0114-KDIP1-2.4012.43.2025.2.JO

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 marca 2025 r. za pośrednictwem ePUAP. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. SA (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Luksemburgu, będącą częścią międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i dystrybucją (...) poprzez system sprzedaży bezpośredniej, z wykorzystaniem marketingu wielopoziomowego na terenie Europy i poza nią. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług) oraz podatnik VAT-UE. Na terytorium Polski Spółka prowadzi wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i nie nabywa towarów ani usług związanych z działalnością zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu, co daje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Spółka pełni funkcje zarządcze w ramach całej grupy A. Główne działania biznesowe, w tym zakupy, dystrybucja i operacje handlowe, są prowadzone przez oddział Spółki w Szwajcarii (dalej: „Oddział”). Oddział jest formą prawną działalności Spółki w Szwajcarii nie posiada odrębnej osobowości prawnej, dlatego Oddział i Spółka są traktowane jako jeden podmiot. W związku z tym, umowy zawarte przez Oddział z podmiotami trzecimi są również traktowane jako umowy zawarte przez Spółkę, a tym samym usługi świadczone przez podmioty trzecie są traktowane jako świadczone również dla Spółki. Oferta Spółki obejmuje m.in. (...). Za dystrybucję i sprzedaż produktów Spółki na rynku polskim odpowiada B. sp. z o.o. (dalej: „B.”), która ma siedzibę w Polsce.

Wnioskodawca historycznie (w roku 2018) wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie potwierdzenia czy prowadzona przez niego aktywność na terytorium Polski będzie kreowała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 9 marca 2018 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację nr 0114-KDIP1-2.4012.708.2017.2.JŻ potwierdzającą, że prowadzona (wówczas) aktywność gospodarcza Wnioskodawcy kreuje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku z częściową reorganizacją procesu biznesowego, w szczególności w zakresie obsługi towarów o czym mowa poniżej, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle wdrożonych zmian wciąż będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego. Poniżej Wnioskodawca przedstawia ujednolicony opis zakresu i modelu działalności, jaki wdrożony zostanie prawdopodobnie w pierwszej połowie 2025 r. Działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje nabywanie produktów i półproduktów od polskiego podmiotu powiązanego, podmiotów powiązanych z innych krajów, a także podmiotów niepowiązanych z Polski oraz innych krajów zarówno z Unii Europejskiej jak i spoza niej. Należy wskazać, że w ramach grupy A. produkcją towarów na terenie Polski na chwilę obecną zajmuje się spółka C. sp. z o.o. (Dalej: „Producent”). Grupa A. posiada również inne fabryki w Indiach i Chinach oraz współpracuje z zewnętrznymi producentami na całym świecie. Spółka obecnie nabywa towary od Producenta oraz innych wewnętrznych lub zewnętrznych producentów, które następnie: sprzedaje powiązanym spółkom dystrybucyjnym poza terytorium kraju jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub, odsprzedaje do B. w celu dalszej dystrybucji na rynku polskim. Co istotne, Spółka nie dostarcza Producentowi surowców do produkcji towarów, Producent sam organizuje niezbędne materiały i sprzedaje gotowe produkty Spółce. Producent wytwarza zarówno towarki marki A, jak i towary innych marek, takich jak marki własne sieci detalicznych, dla zewnętrznych, niepowiązanych podmiotów. Towary produkowane w Polsce są każdorazowo dostarczane z terytorium Polski. W zakresie sprzedaży na rynek polski, jak już wcześniej wskazano, B. działa jako dystrybutor w ramach grupy A. B. sprzedaje towary niepowiązanym klientom jako dystrybutor w Polsce i świadczy dodatkowe usługi na rzecz podmiotów powiązanych, jak omówiono poniżej: składowanie własnych towarów w magazynie należącym do podmiotu trzeciego i obsługiwanego przez usługodawcę powiązanego (spółka B.) lub zewnętrznego usługodawcę niebędącego podmiotem powiązanym (dalej: „Operator Logistyczny”); sprzedaż towarów z magazynu zlokalizowanego w Polsce do B., która następnie sprzedaje je polskim klientom; sprzedaż towarów z magazynu zlokalizowanego w Polsce do innych powiązanych lub niepowiązanych przedsiębiorstw (zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza niej), które następnie sprzedają te towary klientom w swoich krajach; import towarów, w przypadku gdy Spółka występuje w zgłoszeniu celnym jako importer; czynności celne w tym zakresie są wykonywane przez polskiego usługodawcę będącego podmiotem trzecim (zwanego: „Operatorem Celnym”) działającego jako przedstawiciel Spółki, tj. importerem w zgłoszeniu celnym jest Spółka, która korzysta z usług Operatora Celnego; eksport towarów, w przypadku gdy Spółka występuje jako eksporter w zgłoszeniu celnym, czynności celne w tym zakresie są również wykonywane przez zewnętrznego Operatora Celnego, działającego jako przedstawiciel celny. Co istotne, Grupa A podjęła i ogłosiła decyzję w styczniu 2025 roku o zakończeniu działalności Producenta. Oznacza to, że w dłuższej perspektywie Spółka nie będzie kupować gotowych produktów krajowych od podmiotu powiązanego. Dodatkowo, po zakończeniu działalności przez Producenta, przewiduje się, że Spółka może przejąć pewne procesy związane z nabywaniem i odsprzedażą surowców od innych podmiotów z Grupy niezbędnych do produkcji (poza Polską) gotowych towarów przez podmioty z Grupy. W tym miejscu należy wskazać, że podstawowa zmiana w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji nr 0114-KDIP1-2.4012.708.2017.2.JŻ w stosunku do stanu faktycznego wskazanego we wniosku odnosi się do roli B. Jak wskazano powyżej, działalność Wnioskodawcy będzie obejmowała składowanie towarów w magazynie należącym do podmiotu trzeciego i obsługiwanym przez usługodawcę powiązanego (spółka B.) lub zewnętrznego usługodawcę niebędącego podmiotem powiązanym. Obecnie, wskazane usługi są świadczone w całości przez niepowiązany podmiot trzeci. Powyższe ma ulec zmianie i to B. - lub zewnętrzny dostawca - będzie zajmować się obsługą towarów (w magazynie podmiotu trzeciego). Dodatkowo, czynności celne obejmujące import i eksport towarów będą obsługiwane przez Operatora Celnego - niepowiązany podmiot trzeci - który może, ale nie musi być Operatorem Logistycznym. W szczególności, jeśli to B. będzie wspierać OCGB w obsłudze towarów i będzie działać jako Operator Logistyczny, B. nie będzie Operatorem Celnym OCGP. Strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki nadal będą podejmowane poza Polską. W szczególności, takie czynności jak zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjacje oraz prowadzenie głównej działalności Spółki będą wykonywane poza granicami Polski. Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę ani innych umów o pracę, ani też nie będzie angażować swoich pracowników do wykonywania działalności w Polsce. Spółka nie będzie posiadać oddziału, przedstawicielstwa (innego niż przedstawiciel celny zgodnie z odpowiednimi przepisami) ani biura w Polsce. Dodatkowo, Spółka nie będzie posiadać żadnej infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, sprzęt, budynki czy inne nieruchomości w Polsce. Spółka nie będzie wynajmować biura, budynku ani powierzchni na terenie Polski. Usługi logistyczne nabywane od B. (podmiotu powiązanego), Operatora Logistycznego lub od strony trzeciej będą świadczone z wykorzystaniem własnej infrastruktury danego usługodawcy, który może posiadać lub mieć prawo do infrastruktury naziemnej na podstawie tytułu prawnego innego niż własność (np. najem, leasing). Innymi słowy, Spółka nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego (własności, najem, leasing) do któregokolwiek z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury. W ramach B. funkcjonuje również Globalne Centrum Kompetencyjne Łańcucha dostaw (dalej: „GCK”), którego zakres działania wynika m.in. z zawartej pomiędzy Oddziałem a B. umowy ramowej o świadczenie usług (dalej: „Umowa GCK”). W związku z tym funkcje GCK są i będą wykonywane na rzecz Spółki przez B. na zasadzie usługi (tak jak zostało to przedstawione w interpretacji nr 0114-KDIP1-2.4012.708.2017.2.JŻ). W podobnym zakresie B. zawarła również umowę na świadczenie usług z inną spółką z Grupy, dla której również realizowane są funkcje GCK, choć w ograniczonym na ten moment zakresie (może on jednak zostać zwiększony w przyszłości). Dodatkowo, nie wyklucza się, że w przyszłości usługi GCK będą świadczone przez B. również na rzecz innych spółek Grupy. Usługi GCK, które są i będą świadczone przez B. na rzecz