywane transakcje, ja wydając interpretację indywidualną opieram się na tym co zostało przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku. Nie mogę ingerować w opis stanu faktycznego ani dokonywać własnych ustaleń. Moje zadanie ograniczone jest jedynie do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku i dokonaniu oceny przedstawionego stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym

przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.