Spółki, obejmują: usługi logistyczne; usługi wsparcia w planowaniu dostaw; usługi w zakresie planowania dystrybucji; usługi zarządzania zapasami. W ramach realizacji funkcji logistycznych GCK odpowiada za identyfikowanie potencjalnych obszarów poprawy efektywności w logistyce, wdrażanie i monitorowanie standardów oraz procedur logistycznych, wspieranie systemu logistycznego poprze zarządzanie projektami logistycznymi, doradztwo w zakresie procedur zwrotów i reklamacji, a także przeprowadzanie przeglądów tych procedur. W ramach usług planowania dostaw, GCK wspiera i doradza w obszarze planów produkcyjnych, redukcji braków magazynowych na poziomie centrum dystrybucyjnego, optymalizacji asortymentu w kontekście minimalnych ilości zamówień oraz analizy czasu realizacji. W zakresie usług planowania dystrybucji, GCK zapewnia wsparcie w gwarantowaniu dostępności zapasów we właściwym czasie i miejscu, rozwiązywaniu problemów związanych z ograniczonymi dostawami oraz dopasowywaniu poziomów podaży i popytu. W ramach usług zarządzania zapasami, GCK utrzymuje odpowiednie poziomy zapasów, w szczególności określając ilości produktów, które powinny być dostępne w każdym magazynie oraz przenosząc towary między magazynami (w przypadku nadwyżek lub niedoborów w określonych lokalizacjach), a także przygotowując prognozy stanów magazynowych. Strategiczne planowanie dotyczące ilości towarów produkowanych i sprzedawanych przez jednostki należące do grupy (zwłaszcza w odniesieniu do miejsc, w których te towary powinny być produkowane), które stanowi podstawę świadczenia powyższych usług, jest realizowane poza granicami Polski - w związku z tym GCK nie odpowiada za planowanie produkcji, a jedynie za planowanie dostaw i zarządzanie zapasami. Aby realizować wyżej wymienione usługi, B. zatrudnia w Polsce personel na umowach o pracę, który jest dedykowany do pełnienia funkcji GCK. Nadzór nad tym personelem sprawuje B. lub Spółka. Z uwagi na fakt, że personel ten świadczy usługi w imieniu B, w tym na rzecz Spółki, przyjmuje on również polecenia od Spółki, która jest odbiorcą czynności wykonywanych przez zespół GCK. Pracownicy B. zaangażowania w świadczenie usług na rzecz Spółki oraz ewentualnie innych spółek w ramach Grupy. Te osoby są pracownikami zatrudnionymi przez B. (na podstawie umów o pracę zgodnych z polskim prawem). B. zapewnia osobom pracującym w zespole GCK wszystkie niezbędne zasoby techniczne do świadczenia usług związanych z organizacją zaopatrzenia i zarządzania zapasami, w tym w szczególności dostęp do powierzchni biurowych, odpowiedni sprzęt pracowniczy (np. komputery, telefony) itp. Za te usługi Spółka wypłaca B. wynagrodzenie zgodnie z Umową GCK. Zgodnie z Umową GCK, B. jest odpowiedzialna za dostarczanie, administrowanie, zarządzanie, wsparcie, utrzymanie i wynagradzanie wszystkich zasobów (w tym m.in. personelu, sprzętu i oprogramowania, obiektów, usług i innych elementów, niezależnie od sposobu ich opisu) niezbędnych lub odpowiednich do świadczenia przez B. usług na rzecz Spółki. Innymi słowy, B. świadczy usługi na rzecz Spółki z wykorzystaniem własnej infrastruktury, pomieszczeń, personelu, itp., przy czym B. może z nich korzystać na podstawie innych tytułów prawnych niż własność (np. dzierżawa, najem). B. może również korzystać z podwykonawców. B. świadczy usługi we własnym imieniu (tj. w ramach własnej działalności gospodarczej). Zakres usług świadczonych przez B. na rzecz Spółki nie obejmuje takich działań jak pozyskiwanie klientów, nawiązywanie realizacji z potencjalnymi klientami, negocjowanie umów, czy zawieranie umów. Ani B., ani jego pracownicy nie maja praw reprezentować ani zaciągać zobowiązań w imieniu lub na rzecz Spółki. Świadczenie tych usług na rzecz Spółki nie stanowi trzonu działalności B. w Polsce, gdyż B. zajmuje się przede wszystkim sprzedażą produktów na rynek polski. W związku z działalnością Spółki w Polsce, zwłaszcza w zakresie zarządzania globalnym łańcuchem dostaw prowadzonym przez Spółkę za pośrednictwem GCK, Spółka nabywa również dodatkowe usługi od B. oraz Operatora Logistycznego (którym może być B) na potrzeby dostaw realizowanych przy wsparciu GCK. Dodatkowe usługi pozyskiwane przez Spółkę od B. obejmują globalne wsparcie marketingowe, globalne wsparcie obsługi klienta, usługi zapewnienia jakości i zgodności z przepisami oraz usługi związane z organizacją globalnych konferencji i wydarzeń, a także usługi zarządzania finansami i zasobami ludzkimi. Na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Operatorem Logistycznym (którym może być B. lub podmiot trzeci, dalej: „Umowa OL”), Operator Logistyczny świadczy i będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi magazynowe, organizacji transportu i wsparcia logistycznego. Usługi wsparcia celnego (w tym odprawy celne importowe i eksportowe, składowanie celne towarów Spółki oraz inne usługi administracyjne związane z obowiązkami celnymi) są świadczone przez zewnętrznego Operatora Celnego. Oprócz wyżej wymienionych usług, Operator Logistyczny świadczy i będzie świadczyć również usługi pick & pack, które polegają na pakowaniu zamówień do pudełek i wysyłaniu ich do dalszej dystrybucji. Odnosząc się do usług nabywanych od B, przedmiotem fakturowania na rzecz Spółki będą usługi GCK świadczone przez B. na rzecz Spółki, obejmujące: usługi logistyczne; usługi wsparcia w planowaniu dostaw; usługi w zakresie planowania dystrybucji; usługi zarządzania zapasami. W związku z prowadzonym przez Spółkę globalnym zarządzaniem łańcuchem dostaw za pośrednictwem GCK, Spółka nabywa również i będzie nabywać dodatkowe usługi od B. Usługi te, które będą fakturowane przez B. na rzecz Spółki, będą obejmowały: globalne wsparcie obsługi klienta, w tym wsparcie w zakresie wdrażania strategii satysfakcji klienta i zarządzania relacjami z klientami; usługi zarządzania zamówieniami, w tym opracowywanie i wdrażanie procedur zamawiania oraz wsparcie w identyfikacji, ocenie i rekomendowaniu dostawców; usługi zapewnienia jakości, w tym wsparcie w tworzeniu standardów/procesów /narzędzi do monitorowania zmian rynkowych i zarządzania wskaźnikami jakości; usługi związane z organizacją globalnych konferencji i wydarzeń, w tym projektowanie, planowanie i wspieranie organizacji konferencji oraz koordynowanie działań z zewnętrznymi organizatorami wydarzeń; usługi wsparcia marketingu i sprzedaży oraz komunikacji; usługi back-office, takie jak wsparcie w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi (HR), usługi w zakresie sprawozdawczości finansowej, usługi technologii informatycznej (IT) oraz wsparcia prawno-podatkowego. Usługi nabywane od Operatora Logistycznego na rzecz Spółki (niezależnie czy funkcje te pełni B. czy niepowiązany podmiot trzeci) obejmą: usługi magazynowe; usługi wsparcia i organizacji transportu (świadczone przez odrębny podmiot trzeci); usługi logistyczne; usługi pick & pack, polegające na pakowaniu zamówień w pudełka i wysyłaniu ich do dalszej dystrybucji, W ramach usług magazynowania towary będą składowane w magazynie Operatora Logistycznego (który może być jego własnością lub może być wynajmowany), w którym to wielkość powierzchni przeznaczanej na towary Spółki będzie określona w umowie pomiędzy Spółką a Operatorem Logistycznym. Spółka nie będzie miała jednak prawa do zagospodarowania tej powierzchni ani decydowania o sposobie i lokalizacji składowania w jej obrębie. O sposobie i miejscu składowania towarów będzie decydować Operator Logistyczny, zgodnie ze standardami przechowywania produktów Spółk Tym samym należy wskazać, że usługi nabyte od B. nie będą odnosiły się do konkretnie możliwej do zidentyfikowania nieruchomości i nie istnienie żadna konkretna nieruchomość, która byłaby kluczowa i niezbędna do świadczenia tych usług. Celem Spółki jest pozyskanie usług w zakresie obsługi swoich towarów. W praktyce obsługa ta odbywać się będzie głównie w magazynie Operatora Logistycznego, tj. B. lub niepowiązanego podmiotu trzeciego (własnym lub wynajmowanym). Umowy o świadczenie usług z B. i Operatorem Logistycznym (którym może być B. jako podmiot powiązany lub dostawca zewnętrzny) są lub zostaną zawarte na czas nieokreślony. Za usługi związane z usługami celnymi (odprawy celne importowe i eksportowe, składowanie celne towarów Spółki oraz inne usługi administracyjne związane z wypełnianiem obowiązków celnych) fakturę wystawi Operator Celny. Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco: 1) przez jaki okres czasu Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski, należało wskazać przybliżone ramy czasowe. Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność w kolejnych latach i na chwilę obecną nie ma planów zakończenia działalności wykonywanej w Polsce.

2) czy Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi B. wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Państwa Spółki, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi B. wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki. W szczególności Spółka nie podejmuje decyzji jakie zasoby techniczne czy rzeczowe są wykorzystywane dla potrzeb świadczenia usług przez B. na rzecz Spółki. Należy jednak wskazać, że ze względu na przynależność zarówno Spółki jak i B. do Grupy A, Spółka może mieć wpływ na pewne ogólne aspekty związane z zasobami technicznymi i rzeczowymi spółek należących do Grupy A. Przykładowo, na poziomie grupowym mogą zostać podjęte globalne decyzje dotyczące określonych zamówień zasobów technicznych /rzeczowych (w tym np. wykorzystywania określonego systemu IT). W takim wypadku każda ze spółek Grupy A może co do zasady zamówić wyłącznie dany rodzaj zasobu technicznego lub rzeczowego, w przeciwnym razie działałaby w sprzeczności z politykami i procedurami grupowymi. Dotyczy to nie tylko B., ale także samej Spółki oraz innych podmiotów w Grupie w każdym z państw, na terytorium których prowadzona jest działalność. Należy jednak podkreślić, że powyższy wpływ nie przekłada się na możliwość bezpośredniego decydowania o tym w jaki sposób poszczególna spółka z Grupy - tu B. - wykorzysta dany zasób techniczny lub rzeczowy oraz ile ich nabędzie.

3. czy Spółka będzie miała wpływ która część zasobów technicznych/rzeczowych B. będzie wykorzystywana do świadczenia usług na Państwa rzecz. Spółka nie ma możliwości bezpośredniego decydowania o tym jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B. będzie wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2, Spółka może mieć jedynie ogólny wpływ na decyzje związane z nabyciem określonego rodzaju zasobów zgodnie z polityką grupową, nie posiada jednak możliwości bezpośredniego decydowania o ich wykorzystaniu - decyzje te są podejmowane wewnętrznie przez B.
4. czy Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi B. wykorzystywanymi do świadczenia usług na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana. Spółka nie posiada i nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi / konkretnymi pracownikami B. świadczącymi usługi na jej rzecz. W szczególności Spółka nie może decydować o tym, jaka część pracowników B. i w jakim zakresie będzie przydzielona do świadczenia usług na jej rzecz, nie może również podejmować decyzji w zakresie zatrudnienia nowych pracowników, zwolnienia obecnych lub w zakresie ustalenia ich godzin pracy i wykonywanych zadań. Decyzje w tym zakresie podejmowane są wewnętrznie przez B. (oraz w ramach obowiązujących w Grupie A grupowych procedur i polityk). Warto w tym punkcie wspomnieć, że ze względu na przynależność zarówno Spółki jak i B. do Grupy A, Spółka może mieć wpływ na pewne ogólne aspekty związane z zasobami osobowymi spółek należących do Grupy A. W Spółce zatrudnieni są globalni szefowie poszczególnych działów (przykładowo Szef Działu Łańcucha Dostaw), którzy mogą podejmować kierunkowe decyzje w zakresie prowadzonej przez całą Grupę A działalności. Decyzje grupowe powinny być następnie wdrożone przez poszczególne spółki w Grupie, w tym B. Niemniej, wdrożeniem wskazanych decyzji grupowych zajmują się poszczególni dyrektorzy w lokalnych spółkach, w tym dyrektorzy B. (to oni decydują o wyborze pracowników i współpracowników, o formie współpracy, wynagrodzeniach itp., a w celu zapewnienia zgodności z procedurami i politykami Grupy A komunikują się i wymieniają pewne informacje z osobami zatrudnionymi w Spółce).
5. czy Spółka będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych B. oraz czy Spółka będzie miała wpływ, które zasoby osobowe B. mają realizować dane usługi na rzecz Spółki. Spółka nie ma i nie będzie miała wpływu na to, które zasoby osobowe mają realizować usługi na rzecz Spółki oraz jaki ma być czas pracy poszczególnych osób zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz Spółki.
6. co oznacza, że „(...) B. zatrudnia w Polsce personel na umowach o pracę który jest dedykowany do pełnienia funkcji GCK. Nadzór nad tym personelem sprawuje B. lub Spółka”, należało wyjaśnić, w tym wskazać na czym będzie polegać nadzór Spółki nad personelem B., w jaki sposób będzie realizowany, czy nadzór ten będzie porównywalny do tego jaki Spółka sprawuje na własnym zapleczem personalnym. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie numer 4, Spółka posiada jedynie wpływ/nadzór wynikający z przynależności B. i Spółki do Grupy A. Opisany zakres tego nadzoru ma również zastosowanie do pracowników dedykowanych do pełnienia funkcji GCK. W ocenie Spółki nie posiada ona więc nadzoru nad pracownikami B. porównywalnego do nadzoru nad własnym zapleczem personalnym.
7. czy Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi oraz technicznymi podmiotu trzeciego (podmiotu innego niż B.) wykorzystywanymi do świadczenia usług na Państwa rzecz, w tym należało wskazać

/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób

będzie realizowana. Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi podmiotu trzeciego. Jest to niezależny podmiot nienależący do Grupy A, a zakres relacji z tym podmiotem jest wyłącznie biznesowy. Spółka może jedynie wymagać zachowania określonej jakości nabywanych usług, bez bezpośredniej ingerencji w poszczególne zasoby personalne lub techniczne podmiotu.

8) czy Spółka będzie posiadała na terytorium Polski jakichś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów), jeśli tak to czy osoby te będą upoważnione do zawierania umów w imieniu Państwa Spółki. Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców (osób pozyskujących nowych klientów). 9) czy podmioty od których Spółka będzie nabywać usługi, tj. Operator Celny, Operator Logistyczny będący podmiotem trzecim to podatnicy posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należało wyjaśnić. Według ustaleń na dzień dzisiejszy podmioty, od których Spółka będzie nabywać usługi tj. Operator Celny i Operator Logistyczny będą podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalność ina terytorium Polski. 10) czy Operator Logistyczny będzie świadczył na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę składającą się z usługi magazynowania, usługi wsparcia i organizacji transportu, usługi logistycznej oraz usługi pick & pack, jeśli tak to należało wskazać jakie istnieją między nimi współzależności, które ze świadczeń wchodzących w skład kompleksowej usługi jest świadczeniem głównym i dominującym, a które świadczenia mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, z czego to według Państwa wynika. Spółka traktuje usługi świadczone na jej rzecz przez Operatora Logistycznego jako usługi kompleksowe, w których świadczeniem głównym są usługi logistyczne, a usługi magazynowania, usługi wsparcia i organizacji transportu oraz usługi pick&pack stanowią usługi pomocnicze. Dla Spółki istotne jest, aby Operator Logistyczny zapewnił kompleksową obsługę logistyczną w zakresie należących do Spółki towarów, do czego niezbędne jest zarówno ich magazynowanie, transport oraz usługi pick&pack.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i w konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych z polskim podatkiem VAT przez wykazanych w zdarzeniu przyszłym usługodawców? Państwa stanowisko Wnioskodawca uważa, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i w konsekwencji nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur obejmujących polski podatek VAT wystawionych przez wykazanych w zdarzeniu przyszłym usługodawców na opisane w niniejszym Wniosku usługi (z uwagi na to, że zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce). Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy I. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przepisy

wykonawczych do tej ustawy, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. poz. 371.1 z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE” lub „Trybunał”), a w prawie unijnym znajduje wyraz w regulacjach Rozporządzenia Wykonawczego. Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, a które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z treścią art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie brzmienie art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego stanowi, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, w których uczestniczy. Przytoczone powyżej przesłanki definiujące wykładnię pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują również swoje rozwinięcie w linii orzeczniczej TSUE utrwalonej na przestrzeni lat. Historycznie, w orzeczeniu TSUE w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz z dnia 4 lipca 1984 r., TSUE uznał, że podstawowa lokalizacją dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług powinno być miejsce siedziby podatnika, natomiast inna lokalizacja może zostać przyjęta, jeżeli odwołanie do miejsca siedziby nie prowadzi do racjonalnych rezultatów bądź mogłoby doprowadzić do konfliktu pomiędzy ustawodawstwami dwóch państw członkowskich. Dodatkowo Trybunał zauważył, iż usługi nie mogą być postrzegane jako świadczone na rzecz miejsca innego niż miejsce siedziby podatnika, chyba że to miejsce charakteryzuje się swoistym minimalnym rozmiarem i posiada odpowiednie zaplecze personalne oraz infrastrukturę techniczną. W rozpatrywanej sprawie uznano, że instalacja automatów do gier na pokładzie okrętu, przy których na stałe zatrudnionych jest dwóch pracowników zajmujących się ich naprawami, opróżnianiem i innymi cyklicznymi czynnościami nie spełnia przedmiotowych wymagań. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż automaty te stanowiły środki trwałe przynoszące stały dochód ich właścicielom a dodatkowo ich obsługą zajmowali się nieprzerwanie dwaj pracownicy. Z uwagi na powyższe można by stwierdzić, że spółka będąca stroną postępowania posiadała podstawy infrastruktury technicznej i ludzkiej przynoszące jej stały dochód, a mimo to TSUE uznał, że ich niezależność i samodzielność jest niewystarczająca do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Z wyroku tego wynika więc, że samo posiadanie na terytorium danego państwa należących do podatnika składników materialnych oraz pracowników może nie być wystarczające dla wykreowania w tym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli składniki te nie tworzą struktury wystarczająco samodzielnej, by samoistnie - bez wsparcia jednostki dominującej - sprzedawać lub nabywać usługi. Kolejnym istotnym wyrokiem, wydanym przez Trybunał w kwestii rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok TSUE w sprawie C-190 /95 ARO Lease BV z dnia 17 lipca 1997 r., dotyczący oceny posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez spółkę leasingowa oddającą pojazdy w leasing na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie jej siedziby. Odwołując się do wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz TSUE zauważył, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno posiadać odpowiedni poziom stabilności wywodzący się z trwałej obecności zaplecza personalnego i infrastruktury technicznej niezbędnych do świadczenia usług. Do występujących już wcześniej przesłanek Trybunał dodał również przesłankę niezależności prowadzonej działalności, określoną jako istnienie na terenie danego państwa członkowskiego ram, w których możliwe jest zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w stosunku do tego miejsca. Dodatkowo, TSUE wskazał również, iż samozatrudnieni pośrednicy doprowadzający do zawarcia umowy leasingu pomiędzy spółką a jej klientami nie mogą być uznani za trwałe zaplecze personalne. Wyrok w sprawie ARO Lease BV jest orzeczeniem TSUE, w którym Trybunał wywiódł, że przez „strukturę w zakresie zaplecza personalnego” nie może być rozumiana jakakolwiek grupa osób świadcząca usługi dla zagranicznego podatnika w danym państwie członkowskim, ale tylko taka, która posiada pewne cechy nadające jej charakter jednostki do pewnego stopnia niezależnej, zdolnej do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Kolejnym z kluczowych dla obecnego rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyroków TSUE, który wpłynął na wykładnię pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności był wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. wydany po skierowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) pytania prejudycjalnego. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że: podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. W ostatnich latach Trybunał wielokrotnie dokonywał analizy pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co umożliwiło wypracowanie bardziej precyzyjnych przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie czy aktywność dokonywana przez danego podatnika charakteryzuje się posiadaniem takiego miejsca przez niego. Przykładami wyroków TSUE odnoszącymi się do wątku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, a także posiadania spółki zależnej w innym państwie członkowskim są orzeczenia TSUE w sprawach: C-547/18 Dong Yang Electronics z dnia 7 maja 2020 r., C-931/19 Titanium Ltd. z dnia 3 czerwca 2021 r., C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL z dnia 7 kwietnia 2022 r. W przytoczonym powyżej wyroku TSUE z 7 maja 2020 r. sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. Zdaniem Trybunału: „Nie można jednak wykluczyć, że spółka zależna, którą posiada do celów prowadzenia takiej działalności spółka dominująca z siedzibą w Korei Południowej może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki dominującej w państwie członkowskim Unii w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w świetle art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. (...) W związku z tym uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.” Chronologicznie kolejnym i równie istotnym, wpływającym na ukształtowanie rozumienia konceptu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok Trybunału w sprawie C-931/19 Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Wien. W tej sprawie, TSUE orzekł, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem. W przywołanym wyroku Trybunał podkreślił, że „W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości. Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożlwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.” Idąc dalej, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL Trybunał wskazał, że istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W wyżej przedstawionym wyroku TSUE wskazał, że „Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem (...).” W uzasadnieniu do wyroku wskazano również, że nie można przyjąć, że to samo zaplecze techniczne oraz ludzkie mogło być wykorzystywane równocześnie do świadczenia oraz do odbioru tych samych usług (por. pkt 54): „(...) w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.” Co więcej, w jednym z najnowszych orzeczeń TSUE, tj. w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA, przedmiotem rozważań była możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z materiałów powierzonych (tzw. toll manufacturingu). Sprawa dotyczyła nabywania przez podmiot z siedzibą w Szwajcarii od powiązanego z nim kapitałowo usługodawcy z siedzibą w Unii Europejskiej usług produkcji na zlecenie na bazie powierzonych materiałów. W taki stanie faktycznym, Trybunał stwierdził, że: „Podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.” Mając na uwadze całokształt orzecznictwa TSUE w zakresie rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obecna praktyka ukształtowała następujące warunki, których łączne spełnienie powinno świadczyć o powstaniu takiego miejsca: istnienie odpowiedniej struktury technicznej (infrastruktury), istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, prowadzona działalność musi nosić znamiona stałości oraz być samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego kraju. Tym samym na potrzeby zdefiniowania, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz cechuje się odpowiednim poziomem stałości i samodzielności. W związku z doprecyzowaniem przez Trybunał kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (jak również ukształtowaną przez polskie orany podatkowe i sądy administracyjne praktyką, do której Wnioskodawca odniesie się szerzej poniżej) oraz planowaną przez Wnioskodawcę zmianę w zakresie dotychczasowej aktywności gospodarczej w Polsce, powstała konieczność ponownej oceny czy Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego. W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego) ze względu na brak spełnienia wszystkich wskazanych ww. warunków (a dla braku powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wystarczający jest brak spełnienia choćby jednego warunku). II. Analiza warunków dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej W celu ustalenia, czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy przeanalizować, czy jej działalność spełnia łącznie następujące warunki: 1. Odpowiednie zasoby techniczne (infrastruktura) Aby ustalić istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, podmiot musi dysponować niezbędnym zapleczem technicznym, które umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej w danym sektorze. Wskazówek interpretacyjnych pojęcia „zaplecze techniczne” również należy szukać w orzecznictwie Trybunału, tj. odpowiednio m.in. w: 1) wyroku w sprawie Cabot Plastics Belgium, w którym Trybunał wskazał, że „konieczne jest jednak, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.”; 2) wyroku w sprawie Titanium, w którym Trybunał wskazał, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie jest (i nie zamierza być) właścicielem żadnej nieruchomości zlokalizowanej na terytorium Polski. Spółka nie posiada i nie planuje posiadać również żadnej stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, budynki czy nieruchomości. Ponadto Spółka nie wynajmuje żadnego biura, budynku ani powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółka nie ma tytułu prawnego (własności, leasingu czy najmu) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury. Spółka nie będzie posiadała nieograniczonej kontroli nad magazynem Operatora Logistycznego (B. lub podmiotu niepowiązanego) ani też jego częścią. Dostęp Wnioskodawcy do przestrzeni magazynowej jest i będzie limitowany. Zarządzanie globalnym łańcuchem dostaw prowadzonym przez Spółkę za pośrednictwem GCK, odbywać się będzie na podstawie usług nabywanych od B. oraz Operatora Logistycznego (potencjalnie również OP) na potrzeby dostaw realizowanych przy wsparciu GCK. B. zapewni: globalne wsparcie marketingowe, globalne wsparcie obsługi klienta, zapewnienia jakości i regulacji oraz usługi związane z organizacją globalnych konferencji i wydarzeń, a także usługi zarządzania finansami i zasobami ludzkimi. Usługi wsparcia celnego będą zapewniane przez Operatora Celnego, a Operator Logistyczny będzie świadczyć również usługi pick & pack, które polegają na pakowaniu zamówień do pudełek i wysyłaniu ich do dalszej dystrybucji. Świadczenie powyższych usług na rzecz Wnioskodawcy odbywa się i będzie się odbywało wyłącznie przy użyciu infrastruktury należącej do usługodawców (odpowiednio: B., Operatora Logistycznego (którym może być B.), Operatora Celnego lub innych podmiotów trzecich zaangażowanych w świadczenie usług). W żadnym wypadku Spółka nie będzie posiadała jakiegokolwiek tytułu prawnego do elementów tej infrastruktury, a jej konkretne wykorzystanie zależeć będzie od wewnętrznych decyzji usługodawcy. Zdaniem Spółki nie jest to rodzaj władztwa porównywalny z poziomem właścicielskim. Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle powyższych uwag Trybunału, zdaniem Wnioskodawcy, skoro: Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce jakiegokolwiek zaplecza biurowo- administracyjnego, z którego mógłby prowadzić swoją działalność gospodarczą, Wnioskodawca nie będzie właścicielem żadnej nieruchomości w Polsce, Wnioskodawca nie będzie posiadał tytułu prawnego do jakiekolwiek infrastruktury zlokalizowanej na terytorium Polski, w szczególności Wnioskodawca nie posiada praw na podstawie umowy najmu lub umowy innego typu do lokalu w Polsce przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej, Spółka nie będzie posiadała na wyłączność wydzielonej części magazynu, obsługą logistyczną towarów w magazynach zlokalizowanych w Polsce zajmować się będą pracownicy usługodawców To nie można uznać, że Spółka będzie dysponowała odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego, które charakteryzować się będzie wystraczającą stałością, w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. Takim zapleczem technicznym, nie może być również przestrzeń biurowa należąca do B. W tym zakresie bowiem, podobnie jak w przypadku nabywania usług logistycznych, Spółka nie będzie miała swobodnego prawa dostępu i wykorzystania przestrzeni biurowej posiadanej przez B. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA, zapadłych na gruncie podobnych stanów faktycznych co przedstawiony powyżej opis aktywności gospodarczej Spółki w Polsce, tj. w: 1) wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20, w którym NSA wskazał, iż „Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wywodzić z ustalonych między skarżącą a A1. standardów jakości, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej umowy o świadczenie usług. Uwzględniając zatem wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez stronę stan faktyczny, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie ulega wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz skarżącej w Polsce. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.” 2) wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19, NSA wskazał, że pomimo wskazanego przez Organ podatkowy posiadania przez skarżącą nabywającą usługi magazynowania od podmiotu powiązanego faktycznego władztwa nad zapleczem technicznym i personalnym usługodawcy, przejawiającego się jako możliwość wykorzystywania tego zaplecza przez skarżącą przy nabywaniu usług, obsłudze towarów oraz realizowaniu dostaw do klientów oraz wskazanie, że polska spółka powiązana będzie w ramach zawartej umowy stosować się do instrukcji udzielanych przez skarżącą, to za mało by uznać, że skarżąca dysponuje zapleczem personalnym czy technicznym polskiej spółki powiązanej na poziomie porównywalnym do kontroli właścicielskiej, gdy tymczasem taki poziom kontroli jest wymagany w świetle najnowszego orzecznictwa unijnego; 3) wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 797/19, Sąd wskazał, że „nabywane przez spółkę usługi od partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem jest przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Spółka nie produkuje w Polsce obuwia, a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odsprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od partnera. Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że spółka posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka nabywając opisane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.” Podobna argumentacja pojawiała się również - w ostatnim czasie - w interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnich latach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”) m.in.: 1) w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP1- 2.4012.184.2019.15.RST organy wskazały, że: „(...) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. Usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Jednak w analizowanej sprawie Usługodawcy są niezależni w organizacji prac magazynowych i dysponowaniu powierzchniami magazynowymi. Usługodawcy ponoszą pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który prawnie podlega wyłącznie Usługodawcom. Spółka nie posiada żadnych uprawnień względem personelu Usługodawców ani nie jest uprawniona do wydawania jednostronnych instrukcji formalnych wobec Usługodawców, ich pracowników albo podwykonawców w związku z wykonywaniem usług. Również w stosunku do infrastruktury rzeczowej Usługodawców Spółka nie posiada nad nią żadnego nadzoru i infrastruktura ta może być wykorzystywana również do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. (...) Również dostępności zaplecza nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele Spółki mogą w godzinach pracy magazynu dokonywać inspekcji towarów po uprzednim zawiadomieniu Usługodawcy. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania Spółce infrastruktury magazynowej, które w analizowanej sprawie nie ma miejsca. (...) Ponadto, uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Spółka jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze, dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.” 2) w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP1- 2.4012.266.2022.2.RST „W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie będzie pełnić żadnego bezpośredniego nadzoru nad zasobami lub pracownikami D w związku z nabywanymi kompleksowymi usługami logistycznymi, a także nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi należącymi do D, wykorzystywanymi do świadczenia na rzecz Spółki usług logistycznych i nie będzie miała wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych/rzeczowych D ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych (np. Spółka nie będzie mieć kontroli nad tym na jakiej części powierzchni magazynowej będą składowane jej towary). W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że umowa między Spółką a D zostanie zawarta na czas nieokreślony, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.” 3) w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2024 r. nr 0114-KDIP1- 2.4012.356.2024.2.RST „Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka co prawda będzie nabywać usługi od usługodawców, tj. D., C. oraz A. PL, jednak Wnioskodawca nie będzie miała bezpośredniej ani pośredniej kontroli nad zasobami technicznymi i rzeczowymi dostawców usług. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to, która część zasobów technicznych/rzeczowych dostawców usług zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz. Będzie to standardowa współpraca gospodarcza, w której odbiorca usługi, tj. Wnioskodawca będzie opierać się na standardowych instrukcjach i relacjach biznesowych. Ponadto Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi usługodawców. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na czas pracy personelu dostawców usług i nie będzie miał wpływu na to, który personel dostawców usług wykonuje konkretne usługi dla Wnioskodawcy w danym momencie.” Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, Spółka nie spełnia warunku posiadania odpowiednich zasobów technicznych w Polsce. Jak zostało to już wskazane powyżej, Spółka: nie jest (i nie zamierza być) właścicielem żadnej nieruchomości zlokalizowanej na terytorium Polski, nie posiada i nie planuje posiadać również żadnej stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, budynki czy inne nieruchomości, nie wynajmuje żadnego biura, budynku ani powierzchni w Polsce. Innymi, słowy, Spółka nie ma tytułu prawnego (własności, leasingu lub najmu) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury. Dodatkowo, Spółka nie będzie posiadała nieograniczonej kontroli nad magazynem Operatora Logistycznego (B. lub podmiotu niepowiązanego), ani też jego częścią. Dostęp Wnioskodawcy do przestrzeni magazynowej jest i będzie limitowany. Podobnie, Spółka nie będzie posiadała swobodnego dostępu i wykorzystania przestrzeni biurowej posiadanej przez B. W konsekwencji, wskazany warunek nie jest spełniony, co oznacza brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W tym miejscu należy wskazać, że brak spełnienia choćby jednego warunku dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o czym była mowa powyżej, wyklucza jego powstanie. Dla pełności obrazu Spółka dokonała analizy pozostałych warunków, o których mowa dalej, niemniej ich wypełnienie (bądź nie), nie powinno wpływać na konkluzje, gdyż jak zauważono, dla braku powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wystarczające jest niespełnienie choćby jednego warunku wypracowanego przez TSUE. 2. Właściwa struktura w zakresie zasobów ludzkich Wymóg „odpowiedniej” w zakresie zasobów ludzkich ogranicza rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do przypadków, w których podmiot nieposiadający siedziby w danym państwie, takim jak Polska, dysponuje wystarczającymi /odpowiednimi zasobami ludzkimi do prowadzenia działalności w określonym sektorze na terenie tego kraju. Powyższa przesłanka, powinna charakteryzować się „odpowiednim” poziomem struktury, w związku z czym zawęża ramy pojmowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do ciągłego i samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w danym kraju. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on dysponował odpowiednim poziomem zasobów personalnych umożliwiającym mu spełnienie przesłanki posiadania stałej struktury w postaci zaplecza personalnego, która będzie wpływała na posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioskodawca nie będzie zatrudniał ani oddelegowywał na terytorium Polski żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych). Jedyni pracownicy zatrudnienie przez Spółkę będą znajdować się i wykonywać na rzecz Wnioskodawcy pracę poza Polską. W przedmiotowej sprawie B, Operator Logistyczny czy Operator Celny, a nie Spółka, będzie zatrudniać w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów. Podmioty te będą wykonywać usługi na rzecz Wnioskodawcy z wykorzystywaniem własnych pracowników. Spółka nie ma i nie będzie mieć wpływu na decyzje o zatrudnianiu pracowników, przydzielony im zakres obowiązków, itp. Wskazani usługodawcy będą również zapewniać swoim pracownikom (w tym dedykowanym do świadczenia usług na rzecz Spółki) wszystkie zasoby techniczne niezbędne do świadczenia usług, w tym w szczególności dostęp do przestrzeni biurowej, odpowiednie wyposażenie pracowników (np. komputery, telefony), itp. Zakres usług świadczonych przez usługodawców dla Spółki nie obejmuje i nie będzie obejmować działań takich jak pozyskiwanie klientów, nawiązywanie relacji z potencjalnymi klientami, negocjowanie umów czy zawieranie porozumień. Ani usługodawcy, ani jego pracownicy nie będą mieli prawa zaciągać zobowiązań w imieniu lub na rzecz Spółki. Jednocześnie, Spółka nie będzie posiadała żadnych uprawnień względem ww. personelu, w szczególności nie będzie sprawowała nad nimi kontroli, nie będzie posiadała władztwa ani wpływu na decyzje zarządcze/logistyczne czy politykę personalną. Wnioskodawca nie będzie podejmował decyzji co do doboru i zatrudnienia ich pracowników oraz nie będzie miał wpływu na warunki umowne ustalone pomiędzy pracownikami swoich usługodawców oraz ich pracodawcą. W szczególności Spółka nie będzie odpowiadała za kwestie wynagrodzeń należnych takim pracownikom, jak również nie będzie miała możliwości decydowania o ich statusie zatrudnienia, rodzaju umowy, udzielania urlopów, itp. W tym kontekście wskazówek interpretacyjnych pojęcia „zaplecze personalne” należy szukać w orzecznictwie TSUE, tj. odpowiednio w: 1) wyroku w sprawie DY Electronics, w którym Trybunał wskazał, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną (...).” W tym zakresie, samo w sobie posiadanie podmiotu zależnego, który posiada własne zaplecze personalne, na terytorium państwa, innego niż państwo siedziby nie kreuje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; 2) wyroku w sprawie Berlin Chemie, w którym Trybunał wskazał, że istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. Posiadanie własnego zaplecza personalnego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym; 3) wyroku w sprawie Cabot Plastics Belgium, w którym Trybunał uznał, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.” W świetle powyższych uwag Trybunału, zdaniem Wnioskodawcy, skoro: Wnioskodawca nie będzie zatrudniał ani oddelegowywał na terytorium Polski żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych), Spółka nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad pracownikami usługodawców tak jak nad własnymi, usługodawcy będą realizować własny przedmiot działalności gospodarczej, niezależnie w tym zakresie od działalności Wnioskodawcy i świadczonych dla tego podmiotu usług wsparcia, Wszelkie decyzje strategiczne w zakresie prowadzonego biznesu będą podejmowane na terytorium Szwajcarii to nie można uznać, że Spółka będzie dysponowała w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, które charakteryzuje się wystraczającą stałością, w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. Jednocześnie fakt, że Spółka będzie korzystała z efektów prac personelu zatrudnionego przez usługodawców, w tym podmiotu powiązanego jakim jest B. (będącym odrębnym podmiotem gospodarczym) - jak już wielokrotnie wypowiadał się w tym obszarze Trybunał - nie może świadczyć o posiadaniu wystarczającego zaplecza personalnego, por. m.in. wyrok w sprawie Cabot Plastics Belgium: „okoliczność, iż działalność gospodarcza spółek powiązanych umową o świadczenie usług tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci państwa członkowskiego, w którym usługodawca ma swoją siedzibę, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 64)”. Aktywność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce sprowadzać się będzie zatem do faktycznego nabywania usług świadczonych przez odrębne podmioty, przy czym wszystkie decyzje związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie dystrybucji produktów, w tym również z terytorium Polski, będą podejmowane poza terytorium Polski. Analogicznie do wyżej przedstawionych przez Spółkę wniosków wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, w kontekście sporów dotyczących zlecania w Polsce produkcji na materiale powierzonym, a powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z tego tytułu. W tym zakresie można wskazać przykładowo na stanowisko NSA, przedstawione m.in. w: wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19, w którym sąd wskazał, że „(...) choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Ponadto nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2022 r., C-333/20, pkt 54).” wyroku z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1794/19, w którym sąd wskazał, że „nie można uznać, że korzystanie przez zagranicznego usługobiorcę z usług spółki na terenie kraju stanowi o posiadaniu przez tego zagranicznego usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w miejscu świadczenia tych usług na terenie kraju, z tego tylko tytułu, że posiada on w kraju inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie można uznać, że część tych usług świadczona jest na rzecz tych stałych miejsc prowadzenia działalności zagranicznego usługobiorcy na terenie kraju, jeżeli w ramach świadczonych usług krajowa spółka zapewnia kompleksowe wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez tego zagranicznego usługobiorcę, a jedynie pośrednio ich efekty mogą znaleźć odzwierciedlenie w sprzedaży dokonywanej przez te inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.” Podobna argumentacja pojawiała się również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnich latach przez Dyrektora KIS, m.in.: 1) w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP1- 2.4012.569.2023.1.RM gdzie organ interpretujący stwierdził, że: „(...) Jak zostało wskazane w opisie zdarzania przyszłego, Spółka nabywać będzie jedynie kompleksowe usługi logistyczne od jej lokalnego dostawcy - Kontrahenta. Żadne własne zasoby personalne Spółki nie będą obecne w Polsce (tymczasowo lub na stałe) w celu prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej z terytorium Polski, podczas gdy wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań sprzedażowych prowadzonych przez Państwa będą podejmowane poza terytorium Polski (tj. z siedziby Spółki w Holandii). Jednocześnie nie można uznać, iż personel Kontrahenta świadczącego kompleksowe usługi logistyczne stanowi wystarczające zasoby ludzkie dla celów utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Należy bowiem wskazać, że nie będą Państwo korzystać z zasobów personalnych Kontrahenta w sposób, w jaki wykorzystywaliby Państwo własny personel. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie mają Państwo żadnego nadzoru nad pracownikami Kontrahenta, ani możliwości wydawania im jakichkolwiek poleceń służbowych - personel Kontrahenta jest odpowiedzialny wyłącznie przed swoim pracodawcą, a Państwo nie mają prawa bezpośrednio wpływać na obowiązki pracowników Kontrahenta.” 2) w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP1- 2.4012.496.2022.2.RST zostało wskazane: „Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej A. jest handel towarami (...) (globalne zaopatrzenie Grupy), to nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy C mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności wykonywanej przez Spółkę. W szczególności, w ramach usług logistycznych dokonywane będą czynności związane w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu i transportem) co stanowi jednak ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Globalne zaopatrzenie obejmuje bowiem, poza magazynowaniem i transportem, szereg czynności związanych m.in. z wyszukiwaniem dostawców, przyjmowaniem zamówień, strategią rynkową, które to działania wykonywane są poza granicami Polski.” Należy również podkreślić, że sam fakt, że Spółka może wydawać polecenia pracownikom B w zakresie usług GCK świadczonych na rzecz Spółki nie oznacza, że Spółka będzie sprawowała poziom nadzoru i kontroli porównywalny do tego nad własnymi pracownikami. W tej sytuacji, w ocenie Spółki, pracownicy B nie powinni być traktowani jako zaplecze personalne Spółki w rozumieniu przesłanki utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w praktyce orzeczniczej i interpretacyjnej, przykładowo: w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 761/19, NSA wskazał, że fakt, że polska spółka powiązana będzie w ramach zawartej umowy stosować się do instrukcji udzielanych przez skarżącą, to za mało by uznać, że skarżąca dysponuje zapleczem personalnym czy technicznym polskiej spółki powiązanej na poziomie porównywalnym do kontroli właścicielskiej, gdy tymczasem taki poziom kontroli jest wymagany w świetle najnowszego rzecznictwa unijnego; w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.344.2023.3.JO w stanie faktycznym opisano, że wnioskodawca sprawuje bezpośredni nadzór nad pracami wykonywanymi przez podwykonawcę (powiązaną spółkę córkę w Polsce), który sprawowany jest codziennie/tygodniowo. W tak przedstawionym stanie faktycznym organ stwierdził, że nie występują przesłanki utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazując w uzasadnieniu, że wnioskodawca nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że na terytorium Polski posiada/będzie posiadać on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.292.2024.2.RST w stanie faktycznym wskazano, że wnioskodawca będący spółką zagraniczną sprawuje nadzór nad działalnością pełnomocnika zamieszkałego w Polsce za pośrednictwem osoby zamieszkałej w Niemczech (bezpośredni przełożony). W takim stanie faktycznym organ potwierdził, że wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę istotę współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a usługodawcami w zakresie korzystania z efektów pracy osób przez nich zatrudnionych, należy stwierdzić, że wspomniana współpraca nie będzie wypełniała wymogów uznania za stwarzające odpowiednie zaplecze personalne. Wnioskodawca nie będzie posiadał władztwa nad pracownikami usługodawców, nie będzie kierował ich pracą ani nie będzie posiadał żadnej formy kontroli nad efektami tej pracy, której będzie beneficjentem. Określone oczekiwania dotyczące jakości są kierowane wobec usługodawców i odnoszą się do jakości świadczonych przez nich usług, a nie określonych osób/pracowników i świadczonej przez nich pracy. Uwzględniając przytaczaną powyżej praktykę sądów oraz organów podatkowych i odnosząc się do zdarzania przyszłego, w opinii Wnioskodawcy, nie spełni on przesłanki posiadania odpowiedniej struktury personalnej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego. Tym samym, również ten warunek dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostanie spełniony. 3. Stałość prowadzonych działań i samodzielność/samowystarczalność w podejmowaniu decyzji Ostatnią z przesłanek koniecznych do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest możliwość dokonywania w tym miejscu czynności noszących znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, ze możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odnosi się również do określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, iż ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielne może świadczyć określone czynności. Taka osobowo- rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Co więcej, na potrzeby kwalifikacji dokonywanej działalności na potrzeby kreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się ono w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożlwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które przejawia się w niezależności decyzyjnej. A zatem, musi zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Wnioskodawcy, choć jego działalność na terytorium Polski będzie można uznać za spełniającą kryterium stałości, nie można jednak mówić, że podejmowana przez Spółkę aktywność biznesowa na terytorium Polski charakteryzować się będzie odpowiednim poziomem niezależności dla jej kwalifikacji jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Wnioskodawcy (w tym decyzje zarządcze, decyzje o sprzedaży towarów i podpisywanie umów) podejmowane będą poza granicami Polski. W szczególności pracownicy usługodawców (w tym B.) nie będą pełnić funkcji zarządczych w imieniu Wnioskodawcy. Jak wskazano do zakresu czynności wykonywanych przez usługodawców na rzecz Spółki nie będzie należało nawiązywanie relacji z potencjalnymi klientami, negocjowanie umów czy zawieranie umów. Wnioskodawca nie będzie posiadał również innych zasobów technicznych umożliwiających zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych na terytorium Polski. Wskazówek interpretacyjnych pojęcia „stałości oraz samodzielności” należy również szukać w orzecznictwie TSUE, tj. odpowiednio w: 1) wyroku w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL. W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, ze owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53). (...) Ponadto nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.” 2) Wyroku w sprawie Welmory, w którym Trybunał wskazał iż „podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.” Powyższe stanowisko przytoczone w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL było również powoływane przez NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 797/19 oraz wyroku NSA z dnia 19 maja 2022 r. sygn. I FSK 968/20. Zgodnie z zaprezentowanym przez NSA stanowiskiem, to samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - co w przypadku Wnioskodawcy nastąpiłoby gdyby uznać, iż infrastruktura personalna i techniczna należąca do B. będzie kreować stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy. W związku z powyższym w odniesieniu do przedstawionej w zdarzeniu przyszłym aktywności Wnioskodawcy należy stwierdzić, że planowana aktywność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nie będzie spełniała przesłanki posiadania odpowiednego poziomu samodzielności predestynującej do kwalifikacji tej działalności jako stałego miejsca prowadzenia działalności, z uwagi na poniższe argumenty: wszystkie decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy w Polsce podejmowane będą poza terytorium Polski, Spółka nie stworzy wystarczającego zaplecza osobowego ani zaplecza technicznego na terytorium Polski, to samo zaplecze personalne i techniczne, które miałoby stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy służy usługodawcom do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy tym samym nie można uznać, że przesłanka „wymogu wystarczającej samodzielności stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została spełniona. Powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w stanowiskach wyrażonych przez organy podatkowe, m.in.: - w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP1- 2.4012.134.2023.1.ST organ wskazał: „Ponadto warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy wykonywanie usług. W analizowanej sprawie pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów osobowych w postaci Pracownika, działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku do działalności w zakresie produkcji i sprzedaży (...) prowadzonej w kraju siedziby, tj. w Czechach. Jak wynika z wniosku wszystkie istotne decyzje zarządcze oraz biznesowe Spółki są podejmowane w jej siedzibie na terytorium Republiki Czeskiej. Ponadto Pracownik (przedstawiciel handlowy) nie ma prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu A. A.S., ani zatwierdzania warunków cenowych. Wszystkie decyzje podlegają zatwierdzeniu przez jego przełożonego w A. A.S. lub dyrektora biznesowego (również w A. A.S.). (...) Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. A.S. nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011.” - w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.250.2024.1. RST wskazano: „Ponadto Spółka nie ma możliwości wpływania na decyzje zarządcze i politykę personalną B. Sp. z o.o. oraz nie upoważniła jakichkolwiek osób (w tym pracowników B. Sp. z o.o.) znajdujących się na terytorium Polski do działania w imieniu Spółki, w tym: zawierania umów, negocjowania umów w imieniu Wnioskodawcy lub/i jego reprezentowania na terytorium Polski. Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, A. B.V. nie posiada/nie będzie posiadać także zaplecza personalnego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.” Analizując całokształt zasobów personalnych, technicznych Wnioskodawcy oraz stopień samodzielności i stałości, którą cechuje się działalność Wnioskodawcy dokonywana na terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (w rozumieniu art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 3 oraz rat. 53 Rozporządzenia Wykonawczego). W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, miejsce odbioru/konsumpcji tych usług jest poza Polską. III. Miejsce opodatkowania usług świadczonych przez usługodawców (w tym B.) na rzecz Wnioskodawcy Na podstawie art. 28b ustawy o VAT: miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (ust. 1), w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2). W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług świadczonych przez usługodawców na rzecz Wnioskodawcy w Polsce zastosowanie znajdzie ww. art. 28b ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie dodać, że w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT, określający zasadę ustalanie miejsca świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie zostało wykazane, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, które umożliwiałoby mu odbiór usług od usługodawców. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia usług przez usługodawców, nabywanych przez Wnioskodawcę, powinno być określone według miejsca siedziby usługobiorcy, ewentualnie stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się poza Polską na podstawie art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że usługi świadczone przez usługodawców w Polsce na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską. IV. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy założeniu, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi świadczone przez usługodawców nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski. W konsekwencji, w przypadku wykazania polskiego podatku VAT na fakturach od usługodawców, Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przy czym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak

w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy: Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy: W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. I tak, zgodnie z art. 28e ustawy: Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że: Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011: Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się: a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania; b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść; c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy; d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112 /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011: Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011: Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar. Natomiast zgodnie z art. 28f ust. 1a ustawy: Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika: 1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej; 2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką z siedzibą w Luksemburgu, należącą do międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i dystrybucją (...) poprzez system sprzedaży bezpośredniej, z wykorzystaniem marketingu wielopoziomowego na terenie Europy i poza nią. Za dystrybucję i sprzedaż Państwa produktów na rynku polskim odpowiada B. Sp. z o.o. („B”), która ma siedzibę w Polsce. Państwa działalność w Polsce obejmuje nabywanie produktów i półproduktów od polskiego podmiotu niepowiązanego, podmiotów powiązanych z innych krajów, a także od podmiotów niepowiązanych z Polski oraz z innych krajów zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza niej. W ramach grupy A produkcją towarów na terenie Polski na chwilę obecną zajmuje się spółka C. sp. z o.o. („Producent”). Nabywacie Państwo towary od Producenta oraz innych wewnętrznych lub zewnętrznych producentów, które następnie sprzedajecie powiązanym spółkom dystrybucyjnym poza terytorium kraju jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, lub odsprzedajecie do B. w celu dalszej dystrybucji na rynku polskim. W styczniu 2025 r. Grupa A podjęła i ogłosiła decyzję o zakończeniu działalności Producenta, co oznacza, że w dłuższej perspektywie nie będziecie Państwo kupować gotowych produktów krajowych od podmiotu powiązanego. Dodatkowo, przewidujecie, że po zakończeniu działalności przez Producenta, Spółka może przejąć pewne procesy związane z nabywaniem i odsprzedażą surowców od innych podmiotów z Grupy niezbędnych do produkcji (poza Polską) gotowych towarów przez podmioty z Grupy. Państwa działalność będzie obejmowała składowanie towarów w magazynie należącym do podmiotu trzeciego i obsługiwanym przez usługodawcę powiązanego (spółka B.) lub zewnętrznego usługodawcę niebędącego podmiotem powiązanym. Obecnie, wskazane usługi są świadczone w całości przez niepowiązany podmiot trzeci. Ma to ulec zmianie i to B. - lub zewnętrzny dostawca - będzie zajmować się obsługą towarów (w magazynie podmiotu trzeciego). W ramach B. funkcjonuje również Globalne Centrum Kompetencyjne Łańcucha dostaw („GCK”), którego zakres działania wynika m.in. z zawartej pomiędzy Oddziałem a B. umowy ramowej o świadczenie usług (dalej: „Umowa GCK”). W związku z tym funkcje GCK są i będą wykonywane na Państwa rzecz przez B. na zasadzie usługi. W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”. Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie. Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że: Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 /WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE. Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011: Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo- rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (...). Natomiast w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C#333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”. Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C#533/22 TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”. Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku w związku z prowadzoną działalnością Spółki w Polsce, Spółka nabywa usługi GCK oraz inne usługi dodatkowe od B., jak również usługi świadczone przez Operatora Logistycznego, którym może być zarówno B., jak i niepowiązany podmiot trzeci. Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z wniosku Spółka nie będzie posiadać oddziału, przedstawiciela (innego niż przedstawiciel celny zgodnie z odpowiednimi przepisami) ani biura w Polsce. Spółka nie będzie również posiadać żadnej infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, sprzęt, budynki czy inne nieruchomości w Polsce. Dodatkowo, Spółka nie będzie wynajmować biura, budynku ani powierzchni na terenie Polski, jak również nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego (własności, najem, leasing) do infrastruktury naziemnej danego usługodawcy (Operatora Logistycznego, B., strony trzeciej). Jednocześnie Spółka nie będzie zatrudniać pracowników na podstawie umowy o pracę ani innych umów o pracę, ani też nie będzie angażować swoich pracowników do wykonywania działalności w Polsce. Spółka również nie będzie posiadała na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców (osób pozyskujących nowych klientów). Zatem Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego. Zauważyć jednak należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Spółka nie posiada i nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi ani rzeczowymi B., ani nie ma możliwości bezpośredniego decydowania o tym jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B. będzie wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz. Spółka może jedynie mieć ogólny wpływ na decyzje związane z nabyciem określonego rodzaju zasobów zgodnie z polityką grupową, nie posiada jednak możliwości bezpośredniego decydowania o ich wykorzystaniu, decyzje te są podejmowane wewnętrznie przez B. Również Spółka nie posiada i nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi / konkretnymi pracownikami B. świadczącymi usługi na jej rzecz. Wprawdzie B. zatrudnia personel w Polsce dedykowany do pełnienia funkcji GCK, który świadczy w imieniu B. usługi na rzecz Spółki, który to personel przyjmuje również polecenia od Spółki, będącej odbiorcą czynności wykonywanych przez zespół GCK. Jednakże Spółka nie może decydować o tym, jaka część pracowników B. i w jakim zakresie będzie przydzielona do świadczenia usług na jej rzecz, nie może również podejmować decyzji w zakresie zatrudnienia nowych pracowników, zwolnienia obecnych lub w zakresie ustalenia ich godzin pracy i wykonywanych zadań. Decyzje w tym zakresie podejmowane są wewnętrznie przez B. (oraz w ramach obowiązujących w Grupie A. grupowych procedur i polityk). Spółka nie ma i nie będzie miała wpływu na to, które zasoby osobowe B. mają realizować usługi na jej rzecz oraz jaki ma być czas pracy poszczególnych osób zaangażowanych w świadczenie tych usług. Ponadto Spółka nie będzie posiadała również bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi podmiotu trzeciego, który jest niezależnym podmiotem nienależącym do Grupy A., a zakres relacji z tym podmiotem jest wyłącznie biznesowy. Spółka jedynie może wymagać zachowania określonej jakości nabywanych usług, bez bezpośredniej ingerencji w poszczególne zasoby personalne lub techniczne tego podmiotu. Zatem nie można wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola nad personelem i zapleczem technicznym B. oraz podmiotu trzeciego w Polsce. Również ani B, ani jego pracownicy nie mają prawa reprezentować ani zaciągać zobowiązań w imieniu lub na rzecz Spółki. Zakres usług świadczonych przez B. na rzecz Spółki nie obejmuje takich działań jak pozyskiwanie klientów, nawiązywanie realizacji z potencjalnymi klientami, negocjowanie umów, czy zawieranie umów. Strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki, w szczególności zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjacje oraz prowadzenie głównej działalności Spółki będą nadal podejmowane poza Polską. Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Taka osobowo- rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały tj. na stałe dysponować takimi środkami, które pozwalają na faktyczne świadczenie usług z danego miejsca. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych ani technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem, jak wskazano powyżej, kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych. W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych w zdarzeniu przyszłym usługodawców. Z opisu sprawy wynika, że nabywacie Państwo usługi GCK świadczone przez B. obejmujące: usługi logistyczne, usługi wparcia w planowaniu dostaw, usługi w zakresie planowania dystrybucji i usługi zarządzania zapasami. Ponadto nabywacie od B. również dodatkowe usługi takie jak: globalne wsparcie marketingowe, globalne wsparcie obsługi klienta, usługi zapewnienia jakości i zgodności z przepisami oraz usługi związane z organizacją globalnych konferencji i wydarzeń, a także usługi zarządzania finansami i zasobami ludzkimi. Operator Logistyczny (B. lub niepowiązany podmiot trzeci) natomiast świadczy na Państwa rzecz kompleksowe usługi obejmujące usługi magazynowe, usługi wsparcia i organizacji transportu, usługi logistyczne oraz usługi pick & pack, w których świadczeniem głównym są usługi logistyczne. Zaś za usługi związane z usługami celnymi (odprawy celne importowe i eksportowe, składowanie celne towarów Spółki oraz inne usługi administracyjne związane z wypełnianiem obowiązków celnych) fakturę wystawi Operator Celny. Jak wynika z okoliczności sprawy do nabywanych usług nie będą miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia. Zatem usługi świadczone przez wskazanych w zdarzeniu przyszłym usługodawców stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Luksemburgu i jednocześnie jak w niniejszej interpretacji ustaliłem nie będzie posiadać stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji, usługi nabywane od wskazanych w zdarzeniu przyszłym usługodawców będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Luksemburgu. Tym samym Państwa Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych usług GCK, dodatkowych usług od B., usług związanych z usługami celnymi oraz kompleksowej usługi logistycznej, ponieważ transakcje te nie są objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Zatem w przypadku, gdy otrzymacie Państwo faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich usługodawców. W konsekwencji Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.